II Da expressão “encargos mensais” referida no n.º 2 do citado, artigo 17.º do EBF, e por conjugação com o seu n.º 1, não se retira outro sentido que não seja o de que é licito ao empregador considerar como custo fiscal por cada posto de trabalho, um valor não superior ao montante equivalente a 14 vezes o salario mínimo nacional mais elevado, acrescido de uma majoração de 50%,

l – RELATÓRIO

NAVEGAÇÃO AÉREA DE PORTUGAL - NAV PORTUGAL, E.P.E., deduziu impugnação judicial contra a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa apresentada contra a autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), do exercício de 1999.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 30 de janeiro de 2015, julgou procedente a impugnação.

Inconformada, a FAZENDA PÚBLICA, veio recorrer contra a referida decisão, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões:

«4.1 - Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a presente impugnação, devendo a Administração Tributária restituir à Impugnante o montante indevidamente autoliquidado e pago pela mesma.

4.2 - A fundamentação da sentença recorrida assenta, em síntese, no entendimento de que a expressão «encargos mensais» a que alude o nº 2 do art. 48° - A do EBF não abrange a majoração prevista no nº 1 deste normativo.

4.3 - Destarte, salvo o devido respeito, somos de opinião em que a Douta sentença, procedeu à errónea interpretação dos preceitos legais aplicáveis, nomeadamente o preceito legal supra citado, bem como não analisou a matéria de facto carreada pela AT.

4.4 - Antes de mais, invoca-se o douto Parecer elaborado pelo Digno Magistrado do Ministério Publico, documento de cujo conteúdo se extrai o entendimento de que "O nº 1 do referido normativo cria um benefício. O nº 2 cria um limite. Da aplicação do benefício não pode resultar um encargo mensal superior ao limite estabelecido no nº 2, ou seja, não pode resultar um encargo mensal e por posto de trabalho superior a 14 vezes o SMN mais elevado. Caso resulte, então para efeito de custo fiscal, o valor a atender será o valor do limite - 14 salários mínimos. Sendo esta a interpretação que a Administração Tributária fez do normativo citado, afigura-se-nos não ter ocorrido o invocado vício de violação de lei. "

4.5 - Entende a AT que o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o ordenado mínimo nacional, entendendo que a majoração de 150% dos encargos está incluída no limite estabelecido no nº 2.

4.6 - A Lei do OE/2003 ter procedido à alteração do nº 2 do art.17° do EBF, tal não evidencia o carácter inovador da norma mas sim uma clarificação da situação em função dos esclarecimentos e várias informações prestadas.

4.7 - Decorre do exposto que a decisão recorrida, ao julgar procedente a presente impugnação faz uma inadequada interpretação do disposto no nº 2 do art. 48°-A do EBF na redacção à data dos factos.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, quanto à matéria aqui discutida.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA»

«A - Deverão as presentes contra-alegações ser admitidas, por tempestivas, nos termos dos artigos 282.º, n.º 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

B - De acordo com o entendimento preconizado pela Fazenda Pública em sede de alegações, "a decisão recorrida, ao julgar procedente a presente impugnação faz uma inadequada interpretação do disposto no n.º 2 do art. 48.º_A do EB F na redacção à data dos factos ( ...) [por] considerar que a expressão "encargos mensais" a que alude o n." 2 do art. 48.º-A do EBF não abrange a majoração prevista no n.º 1 do referido normativo, uma vez que a majoração não pode deixar de ser entendida como um encargo fiscal, sendo que o normativa em apreço (o n.º 2) limita o montante máximo dos encargos mensais, não fazendo a ressalva de que os encargos em apreço são apenas os encargos anteriores à majoração".

C - E acrescenta que, "quanto ao facto de a lei do OE/2003 ter procedido à alteração do n." 2 do art. 17.º do EBF, tal não evidencia o carácter inovador da norma mas sim uma clarificação da situação (...)" , pelo que, no seu entender deverá a sentença do TT de Lisboa ser revogada .

D - Tal entendimento não pode prevalecer, já que a ora RECORRIDA logrou oportunamente demonstrar, no plasmado nos artigos 15.º a 48.º da P.l., que os encargos mensais a que se reporta expressamente o n.º 2, do artigo 48.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais se referem, única e exclusivamente, à remuneração auferida pelo trabalhador e não ao montante de majoração.

E - Por forma a reforçar o enquadramento da situação em apreço, a então Impugnante fez ainda menção às sucessivas alterações legislativas introduzidas na disposição legal interpretada, em concreto, a alteração introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro.

F - Destarte, concluiu-se que, na sequência da referida alteração, o artigo 48.º-A, que então passou a ser o artigo 17.º, alterou o regime de cálculo do benefício e também os conceitos utilizados. Assim, enquanto até à vigência da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, o limite estatuído no n.º 2 referia-se aos encargos mensais, ou seja à base de cálculo do beneficio, posteriormente à Lei n .º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, o legislador sentiu a necessidade de alterar o regime, inovando, e passando a majoração anual a ter por referência o limite de 14 salários mínimos nacionais.

G - Mais, atentando ao princípio constitucional da irretroactividade das normas fiscais, então, o regime inovado, introduzido pela Lei n.9 32-B/2002, de 30 de Dezembro, será aplicável aos factos ocorridos após a sua entrada em vigor, ou seja, após Janeiro de 2003 e não aos factos presentes nos autos.

H - Acresce que esta matéria foi já objecto de apreciação por parte do Exmo. Sr. Subdirector Geral do IRC através do Despacho n.º 1016/04, de 9 de Junho de 2004, no qual é feita referência expressa à introdução de um quadro legal menos favorável e à manutenção de aplicação do regime legal anterior para as situações de criação líquida de emprego ocorridas em anos anteriores à entrada em vigor da redacção do então art. 17.º do EBF.

I - E no mesmo sentido, concluiu o acórdão Supremo Tribunal Administrativo de 16.05.2012, proferido no processo n.º 0283/12, que

K - Face ao exposto, dúvidas não restam em como o regime em vigor à data dos factos em análise, estipulava que o limite previsto no n.º 2, do artigo 48.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais apenas se aplicava às remunerações mensais de cada trabalhador (encargos mensais) e não à majoração.

Termos em que deverá a Douta Sentença proferida pelo Tribunal «a quo» ser mantida com as legais consequências.

COM O QUE SE FARÁ A COSTUMADA JUSTIÇA.»

II – OBJECTO DO RECURSO

Como sabemos, independentemente das questões que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente é pelas conclusões do recorrente nas alegações de recurso que se determina o âmbito da sua intervenção (cfr. artigos 635.º, n.º 4 e 639.º n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil).

Acresce dizer que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas pode pretender, salvo a já mencionada situação de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida á apreciação do Tribunal a quo.

Assim, as questões a apreciar nesta sede são as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao decidir que a expressão «encargos mensais» a que alude o nº 2 do artigo 48° - A do EBF não abrange a majoração prevista no nº 1 do respetivo normativo.

III – FUNDAMENTAÇÃO

De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A) Em 30.05.2000, a ora Impugnante apresentou a sua declaração de rendimentos - modelo 22 de IRC -, relativa ao exercício de 1999, na qual apurou imposto a pagar no valor de € 1.522.208,19 (Esc. 305.175.343$00) (cfr. documento de fls. 19 a 23 dos autos);

B) Posteriormente, em 29.01.2001, a Impugnante apresentou uma declaração de substituição relativa ao IRC de 1999, na qual apurou imposto a pagar no valor de € 2.551.380,37 (Esc. 511.505.840$00) (cfr. documento de fls. 25 a 29 dos autos);

C) Em 28.01.2002, a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa da autoliquidação do exercício de 1999, peticionando a restituição do valor de € 54.049,76, por entender que a respectiva declaração de rendimentos, mencionada na alínea que antecede, não reflectia o benefício fiscal previsto no então artigo 48.º-A do EBF, relativo a criação líquida de postos de trabalho, por não ter considerado a majoração de 50% do valor dos encargos suportados com as remunerações dos trabalhadores contratados, que calcula em € 148.445, 13 (cfr. documento de fls. 31-32 dos autos e fls. 1 e 2 do processo administrativo-reclamação graciosa apenso);

D) No âmbito da reclamação graciosa mencionada na alínea anterior, foi proferida pela Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa, em 28.07.2003, informação de deferimento parcial da referida reclamação, da qual consta designadamente o seguinte:

E) Por despacho do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, datado de 08.09.2003, foi parcialmente deferida a reclamação mencionada em C) supra, com os fundamentos constantes da informação mencionada na alínea anterior (cfr. documento de fls. 54 a 63 dos autos e fls. 172 a 181 do processo administrativo-reclamação graciosa apenso);

F) Em 01.10.2003, foi apresentada a presente impugnação (cfr. carimbo aposto a fls. 2 autos).

Conforme antecipado na delimitação do objeto de recurso, a questão aqui a tratar confina-se em saber se a sentença recorrida errou na aplicação do direito ao decidir que a expressão «encargos mensais» a que alude o nº 2 do artigo 48°- A do EBF não abrange a majoração prevista no nº 1 do respetivo normativo, e, bem assim, se a mesma incorreu em erro de julgamento na interpretação dos preceitos citados.

As questões ali suscitadas resumem-se, à interpretação das normas legalmente instituídas com vista à implementação de um incentivo fiscal à criação de emprego para jovens de que são beneficiárias as empresas que os admitem com contrato sem termo, beneficiando, estas, de uma majoração sobre os custos suportados com a conceção dos respetivos postos de trabalho.

Enceta a recorrente (FP) por contrariar a decisão proferida, por considerar que “o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o ordenado mínimo nacional, entendendo que a majoração de 150% dos encargos está incluída no limite estabelecido no nº 2.”. – concl. 4.5

Refere ainda que “a Lei do OE/2003 ter procedido à alteração do nº 2 do art.17° do EBF, tal não evidencia o carácter inovador da norma mas sim uma clarificação da situação em função dos esclarecimentos e várias informações prestadas.” concl. 4.6

Antes de mais atentemos no respetivo quadro normativo.

Dispunha a este propósito o artigo 48º-A do EBF aditado pela Lei nº 72/98, de 3 de novembro, e que na renumeração introduzida pelo Dec. Lei nº 198/2001, de 3 de julho, passou a ser o artigo 17º, com a epigrafe “Criação de empregos para jovens”, o seguinte:

1. Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.

2. Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.

3. A majoração referida no n.º 1 terá lugar durante um período de cinco anos a contar da vigência do contrato de trabalho.

Na redação que lhe foi dada pelo n.º 1 do artigo 38.º do OE para 2003 Lei 32.º-B/2002 de 30/12, o n.º 2 deste artigo 17.º, a redação era a seguinte:

“2. Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.

Daqui resulta que o incentivo fiscal aqui criado se restringe à majoração de 50% dos custos incorridos por cada posto de trabalho líquido criado nas condições previstas no n.º 1., pois os encargos com criação de emprego, independentemente de qualquer benefício fiscal, constituíam já custos fiscalmente dedutíveis, nos termos do artigo 23.º do CIRC.

Todavia, o legislador entendeu tabelar o benefício criado, ao instituir no n.º 2 um limite máximo de encargos por cada trabalhador que pode ser objeto da respetiva majoração.

É óbvio, quanto a nós, que este limite máximo, apenas se refere aos encargos, sendo sobre estes (encargos), balizados, ou tendo como teto, 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado que, posteriormente, recairá a majoração de 50%.

Neste sentido, acompanhando a sentença recorrida quando ali se diz que: “…, resulta com suficiente clareza do disposto no citado artigo 48.º-A do EBF que o legislador pretendeu estabelecer no seu n.º 2 um limite máximo de encargos por cada trabalhador que pode ser objecto de majoração nos termos do n.º 1. Ou seja, o limite máximo apenas se refere aos encargos.

Tal como refere a Impugnante, o legislador pretendeu estabelecer que a base admitida para cálculo da majoração não pode exceder 14 salários mínimos nacionais, e não que o custo imputado, com base naquele benefício fiscal, não exceda 14 salários mínimos nacionais.

Como se conclui no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16.05.2012, proferido no processo n.º 0283/ 12 "a redacção da norma à data dos factos (nº 1) (...) é muito clara ao referir que "os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho ... são levados a custo em valor correspondente a 150%", acrescentando o nº 2 que "o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional".

Quer isto dizer que, este benefício fiscal atribuído aos empregadores corresponde no máximo a 14 vezes o salário mínimo nacional, acrescido de 50% desse valor, isto é, acima desses valores já não haverá tal benefício e abaixo deles, haverá uma majoração de 50%".

(…)”

E, na verdade assim é, de facto, da expressão “encargos mensais” referida no n.º 2 do artigo 17.º do EBF, e por conjugação com o seu n.º 1, não se retira outro sentido que não seja o de que é licito ao empregador considerar como custo fiscal por cada posto de trabalho, um valor não superior ao montante equivalente a 14 vezes o salario mínimo nacional mais elevado, acrescido de uma majoração de 50%, e deste modo, a sentença recorrida que assim decidiu, não merece qualquer censura.

Dito isto, forçoso se torna concluir que pela falência dos argumentos esgrimidos pela recorrente (FP) de que ao pretender inverter o sentido da decisão recorrida, faz uma inadequada interpretação do disposto no nº 2 do artigo 48°-A do EBF na redação à data dos factos, como aliás, ressalta da nossa jurisprudência, nomeadamente do acórdão do STA proferido em 21/06/2017, no processo nº 0519/16, que se pronunciou sobre uma situação semelhante à que nos ocupa e que, para completar o entendimento que vimos de elaborar, aqui, com a devida vénia, acolhemos e parcialmente, transcrevemos,
Diz-se ali:
“(…)
A sentença julgou a impugnação procedente por ter sufragado a interpretação do preceito que encontra expressão no acórdão do STA de 16/05/2012, no processo nº 0283/12, segundo a qual antes da alteração introduzida pela Lei nº 32-B/2002 o empregador podia considerar como custo fiscal por cada posto de trabalho, no máximo, o montante equivalente a 14 vezes o salário mínimo nacional, acrescido de uma majoração de 50%.
Apesar de a Fazenda Pública vir sustentar, neste recurso, que a sentença incorreu em erro nessa interpretação do preceito, o certo é que não lhe assiste razão, como, aliás, se deixou bem explicitado no recente acórdão do STA proferido no processo nº 0974/15, que apreciou idêntica questão.
Com efeito, neste recente aresto conclui-se que a melhor interpretação do preceito era a que já constava do acórdão proferido pelo STA em 16/05/2012, no proc. nº 0283/12, isto é, entendeu-se que o benefício fiscal previsto no artigo 17º do EBF, na redacção vigente até 31.12.2002, concedia ao empregador, para efeitos de IRC, a consideração dos encargos mensais decorrentes do novo posto de trabalho, acrescidos de uma majoração de 50%, com o limite máximo de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.
Também no caso vertente, a impugnante, no período de tributação em análise, deduziu como custo fiscal os encargos suportados com a criação líquida de postos de trabalho para jovens com menos de 30 anos, majorando todos os encargos suportados em 50%, na medida em que cada um dos encargos mensais individualmente considerado não excedesse o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado. E uma interpretação sistemática da sucessão de normas em vigor não permitirá outra conclusão que não seja a de que não merece censura esta actuação da impugnante e que apenas com a nova redacção introduzida no artigo 17º do EBF, em 1 de Janeiro de 2003, pode ser feita a interpretação que a AT defende.
Como bem salienta o Ministério Público no parecer acima transcrito, a interpretação que a Fazenda Pública faz não tem qualquer correspondência mínima na letra da lei, pois a mesma não diferencia entre “encargos” antes e após a majoração como aquela pretende fazer crer.
Na verdade, os encargos de que a lei fala são sempre os mesmos, ou seja, são as despesas que a entidade empregadora suporta com a criação do posto de trabalho, motivo pelo qual o Estado a incentiva com a “majoração”, que vai ser o seu benefício e a correspondente despesa do Estado. Ora esta despesa do Estado nada tem a ver com os encargos suportados pela entidade empregadora. E não faria qualquer sentido que o legislador, conjugando a norma do nº 2 com a norma do nº 1, utilizasse a mesma expressão – “encargos” – com um duplo sentido, para além de que a expressão “encargos mensais” utilizada no sentido de despesa fiscal também não faz sentido, uma vez que a “despesa fiscal” é relativa ao período anual (do orçamento). É certo que na posterior redacção introduzida pela Lei nº 23-B/2002, de 30 de Dezembro, o legislador passou a reportar aquele montante máximo (de 14 vezes o salário mínimo nacional) à “majoração anual”, ou seja, à despesa fiscal, mas não o fez com carácter interpretativo, mas sim com carácter inovador (ainda que se possa considerar com o propósito de corrigir um erro).
É esta, de facto, a interpretação que melhor se coaduna com as regras legais de interpretação das normas legais, razão por que aderimos, sem reservas de convicção, à motivação jurídica que consta do recente acórdão do STA sobre a matéria, proferido no proc. nº 0974/15, onde se deixou afirmado o seguinte:
«Lido atentamente o preceito legal em crise, antes e depois da alteração legislativa que ao mesmo foi introduzida, podemos surpreender com meridiana clareza que enquanto na redacção aplicável ao caso concreto dos autos se estabelecia um montante máximo do benefício por referência aos encargos mensais efectivamente ocasionados pelo novo posto de trabalho, já na nova redacção tal montante máximo do benefício era estabelecido por referência à própria majoração considerada anualmente.
Assim, facilmente se percebe que a interpretação que a Fazenda Pública faz do preceito em análise não encontra apoio no próprio texto da Lei, violando, por consequência, as regras estabelecidas no artigo 9º, nº 2, do Código Civil. Na verdade, o limite imposto ao benefício na redacção que agora nos interessa, reporta-se unicamente ao valor dos encargos mensais e não ao valor dos encargos mensais acrescidos da majoração de 50%, nada na lei permite uma tal interpretação. Ou seja, o nº 1 do artigo 17º esclarece que o valor dos encargos é levado a custo em valor correspondente a 150%, ou seja, o encargo real efectivamente suportado pela entidade patronal é acrescido de metade, e o nº 2, que a consideração de tais encargos deve respeitar o tecto máximo mensal de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, isto é, o valor máximo a considerar para estes efeitos seria sempre o do valor mensal correspondente a 14 vezes o salário mínimo mensal mais elevado, acrescido de metade desse mesmo valor. Com a alteração introduzida pelo Orçamento de Estado de 2003 é que o legislador impôs de forma expressa um limite à própria majoração, condicionando-a a um período anual e já não mensal, portanto, diferentemente do que anteriormente acontecia. (…)
A interpretação da recorrente só tem fundamento com a nova redacção em vigor a partir de 2002, já que, aí sim, se estabelece um montante máximo da majoração anual e não um montante máximo de encargos mensais. Neste caso, o montante máximo a deduzir como custo fiscal tem como limite o montante equivalente a 14 vezes o salário mínimo nacional.”.
(…)”- fim de citação.

Nesta conformidade, e sem necessidade de mais longas considerações, concluímos pela improcedência da pretensão da Recorrente, sendo de confirmar e sentença recorrida que assim se manterá na ordem jurídica, ao que se provirá na parte do dispositivo deste acórdão.

IV - DECISÂO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Sem custas porque delas estar isenta a FP, vencida nestes autos (processo instaurado anteriormente a 01/01/04 – artigo 3.º, n.º 1, alínea a), do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo DL n.º 29/98, de 11/02 - cfr. os artigos 14.º, n.º 1 e 15.º, n.º 2, ambos do DL n.º 324/2003, de 27/12, bem como o artigo 18.º do DL n.º 324/2003, de 29/12).

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Lisboa em 14 de outubro de 2021