I - RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA e a AAA (Incorporante da BBB), deduziram recurso, dirigido a este Tribunal, tendo por objeto a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa em 30.12.2023, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra os atos de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios de 2007 e improcedente a condenação no pagamento de juros indemnizatórios.

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1) - Do recurso da FAZENDA PÚBLICA

A Recorrente FAZENDA PÚBLICA apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:

“ A)Vem o presente recurso dirigido contra a douta sentença proferida pelo Tribunal a quo, na parte em que, julgando parcialmente procedente a impugnação judicial em referência, determinou (alínea a) do segmento decisório) a anulação da liquidação adicional de IVA nº ………, relativa ao período de fevereiro de 2007, na parte em que corporiza a correção promovida em sede de ação inspetiva, relativa à resolução antecipada de contratos de locação financeira, no montante de € 10.328,93, e do respetivo ato de liquidação de juros compensatórios, no montante de € 106,40.”

Concluiu a sentença recorrida que, aos valores recebidos pela Recorrida, a título de rendas vincendas e valor residual, não corresponde qualquer operação sujeita a IVA, inexistindo, nessa medida, o facto tributário subjacente à liquidação impugnada, pelo que, e naquele pressuposto, julgando assistir razão à Recorrida, determinou a anulação da liquidação de IVA impugnada.

B) Decidindo da forma como decidiu, a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito, por violação dos comandos normativos ínsitos nos art.º s 1º, nº 1, alínea a), 4º, nº 1; 16º, nº 2, alínea h) e 18º, nº 1, alínea c), todos do CIVA, impondo-se nesta parte a sua revogação.

Com efeito,

C) Propugnam, entre outros, os acórdãos do TCAS de 25-06-2020, processo n.º 1552/11.5BELRS e de 02-02-2023, proferido no processo nº 142/04.3BELSB, que

D) No âmbito do contrato de locação financeira, a resolução do mesmo, por perda do bem, implica a constituição das partes em obrigações distintas, a saber: o pagamento à locadora, por parte do locatário, do valor das rendas vincendas e do valor residual atualizados, ao momento da perda total do bem; a restituição, pela locadora ao locatário, do valor da indemnização recebida pela Seguradora.

E) O valor a pagar à locadora, pelo locatário, relativo ao valor das rendas vincendas e valor residual atualizados ao momento da perda total do bem é sujeito a IVA. O valor a restituir pela locadora ao locatário, relativo à indemnização recebida da seguradora, não tem subjacente uma operação sujeita a imposto, como tal não deve ser tributado em IVA.

F) No regime da locação financeira, o risco da perda total do bem locado corre pelo locatário.

G) Daí que, embora o locador seja o beneficiário do seguro o tomador é o locatário, sendo este o titular do direito à indemnização em caso de perda total do bem locado.

H) Nessas circunstâncias, o pagamento das prestações vencidas e não pagas, vincendas e valor residual devidas pelo locatário constituem prestações de serviços sujeitas a IVA.

I) Circunstanciam os autos e, não resulta controvertido, que a Recorrida emitiu, aos locatários respetivos e contabilizou, notas de débito, respeitantes à resolução de contratos de locação financeira mobiliária, em que se verificou a perda total do bem locado, pelo capital em dívida à data do sinistro e respetivos juros de mora. (pontos 8 e 9 do probatório).

J) A Recorrida não liquidou IVA sobre os valores constantes das notas de débito em apreço. (ponto 10 do probatório).

K) É incontestado que as notas de débito emitidas pela Recorrida aos respetivos locatários, vêm formalizar a contraprestação devida por estes, correspondente ao pagamento do capital em dívida acrescido dos juros de mora, à data do sinistro.

L) Tais documentos, aos quais se imputa a falta de liquidação de IVA, apenas refletem o pagamento do capital em dívida por parte dos locatários, em cumprimento dos contratos de locação financeira outorgados.

M) Com efeito, resulta da factualidade provada nos autos, que as partes, ao abrigo da autonomia privada, convencionaram que no contexto de perda total dos veículos, o locatário pagaria o somatório das rendas vincendas e do valor residual, atualizado com a taxa de juro acordada, ficando o locador com a obrigação de entregar ao seu cliente a indemnização que viesse a receber da seguradora.

N) Não está, assim, em causa, in casu, o pagamento da indemnização (por força do contrato de seguro firmado entre o locador (aqui Recorrida) e a respetiva seguradora, mas tão-só o cumprimento do plano de pagamentos contratualmente estabelecido entre as partes, nos mesmos termos que teria ocorrido caso não se verificasse a perda total do bem, com exceção do pagamento antecipado do capital em dívida por parte dos locatários.

O) Se assim é, não se vê, contrariamente ao propugnado pela douta sentença recorrida, qualquer fundamento para tratar os mencionados pagamentos de forma diferente do pagamento das demais rendas pagas na pendência dos contratos descritos nos autos.

P) A mera circunstância de os veículos não permanecerem em poder dos locatários, por força da sua perda total, não altera a natureza dos referidos pagamentos, até porque, como já se disse, aquelas notas de débito titulam apenas o pagamento de rendas vincendas e respetivos juros.

Q) Nos contratos de locação financeira, o locatário, em caso de sinistro ou perda do bem, assume por sua conta o risco, perante o locador, a impossibilidade de execução do esquema contratual, e nesta medida, fica adstrito à obrigação do pagamento antecipado do capital em dívida à data da ocorrência da perda total do bem (incluindo os juros e impostos)

R) Tal regime consubstancia o vencimento antecipado das rendas, sendo certo que o art.º 16.º, nº 1 do CIVA, dispõe sobre esta matéria o seguinte, «(…) o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto será o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro».

S) E, o nº 2 do art.º 16º determina «Nos casos das transmissões de bens e das prestações de serviços a seguir enumeradas, o valor tributável será: (...) h) Para as operações resultantes de um contrato de locação financeira, o valor da renda recebida ou a receber do locatário».

T) O que significa que, apenas, a indemnização que a Seguradora venha a liquidar ao Locador será tida em consideração, devendo o Locatário entregar a diferença ou receber o excesso, relativamente à quantia devida pela caducidade do contrato, sendo certo que tal não tem subjacente uma operação sujeita a imposto, e como tal não deve ser tributada, o que não decorre da factualidade em presença nos autos.

U) Face ao exposto, correspondendo as quantias pagas pelos locatários à locadora ao valor devido, nos termos do contrato, a título de rendas vincendas, tudo se tratando como se o contrato fosse cumprido até ao seu termo, é de afastar o seu caráter indemnizatório e, a invocada exclusão do âmbito de incidência do IVA.

V) O valor a pagar à locadora, pelo locatário, relativo ao valor das rendas vincendas e valor residual atualizados ao momento da perda total do bem é sujeito a IVA.

W) Donde, verificando-se que no caso dos autos estamos perante o pagamento do capital em dívida e respetivos juros de mora, forçoso será concluir que há lugar à liquidação de IVA sobre aqueles montantes, daí a legalidade da liquidação adicional de IVA, ora controvertida.

X) Ao decidir em sentido contrário, julgando ilegal a correção promovida pela AT, e determinando a anulação da liquidação de IVA e respetivos juros compensatórios que a corporiza, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação dos comandos normativos ínsitos nos art.º s 1º, nº 1, alínea a), 4º, nº 1; 16º, nº 2, alínea h) e 18º, nº 1, alínea c), todos do CIVA, impondo-se nesta parte a sua revogação, com as legais consequências.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, no concreto segmento decisório ínsito na alínea a), e substituída por Acórdão que julgue procedente o presente recurso e, em consequência, mantenha vigente na ordem jurídico-tributária, por legal, as liquidações de IVA e Juros compensatórios, do período de fevereiro de 2007, na parte impugnada.

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!”

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Notificada, a Recorrida apresentou resposta às alegações da FAZENDA PUBLICA, concluindo do modo que se segue:

a. “No âmbito de um contrato de locação financeira, a propriedade do bem locado permanece na esfera do locador, pelo que, ocorrendo um sinistro com destruição do bem locado, é a esfera patrimonial do locador que é afetada, gerando o direito ao ressarcimento na medida do dano incorrido;

b. Mediante a repartição de risco acordada entre o locador e o locatário, este é responsável pelas perdas de valor que o locador sofre em virtude do sinistro que provocou a perda total do bem locado; é do locador o direito à indemnização pelos danos, cuja medida se convencionou, nos contratos de locação financeira celebrados, corresponder ao capital em dívida à data do sinistro, e do locatário a obrigação de ressarcimento;

c. O facto de a repartição deste risco entre locador e locatário ser feita contratualmente não altera a natureza da responsabilidade em causa, que continua a ser uma responsabilidade pelo risco, assim como não é afetada pela existência de seguro, que apenas implica que a mesma responsabilidade do locatário foi transferida para um terceiro, a seguradora.

d. Como bem esclarece o Tribunal a quo,“[a] mera circunstância de a realização de uma prestação traduzir o cumprimento de uma obrigação contratualmente prevista não significa, por si só, que sobre a mesma deva incidir IVA” (cf. a página 20 da sentença recorrida)

e. O valor que a locadora recebe dos locatários tem precisamente a mesma natureza de uma indemnização que teria sido recebida da seguradora, ou seja, havendo destruição do bem locado, a indemnização devida à locadora por esse dano é paga pelo locatário; Se é com fundos recebidos da seguradora ao abrigo do contrato de seguro que celebrou ou com fundos próprios é indiferente para a locadora e para a qualificação jurídica do valor recebido por esta em sede de IVA;

f. A indemnização pelos danos resultantes de sinistro de bem dado em locação financeira fixada por referência ao capital em dívida no momento do sinistro não remunera qualquer prestação de serviços de disponibilização do uso do veículo por parte da locadora – que inexiste após a perda total do veículo objeto do contrato –, mas ressarcir o dano que lhe é causado pela perda do bem sua propriedade;

g. Foi neste sentido que – corretamente – se pronunciou o Tribunal a quo, que considerou que “[s]e a concessão do gozo do bem, que constituía precisamente a operação tributável em sede de IVA, se tornou objectivamente impossível (ficando, evidentemente, inviabilizada também a sua transmissão, por exercício da opção de 9compra pelo locatário), deixa, necessariamente, de haver uma operação que possa ser sujeita a imposto.”.

h. O IVA incide sobre a contrapartida associada a uma determinada transmissão de bens ou prestação de serviços – enquanto expressões diretas da realização de uma atividade económica –, sendo evidente a necessidade de existência de um nexo sinalagmático; já o pagamento de uma indemnização com natureza ressarcitória constitui um facto não sinalagmático, não havendo qualquer interdependência entre a prestação indemnizatória e uma outra prestação à qual o lesado se encontrasse adstrito, nascendo ex novo no momento em que é causado o dano;

i. Os valores totais recebidos pela Recorrida não coincidem sequer com os que lhe seriam devidos caso os contratos de locação financeira tivessem sido integralmente cumpridos (cf. o exemplo dado pela Recorrida no ponto 77. da presente alegação), não se reconduzindo à normal execução do contrato de prestação de serviços de locação e, assim, a proveitos que decorreriam do contrato caso não tivesse ocorrido a perda do bem móvel;

j. A Recorrida entende que a sentença recorrida não merece qualquer censura, pois aplicou corretamente o direito à factualidade em causa, tendo em conta a natureza ressarcitória dos valores recebidos pela Recorrida e a inexistência de uma operação tributável em sede de IVA. Assim, deve o presente recurso ser julgado improcedente e manter-se a decisão recorrida na ordem jurídica.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como improcedente, por não provado e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica a sentença proferida pelo Tribunal a quo, tudo com as legais consequências”.

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2) – Do recurso da AAA:

A Recorrente AAA apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:

“ a. A Recorrente trouxe oportunamente aos autos documentação bastante para que se conclua no sentido de que, em 23 de dezembro de 2016, ocorreu o pagamento da liquidação adicional de IVA número ………., no montante de EUR 10.435,33, e da liquidação dos respetivos juros compensatórios, no montante de EUR 106,40 (cf. o ponto 35. das alegações de recurso disponíveis a fls. 144 e seguintes do Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais e documentação junta com o referido articulado);

b. A junção do sobredito comprovativo de pagamento não foi rejeitada pelo Tribunal de Recurso nem, tendo tido a possibilidade de exercer o seu contraditório, foi objeto de contestação pela Fazenda Pública, razão pela qual se conclui que se trata de documento integrante dos presentes autos;

c.O Tribunal a quo, por seu turno, não recortou e analisou adequadamente a matéria de facto subjacente aos presentes autos, na medida em que não fez constar do elenco de factos provados o pagamento do imposto em crise, o que desembocou numa errónea apreciação atinente ao direito da Recorrente ao pagamento de juros indemnizatórios, que deveria, pois, ter sido reconhecido;

d. Deve, à luz do referido documento, ser incluído/aditado ao elenco de factos dados como provados um novo ponto, com o seguinte sentido: “19) Em 23 de dezembro de 2016, a Impugnante efetuou o pagamento da liquidação adicional de IVA número ………….., no montante de EUR 10.435,33, e da liquidação dos respetivos juros compensatórios, no montante de EUR 106,40, ao abrigo da Lei n.º 67/2016, de 3 de novembro” (cf. o ponto 35. das alegações de recurso disponíveis a fls. 144 e seguintes do Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais e documentação junta com o referido articulado).

e. Tendo a Recorrente procedido ao pagamento da alegada dívida tributária em 23 de dezembro de 2016, que incorpora o ato tributário impugnado e que o Tribunal a quo concluiu padecer do vício de violação de lei, determinante da sua anulação, assiste àquela o direito ao pagamento de juros indemnizatórios, com fundamento em erro imputável aos Serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira;

f. Impõe-se revogar a sentença recorrida na parte em que indeferiu o pedido de condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira ao pagamento de juros indemnizatórios e, em face da anulação dos atos de liquidação de IVA e respetivos juros compensatórios impugnados nos autos, deverá ser ordenada a satisfação do direito da Recorrente ao pagamento de juros indemnizatórios à taxa legal aplicável, computados sobre o montante pago e contabilizados desde a data do pagamento indevido (i.e. 23 de dezembro de 2016) até à emissão da nota de crédito, em conformidade com o disposto no número 1 do artigo 43.º da Lei Geral Tributária, no número 5 do artigo 61.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e, ainda, na Portaria número 291/2003, de 8 de Abril.

Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Exas. suprirão, deverá o presente recurso ser dado como procedente, por provado, e, em consequência, deverá ser revogada a decisão recorrida, na parte relativa ao indeferimento do pedido de condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira ao pagamento de juros indemnizatórios, por ilegal, promovendo o Tribunal ad quem a respetiva substituição por outra que contemple as conclusões do Recorrente, tudo com as legais consequências”.

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A recorrida foi notificada para oferecer resposta às alegações da ora recorrente e nada disse.

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Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do art. 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso da Fazenda Pública e negar provimento ao recurso da AAA.

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Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.

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II -QUESTÕES A DECIDIR:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer (cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT).

Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir, se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento apontados nos recursos, nomeadamente, e no que respeita ao recurso da Fazenda Pública:

i. se a decisão recorrida padece de erro de julgamento de direito por errada interpretação e aplicação dos artigos 1º nº 1 al. a), 4º nº 1, 16º nº 2 al. h) e 18º nº 1 al. c), do CIVA, ao defender que havia isenção de IVA no processamento das notas de débito, relativas ao pagamento antecipado de rendas vincendas e valor residual atualizado, em caso de perda total no âmbito dos contratos de locação financeira.

Relativamente ao recurso da AAA:

ii. saber se a decisão recorrida errou na seleção dos factos provados ao não constar do elenco dos mesmos que a mesma pagou, em 23.12.2016 o valor do IVA e juros compensatórios (JC) em causa nos presentes autos, o que levou a uma errada apreciação jurídica relativamente à condenação da Fazenda pública no pagamento de juros indemnizatórios à impugnante.

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III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

“1) A Impugnante tem por objecto predominante o exercício da actividade de locação financeira e factoring – cfr. ponto II do relatório de inspecção tributária (RIT) constante de fls. 32 e seguintes do segmento do PA apenso aos autos referente ao procedimento de reclamação graciosa.

2) Durante os anos de 2005 e 2006, a Impugnante celebrou, no âmbito da sua actividade, e na qualidade de locadora, os seguintes contratos de locação financeira de veículos automóveis – cfr. documentos juntos pela Impugnante com o requerimento de 13-11-2023 (fls. 260-324 dos autos em paginação electrónica):

Número do contrato	Data do contrato	Locatário
	05/01/2006
	11/08/2005
	18/02/2005
	05/04/2005

3)Por contrato celebrado entre AA, a sociedade CCC e a Impugnante, o primeiro cedeu à segunda a posição de locatário no contrato de locação financeira n.º ………., identificado no ponto anterior – cfr. documento n.º 3 junto pela Impugnante com o requerimento de 13-11-2023 (fls. 260-324 dos autos em paginação electrónica):

4)Das condições gerais que integravam os contratos de locação financeira identificados em 2), constavam, no que releva para os presentes autos, as seguintes cláusulas:

“4º - Rendas

1. O Locatário pagará ao Locador rendas, cujos valores e demais condições constam das Condições Particulares.

(…)

9ª - Seguros a contratar

1. O Locatário obriga-se a efectuar e a manter em vigor, no decurso da vigência do contrato e/ou enquanto possuir o equipamento locado, os seguros com as coberturas e pelos montantes estabelecidos nas Condições Particulares.

(…)

10ª - Sinistros

1. Se, por facto fortuito ou de força maior, o equipamento se perder ou deteriorar, o Locatário deverá, no prazo máximo de 2 dias úteis a contar da data de ocorrência do sinistro, comunicar o ocorrido ao Locador e à Seguradora, solicitando uma peritagem ao equipamento sinistrado.

2. Perante a ocorrência de um sinistro, observar-se-á o seguinte:

a) Sinistro com perda total: o Locatário fica obrigado a liquidar ao Locador as rendas e outros encargos vencidos e não pagos à data da ocorrência do sinistro, respectivos juros de mora, bem como o capital em dívida e todos os impostos devidos. A indemnização que a Seguradora venha a liquidar ao Locador será tida em consideração, devendo o Locatário entregar a diferença ou receber o excesso relativamente à quantia devida pela caducidade do contrato.

Sobre os valores em dívida serão debitados juros, à taxa do contrato, calculados desde a data de ocorrência do sinistro até à data do efectivo e integral pagamento.

(…)

11ª- Opção de compra

1. O Locatário tem o direito de optar pela compra do equipamento objecto do presente contrato, no termo do prazo de vigência, contra o pagamento do valor residual e desde que se encontrem integralmente cumpridas todas as suas obrigações contratuais.

(…)

19ª - Capital em Dívida

Para efeitos do presente contrato entende-se por capital em dívida o somatório das rendas vincendas e do valor residual actualizados à taxa do contrato”.

5) No âmbito de contrato de seguro celebrado com a DDD, tendo por objecto o veículo dado em locação financeira pela Impugnante no âmbito do contrato n.º ……., acima identificado, a EEE emitiu uma declaração com o seguinte teor – cfr. documento n.º 1 junto pela Impugnante com o requerimento de 13-11-2023 (fls. 260-324 dos autos em paginação electrónica):

“Para os devidos e legais efeitos declaramos que devido a sinistro ocorrido no passado dia 25.10.2006 o veículo (…) foi dado como perda total.”

6) Através de ofício datado de 06/02/2007, a DDD remeteu à Impugnante um cheque bancário emitido pela EEE, à ordem da DDD, no montante de €27.543,59, indicando que o mesmo se destinava à “liquidação do contrato de Locação Financeira n° ……, da Viatura …………., devido a perda total” – cfr. documento n.º 1 junto pela Impugnante com o requerimento de 13-11-2023 (fls. 260-324 dos autos em paginação electrónica).

7) Em 09/02/2007, foi emitido pela companhia de seguros FFF, à ordem de BB e da Impugnante, um cheque bancário no valor de €8.214,00 – cfr. documento n.º 4 junto pela Impugnante com o requerimento de 13-11-2023 (fls. 260-324 dos autos em paginação electrónica).

8) Na sequência da cessação antecipada dos contratos de locação financeira identificados em 2), por ocorrência de sinistros com perda total dos veículos automóveis objecto dos contratos, a Impugnante emitiu, em nome dos respectivos locatários, as seguintes notas de débito – cfr. documentos juntos pela Impugnante com o requerimento de 13-11-2023 (fls. 260-324 dos autos em paginação electrónica); fls. 32 e seguintes do segmento do PA apenso aos autos referente ao procedimento de reclamação graciosa; facto não controvertido:

Número da nota de débito	Data da nota de débito	Locatário	Valor de Capital	Valor de Juros	Total
	05/02/2007		€13.822,35	€28,24	€13.850,59
	08/02/2007		€16.043,59	€62,54	€16.106,13
	15/02/2007		€15.996,96	€37,5	€16.034,46
	28/02/2007		€3.185,80	€8,39	€3.194,1 9

9) O valor total constante das notas de débito referidas no ponto antecedente reportava-se ao valor das rendas vincendas e ao valor residual actualizado ao momento da perda total do bem – cfr. pontos III – 1.1.1. e IX do RIT; facto não controvertido.

10) A Impugnante não liquidou IVA sobre valores constantes das notas de débito acima identificadas – ponto III – 1.1.1. do RIT; facto não controvertido.

11) Em cumprimento da ordem de serviço n.º ……………., datada de 22/06/2007, a Impugnante foi sujeita a uma acção de inspecção tributária, para análise do reembolso por aquela solicitado através da declaração periódica relativa ao mês de Fevereiro de 2007 – cfr. fls. 6 e seguintes do segmento do PA apenso aos autos referente ao procedimento de reclamação graciosa.

12) No âmbito da referida acção inspectiva, os serviços de inspecção tributária procederam a correcções aos valores inscritos pela Impugnante na declaração periódica relativa a Fevereiro de 2007, tendo apurado, a título de imposto em falta, o montante de €10.382,93, correspondente à liquidação de IVA, à taxa de 21%, sobre o valor total constante das notas de débito acima descritas – cfr. pontos III – 1.1.1. e IX do RIT; facto não controvertido.

13) A respeito da correcção referida no ponto anterior, constava do relatório de inspecção tributária o seguinte – cfr. fls. 6 e seguintes do segmento do PA apenso aos autos referente ao procedimento de reclamação graciosa:

«Foi efectuada uma análise por amostragem ao valor inscrito no campo 9 - “Operações isentas que não conferem direito à dedução" - da declaração periódica de Fevereiro de 2007, tendo sido seleccionados alguns registos de montante mais significativo, e solicitados os respectivos documentos de suporte.

Nesse âmbito foram seleccionadas as operações que no sistema informático da BBB aparecem classificadas com o código SPT no campo “Tipo Déb Cred.”, com o descritivo “Sinistro - Perda Total" Verificou-se que o respectivo suporte documental consistia em notas de débito emitidas respeitantes a resoluções antecipadas de contratos de locação financeira mobiliária, sejam estas ocasionadas por furto ou perda total em virtude de sinistro do bem objecto de locação. Nos referidos documentos não houve lugar à liquidação de IVA.

De acordo com o clausulado dos contratos celebrados, no caso da perda total do bem locado, o locatário deverá pagar o somatório das rendas vincendas e do valor residual, actualizado com a taxa de juro acordada, ficando o locador com a obrigação de entregar ao seu cliente a indemnização que venha a receber da Seguradora.

Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado as prestações de serviços efectuadas no território nacional de acordo com a al. a) do n.° 1 do art.° 1.° do CIVA. Nos termos do n.° 1 do art.° 4. do mesmo código, são consideradas como prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.

O conceito de prestações de serviços dado pelo art.° 4.° tem assim um carácter residual, sendo consideradas como prestações de serviços as prestações efectuadas a título oneroso que não constituam transmissões ou importações de bens.

A qualificação de prestação de serviços é aqui de natureza económica e ultrapassa a definição jurídica dada pelo art.° 1154.° do Código Civil, abrangendo a transmissão de direitos, a obrigação de conteúdo negativo (não praticar determinado acto) e ainda a prestação de serviços coactiva (cfr. art.° 6.°, n.°1 da 6.a Directiva).

O art.° 562.° do Código Civil estabelece o princípio geral da obrigação de indemnização, referindo que quem estiver obrigado a reparar um dano deve reconstituir a situação que existiria, se não se tivesse verificado o evento que obriga a reparação.

Por sua vez o n.° 1 do art.° 564.° daquele Código estipula que o dever de indemnizar compreende não só o prejuízo causado, como os benefícios que o lesado deixou de obter em consequência da lesão.

O devedor que não cumpriu a prestação a que estava contratualmente vinculado vê-se na necessidade de reconstituir a situação que existiria se não se tivesse verificado o evento que obriga à reparação, isto é, deverá satisfazer o interesse que resultaria do cumprimento perfeito do contrato - interesse positivo ou de cumprimento (Mota Pinto, Dir. Civil, 1980-158).

Do carácter residual do conceito de prestação de serviços contido no n.° 1 do art.° 4.° do CIVA, resulta a sujeição ao IVA de vantagens / realidades económicas, que nem sempre correspondem a uma qualificação jurídica definida.

O valor a pagar à locadora pelo locatário referente ao valor das rendas vincendas e ao valor residual actualizado ao momento da perda total do bem, configura a compensação de proveitos que deixaram de se obter, pelo que deverá entender-se o seu pagamento como contraprestação da operação sujeita a imposto.

Assim, a resolução antecipada dos contratos de locação financeira, consubstanciada através do pagamento à locadora, por parte do locatário, do valor das rendas vincendas e valor residual, actualizados ao momento da resolução, configura uma prestação de serviços nos termos do n.° 1 do art. 4. do CIVA, tributável, em sede deste imposto, à taxa de 21%, em conformidade com o art ° 1.º, art° 16.°, nº 2, alínea h) e art° 18.°, n.° 1, al. c), todos do CIVA. Neste contexto, e não tendo a GGG liquidado IVA sobre as rendas vincendas pagas pelos locatários na sequência da perda total dos bens, foi apurado imposto em falta no montante de € 10.328,93, conforme evidenciado no Anexo 1, em cumprimento dos preceitos legais citados, o qual é devido no momento de_emjssão das notas de débito, enquanto documentos equivalentes a facturas, de acordo com o preconizado no art.° 8.°, n.° 1 al. a) do CIVA”.

(…)

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO

1 - O sujeito passivo, quanto à correcção proposta no ponto III.1.1.1. do Projecto de Correcções no montante de € 10.328,93, alega que no último parágrafo da pág. 4 do projecto de correcções do relatório de inspecção, a referência a que o locatário “...deverá pagar o somatório das rendas vincendas e do valor residual ... não consta em qualquer uma das cláusulas do contrato. Para a determinação correcta da situação de facto, junta em anexo cópia das condições gerais dos contratos;

2 - Ainda em relação à primeira correcção, a BBB classifica as verbas por si recebidas como indemnizações, constituindo o valor do capital em dívida no momento da ocorrência do sinistro mera quantificação da mesma.

(…)

Os argumentos apresentados pela GGG em resposta ao direito de audição foram objecto da devida análise e ponderação, merecendo-nos as considerações que seguidamente se descrevem.

(…)

Em relação ao segundo ponto de argumentação, para enquadramento da questão da sujeição ou não a IVA das quantias recebidas, há que ter em conta o princípio subjacente do IVA, como imposto sobre o consumo, e que corresponde, basicamente, ao disposto na 6.ª Directiva, pretendendo tributar a contraprestação de operações tributáveis e não a indemnização de prejuízos que não tenham carácter acessório.

É sobre este último tipo de operação que versa o Ofício-Circulado n.° 14389 de 1987-02-26. De facto, se as indemnizações sancionam a lesão de qualquer interesse, sem carácter remuneratório porque não remuneram qualquer operação, antes se destinam a reparar um dano (caso frequente o das indemnizações prestadas por companhias de seguros, em resultado da ocorrência dos factos correspondentes aos riscos cobertos pelo contrato de seguro), não são tributáveis em IVA, na medida em que não têm subjacente uma transmissão de bens ou prestação de serviços.

Já quando as indemnizações têm subjacente uma transmissão de bens ou prestação de serviços, então configuram uma contraprestação a obter do adquirente de uma operação sujeita a imposto e são assim tributáveis em IVA.

Assim, tal como foi referido no projecto de conclusões de relatório, o valor a pagar à locadora pelo locatário referente ao valor das rendas vincendas e ao valor residual actualizado ao momento da perda total do bem, configura a compensação de proveitos que deixaram de se obter (lucros cessantes) pelo que deverá entender-se o seu pagamento como contraprestação da operação sujeita a imposto.

Refira-se, a propósito, que, de acordo com a al. a) do n.° 6 do art.° 16 do CIVA, são excluídas expressamente do valor tributável "... as quantias recebidas a título de indemnização declarada judicialmente por incumprimento total ou parcial das obrigações”. Isto permite concluir “a contrário sensu que as indemnizações/compensações desta natureza, quando não declaradas judicialmente se encontram sujeitas a IVA, à taxa de 21% (cfr. al. c) do n.°1 do art.° 18.° do CIVA). Em face do exposto, é de manter a correcção proposta no montante de € 10.328,93”.

14) Na sequência das correcções efectuadas no âmbito da acção inspectiva acima descrita, foram emitidos, em nome da Impugnante, por referência a Fevereiro de 2007, o acto de liquidação adicional de IVA n.º ……, no valor global de €317.932,94, e o acto de liquidação dos respectivos juros compensatórios, no montante de €3.275,14 – cfr. fls. 22 e 24 do segmento do PA apenso aos autos referente ao procedimento de reclamação graciosa.

15) Em 02/11/2007, a Impugnante apresentou apresentação reclamação graciosa contra o acto de liquidação adicional de IVA referido no ponto precedente, na parte relativa à correcção indicada no ponto 12), e contra o acto de liquidação dos respectivos juros compensatórios – cfr. fls. 2 e seguintes do segmento do PA apenso aos autos referente ao procedimento de reclamação graciosa.

16) Por decisão proferida em 16/01/2009, a reclamação graciosa apresentada pela Impugnante foi:

i) Deferida parcialmente na parte relativa à liquidação de juros compensatórios, tendo sido determinada a sua anulação parcial, no montante de €3.168,74;

ii) Indeferida quanto à parte remanescente da liquidação de juros compensatórios, no montante de €106,40, e quanto à liquidação adicional de IVA n.º …….. – cfr. fls. 86-92 do segmento do PA apenso aos autos referente ao procedimento de reclamação graciosa.

17) A Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão referida no ponto anterior, na parte referida na alínea ii) do ponto precedente – cfr. fls. 2 do segmento do PA apenso aos autos referente ao procedimento de recurso hierárquico.

18) Em 16/02/2010, foi proferida decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto pela Impugnante – cfr. fls. 16-36 do segmento do PA apenso aos autos referente ao procedimento de recurso hierárquico”.

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A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Com interesse para a decisão da causa, dão-se como não provados os seguintes factos:

a) No âmbito dos contratos de locação financeira com os n.ºs ….., …… e ………, foram pagos, pelas seguradoras com quais os locatários celebraram contratos de seguros, quaisquer valores resultantes da ocorrência de sinistros dos veículos automóveis dados em locação.

b) Os valores referidos na alínea anterior foram tomados em consideração na determinação dos valores constantes das notas de débitos identificadas no ponto 8) dos factos provados”.

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A motivação da matéria de facto assentou no seguinte:

“A convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados fundou-se na prova documental constante dos autos, referenciada ao longo da enunciação da matéria de facto dada como provada, tendo sido ainda considerados, ao abrigo do artigo 76.º n.º 1 do CPPT, os factos não controvertidos, considerando-se como tais as informações espelhadas no relatório de inspecção tributária que, estando fundamentadas e baseando-se em critérios objectivos, não foram impugnadas pela Impugnante.

No que respeita aos factos não provados, o Tribunal considerou não existirem nos autos elementos probatórios que permitam formar uma convicção sólida quanto à sua verificação.

No que se refere ao contrato com o n.º …… a Impugnante não juntou qualquer documento que ateste sequer a realização de qualquer pagamento por parte de uma companhia de seguros.

Quanto ao contrato com o n.º…….., se é certo que a Impugnante juntou aos autos (com o requerimento de 13-11-2023, fls. 260-324 dos autos em paginação electrónica – documento n.º 3) documentos relativos a uma troca de correspondência entre vários intervenientes e um documento intitulado “Recibo de Indemnização”, a verdade é que, não só não se pode afirmar, com o grau de certeza necessário, que os mesmos se reportam à situação em apreço, como não é possível estabelecer entre eles uma relação suficientemente clara, coerente e sólida, susceptível de criar no Tribunal uma firme convicção quanto à ocorrência dos factos alegados.

Um desses documentos, por exemplo – um ofício remetido pela HHH em 17/01/2007 –, identifica como “veículo seguro” um veículo de matrícula distinta daquele que foi objecto do contrato de locação financeira n.º ……… (e por referência ao qual o referido ofício teria alegadamente sido emitido). De igual modo, relativamente ao contrato com o n.º ……….., a Impugnante limitou-se a juntar aos autos um cheque bancário emitido por uma companhia de seguros à sua ordem e à ordem de BB, desacompanhado de qualquer outro elemento que permitisse estabelecer a relação entre a emissão desse cheque e o contrato em causa, para prova do pagamento alegado”.

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IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:

1. Recurso da Fazenda Pública

Na situação trazida, a impugnante AAA, insurgiu-se quanto à liquidação de IVA e JC, referente ao ano de 2007, liquidado pela Administração Tributária (AT) na sequência de um procedimento inspetivo em que os Serviços Inspetivos (SIT) concluíram que, os valores pagos pelos Locatários à Locadora (Impugnante), na sequência da cessação de contratos de locação financeira por perda total do bem locado, constituíam uma contraprestação pela prestação de um serviço e, nessa medida, tinham subjacente operações sujeitas a IVA, à luz do artigo 4.º do CIVA, destinando-se aqueles valores a compensar a recorrida pelos proveitos que esta deixou de obter em consequência da perda do bem.

Foi contra este entendimento que a impugnante/recorrida reagiu, defendendo que os valores pagos na sequência da cessação dos contratos pela perda total, tinham natureza indemnizatória, não configurando uma contraprestação.

O Tribunal a quo concluiu que a liquidação do IVA e JC era ilegal, afirmando que: “(…) se é verdade que, nos casos em que o contrato de locação financeira é integralmente executado, as rendas e o valor residual constituem, inequivocamente, uma contrapartida pela prestação de um serviço/transmissão de um bem pela locadora (que se traduz na concessão do gozo do bem ao locatário e pela sua posterior venda), o mesmo não se pode dizer quando a obrigação de realização dessas prestações ocorra, não como contraprestação pela concessão da disponibilidade temporária do bem ou pela sua transmissão, mas por força do vencimento antecipado dessas mesmas prestações, por efeito da cessação do contrato em resultado da perda total do bem locado, como sucedeu no caso dos autos. É que a perda total do bem locado implica a impossibilidade objectiva da prestação a que a locadora se encontrava adstrita (a concessão da disponibilidade do bem e a sua eventual transmissão), determinando a cessação automática do contrato de locação financeira.

Se a concessão do gozo do bem, que constituía precisamente a operação tributável em sede de IVA, se tornou objectivamente impossível (ficando, evidentemente, inviabilizada também a sua transmissão, por exercício da opção de compra pelo locatário), deixa, necessariamente, de haver uma operação que possa ser sujeita a imposto.

Por outro lado, não podendo o locador realizar a prestação a que se obrigou contratualmente, quebra-se necessariamente o nexo sinalagmático que existia entre essa prestação e a prestação a cargo do locatário (pagamento das rendas e, em caso de exercício da opção de compra, do valor residual).

Nessa medida, o pagamento das rendas vincendas e do valor residual já não constitui, nestes casos, uma contrapartida pela realização de uma operação sujeita a imposto (operação essa que já não se verifica) – ou seja, uma prestação de carácter remuneratório) –, mas antes uma prestação que visa compensar a locadora pelo prejuízo resultante da ocorrência do sinistro, com a consequente perda do bem locado (tendo, por isso, uma natureza ressarcitória).

Não pode, por isso, colher o argumento da Fazenda Pública de que a Impugnante sempre receberia o valor total das rendas vincendas e do valor residual, independentemente da perda do bem e que não sujeitar a IVA uma parte que, sob o ponto de vista dos fluxos financeiros, é idêntica nas duas situações – em que ocorre ou não sinistro com perda total do bem – significaria criar uma diminuição da base tributária: o que é decisivo para efeitos de sujeição de IVA é saber a que título tais valores são pagos (se a título de contraprestação ou se a título de indemnização), e não a eventual circunstância de os fluxos financeiros serem idênticos quer ocorra ou não a perda total do bem.

Resta, portanto, concluir que aos valores recebidos pela Impugnante a título de rendas vincendas e valor residual não corresponde qualquer operação sujeita a IVA, inexistindo, nessa medida, o facto tributário subjacente à liquidação impugnada (…)”.

Será assim?

Vejamos.

Importar, primeiramente, sublinhar, que, na eventualidade de ser procedente o recurso da Fazenda Pública, não haverá que conhecer do mérito do recurso da AAA, na medida em que a atribuição de juros indemnizatórios tem como pressuposto primário a anulação das liquidações com base na sua ilegalidade enquanto componente da execução desse julgado anulatório (cf. artigo 43º e 100º da LGT).

Prosseguindo.

Defende a recorrente que andou mal o Tribunal a quo ao entender que não existia facto tributário, não estando em causa uma contraprestação pelo cumprimento dos contratos de locação financeira, que foi antecipado mercê da perda total dos veículos. Advoga que não está em causa o pagamento de uma indemnização, mas sim o plano de pagamentos estabelecido contratualmente, nos termos em que ocorreria se não fosse a perda total, com a exceção da antecipação do capital, inexistindo fundamento, afirma, para tratar de modo diferente estes pagamentos relativamente aos demais pagamentos, no seio dos contratos de locação financeira.

Com a recorrente discorda a recorrida, sublinhando o caráter indemnizatório dos pagamentos em caso de perda total, e bem assim a isenção de IVA, nos termos dos artigos 1º, 4º e 16º do CIVA.

Como sabemos, relativamente à tributação em sede de IVA, estão sujeitas ao imposto as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal (art. 1º al. a) do) CIVA).

Sendo sujeitos passivos de IVA, as pessoas singulares ou coletivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam atividades de produção, comércio ou prestação de serviços (art. 2º nº 1 al. a) CIVA).

De acordo com o artigo 4º nº 1 do CIVA, são consideradas como prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.

Ao mesmo passo, decorre do artigo 16º (valor tributável nas transações internas), nº 1 e al. h) do nº 2, do CIVA, o seguinte:

1. Sem prejuízo do disposto no nº 2, o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro.

2. No caso das transmissões de bens e das prestações de serviços a seguir enumeradas, o valor tributável será:

(…)

h) Para operações resultantes de um contrato de locação financeira, o valor da renda recebida ou a receber do locatário.”

O normativo transcrito enuncia que, a base tributável em sede de IVA, para as operações como as que estão aqui em causa, é composta pelas rendas recebidas ou a receber do locatário (pela locadora).

Em causa não está uma indemnização paga pela seguradora à locadora, sendo certo que, se fosse essa a situação não havia lugar ao pagamento de IVA, no que as partes não dissentem.

Em causa está o pagamento antecipado de rendas vincendas e valor residual atualizado, cujo pagamento foi antecipado mercê da “resolução” do contrato na sequência da perda total das viaturas sinistradas, cujo pagamento à locadora foi antecipado, o que havia sido fixado contratualmente.

E é aqui que reside o pomo da discórdia que divide as partes, enquanto a recorrente defende que este pagamento tem caráter remuneratório/contraprestação devida pelo contrato, a recorrida defende, assim como o tribunal a quo entendeu, que este montante estava desligado de sinalagma entre prestações (renda/fruição da viatura), não havia já facto tributário.

Sublinhando, a recorrida, o caráter também ressarcitório destes pagamentos, donde estariam arredados da base de incidência do IVA.

Tal como se disse sumariou no acórdão deste TCAS de 04.04.2024, prolatado no processo nº 434/12.8BELRS, em que foi relatora a titular dos presentes autos, sublinhamos também aqui, que:

“I) As quantias pagas pelo locatário à locadora, traduzidas no pagamento de eventuais rendas vencidas, valor residual e juros, porque radicam no cumprimento de obrigações contratualmente assumidas, tendo estes contratos a natureza de contratos de prestação de serviços, fazem parte da base de incidência do IVA, por configurarem uma contraprestação de operações tributáveis em IVA.

II) Já as indemnizações pagas pela seguradora, no âmbito de um contrato de locação financeira, pela perda total de um veículo, não fazem parte da base de incidência do IVA por se tratar de uma indemnização paga à locadora pela perda de um ativo seu, o que não configura uma contraprestação devida pela cessação automática do contrato de leasing celebrado com o locatário”.

No mesmo sentido se sumariou no acórdão deste TCAS de 02.02.2023, processo nº 142/04.3BELSB, o seguinte:

“I- No regime da locação financeira, o risco da perda total do bem locado corre pelo locatário;

II - Daí que, embora o locador seja o beneficiário do seguro o tomador é o locatário, sendo este o titular do direito à indemnização em caso de perda total do bem locado;

III – Nessas circunstâncias, o pagamento das prestações vencidas e não pagas, vincendas e valor residual ´devidas pelo locatário constituem prestações de serviços sujeitas a IVA."

É certo, portanto, que no âmbito de um contrato de locação financeira, as indemnizações pagas pelas seguradoras às locadoras, destinadas a compensar os danos causados pela perda dos veículos automóveis que ficaram desapossadas, em caso de sinistro, não assumem natureza remuneratória ou de contraprestação pela transmissão de um bem ou prestação de um serviço. Por assim ser, tais indemnizações são excluídas da base de incidência do IVA, não configurando nenhuma prestação de serviços ou pagamento de um serviço (Cf. art. 1º nº 1, 4º e 16º nº 6 do CIVA). Tem sido este, aliás o entendimento solidificado do STA, de que são exemplo, entre outros, os acórdãos de 11.10.2023 e 31.10.2012, tirados dos processos nºs 0130/08.0BELRS e 01158/11.

Veja-se, a respeito, o sumariado no citado acórdão do STA de 31.10.2012, onde aquele alto Tribunal sumariou que:

“I- Com base numa interpretação teleológica e sistemática do artº 16º, nº 6, alínea a), do CIVA, em conjugação com o disposto nos arts. 1º, nº 1, e 4º, nº 1, do mesmo normativo, e tendo presente o conceito de indemnização, serão tributadas as indemnizações que correspondam, directa ou indirectamente, à contrapartida devida pela realização de uma actividade económica, isto é, que visem remunerar a transmissão de bens ou a prestação de serviços.

II - Se as indemnizações sancionarem a lesão de qualquer interesse sem carácter remuneratório porque não remuneram qualquer operação, antes se destinam a reparar um dano, não são tributáveis em IVA, na medida em que não têm subjacente uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços

III - No âmbito de um contrato de locação financeira, as indemnizações pagas pelas seguradoras e destinadas a compensar os danos causados pela perda dos veículos automóveis, em caso de acidente, porque não assumem a natureza de contraprestação pela transmissão de um bem ou prestação de um serviço (arts. 1º, n.º 1, 4º, n.º 1 e 16º, n.º 6, alínea a), do CIVA), nem visam suportar lucros cessantes das recorridas, devem considerar-se excluídas da incidência de IVA.

IV - As indemnizações pagas pelo locatário à locadora, traduzidas no pagamento de eventuais rendas vencidas e respectivos juros, porque radicam no cumprimento de obrigações contratualmente assumidas, tendo estes contratos a natureza de contratos de prestação de serviços, tais quantias representam, ainda, contraprestações de operações tributáveis em IVA”

“No âmbito de um contrato de locação financeira, as indemnizações pagas pelas seguradoras e destinadas a compensar os danos causados pela perda dos veículos automóveis, em caso de acidente, porque não assumem a natureza de contraprestação pela transmissão de um bem ou prestação de um serviço (arts. 1º, n.º 1, 4º, n.º 1 e 16º, n.º 6, alínea a), do CIVA), nem visam suportar lucros cessantes das recorridas, devem considerar-se excluídas da incidência de IVA” (O sublinhado é nosso).

É evidente, que, por regra, as quantias pagas pelo locatário à locadora, traduzidas no pagamento de eventuais rendas vencidas e respetivos juros, porque radicam no cumprimento de obrigações contratualmente assumidas, tendo estes contratos a natureza de contratos de prestação de serviços, tais quantias representam já uma contraprestação de operações tributáveis em IVA.

É igualmente evidente e pacífico, hoje, que, as indemnizações pagas pela seguradora, no âmbito de um contrato de locação financeira, pela perda total de um veículo, não fazem parte da base de incidência do IVA por se tratar de uma indemnização paga à locadora pela perda de um ativo seu, o que não configura uma contraprestação devida pela cessação automática do contrato de leasing celebrado com o locatário, no que as partes não dissentem.

Relativamente ao pagamento das rendas vincendas e valor residual em causa, a recorrente discorda do ajuizado pela decisão recorrida, advogando que, face a perda total dos veículos sinistrados, o que está em causa é o pagamento antecipado daquilo que havia sido contratualizado e por isso estas “contraprestações” não são excluídas da base de incidência do IVA nos termos do artigo 16º nº 1 al. h) do CIVA.

Vejamos mais de perto.

Como adiantamos, por regra existe lugar a liquidação de IVA aquando do pagamento das rendas enquanto contraprestação devida pelo cumprimento do contrato de locação financeira.

Em caso de sinistro da viatura, com perda total da mesma, nos termos predeterminados no contrato de locação financeira, a locadora exige ao locatário o pagamento das rendas vincendas e o valor residual atualizado, não deixando este pagamento acordado de ter cariz económico por assim ter sido acordado aquando da celebração do contrato de locação financeira.

E é aqui que reside o pomo da discórdia entre as partes.

Colhe-se dos autos e do probatório fixado em 1ª instância que:

- Na sequência de sinistros em viaturas locadas ao abrigo de contratos de locação financeira, houve perda total das mesmas, tendo a locadora emitido notas de débito, aos locatários, para compensar os proveitos que deixaram de obter em virtude da perda total, respeitantes a rendas vincendas e valor residual atualizado, entendendo o RIT que esta “compensação” deve ser considerada uma contraprestação sujeita a IVA (cf. ponto 13) dos factos provados), razão pela qual foi liquidado IVA no valor de 10.382,93 EUR, pelos SIT.

- No âmbito dos contratos de locação financeira referidos no ponto anterior, como condição geral dos mesmos, estabeleceu-se na cláusula 10ª que, o locatário ficava obrigado a liquidar os encargos vencidos e não pagos bem como o capital em dívida (rendas vincendas e valor residual atualizado), sendo que a indemnização deveria ser tida em conta, entregando a locadora a diferença ao locatário ou recebendo o excesso (cf. ponto 04) dos factos provados).

- A locadora (recorrida), perante a perda total das viaturas emitiu notas de débito aos locatários que correspondiam ao valor das rendas vincendas e valor residual atualizado no momento da perda total, sem proceder à liquidação de IVA (cf. pontos 08) e 09) dos factos provados).

A decisão recorrida, como se viu, entendeu que as liquidações eram ilegais porque em causa não estava uma contraprestação, compreendendo o valor das notas de débito uma indemnização/compensação, por isso sem lugar ao pagamento de IVA, concluindo, nessa medida, pela inexistência de facto tributário.

Mais esclarece que, deixou de haver sinalagma entre as prestações, não havendo contrapartida de gozo e fruição da viatura como contrapartida destas rendas exigidas.

Mas, conforme adiantamos, não é assim.

O pagamento destas rendas vincendas e valor residual mantêm, como adiantamos, cariz económico que autoriza a tributação em sede de IVA.

Por outro lado, a jurisprudência do TJUE a respeito de situações similares, respeitantes a pagamentos antecipados em razão da caducidade de contratos, onde eram exigidos pagamentos por referência a mensalidades (“indemnização por incumprimento contratual-serviço”), inclusive cláusulas de incumprimento (fidelização), pela resolução dos mesmos, em que o TJUE, nomeadamente no processo C-295/17 de 22.11.2018, conclui que se tratava de contrapartida da prestação de serviços, pré estabelecida no contrato, por isso com sujeição ao IVA.

Para o TJUE, o “montante predeterminado” no contrato, para a sua resolução antecipada, deve ser considerado, para efeito do artigo 2.º, n.º 1, al. c), da Diretiva n.º 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006, como “remuneração de uma prestação de serviços efetuada a título oneroso e, como tal, sujeita a esse imposto”.

Segundo aquele alto Tribunal, relativamente à qualificação dos montantes recebidos por um operador económico em caso de resolução antecipada do contrato, pelo seu cliente (o que na situação trazida corresponde às rendas vincendas e valor residual atualizado), ou por causa que lhe é imputável, de um contrato de prestação de serviços que prevê um período mínimo de vinculação ao contrato, montante esse que corresponde ao montante que esse operador teria recebido no resto do referido período se essa resolução do contrato não se tivesse verificado: - O artigo 2.º, n.º 1, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que se deve considerar que o montante predeterminado, recebido por um operador económico em caso de resolução antecipada do contrato pelo seu cliente (ou por causa que lhe é imputável, de um contrato de prestação de serviços que prevê um período mínimo de vinculação ao contrato), montante esse que corresponde ao montante que esse operador teria recebido no resto do referido período se essa resolução do contrato não se tivesse verificado, cabendo ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, se é a remuneração de uma prestação de serviços efetuada a título oneroso e, como tal, sujeita a esse imposto (vd. considerandos 45, 49, 50, 51 e 57 do citado acórdão do TJUE, nº 295/17 de 22.11.2018).

Concluiu ainda o TJUE que, não são determinantes para a qualificação do montante predeterminado no contrato de prestação de serviços, de que o cliente é devedor em caso de resolução antecipada desse contrato, o facto de o montante fixo ter como finalidade dissuadir os clientes de incumprirem.

No tocante à qualificação dos montantes recebidos pela recorrida, na sequência da resolução dos contratos de prestação de serviços pelos seus clientes, o TJUE salientou claramente que, à luz do artigo 2.º, n.º 1, al. c) da Diretiva IVA, o montante predeterminado recebido por um operador económico em caso de resolução antecipada do contrato pelo seu cliente, constitui a remuneração de uma prestação de serviços efetuada a título oneroso e, como tal, sujeita a esse imposto.

O montante predeterminado deve corresponder ao montante que o operador teria recebido no resto do referido período se essa resolução do contrato não se tivesse verificado (o que, sublinha o TJUE, compete ao órgão jurisdicional nacional verificar). Com efeito, no citado acórdão, o TJUE apreciou toda a situação económica tendo deixado para o órgão nacional de reenvio apenas a verificação sobre se o montante predeterminado (“indemnização”/ “compensação”) “corresponde ao montante que esse operador teria recebido no resto do referido período se essa resolução do contrato não se tivesse verificado” (vd. considerandos 45 e 57 do acórdão do TJUE).

Na situação trazida, as partes não dissentem que os valores pagos pelo locatário à locadora correspondem aos montantes que acordaram (predeterminaram), no contrato de locação, que seriam recebidos se o contrato se resolvesse, nomeadamente a título de rendas vincendas e valor residual atualizado, que seriam recebidas no restante período de vigência se não fosse a resolução antecipada.

Ora, na situação sob nossa mira é incontroverso, como dissemos, que o montante predeterminado no contrato de prestação de serviços de que o locatário é devedor (cf. cláusula 10º do contrato a que alude o ponto 04) dos factos assentes) em caso de resolução antecipada, corresponde ao montante que a recorrida teria recebido no resto do referido período se essa resolução do contrato não se tivesse verificado.

Verificada esta correspondência, tal montante deve ser considerado, para efeito do artigo 2.º, n.º 1, al. c), da Diretiva n.º 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006, como “remuneração de uma prestação de serviços efetuada a título oneroso e, como tal, sujeita a esse imposto”, na linha daquele que é o entendimento traçado pelo TJUE.

Como decorre do texto do acórdão do TJUE que nos vem norteando, é apenas aquele “montante predeterminado” previsto para as situações de resolução antecipada (que foi faturado e em relação ao qual se equaciona a necessidade de liquidação de IVA no momento da emissão da fatura), que releva para a qualificação em causa e é quanto a esse montante predeterminado que foi faturado que “a resolução antecipada não altera a realidade económica da relação entre a A... e o seu cliente” (Cf. considerando 51 do acórdão do TJUE).

O TJUE entendeu que o direito a percecionar o valor a receber, nos casos de rescisão antecipada, estava já consolidado na esfera jurídica da “Requerente”, previamente àquela rescisão, o que apontou no sentido de concluir pela exigência do IVA, salientando que os valores da base tributável correspondem aos valores que, em princípio, a Requerente obteria se o contrato não tivesse sido resolvido prematuramente.

O que está em causa é o direito ao recebimento de determinadas importâncias pré estabelecidas, tendo tal direito um conteúdo económico equivalente, no momento antes e após a rescisão, não se alterando dessa forma, nas palavras do TJUE, “a realidade económica da relação entre a A... e o seu cliente”.

Dito de outro modo, para o TJUE, o que releva para efeitos de tributação em IVA a título de prestação de serviços, é que o montante predeterminado, que foi faturado, corresponda ao montante que a Requerente contratualmente tinha direito, no momento da rescisão do contrato, por força deste. E a verdade é que esse montante predeterminado que foi faturado corresponde exatamente ao montante que era devido, e por isso é que, no entendimento do TJUE, é devido IVA quanto a esse montante.

Por fim, e no que tange aos argumentos acolhidos na decisão recorrida, de não estar em causa uma operação para efeitos de IVA, designadamente por considerar que não existe uma relação sinalagmática, no mesmo acórdão que vimos acompanhando, o TJUE afasta essa argumentação, desde logo nos considerandos 39 a 45 e 49, ao afirmar que: “uma prestação de serviços só é efetuada “a título oneroso”, na aceção” do artigo 2.º, n.º 1, al. c), da Diretiva IVA, “se existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica durante a qual são transacionadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador a contraprestação efetiva de um serviço individualizável prestado ao beneficiário (v., neste sentido, Acórdãos de 18 de julho de 2007, Société thermale d’Eugénie-les-Bains, C-277/05, EU:C:2007:440, n.º 19 e jurisprudência referida, e de 23 de dezembro de 2015, III e JJJ, C-250/14 e C-289/14, EU:C:2015:841, n.º 22)». «Tal verifica-se caso exista um nexo direto entre o serviço prestado e a contraprestação recebida (v., neste sentido, Acórdão de 23 de dezembro de 2015, III e Hop !Brit‑Air, C‑250/14 e C‑289/14, EU:C:2015:841, n.º 23 e jurisprudência referida); [40] No tocante ao nexo direto entre o serviço prestado ao beneficiário e à efetiva contraprestação recebida, o Tribunal de Justiça já decidiu, quanto à venda de bilhetes de avião que os passageiros não utilizaram e cujo reembolso não conseguiram obter, que a contraprestação do preço pago na assinatura de um contrato de prestação de serviços é constituída pelo direito que o cliente dele extrai de beneficiar do cumprimento das obrigações decorrentes do contrato, independentemente de o cliente exercer esse direito. Assim, o prestador de serviços efetua essa prestação quando coloca o cliente em condições de beneficiar da mesma, pelo que a existência do supramencionado nexo direto não é afetada pelo facto de o cliente não fazer uso do referido direito (v., neste sentido, Acórdão de 23 de dezembro de 2015, III e JJJ, C-250/14 e C-289/14, EU:C:2015:841, n.º 28); [41] «De resto, e quanto ao requisito do nexo direto entre a contraprestação recebida e o serviço prestado, há que determinar se o montante devido pela inobservância do período mínimo de vinculação ao contrato, conforme estipulado nos contratos em causa no processo principal, corresponde à remuneração de um serviço, atendendo à jurisprudência referida nos nºs 39 e 40 do presente acórdão»; [42] «Ora, no caso vertente, há que recordar que, de acordo com o método de cálculo descrito pelo órgão jurisdicional de reenvio e mencionado no n.º 12 do presente acórdão, o montante devido, por força dos referidos contratos, pelo incumprimento do período mínimo de vinculação ao contrato é constituído pelo montante da mensalidade da assinatura, multiplicado pela diferença entre a duração do período mínimo de vinculação ao contrato e o número de meses em que o serviço foi prestado. Assim, o pagamento do montante devido pelo incumprimento do período mínimo de vinculação ao contrato permite à A... obter, em princípio, os mesmos rendimentos que obteria se o cliente não tivesse resolvido o contrato prematuramente»; [43] «No que respeita ao valor das estipulações contratuais no contexto da qualificação de uma operação de tributável, note-se que a tomada em conta da realidade económica e comercial constitui um critério fundamental para a aplicação do sistema comum do IVA (v., neste sentido, Acórdão de 20 de junho de 2013, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, n.º 42 e jurisprudência referida)»; [44] «Ora, uma vez que, por força dos contratos em causa no processo principal, a A... tem direito a que lhe seja pago, em caso de incumprimento do período mínimo de vinculação ao contrato, um montante idêntico ao que teria recebido a título de remuneração dos serviços que se comprometeu a prestar se o cliente não tivesse resolvido o seu contrato, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se for caso disso, a resolução antecipada do contrato pelo cliente ou por um motivo que lhe é imputável não altera a realidade económica da relação entre a A... e o seu cliente»; [45] «Nestas condições, há que considerar que a contraprestação do montante pago pelo cliente à A... é constituída pelo direito do cliente a beneficiar do cumprimento, por essa operadora, das obrigações decorrentes do contrato de prestação de serviços, ainda que o cliente não queira ou não possa exercer esse direito por um motivo que lhe é imputável. Com efeito, no caso vertente, a A... coloca o cliente em condições de beneficiar dessa prestação, na aceção da jurisprudência»;

(…)

[49] «Quanto à exigência de que os pagamentos constituam a contraprestação efetiva de um serviço individualizável, há que sublinhar que o serviço a prestar e o montante faturado ao cliente em caso de resolução do contrato durante o período mínimo de vinculação àquele são determinados logo na celebração do contrato»; [50] «Assim, deve-se considerar que o montante devido pelo incumprimento do período mínimo de vinculação ao contrato faz parte integrante do preço total pago pela prestação de serviços, dividido em mensalidades, preço esse que se torna imediatamente exigível em caso de incumprimento da obrigação de pagamento» (O destaque é nosso).

Deste modo, revertendo à situação colocada, a atividade concreta e individualizada consubstanciada no direito proporcionado pela locadora ao locatário, de beneficiar do serviço que é prestado (uso da viatura) tem como contrapartida a globalidade das rendas a cargo do locatário, previstas no contrato, quer sejam pagas ao longo do contrato, quer sejam devidas antecipadamente por “resolução” do contrato antes do seu final. Deste modo, não fica afastada a existência de uma atividade concreta e individualizada pelo facto de haver resolução antecipada onde se exige o pagamento pré estabelecido dos montantes devidos (rendas vincendas e valor residual) em virtude da cessação antecipada do contrato.

Para o TJUE, é a atividade anterior à resolução do contrato que está a ser remunerada ao abrigo da cláusula contratual que prevê esse pagamento.

Sendo assim, e porque em causa está uma contraprestação de uma prestação de serviços para efeitos de IVA, efetuada a título oneroso, como tal, sujeita a esse imposto, à luz dos artigos 1º, 4º, 8º e 16º nº 1 al. h) do CIVA.

Ao traçar uma linha de entendimento diferente, a decisão recorrida não poderá manter-se, tendo errado na interpretação e aplicação dos normativos enunciados (artigo 4º e 16º nº 1 al. h) do CIVA) à situação colocada, sendo de acudir às alegações recursivas da Fazenda Publica, considerando legais as liquidações postas em causa na impugnação judicial.

Porque é assim, e dada a ligação existente entre a anulação das liquidações e o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43º da LGT, em que a AAA centrou as suas alegações recursivas, fica prejudicado o conhecimento do seu recurso mediante a procedência do recurso da Fazenda Pública e consequente legalidade das liquidações de IVA e JC de 2007, impugnadas.

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No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficariam a cargo da recorrida por ser parte vencida.

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IV- DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em:

-Conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública;

- Revogar a decisão recorrida;

- Julgar a impugnação improcedente, mantendo-se a liquidação de IVA de 2007 e respetivos juros compensatórios;

- Julgar prejudicado o conhecimento do recurso da impugnante.

Custas a cargo da recorrida.

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Lisboa, 09 de janeiro de 2025

Isabel Silva

(Relatora)

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Maria da Luz Cardoso

(1ª adjunta)

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Patrícia Manuel Pires

(2ª adjunta)

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