II - Nada impede que o mesmo bem imóvel sirva de garantia de pagamento de diferentes dívidas e que sobre o mesmo bem incidam diferentes penhoras ou hipotecas.

III - Estão sujeitos à execução todos os bens do devedor suscetíveis de penhora que, nos termos da lei substantiva, respondem pela dívida exequenda e que a penhora limita-se aos bens necessários ao pagamento da dívida exequenda e das despesas previsíveis da execução – artigo 735º do CPC.

I – RELATÓRIO

I....................................., UNIPESSOAL, LDA., recorre para este Tribunal Central Administrativo da sentença proferida em 18/09/23, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Almada, que julgou improcedente a reclamação judicial por si deduzida, ao abrigo do artigo 276º e ss do CPPT, contra a decisão do órgão da Administração Tributária (AT), proferida em 26/06/23, que lhe indeferiu, com base na insuficiência do valor da garantia oferecida, o pedido de prestação de garantia mediante hipoteca voluntária, em ordem à suspensão dos processos de Execução Fiscal n.º …………….477 e apensos e nº .…………..485.

A Recorrente encerra a motivação do seu recurso formulando as seguintes conclusões:

« I No âmbito dos processos de execução fiscal …………866 e apensos e …………….890 e apensos, referentes as liquidações adicionais de IRC e IRS, a Recorrente ofereceu três imóveis como garantia.

II Tendo a Recorrente sido notificada de que os prédios oferecidos em garantia teriam um Valor Patrimonial Tributário insuficiente para constituir garantia nos referidos processos de execução fiscal, existindo um remanescente de valor a garantir no montante de 238.497,48€, a Recorrente ofereceu à penhora um quarto imóvel, que correspondia ao prédio urbano sito em Sesimbra, inscrito na matriz predial com o artigo ……., fração ………, da freguesia de ..................... (doravante “fração ..”)

III O qual foi aceite como garantia.

IV A 8 de março de 2023 foram instaurados os processos de execução fiscal …………….477 e apensos e …………..485 e apensos, referentes a liquidações adicionais de IVA, cujo alegado valor total em dívida ascende a 1.477.373,56€. Para efeitos de suspensão destes processos executivos a Recorrente constituiu hipoteca voluntária a favor da Autoridade Tributária e Aduaneira sobre os seguintes imóveis:

- Prédio urbano sito em Sesimbra, inscrito na matriz predial com o artigo …….., fração …….., da freguesia de ....................., com VPT de 1.244.378,27€;

e

– Prédio urbano sito em Sesimbra, inscrito na matriz predial com o artigo ……….., fração …., da freguesia de ....................., com VPT de 1.003.501,98€;

V A 30/06/2023 foi a Recorrente notificada de despacho a indeferir o pedido de suspensão dos processos de execução fiscal porquanto a fração …… já se encontraria a garantir um conjunto de processos de execução fiscal, num montante de 2.805.522,53€, pelo que o seu valor líquido seria de 0,00€.

VI Veio a Recorrente deduzir reclamação de ato de órgão de execução fiscal pedindo:

A revogação da penhora realizada na fração ……. acima identificada pelo valor de €2.805.522,53, visto que o imóvel foi oferecido como garantia em Março de 2023 para garantir o valor de €238.497,48 (duzentos e trinta e oito mil, quatrocentos e noventa e sete Euros e quarenta e oito Cêntimos), e a sua substituição pela penhora do imóvel pelo valor acima referido.
A revogação do despacho que veio a considerar a garantia apresentada como insuficiente e em consequência ser admitido como garantia suficiente os imóveis identificados no requerimento, porquanto o seu valor patrimonial tributário deduzidos de ónus ou encargos, é mais que suficiente para garantir o valor em dívida exequenda e demais custas processuais, calculado pela A.T., no valor de €1.477.373.

VII Em suma, cumpria apreciar se existe excesso de penhora relativamente à fração ……… e se o ato de indeferimento do pedido de suspensão dos processos de execução referentes às liquidações adicionais de IVA, na sequência da prestação de garantia através de hipoteca voluntária, é ilegal.

VIII - Quanto ao primeiro pedido o Tribunal a quo entendeu que, porquanto a Recorrente não especificou que o imóvel apenas serviria de garantia do remanescente do valor, cada um dos quatro imóveis dado em garantia serviria de garante da totalidade da dívida, pelo que não existiria erro do registo, improcedendo o primeiro pedido, invocando o disposto nos artigos 199.º, n.º1 do CPPT e 735.º, n.º 1 do CPC e 696.º do CC.

IX - Concluindo pela improcedência do segundo pedido porquanto entendeu que o valor da fração …….. é nulo para efeitos de constituição de nova garantia, por já estar a garantir um crédito de valor superior ao respetivo valor patrimonial, sendo o valor líquido dos imóveis objeto da hipoteca voluntária insuficientes para cobrir o valor do crédito dos processos de execução fiscal referentes a IVA.

X - Porém, a Recorrente não se conforma com a decisão o Tribunal a quo, porquanto o mesmo padece de erro na interpretação das normas de direito relativamente ao primeiro pedido, com consequências diretas na apreciação do segundo pedido.

XI - Com efeito, se por um lado, caso se considerasse tratar-se de uma hipoteca legal, considerando que a fração …… foi dada como garantia na sequência da notificação da existência de um valor remanescente por garantir e atento o vertido no requerimento em que a garantia foi prestada, deverá o mesmo ser interpretado como especificação de que se pretendia garantir com a referida fração apenas o valor remanescente, valendo como convenção em contrário para efeitos do artigo 696.º do Código Civil;

XII - Caso se considerasse tratar-se de penhora, não resulta nem do artigo 199.º, n.º1 do CPPT nem do artigo 735.º, n.º 1 do CPC qualquer imposição de que a fosse efetuada pela totalidade do valor do crédito exequendo.

XIII - Determina o n.º 1 do artigo 735.º do CPC que “estão sujeitos à execução todos os bens do devedor suscetíveis de penhora que, nos termos da lei substantiva, respondem pela dívida exequenda”, porém, concretiza o n.º 3 que “A penhora limita-se aos bens necessários ao pagamento da dívida exequenda e das despesas previsíveis da execução (…)”

XIV - Resulta desta norma que todos os bens do devedor podem ser chamados à execução, limitando-se a penhora aos bens necessários ao pagamento da dívida. Assim, tendo a fração DU dada como garantia quando faltava cobrir um valor residual, impunha-se que a penhora da fração fosse efetuada apenas quanto a esse valor remanescente.

XV - Por sua vez o n.º 1 do artigo 199.º do CPPT determina que “Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio suscetível de assegurar os créditos do exequente.”

XVI - Esta norma determina tão só que deverá ser oferecida garantia suscetível de assegurar os créditos do exequente. Ora, tendo sido já dados outros bens como garantia, encontrando-se por garantir um valor residual quando o quarto imóvel foi dado à penhora, a garantia bastar-se ia com a penhora do valor remanescente, não resultando o referido normativo qualquer imposição de que o imóvel garanta a totalidade do crédito exequendo.

XVII - Assim, cumpria à AT averiguar da idoneidade da garantia oferecida em ordem à suspensão da execução fiscal, idoneidade que deve aferir-se pela suscetibilidade de assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, caso seja necessário executar a garantia (artigos 169.º, 199.º e 217.º, do CPPT, e artigo 52.º, da LGT).

XVIII - Porém deveria fazê-lo NO VALOR ESTRITAMENTE NECESSÁRIO A GARANTIR O CRÉDITO EXEQUENDO E ACRÉSCIMOS LEGAIS, de tal forma que quando o Executado indica um bem à penhora por existir um valor remanescente a garantir, a penhora deveria ser efetuada apenas por esse valor remanescente, sendo que a AT tem um poder vinculado de aceitar apenas o valor necessário à garantia de um crédito tributário, e não um poder discricionário de realizar penhoras e hipotecas legais em valor superior ao legalmente determinado.

XIX - A penhora efetuada pela totalidade do valor a executar é assim excessiva, porquanto o imóvel foi oferecido apenas para cobrir o remanescente que se encontrava por garantir, no montante de 238.497,48€;

XX - Pelo que a penhora efetuada sobre a fração ….. deve ser substituída por penhora no montante de 238.497,48€;

XXI - Consequentemente, considerando que o valor do imóvel para efeitos de garantia corresponde ao Valor Patrimonial Tributário do mesmo, e uma vez que o VPT da fração DU ascende ao montante de 1.003.501,98€, encontrando-se a mesma a garantir o montante de 238.497,48€ nos processos executivos em que foi indicada à penhora;

XXII - O valor da fração -------- para efeitos de constituição de nova garantia, por já estar a garantir um crédito no montante de 238.497,48€, tem o valor líquido de 765.004,50€. Considerando que o valor a garantir nos processos executivos referentes a IVA ascende ao montante de 1.846.716,95€, tendo sido dado em garantia um segundo imóvel cujo VPT ascende a 1.244.378,27€, os imóveis objeto da hipoteca voluntária são suficientes para cobrir o valor do crédito dos processos de execução fiscal referentes a IVA.

XXIII - E mais ainda, ao contrário do que refere a sentença a quo, a tal nada obsta o aludido princípio da indivisibilidade da garantia.

XXIV – Com efeito o princípio da indivisibilidade da garantia consubstancia-se no facto de a hipoteca se estender a toda a coisa onerada, a cada uma das suas partes.

XXV – Ou seja o princípio da indivisibilidade da hipoteca, em nada exclui a possibilidade desta ter um valor máximo garantido. E assim não determina que a executada, para ter a dívida exequenda garantida e suspensa, tenha de ter bens onerados em valor muito superior ao valor exequendo acrescido dos acréscimos legais.

Nestes termos e nos demais de direito que V. Exa. doutamente suprirá, salvo melhor entendimento, requer-se que a decisão recorrida seja revogada e substituída por outra que determine a procedência dos pedidos formulados pela Recorrente, na petição de reclamação judicial.
Assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!»

- De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A. Em 03/11/2014, foi registada a constituição da sociedade comercial I……………………………UNIPESSOAL LDA. [cf. informação a fls. 21 a 28 do SITAF e que se dá por integralmente reproduzido];

B. Em 2021, aquela sociedade foi objeto de um procedimento externo de inspeção tributária, de âmbito geral, respeitante aos exercícios de 2018 e 2019, efetuado em cumprimento das ordens de serviço OI202100553 e OI202100554 [cf. informação a fls. 21 a 28 do SITAF];

C. Em resultado do referido procedimento externo de inspeção tributária, de âmbito geral, foram emitidas liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas (“IRC”), Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (“IRS”) e Imposto sobre o Valor acrescentado (“IVA”) [cf. informação a fls. 21 a 28 do SITAF];

D. Por referência às dívidas exequendas resultantes das liquidações adicionais de IRC e IRS referidas no facto anterior, foram instaurados os seguintes processos de execução fiscal:

« Imagem no original»

[cf. documento junto com a petição inicial a fls. 13 a 15 do SITAF e que se dá por integralmente reproduzido];

E. No âmbito dos acima listados processos de execução fiscal, a Reclamante ofereceu os seguintes bens imóveis em garantia:

· Artigo ……….da freguesia de Palmela (antigo artigo ………. da mesma freguesia);

· Fração …….. do prédio urbano inscrito com o artigo …. na matriz da freguesia de ....................., município de Sesimbra; e

· Fração ……… do prédio urbano inscrito com o artigo ……….. na matriz da freguesia de ....................., município de Sesimbra

[cf. informação a fls. 21 a 28 do SITAF];

F. Em 02/03/2023, através do ofício n.º 2762, a Diretora de Finanças de Setúbal veio informar a Reclamante de que os prédios oferecidos em garantia teriam um Valor Patrimonial Tributário (“VPT”) insuficiente para constituir garantia nos acima referidos processos de execução fiscal, uma vez que o valor a garantir ascenderia a € 2.805.522,53, existindo um remanescente de valor a garantir no montante de € 238.497,48 [cf. documento junto com a petição inicial a fls. 13 a 15 do SITAF];

G. Em março de 2023, a Reclamante viria a oferecer em penhora um quarto imóvel, que correspondia ao prédio urbano sito em Sesimbra, inscrito na matriz predial com o artigo 2530, fração …., da freguesia de ....................., através de requerimento com o seguinte teor:

«Imagem no original»

[cf. carta a fls. 16 do SITAF e que se dá por integralmente reproduzido];

H. Em 08/03/2023 foram instaurados os seguintes processos de execução fiscal, por referência a liquidações adicionais de IVA:

«Imagem no original»

[cf. informação a fls. 21 a 28 do SITAF];

I. Em 30/03/2023, a Reclamante foi notificada de despacho da Diretora de Finanças de Setúbal, no âmbito do qual os quatro imóveis referidos acima nos Factos E. e G. foram aceites como garantia no âmbito dos processos de execução fiscal listados no Facto D. [cf. informação a fls. 21 a 28 do SITAF];

J. Em 31/05/2023 a Reclamante constituiu hipoteca voluntária a favor da Reclamada, através de escritura pública, sobre os seguintes imóveis:

· Prédio urbano sito em Sesimbra, inscrito na matriz predial com o artigo ………., fração ………, da freguesia de .....................; e

· Prédio urbano sito em Sesimbra, inscrito na matriz predial com o artigo ………., fração DU, da freguesia de .....................;

[cf. informação a fls. 21 a 28 do SITAF];

K. Em 02/06/2023 a Reclamante apresentou requerimento a solicitar a aceitação da referida hipoteca voluntária para efeitos de suspensão dos processos de execução fiscal referidos no Facto H. [cf. informação a fls. 21 a 28 do SITAF];

L. À data do requerimento referido no Facto K., o VPT da fração ………. ascendia a € 1.244.378,27 [cf. cópia da caderneta predial urbana junta a fls. 12 do SITAF e que se dá por integralmente reproduzido];

M. À data do requerimento referido no Facto K., o VPT da fração …….. ascendia a € 1.003.501,98 [cf. cópia da caderneta predial urbana junta a fls. 11 do SITAF e que se dá por integralmente reproduzido];

N. Em 30/06/2023 a Reclamante foi notificada de despacho da Diretora de Finanças de Lisboa a indeferir o pedido de suspensão dos processos de execução fiscal referidos no Facto H. [cf. cópia do despacho a fls. 29 a 44 do SITAF e que se dá por integralmente reproduzido];

O. O despacho referido no facto anterior fundamentava a sua decisão no facto de o prédio urbano sito em Sesimbra, inscrito na matriz predial com o artigo ………, fração ……., da freguesia de ..................... já se encontrar a garantir um conjunto de processos de execução fiscal, num montante total de € 2.805.522,53, pelo que o seu valor líquido seria de € 0,00 [cf. cópia do despacho a fls. 29 a 44 do SITAF]; e

P. Em 12/07/2023 a Reclamante remeteu por mensagem de correio eletrónico o articulado da reclamação de ato de órgão de execução fiscal objeto dos presentes autos [cf. comprovativo a fls. 49 a 56 do SITAF e que se dá por integralmente reproduzido].

Factos não provados

Não existem factos, com interesse para a decisão da causa, de acordo com as diversas soluções plausíveis de direito, que se julgam não provados.

Fundamentação da matéria de facto

A convicção do Tribunal, quanto à decisão da matéria de facto, baseou-se na análise crítica da prova produzida nos autos, designadamente as matérias por referência aos quais as partes estavam de acordo, os documentos juntos pelas Partes e os documentos constantes do processo instrutor apenso, que não foram impugnados, conforme referido a propósito de cada ponto da “Matéria de facto assente”.

Por referência a factos invocados pelas partes não constantes da listagem da matéria de facto assente ou dos factos não provados, os mesmos foram considerados não relevantes para a decisão da causa, razão pelo qual o Tribunal não os apreciou ao abrigo do princípio da economia processual que deve presidir à condução dos processos judiciais.»

Comecemos por esclarecer devidamente o circunstancialismo de facto que está subjacente à situação que aqui nos ocupa.

Num primeiro momento, no âmbito dos processos de execução nºs …………….866 e apensos e …………90 e apensos, o executado ofereceu como garantia, com vista à suspensão dos mesmos, três imóveis. A AT considerou que o VPT dos 3 imóveis dados em garantia era insuficiente e considerando existir um remanescente a garantir, no montante de €238.497,48, notificou o executado nesse sentido. O Executado, aqui Recorrente, atento o remanescente a garantir, ofereceu, então, à penhora um quarto imóvel, que correspondia ao prédio urbano sito em Sesimbra, inscrito na matriz predial com o artigo 2530, fração ……… , da freguesia de ..................... (doravante “fração DU”), cujo valor patrimonial é de € 1.003.501,98.

Aceites os quatro imóveis como garantia, os processos de execução nºs ………………866 e apensos e …………….890 e apensos ficaram suspensos.

Mais tarde, com vista a suspender outros processos, concretamente os processos de execução fiscal nºs ……………477 e apensos e …………….485 e apensos, com o valor em dívida de 1.477.373,56€, o Executado, ora Recorrente, constituiu hipoteca voluntária a favor da AT sobre os seguintes dois imóveis: prédio urbano sito em Sesimbra, inscrito na matriz predial com o artigo ……., fração ………, da freguesia de ....................., com VPT de 1.244.378,27€ e prédio urbano sito em Sesimbra, inscrito na matriz predial com o artigo 2530, fração …….., da freguesia de ....................., com VPT de 1.003.501,98€;

Sobre tal pedido de prestação de garantia e suspensão dos PEF nºs …………….477 e apensos e ………………485 e apensos recaiu um despacho, objeto da presente reclamação, no qual foi considerado, em síntese, o seguinte: a garantia é idónea mas insuficiente para suspensão dos PEF. Considerou o órgão da execução fiscal, atento o valor a garantir, de € 1.846.716,95, que apenas poderia ter em conta o imóvel correspondente à fração ……….., com o VPT de € 1.244.378,27, já que a fração ………, apesar de ter um VPT de € 1.003.501,98, apresenta um valor líquido, para efeitos de garantia, de €0,00. Para tanto, relevou a circunstância de a fração DU já se encontrar a garantir um conjunto de outros processos executivos (os já referidos nºs …………866 e apensos e 2240202201146890 e apensos), no valor total de € 2.805.522,53. Repita-se, é este o despacho que foi objeto de reclamação.

Ora, na reclamação que aqui nos ocupa o que foi pedido, e objeto de decisão pelo TAF de Almada, foi o seguinte:

- A revogação da penhora realizada na fração DU acima identificada pelo valor de €2.805.522,53, visto que o imóvel foi oferecido como garantia em março de 2023 para garantir o valor (remanescente) de €238.497,48 e a sua substituição pela penhora do imóvel pelo valor acima referido;

- A revogação do despacho que veio a considerar a garantia apresentada como insuficiente e em consequência ser admitido como garantia suficiente os imóveis identificados no requerimento, porquanto o seu valor patrimonial tributário deduzido de ónus ou encargos, é mais que suficiente para garantir o valor em dívida exequenda e demais custas processuais, calculado pela AT., no valor de €1.477.373.

O TAF de Almada julgou totalmente improcedente a reclamação, considerando, portanto, improcedentes ambos os pedidos. Tenhamos presente que, como resulta da leitura da sentença, a improcedência do segundo pedido surge como consequência da improcedência do primeiro.

Detalhando um pouco mais, foi este, em resumo útil, o percurso argumentativo seguido pelo tribunal para indeferir o pedido de “revogação da penhora realizada na fração …. acima identificada pelo valor de €2.805.522,53”.

“(…)

Os três imóveis inicialmente dados em garantia pela Reclamante não eram suficientes para cobrir a totalidade do valor de referência [Factos E. e F. acima], havendo um remanescente no valor de €238.497,48. Em resposta a tal constatação, a Reclamante ofereceu um quarto imóvel em garantia, para ser também objeto de penhora, sem especificar que a intenção da Reclamante seria que o imóvel apenas serviria de garantia para o remanescente de valor [Facto G. acima]. A Reclamada aceitou que os quatro imóveis servissem de garantia [Facto I. acima].

Ora, perante tal constatação, quer se entenda estar perante uma penhora dos quatro imóveis, quer se entenda que podemos estar perante uma hipoteca legal (neste último caso, por força da regra da indivisibilidade da hipoteca), será de concluir que, por não haver convenção entre as partes em sentido contrário, que cada um dos quatro imóveis dado em garantia serve de garante da totalidade da dívida objeto da hipoteca constituída, nos termos do n.º 1 do artigo 735.º do CPC e do artigo 696.º do Código Civil.

Assim, o crédito máximo garantido pelo prédio urbano sito em Sesimbra, inscrito na matriz predial com o artigo ……., fração ………, da freguesia de ....................., nos termos do despacho de aceitação da garantia [Facto I. acima] é, efetivamente, de €2.805.522,53, pelo que não existe qualquer tipo de erro no registo efetuado.

Conclui-se, assim, pela improcedência do primeiro pedido formulado pela Reclamante nos presentes autos, uma vez que o valor máximo garantido pelo prédio urbano sito em Sesimbra, inscrito na matriz predial com o artigo ……….., fração …….., da freguesia de ....................., será efetivamente de €2.805.522,53, por se tratar de uma penhora à ordem dos processos de execução fiscal (n.º 1 do artigo 199.º do CPPT e n.º 1 do artigo 735.º do CPC). Igual entendimento se manteria mesmo que se entendesse que, na substância, estaríamos perante uma hipoteca legal, ao abrigo da regra da indivisibilidade da hipoteca, prevista no artigo 696.º do Código Civil.

Consequentemente, o segundo pedido também será improcedente, uma vez que se conclui que, face ao VPT prédio urbano sito em Sesimbra, inscrito na matriz predial com o artigo 2530, fração ……., da freguesia de ....................., de € 1.003.501,98 [Facto K. acima], bem como a constatação de que o montante máximo já garantido pelo imóvel em razão dos processos de execução fiscal iniciais ascende a €2.805.522,53 [Factos D: a G. e I. acima], o valor deste imóvel, à luz do acima referido artigo 199.º-A do CPPT, será necessariamente nulo para efeitos de constituição de nova garantia em processos de execução fiscal”.

Vejamos, então.

Também este Tribunal considera que o pedido de “revogação da penhora realizada na fração ……… acima identificada pelo valor de €2.805.522,53, visto que o imóvel foi oferecido como garantia em Março de 2023 para garantir o valor de €238.497,48 e a sua substituição pela penhora do imóvel pelo valor acima referido” não podia proceder, embora por razões não coincidentes com as adotadas pelo Tribunal a quo.

Com efeito, tal pedido de revogação e de substituição dirige-se a um ato (de penhora) que não foi praticado nestes autos de execução fiscal, aos quais a presente reclamação judicial respeita; a penhora contestada teve lugar, isso sim, nos PEF nºs ……………866 e apensos e ……………890 e apensos. Acresce que a decisão ora reclamada não versou sobre tal pedido de revogação e de substituição da penhora, limitando-se a apreciar o pedido de suspensão das execuções fiscais (leia-se, os PEFs nºs ………………477 e apensos e ……………485 e apensos), face à constituição de hipotecas voluntárias de dois imóveis.

Assim sendo, como bem se percebe, nunca o Tribunal poderia apreciar a legalidade de um ato praticado num PEF estranho àquele em que foi proferida a decisão reclamada e sobre o qual a AT (ao menos nestes autos executivos) não foi chamada a decidir, em primeira linha.

Contudo, as considerações do Executado nos autos de reclamação e, consequentemente, neste recurso jurisdicional, na parte em que chama à colação um alegado excesso da penhora não podem deixar de ser, na economia dos autos e na melhor interpretação que dele podemos fazer, consideradas enquanto razão direta da defesa da suficiência da garantia oferecida nestes autos de execução fiscal e, nessa medida, na defesa da ilegalidade da decisão reclamada.

É, pois, neste âmbito, com este enquadramento assim feito, que importa apreciar se a AT decidiu, ou não, em conformidade com a lei quando condicionou a suspensão dos PEFs nºs ………………477 e apensos e ……………….485 e apensos à prestação de garantia adicional do valor remanescente, de € 602.338,68.

Tenhamos presente o seguinte quadro legal:

Dispõe o artigo 52º da LGT que:

“1 – A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros.

2 – A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.

3 – A administração tributária pode exigir ao executado o reforço da garantia no caso de esta se tornar manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido”.

Dispõe o artigo 169.º do CPPT que:

“1 – A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem 90/436/CEE, de 23 de julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados-Membros, ou de convenção para evitar a dupla tributação, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que deve ser informado no processo pelo funcionário competente.

(…)

9 – Quando a garantia constituída nos termos do artigo 195.º, ou prestada nos termos do artigo 199.º, se tornar insuficiente é ordenada a notificação do executado dessa insuficiência e da obrigação de reforço ou prestação de nova garantia idónea no prazo de 15 dias, sob pena de ser levantada a suspensão da execução”.

Dispõe o artigo 199.º do CPPT que:

“1 – Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio suscetível de assegurar os créditos do exequente.

2 – A garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.º, com as necessárias adaptações.

(…)

5 – No caso de a garantia apresentada se tornar insuficiente, a mesma deve ser reforçada nos termos das normas previstas neste artigo.

6 – A garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido, quando posterior, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25 /prct. Da soma daqueles valores, exceto no caso dos planos prestacionais onde a garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo do plano de pagamento concedido e custas na totalidade, sem prejuízo do disposto no n.º 14 do artigo 169.º

7 – As garantias referidas no n.º 1 serão constituídas para cobrir todo o período de tempo que foi concedido para efetuar o pagamento, acrescido de três meses, e serão apresentadas no prazo de 15 dias a contar da notificação que autorizar as prestações, salvo no caso de garantia que pela sua natureza justifique a ampliação do prazo até 30 dias, prorrogáveis por mais 30, em caso de circunstâncias excecionais.

(…)

10 – Em caso de diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia, o órgão da execução fiscal ordena ao executado que a reforce ou preste nova garantia idónea no prazo de 15 dias, com a cominação prevista no n.º 8 deste artigo. 11 – A garantia poderá ser reduzida, oficiosamente ou a requerimento dos contribuintes, à medida que os pagamentos forem efetuados e se tornar manifesta a desproporção entre o montante daquela e a dívida restante…”.

Dispõe o artigo 199.º-A do CPPT que:

“1 – Na avaliação da garantia, com exceção de garantia bancária, caução e seguro-caução, deve atender-se ao valor dos bens ou do património apurado nos termos dos artigos 13.º a 17.º do Código do Imposto do Selo.

2 — Sendo o garante uma sociedade, o valor do seu património corresponde ao valor da totalidade dos títulos representativos do seu capital social determinado nos termos do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo.

3 — Sendo o garante uma pessoa singular, deve atender-se ao património desonerado e aos rendimentos suscetíveis de gerar meios para cumprir a obrigação.

4 — O valor determinado nos termos dos números anteriores deve ser deduzido dos seguintes montantes, quando aplicável e sempre que afete a capacidade da garantia:

a) Garantias concedidas e outras obrigações extrapatrimoniais assumidas;

b) Passivos contingentes;

c) Partes de capital do executado, detidas, direta ou indiretamente, na respetiva proporção;

d) Quaisquer créditos sobre o executado.

Dispõe o artigo 13.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo que:

“1 – O valor dos imóveis é o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão, ou o determinado por avaliação nos casos de prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial”.

Ainda com relevo, dispõe o artigo 250.º do CPPT que:

“1 - O valor base para venda é determinado da seguinte forma:

a) Os imóveis urbanos, inscritos ou omissos na matriz, pelo valor patrimonial tributário apurado nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI);

b) Os imóveis rústicos, pelo valor patrimonial atualizado com base em fatores de correção monetária, nos termos do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 27.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro, ou pelo valor de mercado, quando superior;

2 - Sem prejuízo da determinação do valor dos bens imóveis para venda nos termos do número anterior, quando se mostre evidente que o valor de mercado dos bens é manifestamente superior ao apurado por aquelas regras, a requerimento do executado ou por iniciativa do órgão de execução fiscal pode ainda recorrer-se à determinação do valor com recurso a parecer técnico de um perito especializado e registado na Comissão do Mercado de Valores Mobiliários, seguindo-se a demais tramitação do processo”.

Ora, no caso, o valor dos PEF cuja suspensão se pretende é de € 1.477.373,56, sendo o valor a garantir calculado em € 1.846.716,95, tal como resulta do despacho reclamado cujo teor foi dado por reproduzido no probatório. Com vista à garantia e suspensão dos mesmos, a Recorrida constituiu hipoteca voluntária a favor da AT, através de escritura pública, sobre os seguintes imóveis: (i) Prédio urbano sito em Sesimbra, inscrito na matriz predial com o artigo ……., fração …, da freguesia de ………, com o VPT de € 1.244.378,27; (ii) Prédio urbano sito em Sesimbra, inscrito na matriz predial com o artigo ., fração ……., da freguesia de …………., com o VPT de € 1.003.501,98.

Para efeitos de aferir da suficiência da garantia, considerou a AT, além do mais, o seguinte:

“(…) no caso de garantia sobre imóveis, deverá dar-se preferência aos que não se encontrem onerados e, nos casos em que estejam, devem ser considerados pelo seu valor líquido, ou seja, deduzindo-se previamente o valor dos ónus ou encargos que sobre eles incidam.

Há ainda que ter em conta que as garantias que incidem sobre os imóveis obedecem ao princípio do trato sucessivo do registo, pelo que é dada preferência à realização dos créditos cuja garantia foi anteriormente registada.

(…)

O valor tributável dos bens imóveis é, de acordo com o disposto no artigo 13º CIS, o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI.

Mas estabelece o artigo 199º-A CPPT, que deverá atender-se ao património desonerado – ou seja, importa ter em consideração o valor dos ónus incidentes sobre o mesmo.

Acrescem a alínea a) e d) do nº4 do mesmo artigo que, ao valor determinado nos termos dos nºs anteriores, devem ser deduzidas garantias concedidas ou quais quer outros créditos sobre o executado.

Assim, teremos:

Fração …. do artigo ……….. da Freguesia de Sesimbra (…)

Tem um VPT de € 1.003.501,98

Por consulta à Certidão da Conservatória do Registo Predial verificámos que sobre este imóvel incide uma penhora a favor da AT, no montante de € 2.805.522,53, efetuada para suspender os processos executivos nºs …………….866 e Aps, ………………874, ……………….912, …………….882, …………….890, ………………….904, …………………820, ………………………600 e aps e ………………807.

Sobre esta fração incidia uma hipoteca voluntária a favor da Caixa …………….da Costa ………., CRL, cujo montante máximo assegurado era de € 715.000,00, mas que, atualmente, de acordo com a certidão permanente desta fração, consultada na presente data, já não se encontra ativa.

Assim, em consonância com o disposto no artigo 199º-A, o valor líquido a considerar relativamente à fração ………do artigo ………… da Freguesia de Sesimbra (.....................) será de € 0,00;

Fração …… do artigo ………. da freguesia de Sesimbra (…)

Tem o VPT de € 1.244.378,27n

Refira-se que a escritura outorgada em 31.05.2023 é mencionado que sobre esta fração X incide uma hipoteca voluntária (…) cujo cancelamento estaria assegurado.

Consultada na presente data a certidão da Conservatória do Registo Predial verifica-se que efetivamente não existem quaisquer ónus ou encargos registados sob este imóvel.

Assim, (…) o valor líquido a considerar relativamente à fração ………(…) será de € 1.244.378,27.

O valor do património oferecido, a considerar para efeitos de garantia, cifra-se em (…) € 1.244.378,27.

(…)”

Considerando o montante a garantir de € 1.846.716,95 e o valor do património oferecido de € 1.244.374,27, a AT concluiu que a “a hipoteca voluntária constituída sobre os imóveis se configura como uma garantia idónea, contudo, insuficiente para efeitos de suspensão dos processos executivos em causa”, pelo que condicionou a suspensão dos PEFs à prestação de garantia adicional do valor remanescente de € 602.338,608.

Sucede que - e essa era a posição de princípio do Executado no requerimento de suspensão dos PEFs aqui em causa – nada impede que o mesmo bem imóvel sirva de garantia de pagamento de diferentes dívidas e que sobre o mesmo bem incidam diferentes penhoras ou hipotecas.

No caso dos autos, isso traduz-se em saber se o valor (VPT) dos imóveis onerados com garantias com vista ao pagamento dos PEFs nºs …………..866 e apensos e …………..890 e apensos é, ou não, superior ao valor da dívida exequenda aí em cobrança, sabido que a fração …….., penhorada em último lugar naqueles processos, apesar de apresentar um VPT de € 1.003.501,98, foi penhorada para garantir o pagamento de um valor remanescente de € 238.497,48. Aliás, foi concretamente para garantir o pagamento do remanescente de € 238.497,48 que o Executado foi notificado pela AT. E foi para garantia desse valor que foi adicionalmente penhorada a fração …………, o que permite pressupor que os imóveis penhorados nos processos nºs ………..866 e apensos e …………890 e apensos apresentam um VPT total superior ao montante global a garantir nos mesmos, ao menos de cerca de € 765.004,00.

Na economia dos autos, a AT não podia ignorar isto mesmo, ou seja, os imóveis dados em garantia, o seu valor patrimonial total e o concreto valor a garantir (dívida exequenda e acrescidos) por tal património.

Tenha-se presente que estão sujeitos à execução todos os bens do devedor suscetíveis de penhora que, nos termos da lei substantiva, respondem pela dívida exequenda e que a penhora limita--se aos bens necessários ao pagamento da dívida exequenda e das despesas previsíveis da execução – artigo 735º do CPC.

E assim, como se percebe, não pode acompanhar-se a sentença recorrida. Como tal, a sentença, na medida em que confirmou a decisão reclamada deve ser revogada, pois a decisão do Serviço de Finanças, no pressuposto em que decidiu, fez uma errada interpretação e aplicação do regime legal ao caso aplicável, redundando, aliás, numa exigência absolutamente desproporcionada para o contribuinte, Executado.

Significa isto que a decisão reclamada deve ser anulada, o que aqui se determinará.

Vigorando na ordem jurídica um contencioso de mera anulação, dado que o tribunal não se pode substituir à Administração Tributária na análise em concreto da idoneidade/suficiência da garantia, deverão os competentes serviços, na análise subsequente a que procedam, ter em conta o valor garantido nos processos nºs …………….866 e apensos e …………….890 e apensos, devidamente concatenado com o valor dos imóveis que, para tais efeitos, foram dados como garantia, o que este Tribunal, em concreto, desconhece.

Termos em que, sem necessidade de maiores considerações, se julgam procedentes as conclusões da alegação de recurso e se concede provimento ao recurso.

Há, pois, que julgar a reclamação procedente, anulando o ato reclamado.

Termos em que, acordam os juízes que compõem a Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, da Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul em:

- conceder provimento ao recurso;

- revogar a sentença recorrida;

- julgar procedente a reclamação apresentada ao abrigo do artigo 276º do CPPT e anular o ato reclamado.

Registe e Notifique.

Lisboa, 19/12/23