| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul
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I – RELATÓRIO
M........, com os demais sinais dos autos, impugnou judicialmente a liquidação oficiosa de IRS do exercício de 2004 e respetivos juros compensatórios, no valor total de € 22.767,21.
O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença de 21/12/2020 julgou a impugnação procedente, tendo anulado o ato de liquidação e improcedente no que respeita ao pedido de indemnização pela prestação indevida de garantia.
A Fazenda Pública, não se conformando com a decisão, veio da mesma interpor recurso jurisdicional.
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A Recorrente, nas suas alegações, formulou as seguintes conclusões:
“CONCLUSÕES
A. Vem o presente Recurso contra a douta Sentença proferida pelo Tribunal “a quo” em 21/12/2020, a qual julgou procedente a Impugnação Judicial apresentada nos autos à margem referenciados e, por consequência, determinou a anulação dos actos tributários de liquidação de Imposto de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º 2008 5004682001 e de Juros Compensatórios n.º 2008 1950702, referentes ao período de tributação de 2004, que correspondem à demonstração de acerto de contas n.º 2008 1496788, da qual resultou o imposto a pagar de 22.767,21 (vinte e dois mil, setecentos e sessenta e sete euros e vinte e um cêntimos).
B. A Representação da Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal “a quo” foi baseada numa errónea subsunção dos factos ao direito aplicável, padecendo de erro de julgamento da matéria de facto e da matéria de direito.
C. Com efeito, entende a Representação da Fazenda Pública que existem factos provados, constantes do referido Relatório de Inspecção, que permitem concluir de forma suficientemente consistente pela transferência de fundos próprios (a título de proveitos e resultados), da sociedade para o sócio gerente, ora recorrido, assim se demonstrando a existência de factos que conduzam ao enquadramento dos valores identificados como rendimentos da categoria E, colocados à disposição do ora recorrido, na qualidade de sócio da M........, Lda., nos termos previstos no artigo 5.º, n.ºs 1 e 2, alínea h) do Código do IRS, tendo, portanto, a Administração Tributária logrado provar, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), os pressupostos constitutivos do direito à tributação. Senão vejamos,
D. Resulta demonstrado nos autos de primeira instância que o ora recorrido era sócio-gerente da M........, Lda., bem como que a referida sociedade celebrou, na qualidade de alienante, em 28/12/2004, escritura de compra e venda da fracção “R” do imóvel inscrito na matriz predial sob o artigo ........9 da Freguesia de São Domingos de Benfica (vide teor dos pontos II – Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva e III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável do Relatório de Inspecção que se encontra junto aos autos).
E. Mais se encontra demonstrado nos autos de primeira instância que a adquirente do referido imóvel emitiu, a título de pagamento parcial da referida aquisição, em 08/11/2004 e em 10/12/2004, os cheques n.ºs 9200000123 e 2900000130, nos montantes de € 33.175,00 e de € 72.370,00, respectivamente, ao ora recorrido, tendo o primeiro sido endossado, desconhecendo-se o seu verdadeiro destino, e tendo o segundo sido visado pela entidade bancária (vide teor dos pontos II – Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva e III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável do Relatório de Inspecção e anexo 1 do Relatório de Inspecção, que se encontram juntos aos autos).
F. Aliás, é admitido pelo próprio Impugnante, ora recorrido, nos artigos 6.º, 10.º e 21.º, alínea d), todos do libelo inicial, que o mesmo auferiu na sua conta bancária pessoal os referidos cheques, ou seja, auferiu na sua esfera pessoal, proveitos gerados com a actividade desenvolvida pela M........, Lda., através da alienação da fracção “R”.
G. Mais se encontra demonstrado nos autos de primeira instância que as correções efectuadas ao rendimento tributável em IRS do ora recorrido, por referência ao ano de 2004, se fundamentam no facto de a adquirente da referida fracção “R”, alienada pela M........, Lda., ter emitido, a título de pagamento parcial da referida aquisição, no ano de 2004, dois cheques em nome do sócio – gerente daquela Sociedade, o ora recorrido, num total de € 105.545,00, tendo os Serviços de Inspecção Tributária qualificado tais rendimentos como adiantamentos sobre lucros, enquadráveis na Categoria E de IRS, nos termos dos art.°s 5.° e 6.° do Código do IRS, não constando do Relatório de Inspecção qualquer alusão expressa à presunção ínsita no n.º 4 do artigo 6.º do Código do IRS (cfr. teor dos pontos II – Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva e III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável do Relatório de Inspecção, que se encontra junto aos autos).
H. Não se poderá olvidar, em matéria de valoração da prova produzida nos autos, que os factos constantes do Relatório de Inspecção elaborado no âmbito do procedimento inspectivo legitimado com base na Ordem de Serviço n.º OI200803964, encontram-se provados nos autos com força probatória plena, encontrando-se o princípio da livre apreciação da prova limitado na medida em que estamos perante um meio de prova cuja força probatória se encontra pré-estabelecida na lei (vide n.º 1 do art. 76.º da LGT, n.º 1 do art. 115º do CPPT e art. 371.º do Código Civil e n.º 5 do art. 607.º do CPC).
I. Com efeito, não operando no caso concreto a presunção legal ínsita no n.º 4 do art. 6.º do Código do IRS, em matéria de ónus probatório funcionam as regras gerais previstas no n.º 1 do art. 342.º do Código Civil e 74.º, n.º 1 da LGT.
J. Pelo supra exposto, caberia ao sujeito passivo, ora recorrido, demonstrar que os montantes por si auferidos não têm a natureza de adiantamentos por lucros, justificando e comprovando, objectiva e concretamente, o motivo de os mesmos terem entrado na sua esfera patrimonial e não na esfera da sociedade, e a que título tal aconteceu.
K. Ora, no caso concreto, e conforme supra mencionamos, é o próprio Impugnante, ora recorrido, quem, nos artigos 6.º, 10.º, 11.º, 12.º e 14.º do libelo inicial, vem admitir que a contabilidade da M........, Lda. se encontra efectuada em desrespeito pelas normas contabilísticas, existindo confusão entre o património do sócio e da sociedade, que se traduz no facto de o sócio receber na sua esfera pessoal proveitos advenientes da actividade da mesma.
L. Assim, sempre se dirá que presunção legal de veracidade e boa-fé das declarações dos contribuintes e dos dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, prevista no n.º 1 do art. 75.º da LGT não se verifica no caso concreto quanto à M........, Lda., conforme prevê o n.º 2 daquele normativo legal, pelo que o teor do documento n.º 3 junto aos autos com o libelo inicial não tem qualquer valor probatório quanto aos elementos nele inscritos.
M. Por outro lado, o ora recorrido não apresenta quaisquer outros elementos de prova que lograssem demonstrar que efectivamente foram celebrados mútuos entre o mesmo e a sociedade, bem como que as quantias em questão nos autos são imputáveis a despesas efectuadas pelo mesmo em nome da sociedade, quantificando tais montantes, não resultando ainda demonstrado que os montantes auferidos pelo ora recorrido na sua conta bancária pessoal tenham sido devolvidos à sociedade.
N. Assim sendo, com todo o respeito pela douta decisão proferida pelo Ilustre Tribunal “a quo”, entende a Representação da Fazenda que existiu erro na apreciação da prova que conduziu à decisão por procedência, fundada no entendimento de que não poderia operar no caso concreto a presunção de adiantamento de lucros, prevista no n.º 4 do art. 6.º do Código do IRS, pois que tal conclusão revela precisamente o erro de julgamento da matéria de facto, que se consubstancia na errada valoração da prova produzida nos autos, desconsiderando as regras do ónus probatório, conforme supra explanamos.
O. Considerando tais factos, é importante denotar que a definição de rendimentos de capitais, ínsita no actual n.º 1 do art. 5.º do Código do IRS foi introduzida pela Lei n.º 30-G/2000, 29/12, traduzindo e incorporando uma regra de incidência tão ampla que é capaz de englobar qualquer situação, envolvente de valores mobiliários, que não seja tributada noutra das categorias de rendimentos em que opera o I.R.S.
P. Por outro lado, há que denotar que o elenco enumerado no n.º 2 do mesmo artigo 5.º do Código do IRS procura consagrar, a título meramente exemplificativo, a amplitude de situações abrangidas pelo seu n.º 1, o que se conclui através da expressão: “Os frutos e as vantagens económicas referidas no número anterior compreendem, designadamente:” – sublinhado nosso.
Q. O artigo 5.º, n.º 2, alínea h), do Código do IRS, sistematicamente inserido na categoria de incrementos patrimoniais (normas de incidência real), consagra como rendimentos de capitais sujeitos a incidência de IRS os lucros, incluindo o adiantamento por conta de lucros, colocados à disposição dos respectivos associados.
R. Por outro lado, a presunção legal prevista no n.º 4 do art. 6.º do Código do IRS, na versão em vigor à data dos factos, visou uma qualificação supletiva de quantias cuja origem não esteja expressa nas contas correntes de sócios, resolvendo a qualificação das quantias escrituradas cuja "causa" jurídica não foi expressamente declarada.
S. Pelo supra exposto, a interpretação mais adequada das disposições legais do n.º 1 e n.º 2, alínea h) do art. 5.º e do n.º 4 do art. 6.º, todos do Código do IRS, na versão em vigor à data dos factos, teria, portanto, que ter em conta a distinção entre as seguintes situações:
i) Aquelas em que estão, desde logo, verificados, os pressupostos de tributação ínsitos nos n.ºs 1 e 2 do art. 5.º do Código do IRS e em que, portanto, não existe qualquer necessidade de recorrer à presunção ínsita no n.º 4 do art. 6.º do Código do IRS;
ii) Aquelas em que não estão verificados, os pressupostos de tributação ínsitos nos n.ºs 1 e 2 do art. 5.º do Código do IRS e em que, portanto, existe necessidade de recorrer à presunção ínsita no n.º 4 do art. 6.º do Código do IRS – caso em que é exigível, para o funcionamento da presunção legal, a prova do facto conhecido de contabilização em conta de sócios do montante presumido como adiantamento por conta de lucros.
T. Da conjugação das normas legais supra mencionadas, conclui-se que, para que os rendimentos recebidos pelo sujeito passivo sejam tributados enquanto rendimentos de capitais – adiantamento por lucros – e enquadráveis nas disposições legais do n.º 1 e n.º 2, alínea h) do art. 5.º do Código do IRS, é necessário que se prove a existência de lucros e que estes foram colocados à disposição dos sócios ou titulares.
U. Ora, esses pressupostos de tributação, estão, conforme supra mencionamos, presentes no caso concreto, encontrando-se demonstrado que o ora recorrido, sócio-gerente da M........, Lda., auferiu, na sua esfera patrimonial, rendimentos advenientes do exercício da actividade da sociedade.
V. A situação que se nos apresenta nos autos de primeira instância configura, em termos materiais, uma apropriação de proveitos dessa sociedade, resultantes da venda de um imóvel, sendo que tais montantes constituem parte integrante do apuramento dos resultados contabilísticos da sociedade e do seu lucro tributável, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 17.º do Código do IRC.
W. Meramente a título de exemplo, trazemos aqui à colação o Acórdão do TCA Norte, de 08/03/2018, proferido no P.º 00865/13.6BEPRT e o Aresto proferido pelo TCA Sul no dia 27/01/2009, no âmbito do processo n.º 02476/08, disponíveis em www.dgsi.pt, cujo entendimento se subscreve.
X. Na concreta situação, existindo entrada de montantes na esfera do sócio-gerente, a Administração Tributária, ao levar a cabo a tributação das mesmas em sede de IRS, como rendimento de capitais, originadas em montantes que a sociedade deveria, legalmente ter levado a resultados, obedeceu às normas legais e constitucionais que a determinam a tributar, segundo o conceito do rendimento acréscimo e tendo em conta o princípio da igualdade fiscal, na sua vertente do princípio da generalidade dos impostos (que impõe que todos os sujeitos passivos, sem excepção, estejam sujeitos a tributação) e respeitando o princípio da capacidade contributiva (vide artigos 4.º, n.º 1, 5.º, n.º 1, 8.º, n.º 1 e 55.º, todos da Lei Geral Tributária, e artigos 13.º, 103.º, n.ºs 1 e 2, 104.º, n.º 1 e 266.º, n.ºs 1 e 2, todos da Constituição da República Portuguesa).
Y. Face ao exposto, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida, ao determinar a anulação do acto de liquidação de IRS supra identificado, enferma de erro de apreciação da prova, de erro de interpretação de lei, nomeadamente dos artigos 1.º, n.º 1, 5.º, n.ºs 1 e 2, alínea h) e 6.º, n.º 4, todas do Código do IRS, bem como do art. 17.º, n.º 1 do Código do IRC, bem como dos artigos 342.º, 347.º e 371.º, todos do Código Civil, bem como dos artigos 4.º, n.º 1, 5.º, n.º 1, 8.º, n.º 1, 55.º, 74.º, n.º 1, 75.º, n.ºs 1 e 2 e 76.º, n.º 1, todos da Lei Geral Tributária, e artigos 13.º, 103.º, n.ºs 1 e 2, 104.º, n.º 1 e 266.º, n.ºs 1 e 2, todos da Constituição da República Portuguesa.
Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada
JUSTIÇA!”
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O Recorrido, devidamente notificado, notificado para o efeito, apresentou contra-alegações nas quais formulou as seguintes conclusões:
“IV) Conclusões
I) A douta sentença apresenta-se como justa e inequívoca, atendendo aos princípios processuais que devem ser observados;
II)A matéria dada como assente corresponde à integralidade da prova que o Recorrido se propunha fazer, e não pode deixar de determinar a procedência da presente acção;
III) As questões controvertidas, nos presentes autos, traduzem-se em saber se o facto do recorrido ter recebido 2 cheques, este pagamento reveste ou não o caráter de adiantamento sobre lucros;
IV) Decorre do ordenamento fiscal português que a tributação deverá incidir sobre o rendimento real e efectivo, pelo que a Administração Fiscal ao imputar os montantes pagos diretamente ao sócio-gerente como dividendos que ficaram a disponibilidade Recorrente para seu benefício próprio, está a violar o principio da capacidade contributiva, segundo o qual a tributação é devida pelo aferimento de rendimento real e efectivo;
V) Sobre estes rendimentos, é imprescindível ter em conta a presunção do nº 4 do art.º 6º do CIRS, a qual, dispõe que os lançamentos em quaisquer conta-correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais, quando não resulte de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitas a título de lucros ou adiantamento de lucros;
VI) Não pode bastar a administração tributária recolher elementos sobre uma falta praticada pelos contribuintes (depósito de valores na sua conta), para invocar o conteúdo de uma presunção legal que se aplica sobre uma outra realidade (obtenção de um rendimento real passível de tributação);
VII) No n.º 1 do art.º 74.º da LT estabelece-se a regra de que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos invocados no procedimento tributário recai sobre quem os invoque. Porém tal não significa que a administração tributaria apenas deva carrear para o procedimento, prova dos factos que aproveitem à sua posição, pois mantém-se o seu dever derivado do princípio do inquisitório de realizar todas as diligências necessárias para a descoberta da verdade, mesmo que tenham como objetivo provar facto invocados pelos interessados;
VIII) - Conforme resulta do disposto no art.º 74° da LGT, é à AT, ora recorrente, que cabe fazer prova do que alega. Ora, a AT limita-se a alegar a presunção do art.º 6.º, n.º 4 do CIRS, ou seja, que foram feitos pagamentos (lançamentos) pela sociedade aos sócios. Ora, a Recorrente teria de demonstrar os elementos contidos naquele normativo;
IX) A Administração Tributária não logrou demonstrar os factos que lhe permitam fazer-se valer da presunção prevista na lei; 4
X) Cabendo à AT fazer prova do que invoca e não o logrando, pretende que seja o Recorrido a fazer prova de que não se verificou o que as autoridades invocam sem provar. Procede, pois, a inversão dos termos consagrados no ordenamento fiscal, por violação do disposto no art.º 74° da LGT;
XI) Não pode, pois, limitar-se a extrapolar de uma realidade (não provada - lançamentos em conta corrente) para outra (obtenção de lucros), para daí concluir que se verificou a previsão da lei - o pagamento de rendimentos de capital;
XII) Competia á administração tributária provar que os montantes imputados seriam utilizados pelos sujeitos passivos em benefício próprio, por forma a lhes imputarem uma capacidade contributiva que justifique o imposto pretendido, pois não deve competir a um serviço do Estado, entidade que deve acima de tudo pautar-se pelos critérios da justiça e legalidade, a simples invocação de um direito ao imposto;
XIII) A Recorrente ignorou a prova produzida pelo Recorrido e o principio do inquisitório que se justifica pela obrigação da prossecução do interesse público imposta à atividade da Administração Tributária e é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua atividade (art.º 55.º da LGT e art.º 266.º da CRP);
XIV) Com efeito, conforme já se pronunciou o Tribunal Constitucional, mediante Acórdão datado de 14 de Outubro de 2003, onde se referiu que não obstante o silêncio da Constituição, e entendimento generalizado da doutrina que a capacidade contributiva e um critério básico da nossa "Constituição fiscal" e que ele resulta dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artigos 103° e 104° da CRP;
XV) Os elementos constantes do relatório de inspeção nada provam quanto à utilização em seu benefício próprio, nem tão pouco do seu lançamento em conta-corrente dos sócios, a favor destes, conforme exigido pela norma que prevê a presunção invocada;
XVI) Ou seja, não se demonstram os pressupostos de facto que originam o seu direito a tributar (lançamento em contacorrente) e fazem-se valer de uma presunção para inverter o ónus da prova;
XVII) O que se trata aqui não é, naturalmente, de contestar a existência da presunção legal, mas o recurso à sua invocação discricionariamente por parte das autoridades, que não cuida de provar que estão cumpridos os factos que a norma, do art.º 6.º , n.º 4 do CIRS, impõe para que se concretize a presunção;
XVIII) Concretamente, que foram feitos lançamentos pela empresa de que o impugnante é sócio, em conta-corrente deste e em seu favor, e assim se tornar efetiva esta presunção, conforme foi já decidido no Acórdão do Tribunal Central Administrativa Sul – Processo n.º 592/03, de 10 de Dezembro de 2003 e em novo acórdão deste mesmo TCA Sul, no processo n.º 2371/08, de 15 de Julho de 2008, disponíveis em www.dgsi.pt;
XIX) A conclusão é, assim, inevitável: seja qual for o prisma pelo qual se avalie a atuação da Administração Tributária no procedimento tributário que conduziu a emissão da liquidação adicional ora impugnada. as mesmas são manifestamente ilegais, por violação do disposto n.º 4 do art.º 6.º do CIRS;
XX) Com efeito, analisando o conteúdo da norma que permite presumir o rendimento, não resulta provado como facto conhecido, fundante do facto presumido, o lançamento, em conta corrente escriturada na sociedade, de pagamentos desta aos sócios como o exige a lei;
XXI) O que as autoridades revelam é o recebimento, por parte do Recorrente de dois cheques emitidos por entidades terceiras à sociedade, e por conseguinte, fora da previsão da norma do artigo 6.º aqui em causa. Assim, não é licito concluir, como o fez a Administração Fiscal, que as verbas referentes aos proveitos foram embolsadas a titulo de lucros ou de adiantamento de lucros, quando o que se demonstra é, antes, em face do saldo da conta corrente no final do ano de 2004, um assumir por parte do sóciogerente de despesas e custos da sociedade no montante total de € 365.311,11;
XXII) Atenta a clareza do texto legal afigura-se que não assiste razão as autoridades, tendo tal entendimento sido já expresso jurisprudencialmente, pelo que passamos a citar o primeiro dos referidos Acórdãos do TCA Sul (processo 592/03, de 10 de Dezembro): “A presunção de adiantamentos de lucros só poderia atuar se existisse lançamento em conta-corrente do impugnante e escriturada na sociedade. Em reforço argumentativo do entendimento afirmado, vejam-se os Acs. do TCA tirados no recurso 1703/99 em 06/03/2001, de que dimana a seguinte doutrina;
XXIII) Seguindo a esteira deste Acórdão do TCA Sul (processo 592/03), segundo a qual, tendo o legislador elaborado uma norma especifica para o efeito, tem de se entender que a presunção não se fará por qualquer meio de prova e só os lançamentos feitos pela sociedade a favor do sócio se presumem, face ao disposto no n° 4 do art. 6° do CIRS, feitos a título de lucros au adiantamento de lucros;
XXIV) Ao considerar os montantes dos pagamentos como rendimento da categoria E, a Administração Fiscal não tem qualquer suporte legal para o efeito, uma vez que aqueles valores não constam da escrita da sociedade como atribuídos ao sócio por um qualquer modo;
XXV) Voltando a citar aquele Acórdão: "o que ocorre nos autos é que aqueles valores não constam da escrita da sociedade de todo, desconhecendo-se o caminho que levaram. Tal situação permite a presunção de rendimentos obtidos e não declarados em sede de IRC, mas já não autoriza, nos termos do art0 5° e 6° do CJRS que se presuma terem os respetivos valores sido atribuídos aos administradores'';
XXVI) Para tal presunção de incidência do imposto se verificar, é necessário que se mostre provada a base da presunção judicial, sob pena de a mesma não poder operar e a causa ter de ser decidida contra parte onerada com esse ónus da prova - cfr. Acórdãos do TCA Sul, de 13 de abril de 2010 (Proc.º n.º 03461/09), de 4 de junho de 2015 (Processo n.º 07246/13) disponíveis em www.dgsi.pt;
XXVII) Ora, tendendo à gravidade destas situações para o sujeito passivo, seria necessário que a Recorrente provasse de forma evidente que estes adiantamentos são verdadeiros rendimentos do sujeito passivo. Importa recordar que o contencioso tributário não permite a fundamentação à posteriori;
XXVIII) A fundamentação à posteriori consubstancia gritante ilegalidade, em virtude de, no contencioso de mera legalidade, o Tribunal se ter de limitar a ajuizar da legalidade do acto sindicado nos estritos moldes em que este ocorreu, ou seja, apreciando a respectiva conformidade legal em face da fundamentação contextual, contemporânea e integrante do próprio acto – cfr. no mesmo sentido, Acórdão do TCA Sul, de 10/05/2011, Rec. 3716/10, disponível em www.dgsi.pt.;
XXIX) A Recorrente não lançou mão da presunção constante do art.º 6.º do CIRS, porque a quantia em apreço não estava escriturada numa conta de sócios da sociedade;
XXX) Por outro lado, o facto de constar no probatório que o Recorrente depois de ter recebido um cheque no valor de 33.175,00€ da Dra. C........ o endossou, faz com que desconheça qual foi o verdadeiro destino do cheque dado como assente no facto B) do probatório;
XXXI) Ou seja, analisando o probatório, não resulta provado, como indício de prova ou facto conhecido, que tivessem ocorrido lançamentos em conta-correntes escrituradas na sociedade, pelo que não pode a Recorrente concluir que as importâncias recebidas pelo Impugnante, o foram a título de lucros ou de adiantamento de lucros;
XXXII) A presunção de adiantamentos de lucros só poderia atuar se existisse lançamento em conta-corrente do Impugnante e escriturada na sociedade. E não está provado que tenha existido;
XXXIII) Desta feita, concluímos que o Tribunal, mediante a sentença proferida decidiu bem, quedando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas nos autos nos termos do artigo 608º nº 2 do CPC, ex vi artigo 2.º al. e) do CPPT; XXXIV) Em suma: a) Cabia á Administração Tributaria fazer prova plena da imputação que faz ao Recorrente dos factos e fundamentos que permitem enquadrar legalmente a liquidação adicional ora impugnada, b) Não o logrando, deve a liquidação adicional ser anulada, nos termos do art.º 99.º do CPPT.
TERMOS EM QUE deverá ser julgado improcedente, por manifesta falta de fundamento, o recurso apresentado pela AT – Autoridade Tributária e Aduaneira, nos termos acima melhor explanados, devendo, em consequência, manter-se a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, nos autos de impugnação judicial em causa.
E assim se fará
JUSTIÇA”
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A Exma. Procuradora-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da procedência do presente recurso.
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Foram colhidos os vistos legais.
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Delimitação do objeto do recurso
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 639º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente, nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.
No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de Direito.
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II – FUNDAMENTAÇÃO
- De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
“Compulsados os Autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:
A) O Impugnante é sócio gerente da sociedade “M........, Lda.” – cfr. fls. 52 do Processo Administrativo (PA), cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e por confissão, artigo 3º da p.i.;
B) Em 8/11/2004, a Sra. Dra. C........ emitiu o cheque n.º 9200000123 do Banco T........ no valor de 33.175,00€ a favor do Impugnante, o qual foi posteriormente endossado – cfr. fls. 55 do PA apenso aos Autos;
C) Em 10/12/2004, a Sra. Dra. C........ emitiu o cheque n.º 2900000130 do Banco T........, no valor de 72.370,00€, a favor do Impugnante – cfr. fls. 56 do PA apenso aos Autos;
D) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200803964, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa da DGCI, desencadearam ao Impugnante a acção de inspecção relativamente ao exercício de 2004, em sede de IRS, no âmbito da qual procederam a correcções à matéria tributável, com recurso a correcções meramente aritméticas, no valor de 52.772,50€ - cfr. fls. 51 do Processo Administrativo apenso aos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
E) Em 17/10/2008, foi elaborado pelos Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa o instrumento constante a fls. 52 a 54 Processo Administrativo apenso aos Autos, denominado de “Relatório de Inspecção Tributária”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos e onde consta o seguinte: « (…)
II - OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA.
A - Credencial e período em que decorreu a acção.
A acção de fiscalização interna teve por suporte a Ordem de Serviço n.° 01200803964, de 200809- 29, referente ao exercício de 2004.
B - Motivo, âmbito e incidência temporal.
A Ordem de Serviço, tem por âmbito a análise de IRS do sujeito passivo (SP) M........, com o NIF - ........7, tendo sido aberta na sequência de acção inspectiva efectuada ao S........, LDA., com o NIPC - .........6, adiante designado por M........, LDA.
No decurso desta acção inspectiva verificou-se que, no exercício de 2004, conforme se desenvolve adiante, o(s) adquirente(s) de fracção(ões) procederam à emissão de cheques, em nome do sócio-gerente M........, a título de pagamento parcial da(s) aquisição(ões) efectuadas à empresa M........, LDA.
Os rendimentos assim auferidos pelo referido sócio, são de qualificar como adiantamentos sobre lucros, enquadráveis na Categoria E de IRS, nos termos dos Art.°s 5.° e 6.° do respectivo Código, não os tendo, o S… - M........, feito constar da Declaração de Rendimentos Modelo 3 de IRS, prevista no n.° 1 do Art.° 57.° do CIRS, relativa a 2004.
C - Caracterização do Sujeito Passivo.
O S.. - M........, entregou a sua declaração de rendimentos individualmente (Separado de facto).
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL.
Resultado Fiscal para efeitos de IRS.
a) Proveitos não declarados.
Conforme se fez já referencia, no decurso de acção inspectiva efectuada ao S.. - M........,LDA, verificou-se que, no exercício de 2004, o(s) adquirente(s) de fracção(ões) procederam à emissão de cheques, em nome do sócio - gerente M........, a título de pagamento parcial das aquisições de fracções de imóveis efectuadas à empresa M........,LDA.
Os rendimentos assim auferidos pelo referido sócio num total de € 105.545,00, são de qualificar como adiantamentos sobre lucros, enquadráveis na Categoria E de IRS, nos termos dos Art.°s 5.° e 6.° do respectivo Código, não os tendo, o S.. - M........, feito constar da Declaração de Rendimentos Modelo 3 de IRS, prevista no n.° 1 do Art.° 57.° do CIRS, relativa a 2004. Sabendo que, nos termos do art.° 40.° - A do CIRS, os lucros devidos por pessoas colectivas sujeitas e não isentas de IRC, são apenas considerados em 50% do seu valor, haverá que acrescer ao rendimento declarado € 52.772,50. Temos assim;
As situações descritas em OBSERVAÇÕES, a que correspondem a letra A, tem a seguinte correspondência com o adquirente da M........, LDA.
A - Encontra-se nesta situação, o adquirente da fracção incluída no Artigo ........9 da Freguesia de São Domingos de Benfica – Fracção ……, escritura de 28-12-2004. (Anexo-1 fls. 1 e 2) (…)»;
F) Em 24/11/2008, foi emitida pela AF em nome do Impugnante a liquidação n.º 20085004682001 referente ao IRS de 2004, no valor de 23.793,76€ - cf. fls. 16 dos Autos;
G) Em 17/04/2009, o Impugnante ofereceu um imóvel sito na Rua Jose Afonso, Queluz, como garantia para efeitos da execução fiscal n.º .........98 – cfr. fls. 43 do PA apenso aos Autos;
H) Em 1/04/2009, deu entrada no TT de Lisboa a presente impugnação - cfr. fls. 2 dos Autos. * A propósito dos factos não provados, foi exarado na sentença recorrida o seguinte:
“Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.”
* A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte:
“Motivação:
A convicção que permitiu dar como provados os factos acima descritos assentou no teor dos documentos constantes nos Autos e no Processo Administrativo apenso aos mesmos, conforme discriminado em cada uma das alíneas dos Factos Assentes, analisados à luz das regras da experiência comum e segundo juízos lógico-dedutivos.”*** - De Direito
No presente salvatério vem a Recorrente advogar que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao ter considerado procedente a Impugnação deduzida, pois sustenta que as quantias que foram depositadas na conta do Recorrido correspondem a adiantamentos por conta de lucros, e como tal sujeitas a tributação nos termos do disposto nos art. 5º e 6º do CIRS.
Argui a Recorrente que existe erro de julgamento de facto porquanto o relatório inspectivo faz prova plena e dele constam todos os elementos de prova necessários à sustentação do ato impugnado.
Se bem entendemos o libelo recursório, muito embora a Recorrente venha advogar a existência de erro na apreciação da prova que conduziu à decisão por procedência, na verdade, que esta pretende é apenas colocar em causa a aplicação do Direito aos factos pelo que será nesta óptica que apreciaremos o presente recurso.
Nos presentes autos de impugnação, o Recorrido colocava em causa a liquidação adicional de IRS referente ao exercício de 2004, na parte em que o mesmo refletiu as correções relativas a “adiantamentos por conta dos lucros” resultantes da ação inspetiva a que foi sujeito.
O Tribunal a quo considerou que lhe assistia razão por os montantes acrescidos não serem passíveis de configurar os aludidos adiantamentos por conta de lucros.
Esteou a AT a correção aqui em dissidio afirmando que na sequência duma ação inspetiva efetuada à sociedade da qual o aqui Recorrido é sócio-gerente, no exercício de 2004, o(s) adquirente(s) de fração(ões) procederam à emissão de cheques, em nome do sócio-gerente, a título de pagamento parcial da(s) aquisição(ões) efetuadas à empresa M........, LDA. Considerou, deste modo, que os rendimentos assim auferidos pelo referido sócio, são de qualificar como adiantamentos sobre lucros, enquadráveis na Categoria E de IRS, nos termos dos Art.°s 5.° e 6.° do respectivo Código, num total de € 105.545,00.
Comecemos por convocar o quadro legal aplicável, sabendo que estamos perante uma liquidação de IRS referente ao exercício de 2003, categoria E.
Determinava, à data dos factos, o artigo 5º do CIRS, na parte que aqui releva, o seguinte:
“1 - Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respectiva modificação, transmissão ou cessação, com excepção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.
2 - Os frutos e vantagens económicas referidas no número anterior compreendem, designadamente:
(…)
h) Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respectivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20º; (…)”
O aludido preceito encontra-se inserido na Secção do CIRS relativa às normas de incidência real do IRS e consagra como rendimentos de capitais sujeitos a IRS os lucros e os adiantamentos por conta de lucros colocados à disposição dos respetivos associados.
São dois os pressupostos em que esta norma assente, a saber:
- a existência de lucros por parte dos sujeitos passivos de IRC e
- que os mesmos sejam colocados, pela sociedade, à disposição dos sócios ou associados.
Este preceito não consagra qualquer presunção de recebimento de lucros ou adiantamento por conta de lucros. Para que certa realidade possa ser considerada como tributável ao abrigo deste preceito é necessário que, por um lado, existam lucros e, por outro lado, que os mesmos sejam recebidos ou colocados à disposição dos sócios. Ou seja, para que tais lucros caiam no âmbito de incidência da norma é imprescindível que os mesmos tenham sido colocados à disposição dos seus sócios ou associados pela sociedade.
Tal envolve a necessidade de existirem, por um lado, movimentos contabilísticos que indiquem essa distribuição de lucros da sociedade aos seus sócios, bem como uma deliberação societária a sustentar a distribuição dos lucros e, ainda, prova de que os mesmos foram efetivamente distribuídos ou colocados à disposição dos sócios.
Na verdade, muito embora o direito dos sócios aos lucros seja, nas palavras de V. Ferrer Correia, Sociedades Comerciais, in Lições de Direito Comercial, vol. II, 1968, págs. 38 e segs., inderrogável e irrenunciável, em abstrato, a verdade é que, em concreto, os sócios podem renunciar aos mesmos, designadamente por pretenderem aplica-los na atividade da sociedade, pelo que, também em sede fiscal, e por força do aludido artigo 5º do CIRS, para além da necessidade de provar existirem lucros para distribuir só ocorre tributação quando os mesmos são efetivamente distribuídos e colocados à disposição dos sócios ou associados.
A primeira questão que se impõe resolver para que possamos interpretar corretamente o preceito acima, é a se saber o que se deve considerar como lucros duma sociedade.
Se para efeitos de tributação em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, o conceito de lucro tributável vem definido no artigo 17º do CIRC com sendo a “(…) soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.”, já, para efeitos contabilísticos, e não nos detendo sobre as diferenças entre lucro líquido e lucro bruto, podemos afirmar que o lucro é o resultado final, aquele que resta após a contabilização de todas as despesas, nas quais se inclui não apenas o custo dos bens vendidos, mas também todas as despesas operacionais e impostos.
Para efeitos do Código das Sociedades Comerciais, devemos entender como lucro os incrementos de património decorrentes do desenvolvimento do objecto social e obtidos na sequência de contratos onerosos com terceiros, as chamadas operações externas, embora nem todos possam ser distribuídos pelos sócios (vide o art. 33º, nº 1 do CSC). Outros ganhos obtidos pelas sociedades ficam sujeitos ao regime da reserva legal e não podem ser distribuídos pelos sócios (art. 295º, nº 2 do Código das Sociedades Comerciais).
Para efeitos de tributação em sede de Categoria E do CIRS, independentemente do conceito que consideremos de lucro, apenas serão objeto de tributação os dividendos colocados à disposição dos sócios e, repete-se, não existe qualquer presunção no que a esta circunstância respeita.
No entanto, o CIRS, no preceito aludido, também sujeita a tributação, nesta sede, os adiantamentos por conta de lucros, pelo que outra das questões fundamentais a resolver é a de saber o que se deve entender por adiantamentos por conta de lucros e em que condições os mesmos podem ser concedidos, em face da lei comercial.
Nos termos da Lei Comercial, apenas encontramos referências aos adiantamentos por conta de lucros no que respeita às sociedades anónimas, mais concretamente no seu art. 297º do CSC. No entanto, a doutrina (ver a título de exemplo Paulo de Tarso Domingues, Variações sobre o capital, Almedina, 2009, pág. 310) defende que apesar do regime apenas estar previsto para a sociedades anónimas o mesmo será de aplicação, por analogia, às sociedades por quotas, por força do disposto no art. 2º do mesmo compêndio legal.
Ora, o preceito mencionado, determina que:
“1 - O contrato de sociedade pode autorizar que, no decurso de um exercício, sejam feitos aos accionistas adiantamentos sobre lucros, desde que observadas as seguintes regras:
a) O conselho de administração ou o conselho de administração executivo, com o consentimento do conselho fiscal, da comissão de auditoria ou do conselho geral e de supervisão, resolva o adiantamento;
b) A resolução do conselho de administração ou do conselho de administração executivo seja precedida de um balanço intercalar, elaborado com a antecedência máxima de 30 dias e certificado pelo revisor oficial de contas, que demonstre a existência nessa ocasião de importâncias disponíveis para os aludidos adiantamentos, que devem observar, no que seja aplicável, as regras dos artigos 32.º e 33.º, tendo em conta os resultados verificados durante a parte já decorrida do exercício em que o adiantamento é efectuado;
c) Seja efectuado um só adiantamento no decurso de cada exercício e sempre na segunda metade deste;
d) As importâncias a atribuir como adiantamento não excedam metade das que seriam distribuíveis, referidas na alínea b).”
Sem que nos detenhamos muito sobre este regime legal podemos afirmar, grosso modo, que o contrato social pode autorizar que existam adiantamentos por conta de lucros do exercício, sendo que a decisão cabe ao conselho de administração (ou à gerência, no caso das sociedades por quotas), com o consentimento do conselho fiscal, da comissão de auditoria ou do conselho geral e de supervisão (nas sociedades por quotas deverá ser substituído pelo órgão de fiscalização, se existir), precedida dum balanço que sustente a existência de importâncias para realizar os aludidos adiantamentos e que apenas podem ser efetuados na segunda metade do exercício não podendo exceder metade das que seriam distribuíveis.
Por sua vez, o artigo 6.º, n º 4, do mesmo Código, sob a epígrafe “Presunções relativas a rendimentos da categoria E”, estatui que “4- Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros”.
Este preceito estabelece uma presunção legal segundo a qual os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros.
Da conjugação do artigo 5º, nº 2, al. h) e do nº 4 do artigo 6º, ambos do CIRS, resulta que constituem rendimentos qualificáveis como da “categoria E” (artigo 5.º do CIRS) os lucros e adiantamentos por conta de lucro, bem como se presumem como tais rendimentos todas as quantias que sejam escrituradas em quaisquer contas correntes de sócios que não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, correspondem a lucros ou adiantamento por conta de lucros.
Como se esclarece no acórdão do TCA Norte, de 08/03/18, processo nº 00865/13.6 BEPRT, e na linha daquilo que deixámos dito, “Este artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS, sistematicamente inserido na categoria de incrementos patrimoniais (normas de incidência real), consagra como rendimentos de capitais sujeitos a incidência de IRS os lucros, incluindo os adiantamentos por conta de lucros, colocados à disposição dos respectivos associados.
Mas para que tal suceda é necessário que se prove a existência de lucros e que estes foram colocados à disposição dos sócios ou titulares, sendo que não existe qualquer presunção de que no caso de haver lucros estes sejam recebidos pelos sócios ou titulares.
Com efeito, a única presunção legal que se conhece, neste âmbito, é a que decorre da norma do artigo 6.º, n.º 4 do CIRS, na redacção então em vigor, segundo a qual os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros.
E para esta presunção operar pressupõe-se, efectivamente, o registo na conta corrente do sócio”.
Efetuado este pequeno enquadramento jurídico, cumpre baixar ao caso dos autos.
A AT sustenta esta sua correção fazendo apelo expresso ao artigo 6º do CIRS, o que significa que lançou mão, para considerar tais rendimentos como sujeitos a tributação ao abrigo do artigo 5º do mesmo compêndio legal, da presunção consagrada no artigo 6º, nº 4.
Ao ter lançado mão de tal presunção, teria de ter provado, desde logo por força do disposto no art. 74º da LGT e 342º do Código Civil, que teriam existido lançamentos dos valores considerados como rendimento de capitais nas contas correntes dos sócios, escrituradas na sociedade, bem como que tais quantias não resultam nem de mútuos, nem da prestação de trabalho ou do exercício de quaisquer cargos sociais.
Advoga a Recorrente que ao ter ficado provado que o Recorrido recebeu quantias provenientes da atividade comercial da sociedade da qual era sócios, tal constitui rendimento enquadrável na categoria “E” de rendimentos.
O Tribunal a quo ancorou a sua decisão do seguinte modo:
“Está provado que o Impugnante era sócio-gerente da M........, Lda., e que celebrou um contrato de venda de um imóvel.
E dos Autos retira-se que o Impugnante recebeu 2 cheques referentes ao pagamento da fracção autónoma situada em Lisboa.
E neste ponto, importa não perder de vista que os Serviços da Inspecção Tributária consideraram que o Impugnante recebeu a importância de 105.545,00€ em virtude dos 2 cheques que terá recebido para pagamento da venda da fracção autónoma registada na matriz sobre o artigo ........9.
E é apenas este facto que leva a Administração Fiscal à conclusão que «(…) Conforme se fez já referencia, no decurso de acção inspectiva efectuada ao S.. - M........,LDA, verificou-se que, no exercício de 2004, o(s) adquirente(s) de fracção(ões) procederam à emissão de cheques, em nome do sócio - gerente M........, a título de pagamento parcial das aquisições de fracções de imóveis efectuadas à empresa M........,LDA».
Todavia, não ficou provado que aquela importância estava registada na conta corrente do Impugnante e escrituradas na sociedade M........,Lda.
Por isso o Tribunal entende que aquele facto usado pela AF para fundamentar a correcção aritmética é parco para permitir ao Tribunal acompanhar as conclusões da Fazenda Pública.
Queremos com isso dizer que a Administração Tributária não lançou mão da presunção constante do art. 6º do CIRS, porque a quantia em apreço não estava escriturada numa conta de sócios da sociedade.
Por outro lado, o facto de constar no probatório que o Impugnante depois de ter recebido um cheque no valor de 33.175,00€ da Dra. C........ o endossou, faz com que desconheça qual foi o verdadeiro destino do cheque dado como assentes no facto B) do probatório.
Ou seja, analisando o probatório, não resulta provado, como início de prova ou facto conhecido, que tivesse ocorrido lançamentos em conta-correntes escrituradas na sociedade, pelo que não pode a AF concluir que as importâncias recebidas pelo Impugnante, o foram a título de lucros ou de adiantamento de lucros.”
E com total acerto, adianta-se desde já.
Como já afirmámos acima, para que possa operar a presunção constante do nº 4 do art. 6º do CIRS, na redação em vigor à data dos factos, é necessário que estejam registados na contabilidade da sociedade os montantes que a AT considera como sendo adiantamento por conta de lucros. Não existindo a prova de tais lançamentos na contabilidade da sociedade, não se podem considerar preenchidos os pressupostos da presunção e, nessa medida, não se podem considerar tais rendimentos como rendimentos de capitais, enquadráveis na categoria E de IRS.
Impunha-se que a AT demonstrasse os factos índice que sustentam a presunção e tal não aconteceu.
Neste mesmo sentido podemos ver o que foi afirmado por este Tribunal no seu Aresto de 31/03/16, tirado no processo nº 6368/13, cujo discurso fundamentador (e sentido da decisão) é aqui inteiramente aplicável:
“(…)
Como se disse já por diversas vezes em arestos deste Tribunal Central, “com esta presunção, procede-se a uma qualificação supletiva de quantias cuja origem não esteja expressa nas contas correntes em causa (…), constituindo essa qualificação das quantias escrituradas, cuja "causa" jurídica não foi expressamente declarada, precisamente o objectivo a que o legislador se propôs com a consagração da presunção em apreço. (2)
Perante os elementos literal, lógico e sistemático dos normativos que regem a tributação dos rendimentos da categoria E, mais especificamente os casos em que podem ser presumidos os rendimentos dessa categoria, as únicas situações em que são consentidas presunções quanto a tais rendimentos são as tipificadas no art° 7°, concretamente e ao que ao caso importa, os nºs 4. Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamentos dos lucros.
É precisamente na ausência de qualquer registo contabilístico que os Impugnantes alicerçam de forma mais impressiva a sua defesa de ilegalidade da liquidação: não havendo qualquer escrituração na conta corrente dos sócios por parte da sociedade, não há lugar à presunção que suporta a liquidação adicional, isto é, não há fundamento de facto para fazer operar a presunção do artigo 6.º, n.º 4 do CIRS e, consequentemente, não há fundamento legal para a liquidação.
Tendo presente a noção de presunção acolhida no artigo 349.º do Código Civil (“Presunções são as ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido.”), a distinção, também legalmente estabelecida, entre presunções legais e presunções judiciais (conforme a indução ou inferência é feita pela própria lei, que do facto conhecido presume a existência do facto desconhecido, sem dependência de apreciação do juiz, ou é feita por este através das regras da vida - cfr. artigo 350.º e 351.º do Código Civil) e a relevância ou distinto tratamento de que uma e outra podem ser objecto ao nível da sua infirmação (as presunções legais para serem destruídas, nos casos em que a lei o permite, têm de ser ilididas mediante prova em contrário, no caso de presunção natural, não é necessário fazer a prova do contrário do facto presumido, bastando abalar a convicção resultante da presunção, e não, necessariamente, fazer prova do contrário do facto a que ela conduz – cfr. artigos 350.º,n.º 2 e 351.º do Código Civil) (3), não nos assistem dúvidas quanto a que a presunção de que a Administração Tributária lançou mão constitui uma presunção legal. Isto é, o próprio legislador qualifica como “rendimentos da categoria E”, adiantamentos por conta dos lucros, os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamentos dos lucro. Ou seja, só nos casos ali expressamente previstos é que podem ser presumidos os rendimentos dessa categoria, são estas as únicas situações em que são consentidas presunções quanto a tais rendimentos, resultando esta conclusão inequivocamente dos elementos literal, lógico e sistemático dos normativos que regem a tributação dos rendimentos da categoria E.
Acontece porém que, no caso concreto, o facto conhecido, isto é, o facto em que o legislador faz assentar a presunção não está comprovado. Alias, está provado precisamente o seu contrário, já que o Tribunal a quo deu como provado que não havia qualquer registo contabilístico, qualquer escrituração relativa aos montantes recebidos pelos Impugnantes, o que significa que a presunção legal, que constitui o fundamento da presente impugnação, não é legitima.
Em suma, a presunção de adiantamentos por conta dos lucros só poderia operar se existissem lançamentos em conta-corrente dos Impugnantes, escriturados na sociedade, pois só estes se presumem, face ao disposto no nº 4 do art. 7º do CIRS, feitos sob aquele título.
O que, in casu, não acontece.
Daí que, perante este quadro, forçoso é concluirmos que aos Impugnantes não se impunha, contrariamente ao que parecem indiciar as suas conclusões, em especial a identificada sob o n.º Iv in fine (“restava ao impugnante a prova de que tais importâncias haviam sido recebidas a outro título ou que as mesmas verbas tinham sido posteriormente pagas pelo impugnante á sociedade, prova que não logrou fazer”) alegar ou provar que as quantias recebidas nas suas contas e provenientes de terceiros que com a sociedade desenvolveram negócios não constituíam qualquer adiantamento por lucros ou, sequer, demonstrar a sua origem para afastar a presunção legal contida no artigo 6.º n.º 4 do CIRS, uma vez que é sobre a Administração Tributária, pretendendo lançar mão da presunção legal consagrada no artigo 6.º n.º 4 do CIRS, que impende o ónus de alegar e comprovar que aquelas quantias recebidas em contas de que os Impugnantes (sócios) eram titulares estavam escrituradas, ainda que sem menção de origem, na conta corrente dos sócios existentes na sociedade. O que, como bem se vê dos factos apurados, do próprio Relatório e da posição desde o inicio por si assumida, a Administração Tributária não fez, nem tentou fazer, convicta, como vimos, de que para beneficiar daquela presunção legal lhe bastava comprovar o recebimento dos montantes em causa, que os mesmos resultaram da actividade comercial da sociedade e que nesta não tinham sido objecto de tributação”.
Em idêntico sentido foi proferido o acórdão do TCA Norte, de 27/11/14, tirado no proc. nº 279/09.2BEPRT, onde se afirma que “E se apelarmos ao disposto no n.º 4 do art. 6º do CIRS, parece claro que a norma em causa não contempla a previsão de que os depósitos na conta bancária do sujeito passivo se presumem feitos a título de adiantamento dos lucros. O que a norma diz é que os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros, o que é algo muito diferente do invocado pela AT”.
No caso concreto, o que temos são cheques emitidos em nome do aqui Recorrido, a título de pagamento parcial de aquisições efetuadas à sociedade M........, LDA., sendo certo que tais valores não se encontram contabilizados na mencionada sociedade. Nunca a AT alegou e muito menos provou que os aludidos valores se encontram escriturados/lançados naquela sociedade e que lhe haviam sido entregues ao Recorrido, como se lhe impunha (art. 74º da LGT).
Ora, ao não ter efetuado essa prova que constituiria a base da presunção, não pode fundar a liquidação na presunção que dela resultava, donde a mesma não pode manter-se na ordem jurídica, desde logo, por inexistência de prova do facto tributário.
Ao ter assim decidido, não enferma a sentença recorrida do vício que lhe é assacado pela Recorrente, pelo que se impõe a confirmação da mesma e a improcedência do presente recurso. * CUSTAS
No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atendendo ao total provimento do recurso, as custas são da responsabilidade da Recorrente. [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].
***
III- Decisão
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Comum do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Lisboa, 9 de Janeiro de 2025
Cristina Coelho da Silva - Relatora
Vital Lopes
Ana Cristina Carvalho |
