II – No caso objeto de recurso, entre regularizações, correções e reposição de saldos, não se afigura possível concluir, face à contabilidade do Recorrido, pela existência efetiva (ou a permanência desde 1991) dos créditos em causa, isto é, relativamente aos quais, em 1996, foram constituídas as provisões.

III - Esta demostração é um elemento a montante absolutamente essencial para aceitar a legalidade das provisões e, como tal, a sua aceitação como custo, sabido que as mesmas só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício no qual os créditos em causa foram considerados como sendo de cobrança duvidosa e como tal contabilizados.

I – RELATÓRIO

R ………………..., deduziu no, então, Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, impugnação judicial pedindo a anulação da liquidação adicional do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Rendimentos da categoria C), com o nº ……………..890, respeitante ao ano de 1996, emitida na decorrência de ação inspetiva à contabilidade do impugnante da qual resultaram correções ao rendimento declarado e imposto a pagar no valor de 6.425.458$00 (€32.050,05).

Por sentença de 2 de fevereiro de 2018, o Tribunal Tributário de Lisboa, julgou a impugnação parcialmente procedente e anulou a liquidação sindicada na parte referente a provisões de créditos de cobrança duvidosa, no montante de total de 7.400.820$00, constituídas pelo Impugnante quanto aos clientes que na sentença se discriminaram.

Inconformada, a FAZENDA PÚBLICA, veio recorrer contra a referida decisão, na parte em que a mesma lhe foi desfavorável, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões:

«A. O presente recurso tem por objecto a douta sentença proferida nos autos identificados que julga parcialmente procedente, e quanto ao segmento julgado procedente, a impugnação deduzida pelo Impugnante R ……………………… contra a liquidação adicional n……………890, respeitante a IRS do ano de 1996, no valor a pagar de 6 425 458$00 (€ 32.050,05), referindo-se, assim, às provisões constituídas pelo Impugnante quanto aos clientes que se discriminam: i) Cooperativa ……………, CRL, pelo montante de 1 590 000$00; ii) Cooperativa H ………….., CRL, pelo montante de 3 594 179$00; iii) E……- Empresa de ……………, S.A., pelo montante de 125 000$00; iv) F.. …, SA» pelo montante de 1 931 000$00; e v) U...... – União Agro-Industrial de Concentrados, SA» pelo montante de 160 641$00.

B. O Impugnante constituiu em 1996 provisões para créditos de cobrança duvidosa relativamente aos clientes identificados pelo valor total do crédito em dívida, mas os créditos em análise foram constituídos em 1991, conforme alínea L) do probatório, tendo sido, quanto a todos os clientes, encetadas diligências para a recuperação dos mesmos em 1991, 1992 e 1993, sem que resultem dos autos adicionais e posteriores diligências levadas a cabo pelo Impugnante no sentido de obter o pagamento dos créditos em dívida.

C. Mais resulta dos factos provados, que, para além da ausência de diligências, o cliente Cooperativa ……………., CRL foi declarado falido em 1993, o cliente Cooperativa H …………….., CRL foi declarado em estado de insolvência em 1993, o cliente F…….., S.A. foi alvo em 1994 de processo de recuperação de empresas e o cliente E. - Empresa ……………, S.A. foi alvo de processo de recuperação de empresas em 1992.

D. Por sua vez, do relatório de inspecção tributária na origem das correcções à matéria colectável do Impugnante resultou que os créditos na origem da constituição da provisão terão sido anulados em 01/01/1993 através de lançamento de regularização de saldo de 1991, sem indicação dos créditos regularizados, nem correspectivos documentos de suporte.

E. Sendo que, em 30/11/1996 o Impugnante, através de lançamento contabilístico, igualmente efectuado a título de regularização, “repôs a débito da conta 21.1 – Clientes c/c, o montante de 20 858 contos, por contrapartida da conta 11 – Caixa e transferiu o mesmo valor daquela conta para a conta 21.8 – Clientes de cobrança duvidosa”, conforme facto constante da alínea G) do probatório da douta sentença.

F. O que demonstra à saciedade que contabilisticamente os registos efectuados pelo Impugnante não permitem estabelecer um nexo de causalidade entre o concreto crédito alegadamente em dívida, desde 1991, sua origem e montante, a sua permanência enquanto crédito em dívida até 1996 e a concreta provisão efectuada em 1996, pelo que, em causa não está só, como entendido pela douta sentença, aferir da verificação de diligências destinadas a obter o pagamento, mas também aferir contabilisticamente da constância do crédito em dívida ao longo dos anos, desde 1991 até 1996, facto não constatado em sede de procedimento inspectivo, nem nos presentes autos, e determinante por si só da improcedência da impugnação neste particular segmento aqui recorrido.

G. Ainda que assim não seja, da análise fáctica decorre que o risco de incobrabilidade, assente na existência do crédito em mora e de diligências tendentes ao seu recebimento, verificou-se em data anterior ao exercício de 1996, pois que o crédito estava em mora em 1991, e solicitou o Impugnante o seu pagamento em 1991, em 1992 e em 1993.

H. Ainda, impugnam-se os factos constantes das alíneas Z) e AA) constantes do probatório da sentença, devendo o facto Z) ser dado como não escrito, em virtude da sua impertinências para efeitos de determinação da data da verificação do risco de incobrabilidade subjacente ao crédito e à provisão constituída em 1996; e ser o facto AA), pelo mesmo motivo, substituído pelo facto que indicamos: “Z) Em 1994 corria termos no Tribunal Judicial da Comarca de Caldas da Rainha o Processo de Recuperação de Empresa n.º …./94 de que era alvo F. Caiado S.A.” – cfr. doc. 59 a fls. 118 e 119 do 3.º volume do PAT apenso.

I. Decorre das normas legais aplicáveis em sede de provisões que o risco de incobrabilidade se considera devidamente justificado quando o crédito esteja em mora há mais de seis meses, e haja evidências de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento, condições estas verificadas e demonstradas nos presentes autos em data anterior ao exercício de 1996.

J. Ademais, se o risco de incobrabilidade tivesse decorrido em 1996, conforme alegado pelo Impugnante, ao Impugnante caberia demonstrar, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, a efectividade em tal exercício do custo enquanto provisão para créditos de cobrança duvidosa, e não o tendo feito contra si terá de ser valorada a ausência de factos que permitam sustentar tal entendimento.

K. Inexiste, assim, fundamento para a consideração no exercício de 1996 de provisões pelo valor total ou parcial dos créditos em análise nos presentes autos assentes num risco de incobrabilidade que não ocorreu em 1996, sob pena de violação do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 33.º, do n.º 1 do artigo 34.º e do artigo 37.º do Código do IRC, conjugado com o n.º 1 do artigo 18.º do Código do IRC.

L. Conforme dispõe o artigo 18.º do Código do IRC “os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que dizem respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”.

M. E só são admissíveis para efeitos fiscais as provisões para créditos de cobrança duvidosa nas condições referidas no n.º 1 do artigo 33.º e n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC, nas percentagens previstas no n.º 2 do artigo 34.º do Código do IRC, precisamente em obediência ao princípio contabilístico da prudência conjugado com o princípio da especialização dos exercícios.

N. É em tais termos que a alínea h) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC prevê que as provisões sejam consideradas custo do exercício: fiscalmente dedutíveis nos termos do artigo 34.º do mesmo diploma legal, e imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios previsto no aludido artigo 18.º do Código do IRC.

O. Pelo que, não podem tais provisões ser aceites como custo fiscal, devido ao não preenchimento dos requisitos legais vertidos na alínea c) do n.º 1 o artigo 34.º do Código do IRC.

P. Atento o exposto, e divergindo respeitosamente do sufragado na douta sentença, é entendimento da Fazenda Pública incorrer o Tribunal a quo em erro de julgamento de facto, com consequente violação do disposto no n.º 1 do artigo 33.º do Código do IRC e do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC, bem como do artigo 37.º do Código do IRC, conjugados com a alínea h) do n.º 1 do artigo 23.º e o n.º 1 do artigo 18.º do mesmo diploma legal.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., concedendo-se provimento ao recurso, deverá a douta sentença ser revogada, com o julgamento improcedente da impugnação, nos segmentos referidos, com as legais consequências.

Sendo que V. Exas., Decidindo, farão a Costumada Justiça.»

«I - As presentes contra-alegações têm como referência as alegações e conclusões do recurso interposto pela Exma. Representante da Fazenda Pública (“RFP”), da sentença, datada de 02.02.2018, proferida nos autos que correm seus termos sob o n.º224/03.9BTLRS, da 3.ª Unidade Orgânica, do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrido contra o ato de liquidação adicional de IRS n.º …………….. 890, relativo ao ano de 1996, no montante a pagar de 6 425 458$00 (€32.050,05) e, anulou a dita liquidação, na parte respeitante às correções efetuadas pela Administração Tributária e Aduaneira (“AT”), referentes aos custos não aceites fiscalmente, relativos às provisões para créditos de cobrança duvidosa, constituídas, em 1996, pelo Impugnante e, respeitantes à faturação de 1991, quanto aos clientes que se discriminam:

a) Cooperativa ………………., CRL, pelo montante de 1 590 000$00;

b) Cooperativa H ………………., CRL, pelo montante de 15 723$00;

c) E…….. – Empresa …………….., S.A., pelo montante de 125 000$00;

d) F…………, S.A., pelo montante de 1 931 000$00;

e) U….. – União …………………….., S.A., pelo montante de 318 000$00.

II - A RFP coloca em causa a douta sentença proferida pelo Tribunal a quo, por considerar que a mesma incorreu em erro de julgamento de facto, com consequente violação dos artigos 33.º, n.º 1; 34.º, n.ºs 1 e 2; 37.º; 23.º, n.º 1, al h) e 18.º, n.º 1, todos do Código do IRC, ao aceitar fiscalmente os custos contabilizados pelo Recorrido no ano de 1996, relativos às provisões para créditos de cobrança duvidosa, constituídas pelo Impugnante e, respeitantes à faturação de 1991, quanto aos clientes e montantes indicados no ponto anterior, por errónea apreciação dos factos pertinentes para efeitos de decisão e inadequação do enquadramento jurídico

III – No que respeita aos dois primeiros clientes do Impugnante – “Cooperativa ……………, CRL” e “Cooperativa H …………………., CRL” – a Fazenda Pública entende que as provisões, constituídas em 1996, pelo Impugnante e referentes a estas cooperativas, não podem ser aceites como custo fiscal, com base em dois argumentos, cujo o teor se enuncia:
a) Da análise fáctica decorre que o risco de incobrabilidade, assente na existência do crédito em mora e diligências tendentes ao seu recebimento, verificou-se em data anterior ao exercício de 1996, pois que tais créditos estavam em mora em 1991 (Cooperativa ……………., CRL”) e 1992 (“Cooperativa H ………………, CRL”), e nesses anos solicitou o Impugnante o seu pagamento, respetivamente;
b) Que foram as cooperativas – “A. …………., CRL” e “H …………………, CRL” – declaradas falida e insolvente, respetivamente, em 1993.

IV – Face à realidade fáctica dada como provada nos autos e às disposições legais aplicáveis (artigos 33.º, n.º 1; 34.º, n.ºs 1 e 2; 37.º; 23.º, n.º 1, al h) e 18.º, n.º 1, todos do Código do IRC), não são de acolher tais fundamentos, nos quais a Fazenda Pública se fundou para não admitir as provisões em causa como custo.

V- Em primeiro lugar, o facto dos ditos créditos já se encontrarem em mora em 1991 e em 1992, respetivamente, não contende com a sua mensuração na contabilidade, em 1996, enquanto créditos de cobrança duvidosa, na medida em que a simples mora do devedor não é indício bastante de que o crédito não virá a obter cobrança.

VI – É jurisprudência pacífica que, não é a data da constituição dos créditos ou a verificação de certo prazo de mora que releva para o efeito, mas sim a data da verificação do risco de incobrabilidade.

VII – O que a lei estabelece – artigo 34.º n.º 1 al. c) do CIRC – é que o crédito em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento pode ser considerado de cobrança duvidosa; e que, para cobrir, pode ser constituída uma provisão fiscalmente dedutível – artigo 33.º n.º 1 al. a) do mesmo diploma – no exercício do ano em que o crédito seja considerado de cobrança duvidosa e como tal contabilizado.

VIII - Além de que, no caso da Cooperativa H …………, CRL, esta efetuou pagamentos, ao longo do ano de 1991, referentes a algumas das faturas em dívida, bem como de determinados valores – Factos Q) e R) do probatório assentes na douta sentença – pelo que, em 1992, não era inequívoco que se verificasse a incobrabilidade dos ditos créditos, podendo muito bem a devedora vir a efetuar mais pagamentos em 1992 ou nos anos seguintes.

IX – Mais, o Impugnante encetou diligências visando o recebimento dos créditos em causa, em 1991 e em 1992, respetivamente, cumprindo, mais uma vez, o que lhe é imposto por lei, pois, o que é exigido, nos termos do artigo 34.º, n.º 1, al c), do Código de IRC, é que o sujeito passivo tenha, desde logo, na sua posse prova de terem sido realizadas diligências para o recebimento dos valores em dívida (o que foi dado como provado nas alíneas N) e U) do probatório), sendo que do ponto de vista temporal, apenas se impõe que tais diligências já tenham ocorrido até ao final do exercício a que respeita o custo consubstanciado na provisão (o que sucedeu).

X – Por outro lado, o facto dos clientes – “Cooperativa ……………….., CRL” e “Cooperativa H ………………., CRL” terem sido declarados, respetivamente, falido e insolvente, em 1993, em nada prejudica a constituição da provisão dos referidos créditos para cobrança duvidosa em 1996, uma vez que não consta dos autos o momento em que o Impugnante tomou conhecimento de tais factos.

XI - Não pode a Fazenda Pública afirmar que tais montantes deveriam ter sido contabilizados, enquanto crédito de cobrança duvidosa ou até como crédito incobrável (o que nem sequer está aqui em causa), no ano de 1993, porquanto, não foi carreado para os autos qualquer elemento probatório (que tenha sido dado como provado na douta sentença) que demonstre que o Impugnante tinha, em 1993 (ou em qualquer outro ano), sido informado que havia sido instaurado um processo de falência (ou de insolvência, no qual o Recorrido nem sequer foi chamado ao processo – Vd. artigo 40.º da petição inicial) e, posteriormente, declarado o estado de falência (ou de insolvência) das ditas cooperativas, em anúncio do Diário da República.

XII - A ser assim, os credores que não consultem os ditos anúncios, reiteradamente, e não tenham conhecimento dos processos dos seus devedores (seja através de notificações/citações, de cartas contendo tal informação ou de anúncios), nunca poderão deduzir tais custos, o que é manifestamente contrário aos princípios constitucionais – princípio da determinação do rendimento real, da legalidade e da capacidade contributiva –, sendo manifestamente impraticável colocar o ónus sobre os credores de diariamente consultarem tais anúncios.

XIII – Além de que, os processos de falência e de insolvência são processos de elevada lentidão e morosidade, sendo os credores muitas das vezes avisados/informados (quando o são) do reconhecimento dos seus créditos em data muito posterior à declaração do estado de falência (ou de insolvência) - cinco/seis anos ou mais – (como sucedeu no caso do cliente – “F……………., S.A”), pelo que se pode afirmar com um alto grau de certeza que em 1996, tais processos ainda estariam pendentes, não tendo a Administração Fiscal provado o contrário.

XIV - Aliás, no que respeita à “Cooperativa H ………………., CRL” a douta sentença só aceitou como custo fiscal o montante de 3 594 179$00, que constava do rol de créditos reconhecidos e não reclamados no dito processo, sendo que, mais uma vez, não resulta dos autos quando é que o Impugnante foi informado (se é que foi) de tal reconhecimento (o que pode acontecer, repita-se, passados anos da declaração do estado de insolvência).

XV – Mais, o próprio procedimento levado a cabo pela Administração Fiscal só seria legal se ela demonstrasse, no presente processo, que a incobrabilidade dos créditos que motivaram a provisão foi constatada e isso refletido na contabilidade do Recorrido em exercício anterior ao de 1996.

XVI - E, conforme consta dos autos, a Fazenda Pública, não demonstrou, de forma inequívoca, que a incobrabilidade dos créditos em apreço foi constatada e refletida na contabilidade antes de 1996 (aliás, tanto entende a AT que tal incobrabilidade se verificou em 1991 (ou 1992, no caso da “Cooperativa H ……………………, CRL”), como depois considera que tais montantes se referem a um crédito incobrável, devendo ser contabilizado em 1993 – no caso da “Cooperativa ……………………., CRL” - ou, como crédito de cobrança duvidosa ou incobrável – no caso da “Cooperativa H ………………….., CRL”), na medida em que:

a) Não é a data da constituição dos créditos ou a verificação de certo prazo de mora que revela para o efeito, mas sim a data da verificação do risco de incobrabilidade;

b) Não é facto do Impugnante ter diligenciado pelos pagamentos dos ditos créditos somente no ano de 1991 (ou no ano de 1992 no respeita à “Cooperativa H ………………….., CRL”), nada mais tendo feito, pois, o que é exigido, nos termos do artigo 34.º, n.º 1, al c), do Código de IRC, é que o sujeito passivo tenha, desde logo, na sua posse prova de terem sido realizadas diligências para o recebimento dos valores em dívida (o que foi dado como provado na alínea N) e U) do probatório), sendo que do ponto de vista temporal, apenas se impõe que tais diligências já tenham ocorrido até ao final do exercício a que respeita o custo consubstanciado na provisão (o que sucedeu);

c) A AT não provou nos autos que o Impugnante sabia que, em 1993 (ou qualquer outro ano), tinha sido declarado o estado de falência (ou de insolvência) dos clientes em causa, nem sequer se teve conhecimento, da existência de tais processo (fosse através de notificações/citações, de cartas contendo tal informação ou de anúncios).

d) A AT não provou nos autos que chegou ao conhecimento do Impugnante, em 1993 (ou em qualquer outro ano), que lhe havia sido reconhecido um crédito no indicado valor – no caso da “Cooperativa H …………….., CRL”;

e) A AT não provou nos autos que os processos de falência e insolvência, em 1996, já não se encontravam pendentes.

XVII - Assim, tratando-se de créditos resultantes da atividade normal (o que não é sequer posto em causa pela AT), que possa ser considerado de cobrança duvidosa (o que pode, uma vez que já se encontravam em mora há mais de dois anos, à data de 1996, e existem provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento, -factos estes dados como provados - , além de se poder afirmar com um elevado grau de certeza que, em 1996, estariam tais processos pendentes (de falência e insolvência) - não tendo a AT provado o contrário - ) e seja evidenciado como tal na contabilidade (o que sucedeu e encontra-se provado nos autos), devem tais provisões, constituídas em 1996, ser deduzidas para efeitos fiscais, nos termos dos preceitos normativos já elencados, conforme decidiu, e bem, a douta sentença, por considerar preenchidos os pressupostos para o efeito.

XVIII – Já no que respeita aos clientes – “E………… – Empresa ……………. S.A.” e “F……………….., S.A.” –, a Fazenda Pública entende que as provisões, constituídas em 1996, pelo Impugnante e referentes a estas sociedades, não podem ser aceites como custo fiscal, com base em dois argumentos, cujo o teor se enuncia:

a) Da análise fáctica decorre que o risco de incobrabilidade, assente na existência do crédito em mora e diligências tendentes ao seu recebimento, verificou-se em data anterior ao exercício de 1996, pois que tais créditos estavam em mora desde 1991 e nesse ano solicitou o Impugnante o seu pagamento (sendo que quanto à “F.A…………….., S.A., o Recorrido encetou tais diligências também em 1992);

b) Que correram termos os processos de recuperação de empresa de tais Sociedades, da primeira, em 1992 e da segunda, em 1994.

XIX – Face à realidade fáctica dada como provada nos autos e às disposições legais aplicáveis (artigos 33.º, n.º 1; 34.º, n.ºs 1 e 2; 37.º; 23.º, n.º 1, al h) e 18.º, n.º 1, todos do Código do IRC), não são de acolher tais fundamentos, nos quais a Fazenda Pública se fundou para não admitir as provisões em causa como custo.

XX - Em primeiro lugar, o facto dos ditos créditos já se encontrarem em mora em 1991, não contende com a sua mensuração na contabilidade, em 1996, enquanto créditos de cobrança duvidosa, na medida em que a simples mora do devedor não é indício bastante de que o crédito não virá a obter cobrança.

XXI – É jurisprudência pacífica que, tudo está em saber em que exercício a incobrabilidade foi constatada e isso refletido na contabilidade do recorrido. Sendo que tal exercício não tem, necessariamente, que coincidir com aquele em que os créditos entraram em mora, ou em que tal mora ultrapassou a duração de seis meses.

XXII - Mais, o Impugnante encetou diligências visando o recebimento dos créditos em causa, em 1991 (e também em 1992, no que toca à sociedade “F. ………., S.A.”), cumprindo, mais uma vez, o que lhe é imposto por lei, pois, o que é exigido, nos termos do artigo 34.º, n.º 1, al c), do Código de IRC, é que o sujeito passivo tenha, desde logo, na sua posse prova de terem sido realizadas diligências para o recebimento dos valores em dívida (o que foi dado como provado na alínea X), AB) e AD) do probatório), sendo que do ponto de vista temporal, apenas se impõe que tais diligências já tenham ocorrido até ao final do exercício a que respeita o custo consubstanciado na provisão (o que sucedeu).

XXIII - Por outro lado, o facto de se encontrarem a correr termos os processos de recuperação de empresa dos clientes – “E………. – Empresa ……………, S.A” (em 1992) e “F……, S.A.” (em 1994), em nada prejudica a constituição da provisão dos referidos créditos para cobrança duvidosa em 1996, uma vez que:

a) No caso da primeira sociedade, em que foi reconhecido no dito processo o crédito do Impugnante, no montante de 128 700$00, tendo-lhe sido conferido o direito ao recebimento da quantia de 3 755$58, a verdade é que não consta dos autos que este tenha tido conhecimento ou sido informado de tal realidade factual, em 1992 (ou qualquer outro ano), não tendo sido junto ao processo nenhum documento que comprove que tais factos foram levados ao conhecimento do Recorrido e em que data;

b) No caso da segunda sociedade, também é pacífico que não consta dos autos que o Impugnante tenha tido conhecimento ou sido informado, em 1994, que corria termos o aludido processo de recuperação de empresa.

XXIV – Pelo que, não pode a AT afirmar que tais montantes deveriam ter sido contabilizados, enquanto crédito de cobrança duvidosa ou até como crédito incobrável (o que nem sequer está aqui em causa), no ano de 1992 (ou no ano de 1994 – quanto à sociedade “F………………., S.A”), porquanto, não foi carreado para os autos qualquer elemento probatório (que tenha sido dado como provado na douta sentença) que demonstre que:

a) O Impugnante tinha, em 1992, conhecimento que corria termos o processo de recuperação de empresa da “E ……. – Empresa ……………… S.A.” e, que o seu crédito havia sido reconhecido (e em que data);

b) O Impugnante tinha, em 1994, conhecimento que corria termos o processo de recuperação de empresa da “F………………., S.A”, tendo sido informado, apenas, mediante carta, enviada em 07.07.1999 (ou seja passados aproximadamente cinco anos da instauração do dito processo) que lhe havia sido reconhecido um crédito – Vd. alíneas Z) e AA) do probatório –, o que, como bem diz a AT, é irrelevante para efeitos de determinação da data da verificação do risco de incobrabilidade subjacente ao crédito, por se referir a facto posterior à consideração da constituição da provisão.

XXV – Mais, os processos de recuperação de empresa são processos de elevada lentidão e morosidade, sendo os credores muitas das vezes avisados/informados (quando o são) do reconhecimento dos seus créditos em data muito posterior à instauração destes processos – cinco/seis anos ou mais – (como sucedeu no caso do cliente “F……………, S.A”), pelo que se pode afirmar com um alto grau de certeza que em 1996, o processo de recuperação de empresa da sociedade “E………– Empresa ……………, S.A.”, ainda estaria pendente, não tendo a Administração Fiscal provado o contrário, bem como se encontrava, em 1996, pendente o processo de recuperação de empresa da “F…………., S.A.” (facto este dado como provado).

XXVI - E, conforme decorre da factualidade aqui em apreço, a Fazenda Pública, não demonstrou que a incobrabilidade dos créditos em apreço foi constatada e refletida na contabilidade antes de 1996 (aliás, tanto entende a AT que tal incobrabilidade se verificou em 1991, como depois considera que tal montante deve ser contabilizado em 1992, seja como crédito de cobrança duvidosa, seja como crédito incobrável, sendo que quanto à sociedade “F……………., S.A. entente a AT que a incobrabilidade poder-se-á ter verificado em 1991, 1992 ou, até, 1994, não indicando ela própria em que ano tal crédito devia ser aprovisionado), na medida em que:

a) Não é a data da constituição dos créditos ou a verificação de certo prazo de mora que revela para o efeito, mas sim a data da verificação do risco de incobrabilidade;

b) Não é facto do Impugnante ter diligenciado pelo pagamento do dito crédito somente no ano de 1991 ( e também em 1992, no caso da “F…………………, S.A.”), nada mais tendo feito, pois, o que é exigido, nos termos do artigo 34.º, n.º 1, al c), do Código de IRC, é que o sujeito passivo tenha, desde logo, na sua posse prova de terem sido realizadas diligências para o recebimento dos valores em dívida (o que foi dado como provado na alíneas X), AB) e AD) do probatório), sendo que do ponto de vista temporal, apenas se impõe que tais diligências já tenham ocorrido até ao final do exercício a que respeita o custo consubstanciado na provisão (o que sucedeu);

c) A AT não provou nos autos, (quanto à sociedade “E………”), que o Impugnante sabia que em 1992 (ou outro ano) corria termos o processo de recuperação da aludida empresa e proteção de devedores, nem sequer se teve conhecimento, fosse em que data fosse, da existência de tal processo;

d) A AT não provou nos autos, (quanto à sociedade “E…..”), que o Impugnante soube em 1993 (ou outro ano) que lhe havia sido reconhecido o referido crédito;

e) A AT não provou nos autos, (quanto à sociedade “E……..”), que o processo de recuperação de empresa, em 1996, já não se encontrava pendente;

f) A AT não provou nos autos, (quanto à sociedade “F…………..”) que o Impugnante sabia ou tinha sido informado que em 1994 corria termos o dito processo de recuperação de empresa.

XXVII - Desta feita, tratando-se de um crédito resultante da atividade normal (o que não é sequer posto em causa pela AT), que possa ser considerado de cobrança duvidosa (o que pode, uma vez que já se encontrava em mora há mais de dois anos, à data de 1996, e existem provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento, -factos estes dados como provados - , além de se poder afirmar com um elevado grau de certeza que, em 1996, estaria o processo de recuperação de empresa da “E......” pendente - não tendo a AT provado o contrário – bem como se encontrava, sem margem para dúvida, pendente o processo de recuperação de empresa da “F……………….., S.A.) e seja evidenciado como tal na contabilidade (o que sucedeu e encontra-se provado nos autos), deve tal provisão, constituída em 1996, ser deduzida para efeitos fiscais, nos termos dos preceitos normativos já elencados, conforme decidiu, e bem, a douta sentença, por considerar preenchidos os pressupostos para o efeito.

XXVIII – Por fim, no que respeita ao último cliente do Impugnante – U…………– União ……………, S.A, a Fazenda Pública entende que as provisões, constituídas em 1996, pelo Impugnante e referente a esta sociedade, não podem ser aceites como custo fiscal, com base no seguinte argumento:
c) Da análise fáctica decorre que o risco de incobrabilidade, assente na existência do crédito em mora e diligências tendentes ao seu recebimento, verificou-se em data anterior ao exercício de 1996, pois que o crédito estava em mora desde 1991, tendo sido encetadas diligências tendentes ao seu recebimento em 1991, 1992 e em 1993.

XXIX – Face à realidade fáctica dada como provada nos autos e às disposições legais aplicáveis (artigos 33.º, n.º 1; 34.º, n.ºs 1 e 2; 37.º; 23.º, n.º 1, al h) e 18.º, n.º 1, todos do Código do IRC), não é de acolher tal fundamento, no qual a Fazenda Pública se fundou para não admitir as provisões em causa como custo.

XXX - Em primeiro lugar, o facto do dito crédito já se encontrar em mora em 1991, não contende com a sua mensuração na contabilidade, em 1996, enquanto crédito de cobrança duvidosa, na medida em que, repita-se, a simples mora do devedor não é indício bastante de que o crédito não virá a obter cobrança.

XXXI – E conforme já se referiu reiteradamente neste articulado, não é a data da constituição dos créditos ou a verificação de certo prazo de mora que releva para o efeito, mas sim a data da verificação do risco de incobrabilidade.

XXXII – Por outro lado e, no que toca às diligências efetuadas (em 1991, 1992 e 1993) pelo impugnante com vista ao recebimento dos valores em dívida e, segundo o que vem sendo alegado pela AT, o Recorrido “peca” quando apenas diligencia pelo recebimento do crédito uma só vez e, “peca” quando o faz diversas vezes, em anos diversos, (in casu, 1991, 1992 e 1993), sendo que nem a própria Fazenda Pública indica com precisão e certeza qual o ano em que tal crédito devia ter sido aprovisionado, limitando-se a referir que o risco de incobrabilidade se reporta a data anterior a 1996, mas, sem demonstrar em que ano é que, efetivamente, se verificou tal condição.

XXXIII – Sendo que, o que exige o artigo 34.º, n.º 1, al c), do Código de IRC, é que o sujeito passivo tenha, desde logo, na sua posse prova de terem sido realizadas diligências para o recebimento dos valores em dívida (o que foi dado como provado nas alíneas AK), AL) e AM) do probatório), sendo que do ponto de vista temporal, apenas se impõe que tais diligências já tenham ocorrido até ao final do exercício a que respeita o custo consubstanciado na provisão (o que sucedeu).

XXXIV – Mais uma vez, não demonstrou a AT que a incobrabilidade dos créditos que motivaram a provisão foi constatada e isso refletido na contabilidade do Recorrido em exercício anterior ao de 1996, pelo que a falta de prova desse pressuposto deve valorar-se em desfavor da Administração.

XXXV – A Fazenda Pública limita-se, unicamente, a referir que o risco de incobrabilidade se verificou em data anterior ao exercício em causa, porque o crédito estava em mora desde de 1991 (o que não é um facto decisivo para efeitos de determinação da incobrabilidade do crédito) e haviam sido encetadas diligências tendentes ao seu recebimento em 1991, 1992 e em 1993, nunca referindo qual destes anos é que considerava ser, no seu entendimento, o correto.

XXXVI - Desta feita, tratando-se de um crédito resultante da atividade normal (o que não é sequer posto em causa pela AT), que possa ser considerado de cobrança duvidosa (o que pode, uma vez que já se encontrava em mora há mais de dois anos, à data de 1996, e existem provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento, factos estes dados como provados) e sejam evidenciados como tal na contabilidade (o que sucedeu e encontra-se provado nos autos), deve tal provisão, constituída em 1996, ser deduzida para efeitos fiscais, nos termos dos preceitos normativos já elencados, conforme decidiu, e bem, a douta sentença, por considerar verificados os pressupostos para o efeito.

XXXVII – Por fim, quanto ao referido nos artigos 48.º, 49.º, 50.º e 51.º nas alegações de recurso, a AT socorre-se de um argumento manifestamente absurdo e contrário ao que vem sendo por si alegado, pois, num primeiro momento, não aceita como custos os créditos constantes das provisões aqui em crise, por não preenchidos os pressupostos legais exigidos para o efeito, mas por outro lado, já põe em causa a própria existência dos créditos (ou bem que existem os créditos ou bem que não existem).

XXXVIII – A AT considera ser-lhe impossível certificar os créditos constantes das provisões, no entanto, funda tal raciocínio em meras especulações, uma vez que da documentação contabilística por si consultada apenas consegue apurar uma nota de crédito no valor de 1 025 contos, referente ao exercício de 1991 (não sendo este o exercício compreendido no âmbito da ação inspetiva), não conseguindo alcançar a correlação entre os créditos e débitos, reportados ao período de 1991 a 1996, o que acontece em virtude da própria insuficiência do procedimento inspetivo (conforme admite), facto este que só a ela pode ser imputado.

XXXIX – Pelo que, não é de acolher tal argumento, que mais não é do que uma tentativa dissimulada de extrapolar o âmbito do presente recurso e não se compagina, encontrando-se em total contradição, com a fundamentação deduzida pela AT ao longo do seu articulado de alegações de recurso, que assenta, sim, na não aceitação como custo fiscal, em 1996, das provisões aqui em crise, por não preenchidos os pressupostos exigidos para o efeito e, na alegada violação dos artigos 33.º, n.º 1; 34.º, n.ºs 1 e 2; 37.º; 23.º, n.º 1, al h) e 18.º, n.º 1, todos do Código do IRC, pelo que se dispensa o Impugnante de descortinar mais sobre tal questão, estando demonstrada a existência dos ditos créditos e seus montantes – factos dados como provados na douta sentença –.

XL - Por todo o exposto, os créditos em análise estavam em mora desde 1991, 1992 e 1993 – (o que não é indício bastante de que os mesmos não virão a obter cobrança, uma vez que o exercício em que se verifica a incobrabilidade não tem que coincidir com aquele em que os créditos entraram em mora), tendo sido encetadas diligências para o seu recebimento em tais datas (exigindo-se, apenas, que o sujeito passivo tenha na sua posse prova de terem sido realizadas diligências para o recebimento dos valores em dívida, sendo que do ponto de vista temporal, apenas se impõe que tais diligências já tenham ocorrido até ao final do exercício a que respeita o custo consubstanciado na provisão) e, não obstante, as declarações de insolvência e de falência dos clientes, bem como a instauração dos processos de recuperação, em data anterior a 1996, a verdade é que não constam dos autos elementos probatórios que demonstrem em que ano foi o Recorrido informado de tais processos, sendo de afirmar com um elevado grau de certeza que tais processos estariam pendentes à data de 1996 (sendo que o referente à “F…………., S.A encontrava-se, sem margem para dúvidas, pendente), pelo que o Impugnante sempre poderia deduzir para efeitos fiscais tais provisões, em 1996, ao abrigo das al. a) e c), do n.º 1 e da al d), do n.º 2, do artigo 34.º, ambos do Código do IRC, por preenchidos os pressupostos exigidos para o efeito.

XLI - Assim, bem andou a sentença em aceitar como custo fiscal, nos termos do artigo 23.º, n.º 1, al. h) do Código de IRC, a provisão para créditos de cobrança duvidosa nos montantes referidos supra, referentes aos clientes acima indicados, por se mostrarem cumpridos os requisitos legalmente exigidos para o efeito.

Nestes termos e nos mais de direito que V.Exas. doutamente suprirão, deverá ser negado provimento ao presente recurso e, em sua consequência, manter-se plenamente válida na ordem jurídica a sentença recorrida, assim fazendo V.Exas. a costumada

Justiça!»

II – FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) O Impugnante é sujeito passivo de IRS, categoria C, com contabilidade organizada, exerce a atividade de comércio de acessórios para indústria desde 28/01/1980 – cfr. Processo Administrativo Tributário (PAT) apenso, 2.º volume a fls. 4;

B) O Impugnante é o representante legal da «L………….», NIF ………….. – cfr. PAT apenso, 2.º volume;

C) No ano de 1999, a «L…………..» foi objeto de fiscalização pelos Serviços de Inspeção Tributária, que teve por objeto o controlo da situação tributária do contribuinte, relativamente ao período de 1994/1997 – cfr. PAT apenso, 2.º volume;

D) No relatório elaborado pela Inspeção-Geral de Finanças foi apurado nas contas de custos – Conta 62.2.2.7 – Deslocações e estadas, o seguinte:
“No exercício de 1996, foram contabilizadas, sem qualquer documento de suporte, as verbas de 72 614$, 70 552$ e de 112 354$, respeitando a primeira ao mês de Março e as duas últimas ao mês de Agosto, o que perfaz o montante total de 255 520$, situação que, segundo o contribuinte, resultou de um lapso dos serviços de contabilidade ao considerarem verbas em duplicado (acumulação de somas) vide documentos anexos a fls. 89/90.
Em Abril do mesmo ano foi contabilizada, em duplicado, a verba de 9 660$, respeitante ao pagamento de um almoço, que foi registado, em simultâneo, pelo talão do restaurante e pela respectiva venda a dinheiro – vide documentos anexos a fls. 91/93.
Assim sendo, estas despesas, no montante de 265 180$ (=255 520$ + 9 660$), por não estarem documentadas, não são aceites como custo fiscal, de acordo com a alínea h) do n.º 1 do art.41.º do CIRC, e devem ainda ser tributadas, autonomamente, à taxa de 25%, em conformidade com o art. 4.º do Decreto-Lei n.º 192/90 de 9 de junho.” - cfr. PAT apenso, 2.º volume, a fls. 9 e 10 que remetem para os documentos de fls. 89 a 93;

E) Pelo ofício n.º 14779 de 24/08/1999, o Impugnante foi notificado para exercer o direito de audição sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção – cfr. doc. n.º 3 a fls. 2 a 5 do 3.º volume do Processo Administrativo Tributário (PAT);

F) Por ofício n.º 16774 de 01/10/1999, foi comunicado ao Impugnante o montante proposto para correções técnicas em sede de IRS, para os exercícios de 1994, 1995 e 1996 no montante total de 22 762 128$00 – cfr. doc. 4 a fls. 6 do PAT;

G) Pelas Ordens de Serviço n.ºs 40725, 40726 e 40727 – Exame efetuado pela Inpeção Geral de Finanças à escrita da «L…………….» de R ……………………, relativo aos exercícios de 1994 a 1997, concluiu-se relativamente ao ano de 1996, em informação com data de 17/09/1999:
“INFORMAÇÃO
1- Conclusões
Da acção inspectiva acima referida resultaram correcções ao Rendimento da Categoria C conforme descrição no quadro 4.1.4.2 Exercícios de 1997/97, anexos 1 e 2.
(…)
2- OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO inspectiva
Do exame efectuado pela IGF, à escrita do contribuinte acima identificado, resultaram correcções, descritas no relatório n.º 1330/CEP/)) e de que, nos termos do despacho n.º 661/99, de 19 de Outubro de 1998, do Senhor Ministro das Finanças, publicado no Diário da República (II-Série), de 15.01.99, foi dado conhecimento prévio ao sujeito passivo das conclusões provisórias do presente exame. Vide anexos 3 a 35.
As correcções efectuadas referem-se aos rendimentos das Categorias C e F de IRS. O montante apurado para correcção na Categoria C, ano 1996:
1. Apurado pela IGF: 13 047 017$
2. Declarado: 1 192 620$
3. A Corrigir (1-2): 11 954 397$
O valor apurado em 1996 inclui 265 180$ que respeita a despesas indocumentadas, pelo que deverá ser tributado autonomamente à taxa de 25%.
(…)
3- DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO
Nos termos previstos no art. 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e art. 60º do Regime Complementar da Inspecção Tributária (RCIT), o sujeito passivo usou do direito de audição, pronunciando-se por escrito, conforme informação em anexos 36 a 40.
A petição apresentada apenas contesta o acréscimo de 20 857 608$00 ao lucro tributável declarado no ano de 1996, respeitante à constituição de provisões nesse mesmo ano, reitera todas as alegações e conclusões apresentadas em face da submissão a contraditório, por aplicação do Despacho n.º 661/99, de 19 de Outubro de 1998, do Senhor Ministro das Finanças, publicado no Diário da República (II-Série) de 15-01.99 – vide ponto 5, a fls. 22/26 do relatório da Inspecção Geral de Finanças, anexos 12 a 16. Em face da análise dos elementos remetidos pelo contribuinte, a IGF concluiu pela não aceitação dos argumentos apresentados, em virtude de não estarem reunidos todos os requisitos exigidos pela alínea a) do art. 33.º e pelo art. 34.º, ambos do CIRC – vide número 7 do ponto 6 do relatório da IGF, anexo 5.
Assim, não se registaram quaisquer alterações às correcções descritas no referido relatório. (…)
4.1.4.2. Exercício de 1996

Descrição	Declarado pelo Contribuinte Ano 1996	Apurado pela IGE Ano de 1996
1.Resultado líquido do exercício 2. A acrescer Desp. representação (al. g) n.º 1 art. 41.º CIRC) Desp. não document. (al. h) n.º 1 art. 41.º CIRC) Prov. Exerc. /al. a) n.º 1 art. 33.º e art. 34.º CIRC) Imposto s/rend. Exer. (al. a) n.º 1 art. 41.º CIRC) Soma 3. A deduzir Omissão no inventário de 1995	899 674$ 19.896$ 173 050$ 192 946$	899 674$ 19.896$ 265 180$ 20. 857.608$ 173.050$ 21.315.734$ 9.168.391$
Lucro Tributável	1.092.620$	13.047.017$

Nos termos do art.4.º do Decreto-Lei n.º192/90 de 9 de Junho, o valor respeitante às despesas não documentadas do exercício de 1996, no montante de 265 180$, deve ainda ser tributado, autonomamente, à taxa de 25%.

(…)

6. CONCLUSÕES

1. o EXAME À ESCRITA DO CONTRIBUINTE R ……………….., NIF ………….. (sujeito passivo de IRS com escrita organizada – categoria C), teve origem na Auditoria a projectos das medidas 1, 3,4, 5 e 6 do PAMAF, no âmbito da qual lhe foram solicitados, por via postal e pelo facto de ser fornecedor de um projecto de investimento promovido pela SPALIL, elementos de escrita que revelaram situações susceptíveis de aprofundamento autónomo, por eventualmente, poderem originar correcções ao lucro tributável declarado. O exame abrangeu a análise da situação tributária do contribuinte dos exercícios de 1994/97.

2. Em face da análise efectuada, a comparação entre o lucro tributável declarado e o apurado pela IGF, exprime-se, conforme se apresenta no quadro seguinte, sendo de notar que a DGCI não tinha efectuado quaisquer correcções até à data do presente exame –

Descrição	1996
1. Declaração	1.092.620$
2. Apurado pela IGF	13.047.017$
3. Diferença (2-1)	11.954.397$

Em 1996, o acréscimo apurado pela IGF inclui 265 180$, cujo valor deve ser ainda tributado autonomamente, à taxa de 25%, por respeitar a despesas indocumentadas. (…)

7. Por último, em face da submissão a contraditório do presente trabalho, o contribuinte pronunciou-se pela aceitação das conclusões anteriormente descritas, com excepção do que se refere à não aceitação, como custo fiscal, do montante de 20 857 698$, respeitante à constituição de uma provisão para créditos de cobrança duvidosa, tendo contestado, relativamente a este valor, a importância de 14 596 119$, posição que, no entanto, não foi aceite pela IGF, em virtude de não estarem reunidos todos os requisitos exigidos pela alínea a) do art. 33.º e pelo art. 34.º, ambos do CIRC – vide ponto 5, a fls. 22/26.

(…)

Conta 67.1.1 – Provisões do exercício – Dívidas de clientes – Nacionais

Em 96.12.31, foi constituída uma provisão para créditos de cobrança duvidosa, através do débito da conta identificada em epígrafe, por contrapartida da conta 28.1.1.4 – Provisões para cobranças duvidosas – Dívidas de clientes, pelo montante de 20 857 608$, cujo valor corresponde a facturação emitida, no período de 91.02.08 a 91.12.30, para os seguintes clientes – vide mapas comparativos de balanços e da demonstração de resultados em anexo a fls. 31/33 e identificação da facturação nos mapas anexos a fls. 106/107:

Clientes	Facturação
Cooperativa …………………, CRL	1.590.000$00
Cooperativa H ……………, CRL	15.723.000$00
E......- Empresa …………….., S.A	125.000$00
F…………….., S.A.	1.931.000$00
R…………., Lda	108.000$00
T…………, Lda	1.063.000$00
U…………–União ………….., S.A.	318.000$00
Total	20.858.000$00

Em face da análise efectuada, com vista a certificar, na escrita da L……………., a contabilização efectiva daquela facturação e a manutenção dos respectivos créditos, desde as datas de emissão das facturas até à data de constituição da provisão, bem como a existência de provas documentais de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento, e, ainda, a sua evidenciação como créditos duvidosos, constatou-se que:

A facturação identificada no quadro anterior encontra-se contabilizada, nos meses em que foi emitida (exercício de 1991), a débito da conta 21.1.01 – Clientes – Contas gerais, por contrapartida das contas 71.1.1.2 – Vendas e 24.3.3.1.2 – Estado e outros entes públicos – IVA liquidado, sendo de notar a inexistência de contas individuais por cliente, ou seja, a conta 21.1.01 – Clientes – Contas gerais agrega todo o movimento. Da análise dos movimentos efectuados, em 1991, a crédito desta conta colectiva, verificou-se que parte dos valores referentes à mencionada facturação, já tinham sido pagos ou anulados por nota de crédito (devoluções), tendo-se apurado a seguinte situação – vide identificação desses valores no mapa anexo a fls. 108:

Descrição	Valores (contos)	%
1. Valor dos créditos considerados na constituição da provisão	20.858	100.00
2. Valor recebido	868	4.16
3. Créditos anulados por nota de crédito	157	0.75
4. Valor dos créditos referentes à provisão, em 91.12.31 (1-2-3)	19.833	95.09

De notar que o valor recebido, identificado no quadro anterior (868 contos), corresponde ao mínimo pago pelos clientes, já que não foram considerados alguns pagamentos relativamente aos quais não foi possível, com base nos respectivos recibos, estabelecer uma ligação com as correspondes facturas – vide explicitação desta situação no mapa anexo a fls. 108.

De salientar que um destes casos respeita a uma entrega de 5 000 contos para crédito de conta, por parte da Cooperativa H …………………, CRL, em 91.09.11, cujo valor corresponde a 31,8% dos créditos desta Cooperativa considerados na constituição da provisão (15 723 contos) – vide recibo em anexo a fls. 109.

O saldo devedor da conta 21.1.01 – Clientes – contas gerais, em 91.12.31, no montante de 39 289 contos (que inclui os créditos não pagos referentes à provisão) foi considerado, em 92.01.01, na conta 21.1.999 – Clientes diversos (pelo lançamento de abertura), apresentando posteriormente, a seguinte evolução:

Datas	Saldos devedores e nulos (contos)
92.01.01	39.289
92.12.31	25.736
93.12.31	551
94.12.31	426
95.12.31	372
96.01.31	0

Desta evolução de saldos, destaca-se:

- a redução do saldo devedor em 92.12.31 (25 736 contos), face a 92.01.01 (39 289 contos), na importância de 13 553 contos, cujo montante respeita a transferências para contas correntes individuais de clientes, sendo de notar que o valor transferido inclui apenas 135 contos referentes a um cliente com créditos considerados na provisão (F………….., SA), mas que não foi possível relacionar com a provisão, por não se encontrar indicada a factura a que respeita.

- O decréscimo do saldo devedor verificado em 93.12.31 (551 Contos), face a 92.12.31 (25 736 contos), no montante de 25 185 contos, que resultou essencialmente, do facto do contribuinte ter creditado, em 93.01.01, pelo montante de 24 932 contos, a conta 21.1.1999 – Clientes diversos, por contrapartida da conta 22.1 – Fornecedores c/c, sendo de notar que o lançamento foi efectuado a título de regularização de saldo de 1991, sem qualquer justificação adicional no respectivo documento de suporte, mesmo no que se refere à identificação dos documentos regularizados – vide anexos a fls. 110/112. De salientar, ainda que este lançamento sugere um encontro de contas entre clientes e fornecedores (sendo estes não nacionais) o que não corresponde à realidade, por não nos terem sido apresentados quaisquer documentos que o confirmem.

- O facto de, em 96.01.31, a conta 21.1.999 – Clientes diversos ter sido saldada através de um lançamento a crédito, no montante de 372 contos, efectuado, igualmente, a título de regularização e correcção de saldos, sendo de notar que o lançamento em apreço abrange várias contas correntes de clientes e de fornecedores e também a conta caixa – vide explicitação dos lançamentos a fls. 102/104 e referência ao mesmo lançamento no ponto 4.4 a fls. 20/21.

Para justificar a constituição da provisão, o contribuinte debitou, em 96.11.30, pelo montante de 20 858 contos, a conta 21.1 – Clientes c/c, por contrapartida da conta 11 – Caixa e transferiu o mesmo valor para débito da conta 21.8 – Clientes de cobrança duvidosa, por contrapartida da conta 21.1 – clientes c/c. O montante em causa corresponde às facturas anteriormente identificadas no quadro a fls. 11, e o lançamento foi também efectuado a título de regularizações, tendo o contribuinte e o técnico de contas reconhecido que estas correcções não terão sido as mais apropriadas – vide explicitação dos lançamentos a fls. 113/115 e ofício de 98.12.18 a fls. 116/117.

Por sua vez, em termos de provas documentais sobre diligências com vista à cobrança dos créditos, apenas identificámos na documentação que nos foi disponibilizada pelo contribuinte, dois fax com datas de 91.12.27 e 92.12.09, ambos endereçados à Cooperativa Hortofrutícola do Roxo, CRL, a solicitar o pagamento de facturas em atraso, sem contudo as identificar – vide anexos a fls. 118/119.

Em face do exposto anteriormente, conclui-se que:

- Os créditos considerados na provisão respeitam a facturação de 1991 (20 858 contos), parte dos quais, pelo menos no montante de 1 025 contos (4,91%) foram pagos ou anulados por nota de crédito neste mesmo exercício, ou seja, este valor não contém alguns pagamentos por não ter sido possível relacioná-los com créditos respeitantes à provisão, devido à inexistência de extractos de contas correntes por cliente. Dentre eles salienta-se uma entre de 5000 contos da Cooperativa H ……………….., CRL, em 91.09.11, cujo valor representa 31,8% dos créditos desta Cooperativa considerados na constituição da provisão.

- Os créditos ainda não pagos referentes à provisão, cujo valor não foi possível quantificar com rigor pelos motivos anteriormente referidos, foram considerados, em 92.01.01, na conta 21.1.999 – Clientes diversos, cujo saldo devedor nesta data era de 39 289 contos. E em 93.01.01, esta conta foi creditada pelo montante de 24 932 contos, por contrapartida da conta 22.1 – Fornecedores c/c, o que terá anulado os créditos não pagos considerados na constituição da provisão (o lançamento foi efectuado a título de regularização de saldo de 1991, não indica os créditos regularizados, nem foram apresentados quaisquer documentos que o fundamentem).

- Em 96.11.30 para justificar a provisão, o contribuinte repôs a débito da conta 21.1 – Clientes c/c, o montante de 20 858 contos, por contrapartida da conta 11 – Caixa e transferiu o mesmo valor daquela conta para a conta 21.8 – Clientes de cobrança duvidosa (lançamento também efectuado a título de regularizações, tendo o contribuinte e o técnico de contas reconhecido que as correcções efectuadas não terão sido as mais apropriadas).

- Quanto a diligências efectuadas pelo contribuinte para recuperação dos créditos, as mesmas resumem-se apenas a dois fax com datas de 91.12.27 e 92.12.09, ambos endereçados à Cooperativa H……………………, CRL, os quais, nem sequer identificam as facturas reclamadas.

- Assim, verifica-se que nem sequer é possível certificar a existência efectiva dos créditos considerados na constituição da provisão, pelo que, não se encontrando reunidas as condições estabelecidas na alínea a) do n.º 1 do art. 33.º e no art. 34.º do CIRC, somos de parecer de que o valor das provisões em análise, no montante de 20 857 608$, não deve ser aceite como custo fiscal do exercício de 1996.

(…)

5. CONTRADITÓRIO

Nos termos do despacho n.º 661/99, de 19 de Outubro de 1998, do Senhor Ministro das Finanças publicado no Diário da República (II-Série) de 99.01.15, deu-se conhecimento prévio à entidade auditada das conclusões provisórias do presente exame, tendo em vista a confirmação ou contestação dessas conclusões ou a apresentação de informações e de dados novos complementares em que as mesmas devam assentar.

Da análise dos elementos remetidos pelo contribuinte, conclui-se pela aceitação das aludidas conclusões provisórias do exame, com excepção da que deriva do tratamento fiscal conferido à constituição, em 96.12.31, de uma provisão para créditos de cobrança duvidosa, no montante de 20 857 608$, cujo valor não foi aceite pela IGF como custo fiscal, pelos motivos explicitados na alínea e) do ponto 4.1.2. a fls. 11/16, dos quais se salienta:

a) Os créditos considerados na constituição da provisão, no montante de 20 858 contos, não obstante respeitarem a facturação de 1991, foram contabilizados a débito de uma conta colectiva de Clientes, cuja análise evidenciou, desde logo, que parte dos mesmos foram recebidos ou anulados por nota de crédito neste mesmo exercício (pelo menos 1 025 contos, já que, relativamente a uma entrega de 5 000 contos, efectuada em 91.09.11, pela Cooperativa H ………………., CRL, não foi possível relacioná-la com créditos incluídos na provisão).

b) Em 93.01.01, o contribuinte terá anulado grande parte dos créditos não pagos (através de um lançamento a crédito da conta 21.1.999 – Clientes Diversos, por contrapartida da conta 22.1 – Fornecedores c/c. no montante de 24 932 contos), sendo de notar que o lançamento foi efectuado a título de regularização de saldo de 1991, não identificando os clientes a quem se referem os créditos regularizados, nem as facturas a que respeitam. Em 96.01.31, o contribuinte saldou mesmo a conta 21.1.999 – Clientes Diversos, a qual, na altura, continha, apenas um saldo devedor residual de 372 contos (do mesmo modo este lançamento foi efectuado como regularização e correcção de saldos, envolvendo várias contas correntes de clientes, fornecedores e até a conta caixa).

c) Em 96.11.30, tendo em vista justificar a constituição da provisão (cerca de 2 anos e 11 meses após o referido lançamento de 93.01.01), o contribuinte efectuou a reposição dos créditos iniciais, no montante de 20 858 contos (através de um lançamento a débito da conta 21.1 – Clientes c/c, por contrapartida da conta 11- Caixa, e a crédito da conta 21.1 – Clientes c7c, por contrapartida da conta 21.8 – Clientes de cobrança duvidosa).

d) Por outro lado, o contribuinte apenas apresentou como prova de diligências efectuadas para cobrança dos créditos, dois fax com datas de 91.12.27 e 92.12.09, ambos dirigidos a um dos clientes (Cooperativa H ………………., CRL), os quais nem sequer referem as facturas cujo pagamento é solicitado, sendo que estas provas constituem um dos requisitos exigidos para a qualificação dos créditos como duvidosos (alínea c) do n.º 1 do art. 34.º do CIRC).

e) Assim, em face do referido anteriormente, os créditos considerados na provisão também não se enquadram no exigido pela alínea a) do n.º 1 do art. 33.º do CIRC (créditos resultantes da actividade normal, qualificados de cobrança duvidosa e evidenciados como tal na contabilidade), por nem sequer ser possível certificar a existência efectiva dos mesmos.

Por sua vez, a posição do contribuinte é a de contestar uma parte do valor da referida provisão, no montante de 14 596 119$00, cujo montante se reparte conforme explicitado no quadro seguinte:

Clientes	Valores considerados na constituição da provisão, em 96.12.31 (facturação de 1991)	Valores não contestados pelo contribuinte	Valores contestados pelo contribuinte
(1)	(2)	(3)	(4)=(2)-(3)
Cooperativa …………………., CRL	1.590.025$00		1.590.025$
Cooperativa H …………….., CRL	15.723.097$00	5.835.375$	9.887.722$
E......- Empresa …………………, S.A	124.944$00		124.944$
F……………., S.A.	1.930.926$00		1.930.926$
R…………., Lda	108.108$00	108.108$
T……………., Lda	1.062.502$00		1.062.502$
U………… –União ………………., S.A.	318.006$00	318.006$
Total	20.857.608$00	6.241.489$	14.596.119$

Em defesa da sua posição, o contribuinte apresentou os seguintes factos que se encontram suportados em vários documentos – vide síntese desses documentos em anexo a fls. 131/133:

a) Os clientes têm ou tiveram pendente um dos processos identificados na alínea a) do n.º 1 do art. 34.º do CIRC (processos especiais de recuperação de empresa, falência ou insolvência) – vide anexo a fls. 154.

De facto os documentos que nos foram apresentados provam que foi decretada a falência da Cooperativa ……………., CRL (desconhece-se a data) e a insolvência da Cooperativa H ………………, CRL, em 93.12.03, e, ainda que as sociedades E......- Emp, ………., SA e F………………, SA encontram-se submetidas a processos de recuperação de empresa.

No entanto os valores dos créditos reconhecidos pelos tribunais competentes são de valor não coincidente com os que serviram de base à constituição da provisão, conforme se pode observar no quadro seguinte (com exceção da Cooperativa …………….., CRL, cuja informação não nos foi apresentada pelo contribuinte):

Clientes	Valores que serviram de base à constituição da provisão	Valores reconhecidos pelos tribunais
Cooperativa ………….., CRL	1.590.025$00	-
Cooperativa H ………….., CRL	15.723.097$00	3.594.179$00
E......- Empresa …………………, S.A	124.944$00	128.700$00
F…………….., S.A.	1.930.926$00	2.690.140$00

De referir, ainda, que não foram apresentados elementos comprovativos de que os valores reconhecidos pelos tribunais têm relação com os créditos referentes às facturas consideradas na constituição da provisão em apreço, tais como extractos de conta corrente de fornecedores extraídos da escrita dos clientes onde se possa observar as facturas ainda em dívida.

b) Saques da L…………… sobre a T…….., Lda, a Cooperativa …………, CRL e F. ……….., SA, a título de comprovação de créditos da L ………… sobre estes clientes (os elementos enviados são fotocópias de algumas letras e de instrumentos de protesto respeitantes a títulos dessa natureza, e, até cheques referentes a reformas de letras, respeitando a 1991, 1992 e 1993, respectivamente, por cliente) – vide anexo a fls. 131 e 133.

A este propósito cumpre evidenciar que a escrita do contribuinte não regista quaisquer créditos titulados por letras, estranhando-se, assim, a apresentação de documentos desta natureza – vide balancetes anexos a fls. 128/130.

c) Refere que todos os créditos respeitantes aos clientes, cujos valores contesta, estavam em mora há mais de vinte e quatro meses, desde a data do seu vencimento, existindo provas das diligências efectuadas pela L …………. para o seu recebimento – vide anexo a fls. 154.

No entanto, não apresentou essas provas, ou seja, para além dos dois fax com datas de 91.12.27 e 92.12.09, já referidos anteriormente e que nem sequer identificam os créditos reclamados (Coop. H …………., CRL), não juntou outros documentos que provem a reclamação desses créditos.

Em face do exposto, e não obstante se verificar que parte dos clientes têm ou tiveram pendente um dos processos identificados na alínea a) do n.º 1 do art. 34.º do CIRC (processos especiais de recuperação de empresa, falência ou insolvência), a principal razão da não aceitação do valor da constituição da provisão (20 858) mantém-se, já que a mesma radica no facto de não ser possível certificar, na escrita do contribuinte, a existência efectiva dos créditos em apreço, acrescendo, ainda, a inexistência de provas quanto a diligências para a sua recuperação – vide alínea e) do ponto 4.1.2. a fls. 11/16 e fls. 22/23 deste ponto 5.

Assim, somos de parecer de que não seja aceite como custo fiscal do exercício de 1996, o montante de 20 857 608$, cujo reflexo no lucro tributável apurado pela IGF, se encontra indicado no quadro inserto no ponto 4.1.4.2 a fls. 19.” – cfr. relatório da Inspeção Tributária com data de 17-09-1999, a fls.10 a 30 do 3.º volume do PAT;

H) O Impugnante foi notificado da liquidação adicional n.º …………..890, de IRS relativa ano de 1996, emitida em 13/10/2000, com data limite de pagamento de: 06/12/2000, no valor a pagar de 6 425 458$00 (€ 32 050,05) – cfr. doc. 86 a fls. 148 do 3º volume do PAT apenso;

I) Em 06/03/2001, foi apresentada a presente petição de impugnação na qual pede a anulação da liquidação n.º …………890, de IRS do ano de 1996 e que o resultado apurado para o exercício do ano de 1996 terá como fundamento os seguintes cálculos:

1. Resultado líquido do exercício	899.674$00
Soma 1.	899. 674$00
2. Acrescer
Desp. Representação (al.g) nº1 artº41º CIRC	19. 896$00
Desp. Documentadas mas consideradas custo em duplicado	265.180$00
Prov. Exer. (al.a.) nº1 artº33 e 34º do CIRC	1.025.274$00
Imposto s/rend. Exer. (al.a) nº1 artº41º CIRC	173.050$00
Soma 2.	1.483.400$00
3. A deduzir
Omissão do inventário de 1995	9.168.391$00
Soma 3	9.168.391$00
Lucro tributável (1+2+3)	-$6.785.317$00
(resultado negativo)

– cfr. carimbo a fls. 2 e fls. 2 a 7 verso, cujo teor integral dou aqui por reproduzido;

J) O Impugnante apresenta petição de impugnação contra a não aceitação, para o ano de 1996, do montante de 265 180$00 respeitante a despesas indocumentadas tributadas autonomamente à taxa de 25% - cfr. teor petição inicial;

K) O Impugnante apresenta petição de impugnação contra a não aceitação como custo fiscal, para o ano de 1996, do montante de 20 857 608$00, montante correspondente à constituição de uma provisão para créditos de cobrança duvidosa, referente à faturação emitida, no período de 08/02/1991 a 30/12/1991 - cfr. teor petição inicial;

L) A provisão para créditos de cobrança duvidosa foi constituída, no ano de 1996, com referência à faturação do ano de 1991 relativa aos seguintes clientes:

Clientes	Facturação
Cooperativa ………….., CRL	1.590.000$00
Cooperativa H …………., CRL	15.723.000$00
E......- Empresa ………………, S.A	125.000$00
F……………., S.A.	1.931.000$00
R…………, Lda	108.000$00
T………, Lda	1.063.000$00
U……. –União ……………., S.A.	318.000$00
Total	20.858.000$00

M) O montante total de 1 590 000$00 relativo ao cliente Cooperativa ……………., CRL refere-se à soma das seguintes faturas n.ºs, data e montante:

1052, de 23.08.91, 133 427$00 com pagamento parcial de 70 284$00 totalizando: 63 143$00 – cfr. doc. 10

1056, de 29.08.91, 44 226$00 – cfr. doc. 11

1071, de 30.08.91, 152 465$00 com pagamento parcial de 100 000$00 totalizando: 52 465$00– cfr. doc. 12

1073, de 02.09.91, 8 307$00 – cfr. doc. 13

1077, de 03.09.91, 611 730$00 – cfr. doc. 14

1082, de 04.09.91, 300 924$00 – cfr. doc. 15

1101, de 13.09.91, 363 613$00 – cfr. doc. 16

1107, de 21.09.91, 128 700$00 – cfr. doc. 17

1124, de 03.09.91, 3 159$00 – cfr. doc. 18

1194, de 03.12.91, 13 758$00 – cfr. doc. 19

- cfr. fls. 38 a 47 do 3.º volume do PAT apenso;

N) Por ofício de 22/11/1991, a «L………….» solicita à «Cooperativa …………………» o pagamento das faturas indicadas supra com exceção da fatura 1194 – cfr. doc. 20 a fls. 48 do 3.º volume do PAT apenso;

O) O cliente «Cooperativa …………….., CRL» foi declarada em estado de falência por sentença de 2 de junho de 1993 proferida pelo Tribunal Judicial da Comarca de Odemira conforme Anúncio publicado no Diário da República, III Série, n.º 188, de 12-8-1993 – cfr. fls. 49 e 50 do 3.º volume do PAT apenso;

P) O montante total de 15 723 098$00 relativo ao cliente Cooperativa H ……………….., CRL refere-se à soma das seguintes faturas n.ºs, data e montante:

991, de 22.07.91, 35 896$00 – cfr. doc. 23

1006, de 30.07.91, 40 950$00 – cfr. doc. 24

1009, de 30.07.91, 245 255$00 – cfr. doc. 25

1013, de 06.08.91, 26 325$00 – cfr. doc. 26

1015, de 08.08.91, 115 830$00 pagou 58 295$00 – cfr. doc. 27

1029, de 19.08.91, 544 050$00 – cfr. doc. 28

1040, de 21.08.91, 31 403$00 – cfr. doc. 29

1042, de 23.08.91, 943 488$00 – cfr. doc. 30

1043, de 23.08.91, 74 851$00 – cfr. doc. 31

1054, de 27.08.91, 943 488$00 – cfr. doc. 32

1064, de 28.08.91, 86 830$00 – cfr. doc. 33

1067, de 29.08.91, 44 226$00 – cfr. doc. 34

1068, de 29.08.91, 277 290$00 – cfr. doc. 35

1078, de 03.09.91, 16 907$00 – cfr. doc. 36

1109, de 21.09.91, 140 166$00 – cfr. doc. 37

1116, de 23.09.91, 608 400$00 – cfr. doc. 38

1117, de 23.09.91, 7 164 612$00 – cfr. doc. 39

1118, de 24.09.91, 3 287 466$00 – cfr. doc. 40

1126, de 30.09.91, 203 452$00 – cfr. doc. 41

1132, de 30.09.91, 943 488$00 – cfr. doc. 42

- cfr. fls. 54 a 72 do 3.º volume do PAT apenso;

Q) As faturas n.ºs 991, 1109, 1013, 1015, 1029, 1040 e 1042 foram pagas no total de 867 550$00 - cfr. doc. 43, recibo n.º 572 de 16.09.91 a fls. 73 do 3.º volume do PAT apenso;

R) A quantia de 5 000 000$00, aposta no recibo n.º 561, datado de 11/09/1991, doc. 44 foi paga pela Cooperativa H ……………, CRL - cfr. doc. 44, a fls. 74 do 3.º volume do PAT apenso;

S) Por sentença do Tribunal Judicial de Beja proferida em 03/12/1993, foi declarado o estado de insolvência da Cooperativa H ………….., CRL conforme Anúncio publicado no Diário da República, III Série, n.º 50, de 01-03-1994 – cfr. docs. 47 e 48 a fls. 78 a 84 do 3.º volume do PAT apenso;

T) Do rol de créditos reconhecidos e não reclamados consta um crédito da L…………….., no montante de 3 594 179$00 – cfr. doc. 49 a fls. 85 e 94 do 3.º volume do PAT apenso;

U) Por ofício fax de 09/12/1992, a «L……….» solicita à «R………..» o pagamento das faturas em atraso – cfr. doc. 50 a fls. 95 do 3.º volume do PAT apenso;

V) O cliente mencionado na provisão, «E......- Empresa de ……………, SA» o montante total de 125 000$00 refere-se à fatura n.º 1050, no valor de 128 700$00, tendo sido paga parcialmente pelo recibo n.º 1142, no valor de 3 750$00, de 16/05/1993, tendo ficado em crédito a quantia de 124 944$00 – cfr. fls. docs. 51 e 52 a fls. 96 e 97 do 3.º volume do PAT apenso;

W) Em 1992, no 1.º Juízo, 1.ª Secção do Tribunal Judicial da Comarca de Vila Franca de Xira, correu termos, sob o n.º 155/92, o processo de recuperação da empresa E...... –Empresa de …………., SA e de proteção devedores, onde está reconhecido o crédito da «L……..», no montante de 128 700$00 tendo-lhe sido conferido o direito ao recebimento da quantia de 3 755$58 - cfr. doc. 53, com data de 21/05/1993, a fls. 98 e seguintes, especialmente a fls. 105 do 3.º volume do PAT apenso;

X) Em 22/11/1991, o Impugnante endereçou carta à E...... a fim de receber o pagamento da fatura n.º 1050 de 23/08/1991, no valor de 128 700$00 - cfr. doc. 54 a fls. 112 do 3.º volume do PAT apenso;

Y) O montante da provisão constituída relativa ao cliente «F…………, SA», no montante de 1 931 000$00 (valor arredondado de 1 930 926$00) é referente à soma das seguintes faturas n.º, data e montante:

989, de 18.08.91, 898 214$00 – cfr. doc. 55

995, de 24.07.91, 114 075$00 – cfr. doc. 56

1000, de 30.07.91, 392 137$00 – cfr. doc. 57

1152, de 05.11.91, 526 500$00 – cfr. doc. 58

- cfr. fls. 113 a 117 do 3.º volume do PAT apenso;

Z) Em 07/07/1999, a «F…………., SA», remeteu à «L………», carta em que informa que o Impugnante consta na listagem de credores, reconhecida e aprovada pelo Tribunal Judicial da Comarca ……………., no Processo de Recuperação de Empresa n.º 380/94, com o crédito a favor de 2 690 140$00 – cfr. doc. 59 a fls. 118 e 119 do 3.º volume do PAT apenso;

AA) Nessa carta, o Impugnante é informado do Plano de recuperação aprovado em Assembleia Geral de Credores realizada em 30/10/98, que resultou para o ora Impugnante, no pagamento da quantia total de 134 500$00, a pagar em vinte prestações mensais, iguais e sucessivas, no valor de 6 725$00, com início no mês de abril daquele ano de 1999, ficando congelado o montante restante dos créditos, até ao fim do período de dez anos, considerando-se nessa data extintos – cfr. doc. 59 a fls. 118 do 3.º volume do PAT apenso;

AB) Em 22/11/1991, o Impugnante endereçou carta à F……………. a fim de receber o pagamento das faturas referidas em Y - cfr. doc. 63 a fls. 125 do 3.º volume do PAT apenso;

AC) Na carta remetida pela L………… à F…………… não consta a fatura n.º 1152, emitida em 05/11/91, por esta, naquela data (22.11.91) não estar vencida – cfr. doc. 63 a fls. 125 do 3.º volume do PAT apenso;

AD) Em 30/09/1992, o Impugnante endereçou carta à F…………… a fim de receber o pagamento das faturas referidas em Y - cfr. doc. 64 a fls. 126 do 3.º volume do PAT apenso;

AE) Em relação ao cliente «R……….», o montante pelo qual foi constituída provisão para créditos de cobrança duvidosa de 108 108$00 é o aposto na fatura n.º 1180 emitida em 29.11.91 – cfr. doc. 65 a fls. 127 do 3.º volume do PAT apenso;

AF) O montante da provisão constituída relativa ao cliente «T………….., Lda» é a soma das seguintes faturas por n.º, data e montante, perfazendo o total de 1 062 502$00 e não de 1 063 000$00:

879, de 08.02.91, 42 541$00 – cfr. doc. 67

898, de 06.03.91, 9 760$00 – cfr. doc. 68

910, de 12.03.91, 438 212$00 – cfr. doc. 69

915, de 15.03.91, 37 900$00 – cfr. doc. 70

925, de 03.04.91, 187 666$00 – cfr. doc. 71

934, de 12.04.91, 107 874$00 – cfr. doc. 72

937, de 23.04.91, 206 380$00 – cfr. doc. 73

966, de 06.06.91, 32 175$00 – cfr. doc. 74

- cfr. fls. 129 a 136 do 3.º volume do PAT apenso;

AG) A fatura n.º 966 de 06.06.91, no valor de 32 175$00 foi liquidada na mesma data – cfr. recibo n.º 507, tendo erradamente sido contabilizada como provisão – cfr. docs. 74 e 75 a fls. 136 e 137 do 3.º volume do PAT apenso;

AH) A T…………., Lda foi executada em processo de execução fiscal que correu os seus termos sob o n.º 10006157/91 – Repartição de Finanças da Nazaré – cfr. doc. 76 a fls. 138 do 3.º volume do PAT apenso;

AI) Foi constituída provisão no montante de 318 000$00 relativa ao cliente «U…………. – União ………………….., SA» relativamente às seguintes faturas n.º, data e montante:
1037, de 19.08.91, 35 100$00 com pagamento de 9 009$00 totalizando: 26 091$00 – cfr. doc. n.º 77

1075, de 03.09.91, 99 450$00 – cfr. doc. n.º 78

1097, de 10.09.91, 35 100$00 – cfr. doc. n.º 79

1140, de 10.10.91, 28 665$00 – cfr. doc. n.º 80

1149, de 08.10.91, 128 700$00 – cfr. doc. n.º 81

- cfr. fls. 139 a 143 do 3.º volume do PAT apenso;

AJ) O Impugnante admite o erro de não ter deduzido o valor de 157 365$00 ((= 24 500$00 + 110 000$00) x IVA 17%) referente à nota de crédito 021.91 de 31.12.91, no valor das faturas n.ºs 1140 (24 500$00) e 1149 (110 000$00) – cfr. doc. 82, a fls. 144 do 3.º volume do PAT apenso;

AK) Em 22/11/1991, o Impugnante endereçou carta à «U…………, SA» a fim de receber o pagamento das faturas 1037, 1075 e 1097 de entre outras - cfr. doc. 83 a fls. 145 do 3.º volume do PAT apenso;

AL) Em 08/01/1992, o Impugnante endereçou carta à «U......, SA» a fim de receber o pagamento no valor de 421 902$00 - cfr. doc. 84 a fls. 146 do 3.º volume do PAT apenso;

AM) Em 01/03/1993, o Impugnante endereçou carta à «U......, SA» a fim de receber o pagamento das faturas 1037, 1075 e 1097 de entre outras - cfr. doc. 85 a fls. 147 do 3.º volume do PAT apenso;

Factos não provados

AN) As despesas no total de 265 180$00 estão documentadas - cfr. fls. 91 a 93 do 2.º volume do PAT anexo;

AO) Em 1996, data da constituição da provisão, a Cooperativa H ………………, CRL era devedora para com a Impugnante do montante de 14 887 625$00 (= 15 723 000$00 – 835 375$00)

AP) A quantia de 5 000 000$00, aposta no recibo n.º 561, datado de 11/09/1991, doc. 44 foi paga pela Cooperativa H ……………….., CRL por conta de dívidas anteriores - cfr. doc. 44, a fls. 74 do 3.º volume do PAT apenso;

AQ) O Impugnante solicita informação à «R…………» com o seguinte teor: “quando liquidarão fatura n.º 1180 de 91.11.29, no valor de 108 108$00. Aguardam uma resposta hoje”. – cfr. doc. 66 com data de 17/07/1992, a fls. 128 do 3.º volume do PAT apenso.

O depoimento da primeira testemunha, o TOC da «L………», o Sr. J…………..afirmou que trabalha com o Impugnante desde 1986. Afirmou que todos os valores inseridos na contabilidade têm documentos de suporte e que cumpriam a lei.

Constituíram a provisão no exercício de 1996 porque havia muitos clientes em dívida e o Impugnante tinha de pagar impostos sobre importâncias não recebidas. Na constituição da provisão atendeu aos extratos da conta corrente. E todas as faturas que estavam na conta corrente tinham passado por ele.

Quanto às diligências efetuadas para receber os pagamentos em dívida afirmou que sempre alertou o Impugnante para a necessidade de enviar cartas aos clientes devedores pedindo o pagamento em dívida porque as palavras leva-as o vento.

Afirmou que só fazia a contabilidade, não telefonava, nem enviava cartas aos clientes.

Afirmou que o cheque pago de 5 000 000$00 respeitava a créditos anteriores aos da provisão constituída. Porém, a contabilidade carece de suporte documental e não de afirmações verbais sem qualquer correspondência documental.

A segunda Testemunha a Sra. M ………………., empregada de escritório na «L…………..» há dezassete anos, afirmou que as faturas eram feitas por ela assim como as indicações de pagamentos parciais efetuadas nas faturas n.ºs 1052 e 1071 da cliente «Cooperativa ……………. CRL» (cfr. facto M), n.º 1015 da cliente «Cooperativa H …………….., CRL» (cfr. facto P) e fatura n.º 1037 da cliente «U......» (cfr. facto AI) quando confrontada com aqueles documentos em audiência.

Afirmou que as diligências encetadas para receber dos clientes eram basicamente, os telefonemas e visitas pessoais do Sr. Eng. R…………., o ora Impugnante. Também escreviam cartas e à mão colocavam a indicação das faturas em atraso. Não havendo recibo é porque não pagaram.

Afirmou que efetuava os telefonemas a solicitar o pagamento de faturas em atraso e a conversa era sempre a mesma. «Quando puder liquidamos».

A terceira Testemunha, a Sra. Maria……………escriturária da cliente «Cooperativa H ……………………….., CRL» afirmou que a cooperativa foi à falência e devia muito à L…………………… porque os fornecimentos desta, também eram grandes. O Sr. Eng. R………….., o Impugnante fazia visitas periódicas à Cooperativa, sendo recebido pelo gerente. As chamadas telefónicas também eram encaminhadas ao gerente.

Em suma, o depoimento das testemunhas pareceu credível, porém genérico em relação ao concreto das correções, objeto dos autos, sendo fundamental a prova documental.

Considero os factos não provados por não ter sido junto aos autos, documentos de suporte.

Considero não provado o facto AN) As despesas no total de 265 180$00 estão documentadas - cfr. fls. 91 a 93 do 2.º volume do PAT anexo. Os documentos de suporte destas despesas, segundo o Impugnante constam a fls. 91 a 93 do II volume do PAT apenso. O documento da página 91 é um talão com uma série de parcelas cujo total é de 83 272$00, sem identificar emitente, nem destinatário, sem data e sem identificar as parcelas. O documento de fls. 92 corresponde a uma fatura de restaurante sendo cliente a «L................», no valor total de 9 660$00. O documento a fls. 93 é o talão descriminado da fatura de fls. 92, supra citado. Pelo que, estes documentos apresentados pelo Impugnante não totalizam o montante de 265 180$00, contabilizado pelo Impugnante, no exercício de 1996, nas contas de custos – Conta 62.2.2.7 – Deslocações e estadas.

Considero não provado o facto AO) Em 1996, data da constituição da provisão, a Cooperativa H ………………., CRL era devedora para com a Impugnante do montante de 14 887 625$00 (= 15 723 000$00 – 835 375$00) por não terem sido juntos aos autos a relação de faturas e de recibos correspondentes.

Considero não provado o facto AP) A quantia de 5 000 000$00, aposta no recibo n.º 561, datado de 11/09/1991, doc. 44 foi paga pela Cooperativa H ……………., CRL por conta de dívidas anteriores - cfr. doc. 44, a fls. 74 do 3.º volume do PAT apenso por não ter sido feita a correspondência com as faturas pagas, e o depoimento da segunda e terceira testemunha a referir que possivelmente se referem a débitos antigos, não convence o Tribunal, nem substitui a ausência de documentos.

Considero não provado o facto AQ) O Impugnante solicita informação à «R…….» com o seguinte teor: “quando liquidarão fatura n.º 1180 de 91.11.29, no valor de 108 108$00. Aguardam uma resposta hoje”. – cfr. doc. 66 com data de 17/07/1992, a fls. 128 do 3.º volume do PAT apenso. Porque se trata de um mero documento interno sem destinatário.»

A sentença sob recurso versou sobre a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional n.º ………….890, respeitante a IRS do ano de 1996, no valor a pagar de 6 425 458$00 (€ 32 050,05).

Como resulta do teor da mesma, foram duas as correções apreciadas pelo TT de Lisboa: (i) a não aceitação como custo de despesa considerada indevidamente documentada, no valor de
265 180$00 e, bem assim, (ii) a não aceitação como custo fiscal do exercício da provisão para créditos de cobrança duvidosa, no montante de 19 832 726$00, por aplicação dos artigos 33º, n.º 1, alínea a) e 34º, n.º 1, alíneas a) e c) e n.º 2 alínea d), ambos do CIRC.

Neste recurso, apenas está em causa a análise relativamente à correção identificada em (ii) e apenas na parte em que o Tribunal reconheceu razão à Impugnante. Detalhando, e quanto a esta correção, verifica-se que a mesma ascendeu, de acordo com o RIT, a 20 857 608$00 e que a mesma foi contestada pelo valor de 19 832 726$00. Deste montante, a Mma. Juíza a quo considerou que o valor de 7 400 820$00 era de aceitar como custo, não reconhecendo razão ao ora recorrido quanto ao mais.

Os apontados 7 400 820$00, respeitantes a provisões para créditos de cobrança duvidosa cujo custo foi aceite fiscalmente pelo TT, reportam-se aos seguintes clientes e correspondem, de forma autonomizada, os seguintes valores:

- Cooperativa ……………., CRL», pelo montante de 1 590 000$00;

- Cooperativa H………………., CRL», pelo montante de 3 594 179$00;

- E......- Empresa ……………….., SA», pelo montante de 125 000$00;

- F………., SA» pelo montante de 1 931 000$00;

- U...... – União …………………, SA» pelo montante de 160 641$00.

A Fazenda Pública, ora Recorrente, discorda do decidido pelo TT de Lisboa e pretende que a sentença seja revogada, o que equivale a dizer que se mantenha a correção correspondente à não aceitação como custo fiscal do valor de 7 400 820$00, relativo a provisões para créditos de cobrança duvidosa.

Vejamos, então, tendo presente que, conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Comecemos pela impugnação da matéria de facto, considerando que o circunstancialismo de facto tem que se mostrar estabilizado com vista à decisão da causa.

Na alínea H) das conclusões, defende a Recorrente que o facto correspondente ao ponto Z) deve ser dado como não escrito, ou seja, eliminado, “em virtude da sua impertinência para efeitos de determinação da data da verificação do risco de incobrabilidade subjacente ao crédito e à provisão constituída em 1996”.

Relembre-se que consta do ponto Z) dos factos provados o seguinte: “Em 07/07/1999, a «F…………, SA», remeteu à «L................», carta em que informa que o Impugnante consta na listagem de credores, reconhecida e aprovada pelo Tribunal Judicial da Comarca de ………………….., no Processo de Recuperação de Empresa n.º 380/94, com o crédito a favor de 2 690 140$00 – cfr. doc. 59 a fls. 118 e 119 do 3.º volume do PAT apenso”;

Pelas mesmas razões, a Recorrente pretende que o facto correspondente à alínea AA), a saber, “AA) Nessa carta, o Impugnante é informado do Plano de recuperação aprovado em Assembleia Geral de Credores realizada em 30/10/98, que resultou para o ora Impugnante, no pagamento da quantia total de 134 500$00, a pagar em vinte prestações mensais, iguais e sucessivas, no valor de 6 725$00, com início no mês de abril daquele ano de 1999, ficando congelado o montante restante dos créditos, até ao fim do período de dez anos, considerando-se nessa data extintos – cfr. doc. 59 a fls. 118 do 3.º volume do PAT apenso”, seja substituído pela seguinte formulação: “Em 1994 corria termos no Tribunal Judicial da Comarca de Caldas da Rainha o Processo de Recuperação de Empresa n.º 380/94 de que era alvo F. Caiado S.A.” – cfr. doc. 59 a fls. 118 e 119 do 3.º volume do PAT apenso”.

A Recorrente tem razão quanto à inutilidade das asserções contidas em Z) e AA), tal como formuladas na sentença, o que, aliás, parece aceite pelo Recorrido, o qual refere, em contra-alegações, que se trata de matéria “irrelevante para efeitos de determinação da data da verificação do risco de incobrabilidade subjacente ao crédito, por se referir a facto posterior à consideração da constituição da provisão”. Assim é, efetivamente, sabido que as provisões em causa foram constituídas em 1996.

Contudo, entende-se pertinente aditar à matéria de facto, tal como requerido pela Recorrente, sob a alínea AR) o seguinte facto:

AR) Em 1994 corria termos no Tribunal Judicial da …………………… o Processo de Recuperação de Empresa n.º 380/94 de que era alvo F. …….., S.A.” – cfr. doc. 59 a fls. 118 e 119 do 3.º volume do PAT apenso.

Considera a Recorrente que, na parte já antes autonomizada, o Tribunal a quo errou no seu julgamento, no tocante à análise dos pressupostos relativos à constituição de provisões relativas aos diversos créditos por cobrança duvidosa.

No seu entendimento, as provisões para créditos de cobrança duvidosa em causa foram constituídas em 1996 mas os créditos foram constituídos em 1991, tendo sido, quanto a todos os clientes, encetadas diligências para a recuperação dos mesmos em 1991, 1992 e 1993, sem que resultem dos autos adicionais e posteriores diligências levadas a cabo pelo Impugnante no sentido de obter o pagamento dos créditos em dívida. Por outro lado, resulta dos factos provados, que o cliente Cooperativa ………….., CRL foi declarado falido em 1993, o cliente Cooperativa H …………………….., CRL foi declarado em estado de insolvência em 1993, o cliente F.A. ……………S.A. foi alvo em 1994 de processo de recuperação de empresas e o cliente E...... - Empresa de ……………., S.A. foi alvo de processo de recuperação de empresas em 1992.

Acresce, segundo a Recorrente, que os créditos na origem da constituição da provisão terão sido anulados em 01/01/1993 através de lançamento de regularização de saldo de 1991, sem indicação dos créditos regularizados, nem correspetivos documentos de suporte, sendo que, em 30/11/1996, o Impugnante, através de lançamento contabilístico, igualmente efetuado a título de regularização, “repôs a débito da conta 21.1 – Clientes c/c, o montante de 20 858 contos, por contrapartida da conta 11 – Caixa e transferiu o mesmo valor daquela conta para a conta 21.8 – Clientes de cobrança duvidosa”. Assim sendo, tal não permite estabelecer um nexo de causalidade entre o concreto crédito alegadamente em dívida, desde 1991, sua origem e montante, a sua permanência enquanto crédito em dívida até 1996 e a concreta provisão efetuada em 1996.

Para a Recorrente, o risco de incobrabilidade, assente na existência do crédito em mora e nas diligências tendentes ao seu recebimento, verificou-se em data anterior ao exercício de 1996, pelo que inexiste fundamento para a consideração no exercício de 1996 de provisões pelo montante dos créditos em análise nos presentes autos.

Para mais, só são admissíveis para efeitos fiscais as provisões para créditos de cobrança duvidosa nas condições referidas no n.º 1 do artigo 33.º e n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC, nas percentagens previstas no n.º 2 do artigo 34.º do Código do IRC, precisamente em obediência ao princípio contabilístico da prudência, conjugado com o princípio da especialização dos exercícios, nos termos do qual “os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que dizem respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”. Ora, as provisões são consideradas custo do exercício, fiscalmente dedutíveis, nos termos do artigo 34.º do CIRC, sendo imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, condição que aqui não se verifica.

Em resumo, para a Recorrente foi violado o disposto no n.º 1 do artigo 33.º do Código do IRC e do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC, bem como do artigo 37.º do Código do IRC, conjugados com a alínea h) do n.º 1 do artigo 23.º e o n.º 1 do artigo 18.º do mesmo diploma legal.

Vejamos o que se nos oferece dizer a este propósito.

Importa, desde já, ter presente a fundamentação constante do RIT transcrito, lembrando que os serviços inspetivos não aceitaram como custo fiscal do exercício de 1996, o montante de
20 857 608$00, por não estarem reunidos os requisitos exigidos pela alínea a) do artigo 33.º e pelo artigo 34.º, ambos do CIRC. Consideraram os serviços em causa que “(…)não obstante se verificar que parte dos clientes têm ou tiveram pendente um dos processos identificados na alínea a) do n.º 1 do art. 34.º do CIRC (processos especiais de recuperação de empresa, falência ou insolvência), a principal razão da não aceitação do valor da constituição da provisão (20 858 000$) mantém-se, já que a mesma radica no facto de não ser possível certificar, na escrita do contribuinte, a existência efectiva dos créditos em apreço, acrescendo, ainda, a inexistência de provas quanto a diligências para a sua recuperação.” (sublinhado nosso).

Temos, desde já, que a correção em apreço não teve em conta considerações atinentes à não observância do princípio da especialização dos exercícios, questão em que a Recorrente coloca especial enfoque para afastar a dedutibilidade como custo fiscal das provisões em causa. Com efeito, o afastamento da consideração fiscalmente relevante baseada na especialização dos exercícios é, no rigor das coisas, concretamente face ao teor do RIT, fundamentação posterior e, nessa medida inovadora, a qual não pode, em sede recursiva, ser aceite para os efeitos pretendidos pela Recorrente.

Nesta medida – repete-se – as conclusões atinentes à não observância do princípio da especialização dos exercícios não serão aqui apreciadas, não obstante, naturalmente, este Tribunal não desconsiderar que o princípio da especialização dos exercícios determina que os proveitos ou os custos sejam reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam, significando isso “no caso da constituição de provisões por créditos de cobrança duvidosa, que estas só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício no qual os créditos em causa foram considerados como sendo de cobrança duvidosa e como tal contabilizado, não sendo, pois, relevante ou decisivo, a este propósito, o momento em que o crédito entre em mora” - cfr. acórdão deste TCA, de 28/10/21, processo nº 396/05.8 BESNT.

Prosseguindo.

As provisões são definidas como “lançamentos que num dado exercício se fazem na conta de resultados, com valores negativos, correspondentes a factos neles ocorridos mas cuja concretização fica dependente de eventualidades que só nos exercícios seguintes podem ocorrer” - cfr. Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, de Vítor Faveiro, II Volume, página 637.

A provisão corresponde a uma valoração, a uma estimativa de prováveis encargos futuros. Como referido por Rui Duarte Morais,(4) “[t]al como uma pessoa cautelosa (…) põe antecipadamente de lado dinheiro necessário para (…) satisfazer [a despesa previsível], também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis” - Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2007, p. 119.

O quadro legal relevante para a presente análise leva-nos a considerar:

- o artigo 33.º, n.º 1, alínea a) do CIRC, na redação em vigor para o ano de 1996, sob a epígrafe Provisões fiscalmente dedutíveis, dispunha:

“1- Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;

(…)”

- o artigo 34º do CIRC, com a seguinte redação:

“Provisão para créditos de cobrança duvidosa

1- Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos:

a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de execução, falência ou insolvência;

b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;

c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.

2- O montante anual acumulado da provisão para cobertura dos créditos referidos na alínea c) do número anterior não poderá ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora:

a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;

b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;

c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;

d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses.

3- (…)”

O citado artigo 33.º, n.º1, alínea a) do CIRC prevê a dedução para efeitos fiscais das provisões “que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”. Por seu turno, o referido artigo 34.º, n.º 1 do CIRC define créditos de cobrança duvidosa como “aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado” que são os casos identificados nas alíneas a), b) e c) deste preceito.

A sentença recorrida deu razão ao Recorrido quanto às provisões, analisando-as separadamente, considerando, no essencial, que estavam demonstradas, conforme os casos, diligências efetuadas, entre 1991 e 1993, para o recebimento dos créditos em causa. Lê-se na sentença, no que para aqui releva, o seguinte:

“(…)

Está em causa nos autos, os créditos de devedores que tenham pendente processo especial de recuperação de empresa, de falência ou insolvência e os “créditos que estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento”, situações contempladas no artigo 34.º, n.º 1, alíneas a) e c) do CIRC.

O artigo 34.º, n.º 2 do CIRC fixa limites ao montante anual acumulado das provisões para cobertura de créditos em mora.

(…)

Urge apurar, casuisticamente se à data de 31/12/1996 existiam os créditos e se o Impugnante diligenciou pela sua cobrança.

Resulta do probatório que, o Impugnante constituiu provisão de cobrança duvidosa, na dívida do cliente «Cooperativa …………………, CRL» no valor de 1.590.000$00. Para tanto, juntou as faturas indicadas no facto M que descontadas do valor dos pagamentos parciais efetuados e indicados nas faturas 1052 e 1071 pela Sra. Maria ……………., empregada de escritório da «L................» (segunda testemunha) totalizam o montante de 1 590 000$00. Também resulta provado que, o Impugnante pelo ofício de 22/11/1991 (cfr. facto N) solicitou à cliente «Cooperativa ……………….., CRL» o pagamento das faturas indicadas no facto M com exceção da fatura 1194 de 03/12/1991, por não se encontrar vencida à data do ofício.

Também resulta provado que a cliente «Cooperativa …………………, CRL» foi declarada em estado de falência por sentença de 02/06/1993 (cfr. facto O).

Assim sendo, relativamente ao cliente «Cooperativa ………………., CRL» à data da constituição da provisão, 31/12/1996, há risco de incobrabilidade, pois a cliente foi declarada falida e os créditos no montante de 1 590 000$00 (relativos ao ano de 1991) estavam em mora há mais de dois anos (cfr. faturas do facto M) e o Impugnante pelo ofício de 22/11/1991 solicitou o seu pagamento (cfr. facto N).

Pelo que, a provisão de cobrança duvidosa relativa ao cliente «Cooperativa ……………….., CRL», pelo montante de 1 590 000$00 deverá ser aceite como custo fiscal nos termos do artigo 23.º, n.º 1, alínea h) do CIRC.

Resulta do probatório que, o Impugnante constituiu provisão de cobrança duvidosa, no ano de 1996, na dívida do cliente «Cooperativa H …………………….., CRL» no valor de 15 723 000$00. O Impugnante apresenta as faturas elencadas no facto P. Porém, destas faturas resulta provado que foram pagas as faturas referidas no facto Q, no total de 867 550$00, conforme recibo n.º572 de 16/09/1991. Também resulta provado que o Impugnante recebeu a quantia de 5 000 000$00, conforme recibo n.º 561 datado de 11/09/1991, para pagamento de dívidas, sem identificar quais. A cliente «Cooperativa H ………………………., CRL» foi declarada em estado de insolvência, por sentença proferida em 03/12/1993 (cfr. facto S) e do rol de créditos reconhecidos e não reclamados consta um crédito do Impugnante no montante de 3 594 179$00 (cfr. facto T). Também ficou provado que o Impugnante solicitou o pagamento das faturas em atraso por ofício fax de 09/12/1992 (cfr. facto U).

Assim sendo, relativamente ao cliente «Cooperativa H ………………………., CRL» à data da constituição da provisão, 31/12/1996, há risco de incobrabilidade e há créditos em mora, porém, não pelo valor contabilizado pelo Impugnante. A cliente pagou as faturas n.ºs 991, 1109, 11013, 1015, 1029, 1040 e 1042, no total de 867 550$00 conforme recibo n.º 572 de 16/09/1991 (cfr. facto Q) e pagou a quantia de 5 000 000$00 conforme recibo n.º 561 de 11/09/1991, sem identificar as dívidas. O Impugnante refere que se referem a dívidas anteriores a 1991 porém, sem suporte documental que ateste tal, não é possível fazer prova de quais as dívidas que foram pagas.

Porém, também resulta provado que a cliente foi declarada insolvente e do rol de créditos reconhecidos e não reclamados consta um crédito do Impugnante no montante de 3 594 179$00 (cfr. facto T). Assim sendo, entendo que deve ser aceite como crédito de cobrança duvidosa, o crédito reconhecido no montante de 3.594.179$00.

Pelo que, a provisão de cobrança duvidosa relativa ao cliente «Cooperativa H……………………., CRL», pelo montante de 3 594 179$00 deverá ser aceite como custo fiscal, nos termos do artigo 23.º, n.º 1, alínea h) do CIRC.

Resulta do probatório que, o Impugnante constituiu provisão de cobrança duvidosa, na dívida do cliente «E......- Empresa de ……………………., SA» no valor de 125 000$00. Para tanto, juntou a fatura n.º 1050, de 23/08/1991, no valor de 128 700$00, tendo sido pago, parcialmente o valor de 3.750$00, conforme recibo n.º1142, no valor de 3.750$00 de 16/05/1993, tendo ficado em crédito a quantia de 124 944$00 (cfr. facto V). Também resulta provado que em 1992, estava pendente no 1.º Juízo, 1.ª Secção do Tribunal Judicial da Comarca de Vila Franca de Xira, o processo 155/92, o processo de recuperação da empresa «E......- Empresa ……………………………, SA» e que em 22/11/1991, o Impugnante endereçou carta à cliente E......, a fim de receber o pagamento da fatura n.º 1050 supra citada.

Pelo que, a provisão de cobrança duvidosa relativa ao cliente «E......- Empresa de …………………., SA», pelo montante de 125 000$00 deverá ser aceite como custo fiscal, nos termos do artigo 23.º, n.º 1, alínea h) do CIRC.

Resulta do probatório que, o Impugnante constituiu provisão de cobrança duvidosa, na dívida do cliente «F……………, SA» no valor de 1 931 000$00, valor arredondado de 1 930 926$00 que é referente à soma das faturas 989, 995, 1000 e 1152 referidas no facto Y. Em 22/11/1991 o Impugnante endereçou carta à F………………., SA solicitando o pagamento das faturas 989, 995 e 1000. Em 30/09/1992, o Impugnante endereçou outra carta à «F. ….., SA» solicitando o pagamento das faturas 989, 995, 1000 e 1152 (cfr. factos AB a AD). Também resulta provado que à data de 31/12/1996, estava pendente no Tribunal Judicial da …………………….., o processo de Recuperação de Empresa n.º 380/94.

Assim sendo, relativamente ao cliente «F…………. SA» à data da constituição da provisão, 31/12/1996, há risco de incobrabilidade, pois estava pendente processo de recuperação da empresa, os créditos no montante de 1 931 000$00 estavam em mora há mais de dois anos e o Impugnante enviou cartas à cliente solicitando o pagamento das faturas de 1991.

Pelo que, a constituição da provisão de cobrança duvidosa relativa ao cliente «F……………. SA» pelo montante de 1 931 000$00 obedece aos requisitos dos artigos 33.º, n.º 1, alínea a) e 34.º, n.º 1 alíneas a) e c) e n.º 2 alínea d) devendo ser aceite como custo fiscal, nos termos do artigo 23.º, n.º 1, alínea h) todos do CIRC.

(…)

Resulta do probatório que, o Impugnante constituiu provisão de cobrança duvidosa, na dívida do cliente «U...... – União ……………………, SA» no valor de 318 000$00. Para tanto, juntou as faturas indicadas no facto AI que com os descontos pelo pagamento parcial da fatura 1037 e das faturas 1140 e 1149 totalizam o montante de 160 641$00 (cfr. factos AI e AJ). Também resulta provado que o Impugnante em 22/11/1991 e 01/03/1993 solicitou ao cliente «U......» o pagamento das faturas 1037, 1075 e 1097 (cfr. factos AK e AM).

Assim sendo, relativamente ao cliente «U...... – União …………………………, SA» à data da constituição da provisão, 31/12/1996, há risco de incobrabilidade, pois a cliente estava em mora há mais de dois anos e resulta provado que o Impugnante fez diligências para obter o pagamento das faturas em dívida. Pelo que, a provisão de cobrança duvidosa relativa a este cliente, pelo montante de 160 641$00 deverá ser aceite como custo fiscal nos termos do artigo 23.º, n.º 1, alínea h) do CIRC”.

Temos, pois, como se constata, que a análise levada a cabo pelo TT de Lisboa se centrou na prova das diligências feitas para o recebimento dos valores faturados aos diversos clientes, o que o Tribunal aceitou como demostrado, fixando essas diligências nos anos de 1991 (Cooperativa …………….. CRL, E...... – Empresa …………………., SA, F…………….., SA, U...... – União ………………….., SA), de 1992 (Cooperativa H………………………..CRL) e em 1993 (U...... – União ………………….., SA).

Para além do mais, corroborando o relatório inspetivo, o Tribunal reconheceu que a Cooperativa ………….. foi declarada em estado de falência por sentença de 1993; que a Cooperativa H …………………. CRL foi declarada em estado de insolvência por sentença de 1993; que em 1992 estava pendente processo de recuperação de empresa relativo à E...... – Empresa de ……………………….., SA e que em 1996 estava pendente o processo de recuperação de empresa relativo à F………….., SA.

Não obstante, há que considerar, no caso, que a correção efetuada pela IGF quanto à não aceitação das provisões para créditos de cobrança duvidosa assenta num outro ponto (para além da falta prova das diligências para o recebimentos créditos em falta) e que se prende com a (não) manutenção, em 1996, dos créditos em causa (isto é, desde as datas de emissão das faturas até à data de constituição da provisão). Com efeito, como se destaca da base fundamentadora do RIT e quanto à correção em análise, “a mesma radica no facto de não ser possível certificar, na escrita do contribuinte, a existência efectiva dos créditos em apreço”.

Isto mesmo, como dissemos já, é expressamente evidenciado no recurso ora em análise, na parte em que aí se refere que os créditos na origem da constituição da provisão terão sido anulados em 01/01/1993 através de lançamento de regularização de saldo de 1991, sem indicação dos créditos regularizados, nem correspetivos documentos de suporte, sendo que, em 30/11/96, o Impugnante, através de lançamento contabilístico, igualmente efetuado a título de regularização, “repôs a débito da conta 21.1 – Clientes c/c, o montante de 20 858 contos, por contrapartida da conta 11 – Caixa e transferiu o mesmo valor daquela conta para a conta 21.8 – Clientes de cobrança duvidosa”. Assim sendo, para a Recorrente, tal não permite estabelecer um nexo de causalidade entre o concreto crédito alegadamente em dívida, desde 1991, sua origem e montante, a sua permanência enquanto crédito em dívida até 1996 e a concreta provisão efetuada em 1996.

E, na verdade, assim é. Voltemos ao RIT, base fundamentadora das correções em discussão.

O que resulta do relatório, sem contestação efetiva e sem que do probatório se retire o contrário, é que:

- os créditos considerados na constituição da provisão, no montante de 20 858 contos, não obstante respeitarem a faturação de 1991, foram contabilizados a débito de uma conta coletiva de Clientes, cuja análise evidenciou que parte dos mesmos foram recebidos ou anulados por nota de crédito neste mesmo exercício (pelo menos 1 025 contos, já que, relativamente a uma entrega de
5 000 contos, efetuada em 11/09/91, pela Cooperativa H …………………., CRL, não foi possível relacioná-la com créditos incluídos na provisão);

- em.01/01/93, o contribuinte terá anulado grande parte dos créditos não pagos (através de um lançamento a crédito da conta 21.1.999 – Clientes Diversos, por contrapartida da conta 22.1 – Fornecedores c/c. no montante de 24 932 contos), sendo de notar que o lançamento foi efetuado a título de regularização de saldo de 1991, não identificando os clientes a quem se referem os créditos regularizados, nem as faturas a que respeitam;

- em 31/01/96, o contribuinte saldou mesmo a conta 21.1.999 – Clientes Diversos, a qual, na altura, continha, apenas um saldo devedor residual de 372 contos (do mesmo modo este lançamento foi efetuado como regularização e correção de saldos, envolvendo várias contas correntes de clientes, fornecedores e até a conta caixa);

- em 30/11/96, tendo em vista justificar a constituição da provisão (cerca de 2 anos e 11 meses após o referido lançamento de 01/01/93), o contribuinte efetuou a reposição dos créditos iniciais, no montante de 20 858 contos (através de um lançamento a débito da conta 21.1 – Clientes c/c, por contrapartida da conta 11- Caixa, e a crédito da conta 21.1 – Clientes c7c, por contrapartida da conta 21.8 – Clientes de cobrança duvidosa).

Tal circunstancialismo leva a que, também este Tribunal, conclua nos termos dos serviços inspetivos, ou seja, entre regularizações, correções e reposição de saldos, não se afigura possível concluir, face à contabilidade do Recorrido, pela existência efetiva (ou a permanência desde 1991) dos créditos em causa, isto é, relativamente aos quais, em 1996, foram constituídas as provisões. O probatório, tal como fixado, nada de útil adianta a este propósito.

Ora, esta demostração é, como bem se percebe, um elemento a montante absolutamente essencial para aceitar a legalidade das provisões e, como tal, a sua aceitação como custo, sabido que as mesmas só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício no qual os créditos em causa foram considerados como sendo de cobrança duvidosa e como tal contabilizados.

Tal prova, que não vem feita, cabia ao contribuinte, nos termos do artigo 74º da LGT, nos termos do qual “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.

Procedem, assim, sem necessidade de maiores considerandos, as conclusões que vimos de analisar por último.

Face ao exposto, conclui-se pelo provimento do recurso, o que determina a revogação da sentença e, nessa medida, a improcedência da impugnação judicial na parte que aqui veio contestada.

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença e julgar a impugnação judicial, na parte aqui contestada, improcedente.

Custas pelo Recorrido.

Registe e Notifique.

Lisboa,09/06/22