| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que compõem a 1ª Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
I - RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente), veio recorrer da decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa no dia 15.11.2021, na impugnação judicial apresentada por L....... S.A. (doravante Recorrida), contra a liquidação adicional de IRC referente a 2001 e respetivos juros compensatórios no total de €942.866,03, que julgou procedente a impugnação e em consequência determinou a anulação da liquidação em causa e dos respetivos juros compensatórios.
Com o requerimento de interposição do recurso, a Recorrente apresentou alegações,
formulando, a final, as seguintes conclusões:
“Conclusões
I – Vem o presente recurso reagir contra a Sentença proferida pelo Douto Tribunal a quo nos presentes autos em 15-11-2021, a qual julgou procedente a impugnação judicial deduzida por “L......., S.A.”, com o NIF 50......., contra o acto tributário de liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios referentes ao ano de 2001, já devidamente identificados nos autos, no valor de € 942.866,03 (novecentos e quarenta e dois mil, oitocentos e sessenta e seis euros e três cêntimos).
II – A Sentença recorrida deixou consignado que a Impugnante procedeu à afectação das fracções que constituem o imóvel “O.......”, de modo duradouro, ao arrendamento comercial, pelo que foram correctamente classificadas do ponto de vista contabilístico como activo imobilizado, fazendo com que a sua posterior alienação consubstancie um ganho extraordinário sujeito ao regime de apuramento das mais e menos valias a que alude o artigo 45.º do Código do IRC (na redacção vigente à data dos factos) e não um proveito operacional obtido no decurso do normal prosseguimento do seu giro comercial.
III – Com efeito, o presente recurso tem como escopo demonstrar a incorrecção do decidido pelo Douto Tribunal a quo, considerando-se existir erro de julgamento, dado que, da prova produzida e carreada para os presentes autos, não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a Sentença recorrida.
IV – Nos termos e para os efeitos previstos no n.º 1 do artigo 640.º do CPC, ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT, em face dos elementos probatórios carreados para os presentes autos, consideramos, com o devido respeito, que os seguintes factos possuem a dignidade de constarem da factualidade assente:
2. A sociedade Impugnante tem como objecto social a compra, venda, construção, exploração e administração de imóveis próprios ou alheios, bem como o exercício de actividades conexas, cfr. parágrafo 3.º da contestação, não impugnado, confissão da Impugnante e ponto 1 fixado no probatório da Sentença recorrida;
3. A sociedade Impugnante é um sujeito passivo de IRC, encontrando-se enquadrada no cadastro da administração tributária desde 23/12/1992 com a actividade de “compra e venda de bens imobiliários”, com CAE 070120 – cfr. processo administrativo apenso aos autos.
4. No ano de 1993, a Impugnante afigura-se detentora de um imóvel sito na Avenida das F......., em Lisboa, com a área de 1935 m2 e composto de 4.ª cave, 3.ª cave, 2.ª cave, 1.ª cave, rés-do-chão, piso um e nove andares, num total de 328 fracções autónomas, todas distintas e isoladas entre si, com saídas próprias para uma parte comum do prédio, e desta para a via pública, ou directamente para a via pública, destinadas a estacionamento, arrecadações, comércio ou serviços e escritórios, cfr. parágrafo 4.º da contestação, não impugnado, confissão da Impugnante e relatório de inspecção tributária apensos aos autos;
5. O imóvel referido no parágrafo anterior foi designado por “Edifício O.......”, conheceu o fim das suas obras de construção em 31-08-1993, ocupa os n.ºs 125, 125-A, 125-B e 125-C na Avenida das F....... e fica contíguo às Ruas S....... e da B......., cfr. parágrafo 5.º da contestação, não impugnado, confissão da Impugnante e relatório de inspecção tributária apensos aos autos;
6. A sociedade Impugnante iniciou imediatamente o arrendamento das fracções autónomas do imóvel “O.......” em 1993, tendo procedido, durante os anos de 1993, 1995, 1996, 2000 e 2001, à venda de várias fracções autónomas que o compunham, cfr. parágrafo 6.º da contestação, não impugnado, fls. 132 do processo administrativo, confissão da Impugnante e relatório de inspecção tributária apensos aos autos;
7 A Impugnante o imóvel referido no parágrafo anterior na conta de activo imobilizado da empresa, cfr. relatório de inspecção anexo aos autos;
8. Durante o ano de 2001, ora em apreço, a Impugnante alienou o 5.º, 6.º, 7.º, 8.º e 13.º pisos do imóvel “O.......”, que correspondem a 20 fracções autónomas destinadas a escritórios), ocupados pela S...... e S....... bem como 80 estacionamentos e 3 arrecadações, ao FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO F......., pelo valor de € 12.347.916,52, cfr. escritura de venda realizada no 3º Cartório Notarial de Lisboa em 16-03-2001, parágrafo 7.º da contestação, não impugnado, confissão da Impugnante e relatório de inspecção tributária apensos aos autos;
9. Durante o mesmo ano de 2001, a Impugnante procedeu à venda, à F......., em 27-09-2001, do 9.º piso, composto por 4 fracções autónomas destinadas a escritórios, e ainda de 20 estacionamentos, pelo valor global de € 2.526.745, 54, cfr. parágrafo 8.º da contestação, não impugnado, confissão da Impugnante e relatório de inspecção tributária apensos aos autos.V – A importância atribuída à contabilidade no apuramento do lucro tributável implicou a necessidade de introduzir, também na lei fiscal, um conjunto de procedimentos necessários à sua validação como ponto de partida credível, na tributação do rendimento real, devendo esta estar organizada de acordo com o sistema de normalização contabilística (no caso em apreço, POC) e outras disposições legais em vigor, para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo das observâncias das disposições previstas no CIRC, devendo, ainda, reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se das restantes, cfr. n.º 3 do artigo 17.º do Código do IRC.
VI – O n.º 12 do POC prescreve que o imobilizado compreende os bens tangíveis, móveis ou imóveis, que a empresa utiliza na sua actividade operacional, que não se destinem a ser vendidos ou transformados, com carácter de permanência superior a um ano, sendo constituído por um conjunto de bens que se destinam a apoiar o exercício da sua actividade e que não são imediatamente destinados a transacção, tais como instalações, veículos e equipamentos de escritório.
VII – Naturalmente que esses tais poderão vir a ser vendidos proporcionando até ganhos à empresa ou sociedade, nomeadamente devido à sua valorização, como é, por exemplo, o caso de imóveis. Neste caso, os referidos ganhos estão sujeitos ao regime de apuramento de mais e menos valias a que alude o artigo 45.º do Código do IRC.
VIII – Por seu turno, o activo circulante ou existências (stocks) consubstancia-se em todos os bens adquiridos ou produzidos pela empresa que se destinam a venda ou a serem integrados na produção, designadamente as mercadorias, os produtos e trabalhos em curso e os produtos acabados, cfr. A. Borges e M. Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, Rei dos Livros, 8.ª ed., 2000, pág.173 e seg. e 396 e seg.; A. Borges, A. Rodrigues, R. Rodrigues, Elementos de Contabilidade Geral, Áreas Editora, 19.ª ed., 2002, pág. 707 e seg. e Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.97 e seg.
IX – Assim, o Código do IRC estabeleceu uma diferença entre a alienação dos bens pertencentes ao activo imobilizado e a alienação dos bens referentes a existências, no sentido em que, aos primeiros, é aplicado o regime previsto no artigo 45.º daquele diploma legal, enquanto os segundos concorrem para a determinação da matéria tributável de acordo com o regime geral previsto no artigo 20.º do mesmo Código.
X – Tal como foi entendido no Acórdão do TCA Sul de 25-02-2021, proc. n.º 1386/09.7BESNT, “O que é determinante para a classificação de um elemento do património da empresa como parte integrante do activo imobilizado é a sua função dentro da empresa”, o que faz com que um dos elementos fulcrais para que possa operar a distinção entre ganhos decorrentes da normal e corrente prossecução do giro comercial das sociedades e ganhos extraordinários é o próprio objecto social, ou seja, o escopo prosseguido pela sociedade com vista à continuação dos objectivos para que foi criada.
XI – Nesta conformidade, dos elementos coligidos nos autos resulta, de forma cristalina, que, em momento posterior à construção do imóvel “O.......” pela Impugnante e da constituição das fracções autónomas cuja venda originou a liquidação ora sindicada, as mesmas foram imediatamente colocadas ao serviço do objecto social da Impugnante, através de arrendamento comercial. Ou seja, após a conclusão das respectiva construção e com a afectação do imóvel “O.......” ao arrendamento e alienação, a Impugnante não fez mais do que desenvolver uma actividade comercial enquadrada no seu objecto social.
XII – Posteriormente, no ano de 2001, as fracções autonomias foram alienadas onerosamente à F......., num acto que, à semelhança do arrendamento, também se subsume ao objecto social da Impugnante.
XIII – Portanto, se antes da conclusão das obras de construção, os imóveis cuja venda originou a liquidação impugnada se poderiam considerar activo imobilizado corpóreo, deixaram de o ser a partir do momento em que a Impugnante os afectou ao arrendamento e venda, pois que tais actos consubstanciam a prossecução do seu giro comercial.
XIV – E também nunca ficou demonstrado que os imóveis cuja venda originou a liquidação impugnada, alguma vez, estivessem ao dispor da Impugnante para o efeito de realizar as suas operações, não se destinando a apoiar o exercício da sua actividade, tendo sido imediatamente destinados a exploração e alienação, através de actos de disposição que consubstanciam a realização do seu objecto social.
XV – Como se retira do Acórdão do TCA Sul de 18-04-2018, proc. n.º 5955/12, “a distinção entre o activo fixo, ou imobilizado, e o activo circulante, ou existências, deve aferir-se pela intenção que presidiu à aquisição do bem e não à data da sua possível venda, em que a intenção será, manifestamente, a da venda e consequente obtenção de lucro, próprio de qualquer ente empresarial”. E, no caso dos autos, pelo menos desde 1993 até 2001, resulta provado que a Impugnante desenvolveu uma actividade com vista a retirar proveitos económicos dos imóveis cuja alienação originou a liquidação impugnada, numa perspectiva de lucro derivado de operações que, pela sua natureza, se consideram abrangidas pelo seu objecto social.
XVI – Com o devido e muito respeito, a Sentença recorrida, obliterando tal factualidade, considerou que, pelo facto de os imóveis terem permanecido na titularidade da Impugnante de um modo duradouro e afectos à obtenção de rendimentos através do seu arrendamento comercial não obsta a que os mesmos possam ser contabilizados como activo imobilizado, obliterando que o arrendamento constitui objecto social da Impugnante e não sopesando o mesmo objecto comercial com os actos de disposição e alienação (venda e arrendamento) que esta praticou nos imóveis que estão na génese da liquidação impugnada.
XVII – Da mesma forma, o facto de o imóvel “O.......” ser classificado contabilisticamente no activo imobilizado da sociedade Impugnante, não significa que, quando o mesmo é alienado, se apurem ganhos extraordinários sujeitos ao regime previsto no artigo 45.º do Código do IRC. Em primeiro lugar, porque a substância e realidade financeiras devem prevalecer em detrimento da respectiva inscrição contabilística, dado que “não é o tratamento contabilístico que determina a natureza dos bens, mas antes esta resulta do destino que lhes é dado na empresa”, cfr. Acórdão do TCA Sul de 18-02-2003, proc. n.º 2977/99. E depois, porquanto o objecto social da Impugnante reside na compra, venda e exploração de imóveis e ficou amplamente demonstrado que tal imóvel nunca serviu para apoiar o exercício da actividade da Impugnante, pois que, após a sua construção, foi imediatamente utilizado no contexto do seu objecto social, que abrange o arrendamento e venda de bens imóveis.XVIII – Perante tal factualidade, a alienação dos imóveis que estiveram na base das correcções despoletadas em sede do procedimento de inspecção tributária deve originar, não um proveito extraordinário previsto na alínea f) do n.° 1 do artigo 20.° do Código do IRC, mas um proveito operacional decorrente da prossecução do normal e corrente giro comercial da Impugnante, nos termos previstos na alínea a) do n.º 1 daquela disposição legal, na redacção vigente à data dos factos.
XIX – No limite, a interpretação perfilhada na Sentença recorrida privilegiaria a inscrição contabilística em detrimento da realidade substancial e financeira da tributação, violando-se o princípio da igualdade tributária, previsto no artigo 13.° da CRCP e no n.° 2 do artigo 5.° da LGT, pois que, para efeitos de afastar a tributação de acordo com regime geral do Código do IRC, bastaria a determinada sociedade a classificação dos imóveis como activo imobilizado, beneficiando do regime mais favorável do artigo 45.º do Código do IRC.
XX – Impunha-se, pois, ao Douto Tribunal a quo, perante a causa de pedir esgrimida, o comportamento processual da Impugnante e a prova produzida pela Fazenda Pública, que não logrou ser contrariada pela Impugnante, convencer-se que os rendimentos por esta obtidos com a alienação das fracções consubstanciam um ganho normal decorrente da prossecução do seu giro comercial e não um ganho extraordinário sujeito ao regime de apuramento das mais e menos valias a que alude o artigo 45.º do Código do IRC, na redacção vigente à data dos factos.
XXI – Assim, com o devido e muito respeito, atenta a prova documental produzida, a Sentença ora recorrida, ao decidir como efectivamente o fez, estribou o seu entendimento numa inadequada valoração da matéria de facto e de direito relevante para a boa decisão da causa, tendo violado o disposto nas supra mencionadas disposições legais.
TERMOS EM QUE, E COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVE SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADA A SENTENÇA ORA RECORRIDA E SUBSTITUÍDA POR ACÓRDÃO QUE JULGUE OS PRESENTES AUTOS TOTALMENTE IMPROCEDENTES, COM AS DEMAIS E DEVIDAS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS E ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA
JUSTIÇA!”.
*
A Recorrida, devidamente notificada da admissão do recurso, veio apresentar contra-alegações, nos seguintes termos:
“V. DAS CONCLUSÕES
Nos termos supra expostos, a ora Recorrida, concluiu as suas contra-alegações requerendo que se mantenha a decisão a quo que decidiu que o ato impugnado enferma de vício de violação de lei, confirmando-se a ilegalidade do tributo adicional que lhe foi notificado, nos termos julgados pelo Tribunal a quo, com os seguintes fundamentos:
a. O presente Recurso da Fazenda tem por objeto a sentença que «deixou consignado que a impugnante procedeu à afetação das frações que constituem o imóvel «O.......», de modo duradouro, ao arrendamento comercial, pelo que foram corretamente classificadas do ponto de vista contabilístico como ativo imobilizado, fazendo com que a sua posterior alienação consubstancie um ganho extraordinário sujeito ao regime de apuramento de mais-valias a que alude o artigo 45.º do Código do IRC (na redação vigente à data dos factos) e não um proveito operacional obtido no decurso do normal prosseguimento do seu giro comercial».8
b. O Recurso pretende demonstrar «a incorreção do decidido pelo Douto Tribunal, considerando-se existir erro de julgamento, dado que da prova produzida e carreada para os presentes autos, não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a Sentença recorrida»9 .
c. Porém, não é nada disso que se obtém com o presente Recurso, pois das próprias alegações da Recorrente e das suas conclusões, as quais, como é bem sabido, delimitam o âmbito do presente recurso – verifica-se a ausência de justificação factual e de direito que imponha ou sequer justifique a alteração da decisão.
d. A posição mantida pela Fazenda Pública é absolutamente contrária à abundante jurisprudência sobre questões similares à dos presentes autos; aliás, no sentido da decisão a quo, existe jurisprudência bem citada na sentença em crise e que foi densificada em novas decisões posteriores do mesmo sentido, bastando a título exemplificativo mencionar os recentes Acórdãos proferidos pelo Tribunal Central Administrativo-Sul nos processos n.º 226/09.1BESNT de 11 de fevereiro de 2021 e n.º 1386/09.7BESNT de 25 de fevereiro de 202110
e. Trata-se da posição que a jurisprudência há muito assentou como sucedeu no Acórdão do TCA-Sul n.° 06848/13, de 12 de julho de 2017, no qual considerou que: - «A diferente classificação de um bem imóvel em imobilizado/património ou ativo permutável/existências deve atender à intenção que motivou a sua aquisição e a sua permanência na titularidade do alienante, por um determinado período (...). Daí que a qualificação do ganho como mais-valia se mostre justificada, não devendo ser posta em causa, nem desconsiderada, a contabilização do imóvel efetuada (como imobilizado), consentânea com a função que o imóvel assumiu na empresa e para o qual foi adquirido».
f. Aliás, a errada perceção e avaliação dos factos durante a fiscalização levou a AT a propor uma outra correção que acabou por não efetuar no seguimento da audição prévia: dos valores de correção à matéria coletável inicialmente propostos de € 5.168.253,67 apenas subsistiram € 2.285.676,67, os quais originaram a liquidação anulada pelo tribunal a quo.
g. Ora, in casu, o Tribunal recorrido decidiu – bem – que «assentando a qualificação de um bem como elemento do ativo imobilizado, na questão material e objetiva da função desse bem na actividade da empresa que ocorre na situação em apreço (…) dessa qualificação resulta que o ganho obtido com a sua venda (é) uma mais-valia com todas as consequências fiscais de uma tal classificação»11, incluindo a anulação do IRC e a dos juros compensatórios dada a respetiva interligação.
h. Como vimos, não se vislumbra o substrato factual ou jurídico que tivesse porventura sido mal apreciado pela sentença ou pelo qual a Fazenda pública entende que esta padece de qualquer vício, vindo o seu pedido de inclusão no probatório de determinados pontos factuais, em nada a apoiar a tese da Recorrente.
i. A Recorrida verifica que a Recorrente apresentou um pedido de aditamento à matéria provada, no sentido de que aquela «[teria] procedido, no entanto, à venda de várias frações autónomas nos anos de 1993, 1995, 1996, 2000 e 2001 que o compunham», sendo certo que esse facto não corresponde à realidade nem, naturalmente, foi provado documentalmente, pelo que não pode ser aceite esse aditamento.
j. Por todos estes motivos não deve ser aditada à matéria de facto provada esse facto, vindo a ser mantida a decisão do tribunal a quo ao reconhecer o erro de aferição dos pressupostos de facto e a sua subsunção ao direito aplicável por parte da AT.
k. No que diz respeito ao julgamento de direito a Recorrente vem-se opor às conclusões subscritas pelo Tribunal a quo, apontando em sentido contrário: - «a alienação dos imóveis que estiveram na base das correções despoletadas em sede de procedimento de inspeção tributária deve originar, não um proveito extraordinário previsto na alínea f) do n.º 1 do n.1 do artigo 20.º do Código do IRC, mas um proveito operacional decorrente da prossecução do normal e corrente giro comercial da impugnante, nos termos previstos na alínea a) do n.º 1 daquela disposição legal, na redação vigente na data dos factos»12 .
l. Esta argumentação não tem qualquer substrato factual ou legal e entra diretamente em contradição com as próprias afirmações da Fazenda que bem refere que: -«…Nos termos do Decreto-lei 410/89 de 21 de novembro, que aprovou o POC, em vigor à data dos factos ora em apreço, encontra-se previsto que a classe 4 «imobilizações» é idónea para se proceder à contabilização dos bens de utilização contínua, isto é, os bens que possuem caracter de permanência e que não se destinam a ser vendidos ou transformados no decurso normal das operações da empresa».
m. Ora, assente ficou que as frações alienadas em 2001 em causa fizeram devidamente parte do ativo imobilizado da Recorrida.
n. Para além da descrição do Plano Oficial de Contabilidade, em vigor à data dos factos supletivamente depois também a NCRF 7 descreve que: -“São activos fixos tangíveis aqueles que sejam detidos por uma empresa para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços para arrendamento a outros ou para uso administrativo e que se espera que sejam usados por mais de um ano”.
o. Ora, in casu, as frações que foram alienadas, preenchem totalmente esta condição, posto que foram construídas e mantidas pela Recorrida na empresa durante mais de 8 anos, posto que destinadas ao imediato arrendamento.
p. Convocando a argumentação jurídica constante do recente acórdão, de 11 de fevereiro de 2021 no Proc. n.º 226/09.1BESNT do TCA-Sul encontramos o mesmo entendimento quanto aos elementos caraterizadores do imobilizado corpóreo: - «No plano conceptual a expressão «activo imobilizado» das empresas, como já o dissemos (…) «[é] o conjunto de bens que revestem um carácter de permanência, ou seja, os bens que a empresa pretende manter por mais do que um exercício económico».
q. Merece especial detenção a questão da função do bem associada à questão da contabilização.
r. Nessa medida, e como critério subjetivo para a classificação do bem imóvel em imobilizado/património ou ativo permutável/existências, como bem determina a jurisprudência relevante, importa conhecer a intenção que motivou a sua aquisição (ou construção, como sucede in casu).
s. Ora, é inequívoco que a intenção da ora Recorrida foi destinar aquelas frações ao arrendamento, como ficou abundantemente provado.
t. Acresce que a Administração fiscal confundiu a intenção com que o imóvel foi adquirido com o destino efetivo que parte das frações, após um prazo muito longo, de cerca de 8 anos, acabou por ter, mercê de vicissitudes ligadas ao mercado do arrendamento, que baixou drasticamente nessa época e à situação financeira da empresa, ora Recorrida.
u. Confusão que a jurisprudência devidamente desfaz, tal como sucede no Acórdão do TCA-Sul no processo n.º 05032/11, citado aliás pela Recorrente, o qual esclarece que «a distinção entre ativo fixo, ou imobilizado deve aferir-se pela intenção que presidiu à aquisição do bem e não à data da sua possível venda em que a intenção será manifestamente a da venda e consequente obtenção de lucro, própria de qualquer atividade empresarial» - cfr. parágrafo 38 das alegações da Recorrente.
v. As similitudes destes casos jurisdicionais com o dos presentes autos são copiosas uma vez que também neste caso, tendo ficado assente que as frações - e sobre essa questão não há qualquer controvérsia – estiveram desde momento imediato à sua aquisição, afetas a arrendamento para a obtenção de proveitos permitidos pelo seu objeto social, as mesmas deveriam ser classificadas como bens do ativo imobilizado e não como bens permutáveis-existências.
w. Decorre dessa conclusão também que os bens do ativo imobilizado quando são vendidos não originam ganhos normais, mas verdadeiras e próprias mais-valias como decorre limpidamente do artigo 44.º do Código do IRC e estão sujeitas às regras do artigo 45.º do mesmo código.
x. Assente que ficou que as frações do imóvel se encontravam arrendadas desde a sua construção, é manifesto que nenhuma censura merece a decisão a quo que conclui que tal inscrição no ativo imobilizado da Recorrida foi feita de acordo com a melhor interpretação legal e jurisprudencial.
y. A decisão do tribunal recorrida atendeu ao disposto na Lei e aos específicos princípios, nomeadamente contabilísticos, que regem esta matéria, bem como àqueles pelos quais se rege o direito fiscal em geral.
z. E isto porque o valor contabilizado consubstancia uma efetiva maisvalia cotejando a questão do sistema da qualificação das mais-valias tal como o encontramos no Código do IRC.
aa. E isto porque como a jurisprudência não hesita em assentar, na determinação da qualificação de um determinado “ganho” pela alienação de um bem, deve-se começar por apurar qual a sua classificação em termos contabilísticos, e qual importância dessa classificação para o regime previsto e consagrado no Código do IRC.
BB. Ora, no que respeita aos ganhos (e perdas), o Legislador fiscal não tentou construir uma enumeração taxativa das circunstâncias que contribuíssem para o lucro tributável de uma sociedade, tendo preferido optar por uma enumeração não taxativa recorrendo a “exemplos-padrão” – e.g., vide artigos 20.º e 23.º do Código do IRC nos quais se inclui as mais-valias.
cc. Deste modo, e pelo exposto, não restam quaisquer dúvidas sobre a ilegalidade da liquidação do imposto e dos juros compensatórios tal como vem reconhecido e bem pela sentença recorrida, a qual, por esse motivo, deve ser mantida.
dd. Tendo a sentença recorrida reconhecido a culpa da Recorrente nos erros já referidos e na liquidação adicional anulada, reconheceu o direito a juros indemnizatórios, comprovando-se o pagamento do imposto, o que se faz com a junção do documento a estas alegações, e que não se destinando a fazer prova dos fundamentos do recurso ou da sua defesa, se julga poder ser conhecido por este Venerando Tribunal.
ee. Caso se entenda — por mera hipótese de raciocínio e sem conceder — que a sentença recorrida merece censura com base nos factos dados por provados, importa, subsidiariamente e à cautela, nos termos do artigo 636.º do CPC, aplicável ex vi o disposto no artigo 281.º do CPPT, ampliar o âmbito do recurso interposto pela Administração Tributária para reapreciar o vício de violação de lei à luz desta nova factologia e apreciar a decisão proferida pelo Tribunal a quo na parte em que negou a verificação do vício de falta de fundamentação.
ff. Entende também a Recorrida que resultaram ainda provados, com interesse para a decisão da causa [nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC e cumprindo-se o ónus do artigo 640.º do CPC, aplicáveis ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT], certos factos que devem ser aditados ao parágrafo C da matéria provada, i.e., os factos supra enumerados no Capítulo IV.I destas alegações, para onde se remete, e os quais se dão por integralmente reproduzidos nas presentes conclusões.
gg. Com efeito, censura-se a sentença do Tribunal a quo por nesta se ter entendido que o ato de liquidação se encontra devidamente fundamentado.
hh.Na verdade, o relatório final da Inspeção Tributária não contém os elementos necessários previstos no artigo 62.º do RCPIT.
ii. De facto, tal relatório não procede a uma completa descrição do motivo que deu origem ao procedimento de inspeção, ao contrário do que é legalmente requerido pela alínea e) do n.º 2 do artigo 62.º do RCPIT, alegando apenas que: “(…) foi efectuada uma visita de fiscalização à L......... (…) por base no facto do contribuinte ter apurado na venda de imóveis proveitos e ganhos extraordinários, em vez de ganhos normais da sua actividade”.
8 Cfr. §. II. Das conclusões das alegações de recurso.
9 Cfr. §. III. das conclusões das alegações de recurso.
10 Aliás, esta posição já fora também clarificada no Acórdão do Tribunal Central Administrativo-Sul no processo n.° 05032/11 de 21 de maio de 2015 nos seguintes termos: “Dessa qualificação [como imobilizado] resulta que o ganho obtido com a sua venda é uma mais-valia, com todas as consequências fiscais de tal classificação (…). Com efeito, o que é determinante para a classificação de um elemento do património da empresa como parte integrante do ativo imobilizado é a sua função dentro da empresa”.
11 Cfr. página 17 da sentença.
12 Cap. XIX das conclusões das alegações da Recorrente.
jj. As correções propostas no relatório final são totalmente infundadas e pecam por uma insuficiência que decorre, desde logo, da ausência da informação prestada pela Administração fiscal e da manifesta incongruência entre a descrição contida no próprio relatório e liquidação respeitantes ao IRC de 2001.
kk. Dito isto, nos termos do artigo 77.º da LGT e do artigo 268.º, n.º 3, da CRP, por falta de fundamentação clara, suficiente e congruente, de facto e de direito, os atos impugnados sempre teriam de ser anulados por estarem feridos do vício de forma, devendo deste modo e sob pena de violação das mesmas normas, ser revogada nesse segmento decisório a sentença recorrida que assim o não entendeu.
ll. Finalmente o tribunal a quo decidiu e bem pela dispensa da taxa de justiça remanescente decisão que carece de ser mantida.
Termos em que se requer a V. Exas.:
ii) que seja negado provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública, mantendo-se inalterada a sentença recorrida que julgou procedente a ação dos Autos, com a necessária anulação dos ato de liquidação de IRC e juros relativos a 2001, respetivo acerto de contas e direito a juros indemnizatórios; e, que, caso assim não se entenda;
ii) seja admitida, nos termos do artigo 636.º do CPC, aplicável ex vi o disposto no artigo 281.º do CPPT, a requerida ampliação da matéria de facto e do âmbito do recurso, julgando-se, em consequência, verificado o vício de violação de lei à face da nova factologia dada por provada, ou, caso assim não se entenda, o vício de falta de fundamentação julgado improcedente pelo Tribunal a quo, alterando-se a sentença nessa parte, considerando-se da mesma forma a impugnação procedente e o ato de liquidação adicional anulado, com as devidas consequências legais.
Só nestes termos será respeitado o DIREITO e feita JUSTIÇA.”
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O Digno MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
*
Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.
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Delimitação do objeto do recurso
Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:
i) Se a sentença recorrida padece de erro de julgamento, por incorreta valoração da prova carreada para os autos.
ii) Se a sentença objeto de recurso padece de erro de julgamento de direito.
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Caso o presente recurso improceda, de acordo com o requerido nas contra-alegações recursivas da Recorrida, deverá este Tribunal pronunciar-se sobre a ampliação do âmbito do recurso interposto pela Administração Tributária para reapreciar o vício de violação de lei à luz da nova factologia e apreciar a decisão proferida pelo Tribunal a quo na parte em que negou a verificação do vício de falta de fundamentação.
*
II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1- De facto
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
“C. Da Fundamentação:
C.1. Da Fundamentação de Facto:
A) Dos Factos Provados:
Considerando os vícios alegados, fixa-se a seguinte matéria de facto::
1. As liquidações impugnadas tiveram como base o Relatório de Inspecção do qual consta designadamente o seguinte: (cfr. prova documental fls 33 e seguintes dos autos em suporte digital)“( texto integral no original; imagem)” (...)
 ”
*
Factos não provados
“B) Dos Factos Não Provados:
1. A Impugnante efectuou o pagamento das liquidações impugnadas.”
*
Motivação
“C) Da Motivação:
Para convicção do Tribunal, na delimitação da matéria de facto supra provada, foi decisivo o conjunto da prova produzida, analisada individualmente e no seu conjunto.
Designadamente nos documentos não impugnados juntos aos autos, referidos em cada ponto do probatório, com remissão para as folhas do processo onde se encontram, bem como à posição das partes sobre a matéria alegada.
Não foi considerada relevante a prova testemunhal produzida considerando a prova documental existente nos autos.
Relativamente ao facto provado nº1 nenhuma prova foi efectuada.”
*
II.2 - De direito
Como se apreende dos autos, através da presente impugnação, a sociedade L......., S.A., veio reagir contra a liquidação e respetivo acerto de contas subjacentes referente ao IRC de 2001, no montante global de € 942.866,03, correspondendo a imposto e juros compensatórios, emitida em resultado da ação de inspeção a que foi sujeita e que, além do mais, corrigiu o lucro tributável declarado pela ora Recorrida,referente às mais-valias alcançadas com a venda das frações do Edifício O....... à F......., na medida em que a Impugnante no entender da Administração Tributária apurou indevidamente com as essas vendas um “ganho extraordinário”, quando mais não é do que um ganho normal da atividade principal, definida no pacto social da ora Recorrida, “a compra e venda de imóveis”.
A sentença, já se vê, não sancionou a posição da Administração Tributária.
A Recorrente não se conforma com o julgado, imputando à sentença erro de julgamento de facto e de direito
No concernente ao recurso da Recorrente, cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, competindo, para o efeito, analisar se o Tribunal a quo valorou, por um lado, adequadamente a prova produzida nos autos, e por outro lado, se interpretou erradamente os pressupostos de direito, aferindo, por conseguinte, do acerto da decisão recorrida.
Na sua petição de impugnação, defendeu a Impugnante (ora Recorrida), a ilegalidade da liquidação em apreço por:
Falta de fundamentação dos atos tributários;
Erro nos pressupostos de facto e de direito;
O Tribunal deu razão à Impugnante, tendo reconhecido que a liquidação em crise padecia de erro nos pressupostos de facto e de direito, identificando que o ganho obtido pela Recorrida com a venda de frações imobiliárias pertencentes ao seu ativo imobilizado, as quais estiveram comprovadamente afetas a arrendamento de forma estável e duradoura, correspondem a uma mais-valia.
Por este motivo, o Tribunal a quo anulou a liquidação efetuada pela Administração Tributária, que assentou na consideração de que as vendas desse imobilizado teriam a natureza de proveitos normais e que, por esse motivo, não estariam sujeitas às regras próprias das mais-valias fiscais.
Vejamos.
Do erro de julgamento da matéria de facto.
A Recorrente contesta o julgamento da matéria de facto efetuado pelo Tribunal a quo pretendendo incluir ao abrigo do n.º 1 do artigo 640º do CPC, ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT, alguns factos no probatório.
O Tribunal a quo, no capítulo Fundamentação decidiu apenas reproduzir grande parte do conteúdo do relatório da Inspeção Geral Tributária - vide pontos 1) do capítulo C.1.A) «Dos factos provados», pp. 2 a 8 da sentença.
Neste contexto, pretende a Recorrente no seu pedido de aditamento à matéria provada, que seja dado como provado que:
1. A sociedade Impugnante tem como objecto social a compra, venda, construção, exploração e administração de imóveis próprios ou alheios, bem como o exercício de actividades conexas, cfr. parágrafo 3.º da contestação, não impugnado, confissão da Impugnante e ponto 1 fixado no probatório da Sentença recorrida;
2. A sociedade Impugnante é um sujeito passivo de IRC, encontrando-se enquadrada no cadastro da administração tributária desde 23/12/1992 com a actividade de “compra e venda de bens imobiliários”, com CAE 070120 – cfr. processo administrativo apenso aos autos.
3. No ano de 1993, a Impugnante afigura-se detentora de um imóvel sito na Avenida das F......., em Lisboa, com a área de 1935 m2 e composto de 4.ª cave, 3.ª cave, 2.ª cave, 1.ª cave, rés-do-chão, piso um e nove andares, num total de 328 fracções autónomas, todas distintas e isoladas entre si, com saídas próprias para uma parte comum do prédio, e desta para a via pública, ou directamente para a via pública, destinadas a estacionamento, arrecadações, comércio ou serviços e escritórios, cfr. parágrafo 4.º da contestação, não impugnado, confissão da Impugnante e relatório de inspecção tributária apensos aos autos;
4. O imóvel referido no parágrafo anterior foi designado por “Edifício O.......”, conheceu o fim das suas obras de construção em 31-08-1993, ocupa os n.ºs 125, 125-A, 125-B e 125-C na Avenida das F....... e fica contíguo às Ruas S....... e da B......., cfr. parágrafo 5.º da contestação, não impugnado, confissão da Impugnante e relatório de inspecção tributária apensos aos autos;
5. A sociedade Impugnante iniciou imediatamente o arrendamento das fracções autónomas do imóvel “O.......” em 1993, tendo procedido, durante os anos de 1993, 1995, 1996, 2000 e 2001, à venda de várias fracções autónomas que o compunham, cfr. parágrafo 6.º da contestação, não impugnado, fls. 132 do processo administrativo, confissão da Impugnante e relatório de inspecção tributária apensos aos autos;
6. A Impugnante o imóvel referido no parágrafo anterior na conta de activo imobilizado da empresa, cfr. relatório de inspecção anexo aos autos;
7. Durante o ano de 2001, ora em apreço, a Impugnante alienou o 5.º, 6.º, 7.º, 8.º e 13.º pisos do imóvel “O.......”, que correspondem a 20 fracções autónomas destinadas a escritórios), ocupados pela S...... e S....... bem como 80 estacionamentos e 3 arrecadações, ao FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO F......., pelo valor de € 12.347.916,52, cfr. escritura de venda realizada no 3º Cartório Notarial de Lisboa em 16-03-2001, parágrafo 7.º da contestação, não impugnado, confissão da Impugnante e relatório de inspecção tributária apensos aos autos;
8. Durante o mesmo ano de 2001, a Impugnante procedeu à venda, à F......., em 27-09-2001, do 9.º piso, composto por 4 fracções autónomas destinadas a escritórios, e ainda de 20 estacionamentos, pelo valor global de € 2.526.745, 54, cfr. parágrafo 8.º da contestação, não impugnado, confissão da Impugnante e relatório de inspecção tributária apensos aos autos.
Vejamos.
O n.º 1 do artigo 662º, do CPC, determina que o tribunal de recurso deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.
Por sua vez, o n.º 1 do artigo 640º, do mesmo diploma impõe que:
“1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a. Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b. Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c. A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.”
Da conjunção dos artigos 662º e 640º, do CPC resulta que o tribunal de recurso deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e indique os concretos meios probatórios e quando estes tenham sido gravados, incumbe ainda ao recorrente indicar com exatidão as passagens da gravação em que funda o seu recurso, procedendo, se assim o entender, à transcrição de quaisquer excertos.
A imposição das especificações previstas no n.º 1, do artigo 640º, do CPC traduz, nomeadamente, a necessidade de o recorrente delimitar o âmbito do recurso indicando claramente qual o segmento da decisão proferida que considera viciada por erro de julgamento, bem como o ónus de fundamentar, em termos convincentes, as razões pelas quais discorda do decidido, indicando os meios probatórios que implicam decisão diversa da tomada pelo tribunal.
Assim, a modificação da decisão da matéria de facto, sem embargo das modificações que podem ser oficiosamente introduzidas, está dependente da iniciativa da Recorrente e deve limitar-se aos pontos de facto especificamente indicados nas respetivas alegações, que circunscrevem o objeto do recurso.
Não basta, pois, à Recorrente invocar que a decisão sob recurso incorreu em erro de julgamento na valoração da prova e apresentar a sua própria convicção da prova produzida, sem a devida concretização.
No caso em apreço, a Recorrente enuncia que factos entende que devem ser aditados ao probatório indicando os concretos documentos que os sustentam bem como onde se encontra cada documento, no entanto não faz a correlação entre esses factos e a sua relevância para a decisão.
Acresce que os factos que se pretendem, ora aditar, são não controvertidos e resultam, expressamente, do respetivo RIT, ressalvado o facto atinente à data da venda, e como infra se demonstrará.
A Meritíssima Juiza a quo levou ao probatório o teor do relatório de inspeção, dado ser neste que reside toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora dos atos de liquidação impugnados, porquanto é essencial conhecer-se a motivação do ato impugnado, de modo que o tribunal a possa sindicar.
Tal fundamentação pode (e deve) integrar o probatório, dado ser à luz dessa fundamentação do ato impugnado (vertida no relatório de inspeção tributária) que o tribunal ad quem tem de sindicar se a administração tributária demonstrou os pressupostos que a legitimam a proceder às correções à matéria tributável aqui em causa.
Na verdade, as informações oficiais, em que se integra o relatório de inspeção e respetivos anexos, fazem fé, quando devidamente fundamentadas (artigos 76º, n.º 1 da LGT
e 115º, n.º 2 do CPPT).
Ou seja, é um documento autêntico que, quando devidamente fundamentado e desde que baseado em critérios objetivos, faz fé pública relativamente aos factos que integra (cfr. artigo 76º, n.º 1, da LGT), gozando de força probatória plena no que concerne aos factos que refere como praticados pela autoridade ou oficial público respetivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas perceções da entidade documentadora.
O que significa, desde logo, que a Fazenda Pública não tem de repetir em juízo o esforço instrutório e probatório que desenvolveu em sede de procedimento administrativo.
Ou seja, por força das normas do artigo 76º, n.º 1 da LGT e do artigo 115º, n.º 2 do CPPT, a Fazenda Pública pode valer-se em sede judicial da factualidade que apurou no procedimento administrativo, sem ter de reproduzir essa prova em tribunal.
No entanto, isto não significa que se os factos aí afirmados forem impugnados na petição inicial (nomeadamente por desconhecimento ou por oposição), o tribunal esteja dispensado de valorar a respetiva prova (é que uma coisa é dar como provado que a administração tributária realizou os atos de inspeção descritos no probatório e recolheu as informações aí referidas e outra, distinta, é dar como provado o que aquela concluiu).
No entanto e porque poderá ter relevância para a questão em apreço, diga-se que, neste contexto, pretende a Recorrente no seu pedido de aditamento à matéria provada, que seja dado como provado, pelo «parágrafo 6.º da contestação, confissão da impugnante e relatório da inspeção tributária não impugnado», que a Recorrida «iniciou o arrendamento de fracções em 1993, tendo procedido, no entanto, à venda de várias frações autónomas nos anos de 1993, 1995, 1996, 2000 e 2001 que o compunham» [§ 6 do Cap. IV das conclusões das alegações da Recorrente].
Ora, não há qualquer dúvida nos autos sobre a data de início do arrendamento das frações em 1993, que não posta em causa.
No entanto, no que respeita “…à venda de várias frações autónomas nos anos de 1993, 1995, 1996, 2000 e 2001 que o compunham”, não existe nos autos qualquer demonstração de venda nesses anos.
Aliás, a ora Recorrente, foi notificada pelo tribunal a quo para fazer a prova do alegado nesse artigo 6.º da contestação (primeiro do despacho a fls. 204 do Sitaf de 6 junho de 2007 e posteriormente do despacho a fls. 224 da paginação eletrónica de 29 outubro de 2008), tendo a Fazenda Pública junto aos autos, dois anos volvidos, quatro documentos que se referem a alienações de frações efetuadas no ano de 2001.
Pelo que os documentos juntos pela Recorrida nada convocaram em abono da sua tese.
Ademais o tribunal não admitiu a junção dos documentos «destinados a fazer prova do facto alegado na contestação – concretamente o artigo 6.º» tendo ordenado o seu desentranhamento e devolução à parte que os apresentou, ou seja, a Fazenda Publica (despacho de 18 de setembro de 2010 a fls. 459 da paginação eletrónica (Sitaf)).
Analisadas as provas indicadas verificamos que não resulta das mesmas o facto indicado pela Recorrente ou não nos exatos termos.
Assim, sempre teria que recusar-se o aditamento do facto pretendido pela Recorrente, na medida em que não basta à Recorrente manifestar a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus de provar os pontos discordantes e os respetivos meios de prova constantes de processo que conduzem a uma decisão diversa daquela que foi seguida na sentença recorrida.
Assim, face ao exposto, entende-se que os factos não aditados trata-se de factos constantes do relatório de inspeção e não impugnados, carecendo de qualquer autonomização no probatório enquanto tal, ressalvado, como visto, o facto supra descrito que, como visto, não resulta, minimamente, demonstrado.
Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto, há, então, que apurar do erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.
***
No que respeita à matéria de direito, a Recorrente vem-se opor às conclusões subscritas pelo Tribunal a quo, apontando em seu sentido contrário que «a alienação dos imóveis que estiveram na base das correções despoletadas em sede de procedimento de inspeção tributária deve originar, não um proveito extraordinário previsto na alínea f) do n.º 1 do n.1 do artigo 20.º do Código do IRC, mas um proveito operacional decorrente da prossecução do normal e corrente giro comercial da impugnante, nos termos previstos na alínea a) do n.º 1 daquela disposição legal, na redação vigente na data dos factos» [§. XIX das conclusões das alegações da Recorrente].
Vejamos
Atenhamo-nos aos factos que relevam, ou seja, aqueles que antecedem a liquidação impugnada, a saber:
- Em cumprimento da OI200500225, de 27.01.2005, a Impugnante foi sujeita a ação de fiscalização com início no dia 18.08.2005.
- A referida fiscalização teve por base o facto da Impugnante ter como atividade a “Compra e Venda de Bens Imobiliários”, CAE 70120, ter alienado vários imóveis no ano de 2001e ter apurado na venda dos mesmos “proveitos e ganhos extraordinários”, em vez de ganhos normais da sua atividade.
- Em 1993 a Impugnante era detentora de um imóvel, designado por “Edifício O.......”.
- As obras desse imóvel foram concluídas em 31.08.1993.
- A Impugnante iniciou o arrendamento de frações do referido imóvel em 1993.
- Em março de 2001 a Impugnante procedeu à alienação do 5º, 6º, 7º, 8º e 13º pisos (20 frações autónomas para escritórios), ocupados pela S...... e S......., bem como de 80 estacionamentos e 3 arrecadações, ao Fundo de Investimento Imobiliário F......., gerido pela S........., S.A. (NIPC 50……), por € 12 347 916,52 - cfr. escritura de venda realizada no 3º Cartório Notarial de Lisboa em 16.03.2001.
- Em 27.09.2001 a L......... vendeu ao mesmo FUNDO o 9º piso (4 frações autónomas para escritórios) e 20 estacionamentos, pelo preço de € 2 526 745,54.
A Administração Tributária considerou que a Impugnante apurou indevidamente um ganho extraordinário, uma vez que, o objeto social da empresa é desde o início da sua constituição o de compra, venda, construção, exploração e administração de imóveis próprios e alheios, bem como o exercício de atividades conexas e muito embora, tenha procedido (e ainda proceda) ao arrendamento de frações autónomas do Edifício O......., a venda dos imóveis (frações) mais, não é que um ganho normal da atividade principal definida no pacto social da L......... - a compra e venda de imóveis.
Mais sustentando que o facto de o Imóvel ter estado sempre contabilizado no ativo imobilizado da ora Recorrida, não obriga a que quando se procede à venda da parte do mesmo se apure um ganho extraordinário face ao aspeto social da empresa.
Considera a Administração Tributária que muito embora a Impugnante tivesse classificado o Edifício O....... como bem do ativo imobilizado, a verdade é que as frações constitutivas do mesmo são um ativo permutável.
No entender da Administração Tributária, o ganho obtido na alienação das frações em causa é um ganho normal da atividade da Impugnante e não um ganho extraordinário sujeito ao apuramento de mais e menos valias fiscais previsto no artigo 45º do CIRC.
Mas será assim?
No plano conceptual a expressão «activo imobilizado» das empresas é o conjunto de bens que revestem um carácter de permanência, ou seja, os bens que a empresa pretende manter por mais do que um exercício económico.
Pois bem, partindo das notas explicativas do POC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro, que a sentença refere e do que apreende da doutrina contabilística, pode dizer-se que o activo imobilizado é formado pelo conjunto dos bens necessários à manutenção das actividades da empresa, caracterizados por apresentar-se na forma tangível (edifícios máquinas, viaturas…) e que são mantidos para uso na produção ou comercialização de mercadorias ou serviços, para locação, ou para finalidades administrativas e cuja expectativa de utilização pela empresa não seja temporária.
A doutrina há muito que esclareceu que os elementos do ativo imobilizado são aqueles bens que a empresa adquire ou produz, para servirem de instrumentos de produção das utilidades compreendidas no fim económico da empresa – cfr. VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, Vol. 2, 1986, p.763.
Isto é, os elementos do ativo imobilizado são os recursos que uma empresa utiliza para realizar as suas operações (objeto social) e que não se destinam a venda no âmbito da sua atividade operacional. Tais elementos caracterizam-se pela sua aptidão para contribuírem para as operações do ente empresarial em causa durante um determinado período de tempo, sendo que, com algumas exceções, essa aptidão vai decrescendo ao longo da sua vida útil.
No que respeita aos elementos caraterizadores do imobilizado corpóreo, vejamos o Acórdão deste TCA Sul, de 11 de fevereiro de 2021, no Proc. n.º 226/09.1BESNT:
«No plano conceptual a expressão «activo imobilizado» das empresas, como já o dissemos, no acórdão, deste Tribunal Central, relatado no processo n.º 5032/11, de 21.05.2015, «[é] o conjunto de bens que revestem um carácter de permanência, ou seja, os bens que a empresa pretende manter por mais do que um exercício económico» - destacado nosso. «Tem a doutrina considerado que se trata de bens que não são produzidos ou adquiridos com vista sua revenda com o objectivo de obtenção de lucro, mas antes de bens duradouros, que se encontram indisponíveis para venda, por se destinarem produção, a utilização, ou obtenção de rendimentos periódicos ou por se encontrarem em reserva, para serem utilizados ocasionalmente ou vendidos apenas em situações de necessidade de alcançar liquidez. (Neste sentido, vide: Vitor Faveiro, in Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, II Vol., pág. 763, Rogério Ferreira, Balanços, pág. 211, e António Cardoso Mota, C.I. Mais-Valias, 2ª Edição, pág. 70)».
A distinção entre ativo fixo, ou imobilizado deve aferir-se pela intenção que presidiu à aquisição do bem e não à data da sua possível venda em que a intenção será manifestamente a da venda e consequente obtenção de lucro, própria de qualquer atividade empresarial.
Com efeito, o que é determinante para a classificação de um elemento do património da empresa como parte integrante do ativo imobilizado é a sua função dentro da empresa. (Vide neste sentido entre outros Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul n.º 05032/11, de 21 de Maio de 2015).
Assim, a diferente classificação de um bem imóvel em imobilizado/património ou activo permutável/existências deve atender à intenção que motivou a sua aquisição e a sua permanência na titularidade do alienante, por um determinado período. (Vide neste sentido Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul n.º 06848/13, de 12 de Julho de 2017).
O mesmo é dizer, que, o ato de alienação, em si mesmo, em nada releva para a classificação contabilística do bem vendido como existência ou imobilizado, pois tanto as existências como o imobilizado podem ser objeto de alienação, o que importa é a destinação empresarial do bem aquando da venda.
Neste sentido, é a função que o imóvel “Edifício O.......” representou no âmbito da atividade desenvolvida pela Impugnante que ditará a origem dos rendimentos gerados com as vendas e com os arrendamentos das diversas frações.
Resulta do probatório que, a atividade da Impugnante consiste desde o início da sua constituição, na compra, venda, construção, exploração e administração de imóveis próprios e alheios, bem como o exercício de atividades conexas.
Que desde a construção do imóvel O....... em 1993 a Impugnante arrendou as frações do imóvel.
Ora, assente que está que as frações - e sobre essa questão não há qualquer controvérsia – estiveram desde momento imediato à sua aquisição afetas a arrendamento para a obtenção de proveitos permitidos pelo seu objeto social, as mesmas deveriam ser classificadas como bens do ativo imobilizado e não como bens permutáveis - existências.
Se o destino empresarial do bem (afetação à atividade operacional da Impugnante) não é alterado até ao ato da venda, há que assumir que a venda se reporta a um item (fração de imóvel) do imobilizado.
À Administração Tributária cumpre, tendo em conta o princípio da legalidade Administrativa e, em termos correspondentes ao disposto no artigo 342º do Código Civil, o ónus da prova da verificação dos respetivos indícios ou pressupostos da tributação. E, neste conspecto, face ao que resulta dos autos, podemos afirmar que os indícios coligidos pela Administração Tributária na fase inspetiva são insuficientes para permitir concluir que os proveitos contabilizados como “extraordinários” foram indevidamente classificados.
Só assim não seria, se a Administração Tributária tivesse recolhido prova indiciária bastante (cfr. artigos 74º, nº1 e 75º, nº4 alínea a), da LGT) de que à data da venda as questionadas frações do “Edifico O.......” já não estavam afetas à atividade operacional da Impugnante, mas colocadas no mercado e até algumas vendidas, mantendo-se embora indevidamente registadas no imobilizado, nomeadamente, para efeitos de dedutibilidade dos custos associados à sua utilização
A verdade é que a Administração Tributária limita-se mediante a assunção do CAE e do objeto social, a evidenciar um erro na inscrição contabilística, mas fá-lo de forma absolutamente conclusiva, e sem indagar, desde logo, qual a intenção subjacente ao destino do imóvel.
O que, como é visto, é vital e se encontrava na esfera da Administração Tributária.
Fosse esse o caso, não repugnaria a propugnada reclassificação das frações do referido imóvel, aquando da venda, como elementos das existências por erro no seu registo como elementos do ativo imobilizado.
Sucede que, o que se provou, foi que, a Impugnante afetou as frações do imóvel de um modo duradouro à obtenção de rendimentos através do arrendamento comercial. Todavia, por opção comercial, posteriormente a Impugnante vendeu algumas dessas frações em 2001.
Ora, nada na lei obrigava a Impugnante a deter tais bens, sendo-lhe lícito ajustar a sua estratégia comercial, nomeadamente em face de diferente conjetura do mercado ou necessidades financeiras.
De acordo com o artigo 43.º do Código do IRC, são: “mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere (...)
Como se constata, o elemento determinante é o facto do bem alienado constar (ou não) do ativo imobilizado de uma empresa; se um determinado bem consta do ativo imobilizado de uma empresa e for alienado, a diferença positiva entre o valor de realização e o de aquisição não pode merecer outra qualificação que não a de uma mais-valia.
Pelo que, bem andou o Tribunal a quo ao considerar que:
“Dessa qualificação resulta que o ganho obtido com a sua venda uma mais-valia, com todas as consequências fiscais de tal classificação.
Assim, as liquidações padecem do vício invocado o que acarretará a que seja determinada a sua anulação considerando a interligação entre a liquidação do imposto e juros compensatórios (cfr. artigo 135º do CPA e 35º da LGT)”.
Em suma, o que ressalta do probatório e, destacadamente, do relatório inspetivo é que as frações em causa estiveram sempre e efetivamente afetas à atividade operacional da Impugnante até à concretização da venda.
Ou seja, não há qualquer facto ocorrido antes da venda de que se possa extrair a intenção da Impugnante de alterar o destino das frações do Edifício O......., desafetando-as da sua utilização na empresa e colocando-as no mercado, para venda.
Tal significa que, com a fundamentação enunciada pela Administração Tributária, não pode ser retirada à Impugnante e ora Recorrida a possibilidade de se prevalecer do disposto naquele artigo 45º, n. º1 do CIRC e, dessa forma, ver concorrer para a formação do lucro tributável apenas metade do valor das mais-valias alcançadas com a venda das frações do imóvel em causa.
Inversamente ao evidenciado pela Recorrente em XIX), a interpretação propugnada na decisão recorrida em nada estabelece uma distorção da realidade substancial, bem pelo contrário.
Note-se que, a tributação nos moldes realizados está de harmonia com o declarado, com a inscrição contabilística, que, como visto, se revelou totalmente acertada. Acresce, outrossim, que tal é a interpretação que se afigura consentânea com a verdade declarativa.
A final, há, igualmente, que refutar qualquer violação do princípio da igualdade tributária-de resto não devidamente consubstanciada- na medida em que situações com o mesmo contorno factual que o dos autos, serão tratadas da mesma forma.
Sendo que a igualdade tributária tem, como é consabido, dois planos, um horizontal e outro vertical, e no caso, inexiste qualquer desigualdade em ambos os planos.
Em conclusão, tem-se por correto o registo das frações em causa como itens do imobilizado, enfermando de erro nos pressupostos a correção assente na sua reclassificação contabilística como existências.
A sentença recorrida, que decidiu no mesmo sentido, não enferma dos vícios que lhe são imputados, merecendo ser inteiramente confirmada e negado provimento ao recurso.
*
Vencida a Recorrente é a mesma responsável pelas custas (art.º 527.º do CPC).
Cumpre, no entanto, atento o valor dos autos, considerar o disposto no artigo 6º, n.º 7, do RCP.
Assim, nos termos desta disposição legal, “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.
No caso, tendo em conta a circunscrição das questões a apreciar e a conduta processual das partes, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no artigo 6º, n.º 7, do RCP.
*
III. DECISÃO
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida com a fundamentação supra.
Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os €275.000,00.
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Registe e notifique.
Lisboa, 26 de junho de 2025.
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[Maria da Luz Cardoso]
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[Ângela Cerdeira] ------------------------------
[Patrícia Manuel Pires] |
