Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:973/09.8BESNT
Secção:CT
Data do Acordão:03/12/2025
Relator:ISABEL SILVA
Descritores:RETIFICAÇÃO DE ESCRITURA DE COMPRA E VENDA
REDUÇÃO DO PREÇO ATRAVÉS DE DOCUMENTO AUTÊNTICO
Sumário:I - De acordo com o n.º 1 do artigo 38.º da LGT, os efeitos tributários reportam-se ao momento em que os negócios jurídicos produzem os efeitos económicos pretendidos pelas partes;

II - O n.º 4 do artigo 36.º da LGT determina que a qualificação de um negócio jurídico pelas partes não vincula a AT.

III - A circunstância de se “qualificar” uma segunda escritura como uma retificação da primeira quanto ao valor dos prédios não vincula a AT a reconhecer a “retificação” do valor dos mesmos para efeitos de tributação.

Indicações Eventuais:Subsecção Tributária Comum
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral: *
Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:



I - RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA (ora recorrente) veio recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra em 03.10.2018, que julgou procedente a impugnação judicial instaurada na sequência do indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação de Imposto do Selo decorrente da celebração da escritura pública de compra e venda respeitante ao imóvel sito na Q........, lote ........, freguesia de Santa Maria, concelho de Torres Novas, descrito na Conservatória do Registo Predial sob o n.º 2 ........e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 3 ........, com consequente restituição do montante de € 2.400,00.

A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:
“A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos identificados que julga procedente a impugnação deduzida pela impugnante C........ S.A. contra o indeferimento da reclamação graciosa deduzida da liquidação de Imposto do Selo derivado da celebração da escritura pública de compra e venda do imóvel sito na Q........, lote ........, freguesia de Santa Maria, concelho de Torres Novas, descrito na Conservatória do Registo Predial sob o n.º 2 ........e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 3 ........, no montante de 22.400,00, com consequente restituição do montante de € 2.400,00.
B. Diverge a Fazenda Pública do entendimento do Tribunal a quo, por entender, com o devido respeito, não se constituírem os factos provados nos presentes autos como factos susceptíveis de sustentar a orientação definida pelo Tribunal a quo, que faz assentar, com apelo a jurisprudência que cita, a anulação parcial da liquidação de Imposto do Selo em apreço e consequente restituição do imposto pago em excesso no montante de € 2.400,00, da consideração de que o preço constante do contrato não equivaleu ao preço efectivo derivado da aquisição do imóvel em questão nos autos.
C. Do facto constante da alínea a) do probatório não poderá resultar a conclusão alcançada pelo Tribunal a quo determinante da anulação da liquidação no montante referente a € 2.400,00, uma vez que das alíneas a), f) e g) não resulta infirmado o entendimento da Administração Tributária; com efeito, o preço constante da escritura pública outorgada a 30/10/2006 foi de € 2.800.000,00, sendo que o mesmo foi objecto de subsequente renegociação com redução do preço plasmada na posterior escritura pública celebrada a 02/11/2006 tendo por objecto a compra e venda do prédio rústico identificado nos autos, pelo que, nos confrontamos com dois actos jurídicos subsequentes, cada um produzindo efeitos jurídicos autónomos e com início de produção dos mesmos em momentos diferentes.
D. Mais não resulta dos autos, conforme sufragado pela douta sentença, que a Impugnante pagou um valor de € 2.500.000,00 pela aquisição do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 3 ........, pois dos factos constantes das alíneas b), d) e e) dos factos provados decorre que a Impugnante procedeu ao pagamento do valor de € 2.800.000,00, de forma fraccionada, e entregou € 2.500.000,00 na data da outorga da escritura pública, a 30/10/2006, e os restantes € 300.00,00 no dia 31/10/2006 – conforme alínea d) do probatório que a douta sentença se absteve de considerar.
E. Tudo isto conforme declarado na escritura pública, na qual se prevê o pagamento de € 2.800.000,00 no acto da escritura, com o diferimento do pagamento dos restantes € 300.00,00 por um prazo não superior a 30 dias, e conforme documentos a que se referem as alíneas b) e d) do probatório consubstanciados em 2 cheques emitidos pela Impugnante à ordem da sociedade E...... – F.........
F. Não resulta dos autos provado o pagamento de quantia inferior pela aquisição do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 3 ........, e de acordo com as declarações da testemunha G........ ouvida em sede de inquirição nos presentes autos, aos 02:37 da gravação audio, o montante acordado e que veio a figurar efectivamente da escritura pública ascendia ao valor de € 2.800.000,00, sendo que, os afirmados pela testemunha factos de que em causa estavam dois terrenos e não apenas um não encontram qualquer suporte documental na prova constante dos autos.
G. Por outro lado, e quanto ao pagamento do preço, de realçar as declarações da identificada testemunha de que não teve intervenção na escritura pública celebrada a 30/10/2006 [aos 10:15 da gravação áudio], de que o negócio foi acordado no valor de € 2.800.000,00 [aos 10:45 da gravação áudio], de que teve conhecimento da escritura pública a posteriori [11:20] e de que não presenciou o pagamento do imóvel, e mais não constando dos autos prova documental adicional de que o preço pago se cifre em montante inferior à quantia constante do contrato e que se reconduz ao valor de € 2.800.000,00, pelo que, será tal valor o que será considerado para efeitos de determinação do valor de Imposto do Selo a pagar nos termos do disposto na verba 1.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo e do n.º 1 do artigo 12.º do CIMT.
H. Ainda, não consta dos factos provados a data da liquidação do IMT, facto em que assenta a conclusão do Tribunal a quo, e que se configura como pressuposto do afirmado lapso constante da alínea l) do probatório, e por outro lado o referido lapso não é confirmado pela segunda escritura celebrada em 02/11/2006, uma vez que não estamos perante qualquer escritura de rectificação da primeira, mas sim perante uma escritura pública com um objecto diverso – a compra e venda do prédio rústico identificado - e no âmbito da qual e do princípio da liberdade contratual assegurado às partes procederam estas a uma negociação do preço de tal prédio rústico.
I. Ora, o montante de € 300.000,00 foi pago em 31/10/2006, e não se refere à aquisição do prédio rústico, mas sim à aquisição do prédio urbano, conforme decorre da escritura pública de 30/10/2006, e confirmado pelo teor da escritura pública celebrada em 02/11/2006 da qual decorre que “(…) o referido preço é pago nesta data, como contrapartida da redução do preço no montante de igual valor, ou seja, trezentos mil euros (…)”.
J. Assim, por escritura pública outorgada em 30/10/2006 a Impugnante declarou adquirir, tal como se refere no probatório em alínea a), pelo preço de € 2.800.00,00, o prédio urbano em causa nos presentes autos, e na mesma data liquidou e pagou a Impugnante IMT e Imposto do Selo considerando o valor declarado de € 2.800.000,00, como resulta dos autos.
K. As partes celebraram contrato de compra e venda do prédio urbano identificado, contrato esse que se encontra regulamentado nos artigos 874.º e ss. do Código Civil, e mediante o qual se transmite a propriedade de uma coisa mediante um preço, sendo que, de forma a dar cumprimento às exigências de forma decorrentes do disposto no artigo 875.º do Código Civil foi celebrada a competente escritura pública.
L. O contrato de compra e venda tem, conforme artigo 879.º do Código Civil, como efeitos essenciais a transmissão da propriedade da coisa e da titularidade do direito, a obrigação de entrega da coisa, e a obrigação de pagar o preço, e, com a mera celebração do contrato mediante a celebração da escritura pública, salvo estipulação em contrário, transmite-se a propriedade da coisa ou titularidade do direito, em consonância com o previsto no n.º 1 do artigo 408.º do Código Civil.
M. Deste modo, sabendo-se que o Imposto do Selo incide, quanto à verba 1.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, sobre o valor da aquisição onerosa do direito de propriedade, e que a obrigação tributária se constitui no momento da assinatura do contrato, conforme alínea a) do n.º 1 do artigo 5.º do Código do Imposto do Selo, verificamos que a compra e venda em causa nos presentes autos se encontrava naquele momento da celebração d o contrato de compra e venda sujeita a Imposto do Selo.
N. Ora, de acordo com o n.º 4 do artigo 9.º do Código do Imposto do Selo, e conforme o n.º 1 do artigo 12.º do Código do IMT, incide o Imposto do Selo sobre o valor constante do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior, considerando-se nos termos da alínea a) do n.º 5 do Código do IMT o valor constante do contrato como a importância em dinheiro paga a título de preço pelo adquirente.
O. Como decorre das alíneas a), b) e e) do probatório, o valor constante do contrato mediante o qual se transmitiu a propriedade do imóvel, e que corresponde ao preço pago, foi de € 2.800.000,00, e assim, o valor a pagar em sede de Imposto do Selo referente à aquisição onerosa em causa nos presentes autos terá de reconduzir-se ao valor que foi efectivamente objecto da liquidação e pagamento em 30/10/2006.
P. Posteriormente, por escritura pública outorgada em 02/11/2006, conforme alíneas f) e g) do probatório, as partes declararam reduzir o preço daquela compra e venda de € 2.800.000,00 para € 2.500.000,00, mas do contrato de compra e venda celebrado em 30/10/2006 havia já decorrido a definição do preço e a obrigação de pagamento do mesmo, ainda que diferida quanto ao pagamento do remanescente de € 300.000,00 que veio a concretizar-se em 31/10/2006.
Q. Deste modo, a redução do preço de compra e venda que consta da segunda escritura pública celebrada a 02/11/2006 não corresponde a qualquer retificação de erro constante do contrato de compra e venda celebrado por meio da escritura pública datada de 30/10/2006 e com objecto diverso, pois tal facto não resulta evidenciado dos autos como supra exposto, e configura antes um segundo contrato que é celebrado no exercício da autonomia da vontade das partes, correspondendo a uma redução que é operada e produz efeitos em momento subsequente à transmissão da propriedade do bem que teve por referência preço definido e pago, constante da escritura pública.
R. De acordo com as normas supra citadas, o Imposto do Selo incide sobre o valor constante do contrato, correspondente ao preço, e o facto tributário ocorre no momento da transmissão, pelo que a liquidação de Imposto do Selo impugnada se mostra conforme com as normas legais aplicáveis, resultando a posterior redução do preço como inócua para tal efeito.
S. Nos termos expostos, a douta sentença ao julgar procedente a presente impugnação fê-lo incorrendo em erro de julgamento de facto, atenta a errónea apreciação dos factos pertinentes para a decisão, e em consequente violação do disposto no n.º 1 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo e Verba 1.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, em conjugação com o disposto no n.º 1 e na alínea a) do n.º 5 do artigo 12.º do Código do IMT e na alínea a) do artigo 5.º do Código do Imposto do Selo, bem como dos artigos 874.º e 879.º do Código Civil.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., concedendo-se provimento ao recurso, deverá a douta sentença ser revogada, com o julgamento improcedente da impugnação, com as legais consequências.
Sendo que V. Exas. decidindo farão a Costumada Justiça”.


*
A recorrida contra-alegou nos moldes que se segue:

i. O presente recurso materializa apenas uma interpretação truncada e descontextualizada dos factos provados que, portanto, jamais seria susceptível de, por si só, reverter o sentido da decisão.
ii. A Recorrente refere na sua conclusão D) que não está provado nos autos que a Impugnante tenha pago o valor de €2.500.000,00 pela aquisição do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 3513, alegando que na respectiva escritura se havia declarado o preço de €2.800.00,00 – o que faz abstraindo de toda a prova em sentido inverso.
iii. Como ressuma dos autos, foi junta em sede de audição prévia no procedimento gracioso a escritura de 02.11.2006, que rectificou a escritura de compra e venda do prédio urbano inscrito na matriz sob o n.º ........3(Cfr. ponto f) da matéria assente) – e de onde resulta evidente que
iv. Dessa escritura resulta: “Que, o referido preço (de €300.000,00) é pago nesta data, como contrapartida da redução do preço no montante de igual valor, ou seja, de trezentos mil euros, no valor de aquisição do prédio urbano (…) inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo …..3, objecto de escritura pública de compra e venda celebrada entre o Fundo representado pelos primeiros outorgantes e a sociedade representada pela segunda outorgante, em trinta de Outubro de dois mil e seis, neste mesmo Cartório.». v. No que tange aos pagamentos das quantias em causa, pretende agora a Recorrente escamotear que constam dos autos as cópias dos cheques emitidos para pagamento dessas mesmas quantias (cfr. pontos d) e e) da matéria assente).
v. De igual modo, constam dos autos os extractos contabilísticos que a própria AF, no procedimento gracioso, erigiu como relevantes para demonstração dos preços pagos pelos imóveis em causa (cfr. documentos juntos em requerimento de 10.09.2009).
vi. Como provado nos autos, e como resulta do depoimento da testemunha G........ (minuto 2:37 a 11:20), apenas foi indicado como valor de aquisição do prédio urbano o constante no documento de liquidação do IMT - €2.800.000,00 -uma vez que este era o único valor que o notário permitia que constasse no titulo aquisitivo, por forma a que o mesmo fosse compatível com o preço declarado para pagamento do IMT.
«Que, pela presente escritura, o Fundo e a Sociedade dão por consequência reduzido o preço daquela venda de dois milhões e oitocentos mil euros para dois milhões e quinhentos mil euros.”.
vii. Assim, resulta provado que, nessa data, em 30.10.2006, a Recorrida emitiu e entregou um cheque no valor de €2.500.000,00, tendo ficado acordado que o remanescente do preço declarado seria entregue no prazo máximo de 30 dias – sendo que o cheque de €300.000,00, relativo à aquisição do prédio rústico, foi emitido em 31.10.2006 – ou seja dentro do prazo referido de 30 dias (cfr. alíneas d) e e) da matéria assente).
viii. Deste modo, e como resulta provado, na alínea k) da matéria assente - que a Recorrente não infirma de nenhum modo - «Os cheques referidos nas alíneas d) e e) do probatório foram emitidos autonomamente, de modo a que fosse transparente a rectificação do valor dos negócios relativos à aquisição dos prédios referidos nas alíneas a) e f do probatório.».
ix. Mais ficou demonstrado, por recurso a extractos contabilísticos e por depoimento da testemunha S........ – que assumia funções na contabilidade de imobilizado da Recorrida – que os prédios em causa foram efectivamente registados no imobilizado pelos valores de €2.500.000,00 (prédio urbano) e de €300.000,00 (prédio rústico).
x. Como a Recorrente convenientemente omite do seu procedimento de referência truncada ao depoimento testemunhal, a testemunha G........, que assumia funções como responsável da área da fiscalidade, afirmou que o próprio que deu indicações no sentido da utilização das guias de liquidação de imposto, com base no valor de €2.800.000,00 na compra do prédio urbano em causa, e posterior redução do mesmo preço na aquisição do prédio rústico. (minuto 2:37 a 11:20).
xi. A mesma testemunha referiu, inclusivamente, que foi por seu punho redigida a reclamação graciosa em causa nos autos – revelando, por isso, um íntimo conhecimento da situação, ao arrepio do que a Recorrente pretende fazer crer. (minuto 2:37 a 11:20).
xii. Referiu a mesma testemunha, igualmente, que também por sua recomendação foram emitidos autonomamente dois cheques, para que se percebesse a lógica inerente aos pagamentos e fosse transparente a rectificação do valor dos negócios – tal como consta provado na alínea k) da matéria assente. (minuto 2:37 a 11:20).
xiii. Está cabalmente demonstrado que o preço de aquisição do imóvel não corresponde ao efectivamente praticado, tendo ficado provado que o valor da aquisição foi reduzido de €2.800.000,00 para €2.500.000,00 – o que acarreta que, tendo a liquidação em causa considerado uma base de incidência que não corresponde à realidade, a mesma deve ser, como foi, judicialmente anulada.
xiv. Isso mesmo ficou decidido, de resto, por douta sentença com data de prolacção de 04.07.2013, dado no processo n.º 972/09.0BESNT, da 2.ª Unidade Orgânica do TAF de Sintra, onde estavam em causa os mesmos factos, mas relativamente à liquidação de IMT.
xv. No que respeita à reapreciação da matéria de facto, o Tribunal ad quem terá de verificar se, perante os meios de prova indicados pela Recorrente, ocorreu um erro de apreciação por parte do Tribunal a quo - sendo que, para o efeito, será necessário que tais meios de prova se revelem inequívocos no sentido pretendido pela Recorrente, pois só desse modo se justifica a referida alteração da valoração probatória e consequente (diferente) decisão sobre a matéria de facto.
xvi. Assim, a decisão proferida com base numa interpretação e valoração fundamentadas nas provas produzidas, contida no espaço definido pela livre apreciação das provas e pela convicção por elas criada no espírito do Juiz, não pode nem deve ser alterada - a menos que contra ela se apresentem provas irrefutáveis, já existentes nos autos e nele desconsideradas.
TERMOS EM QUE, com a falta de provimento do presente recurso, deve a Douta sentença recorrida ser mantida no ordenamento jurídico, assim se cumprindo a Lei e se fazendo JUSTIÇA!”
*
Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do art. 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
*
Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.
*
II -QUESTÕES A DECIDIR:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT].
Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir se:
(i) A decisão recorrida padece de erro de julgamento na apreciação dos factos provados;
(ii) A decisão recorrida padece de erro de julgamento de direito na apreciação e aplicação dos artigos 1º nº 1 do Código do Imposto do Selo (CIS) e Verba 1.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, em conjugação com o disposto no n.º 1 e na alínea a) do n.º 5 do artigo 12.º do Código do IMT e na alínea a) do artigo 5.º do CIS, bem como dos artigos 874.º e 879.º do Código Civil (CC);
(iii) Caso proceda o erro de julgamento, decidir em substituição as questões que ficaram prejudicadas.
*
III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

“a) Por escritura pública outorgada no dia 30 de outubro de 2006, no Cartório Notarial de P........, a Impugnante declarou comprar e “E.....–F........” declarou vender, pelo preço de € 2.800.000,00, o prédio urbano sito na Q........, lote ........, freguesia de Santa Maria, concelho de Torres Novas, descrito na Conservatória do Registo Predial de Torres Novas sob o n.º 2........e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 3 ........(provado por documento, a fls. 5 a 10 do processo administrativo referente à reclamação graciosa apenso aos autos);
b) Na escritura pública identificada na alínea anterior, a Impugnante declarou que, na data da sua outorga, entregava a “E.....–F........” a importância de € 2.500.000,00 (provado por documento, a fls. 8 do processo administrativo da reclamação graciosa apenso aos autos);
c) No mesmo dia 30 de outubro de 2006, foi liquidado e pago Imposto do Selo, no valor de €22.400,00 (provado por documento, a fls. 10e 40 do processo administrativo da reclamação graciosa apenso aos autos, e por documento junto pela Impugnante com o seu requerimento de 10 de setembro de 2009);
d) Também no dia 30 de outubro de 2006, a Impugnante emitiu cheque à ordem de “E.....–F........”, no valor de € 2.500.000,00 (provado por documento, a fls. 46 do processo administrativo da reclamação graciosa apenso aos autos);
e) No dia 31 de outubro de 2006, a Impugnante emitiu cheque à ordem de “E.....–F........”, no valor de € 300.000,00 (provado por documento, a fls. 45 do processo administrativo dareclamação graciosa apenso aos autos);
f) Por escritura pública outorgada no dia 2 de novembro de 2006, no Cartório Notarial sito na Rua Mouzinho da Silveira, n.º 32, 1.º e 2.º andares, em Lisboa, a Impugnante declarou comprar e “E.....–F........” declarou vender, pelo preço de € 300.000,00, o prédio rústico sito na Q........, freguesia de Santa Maria, concelho de Torres Novas, descrito na Conservatória do Registo Predial de Torres Novas sob o n.º 2……e inscrito na matriz predial rústica sob os artigos1.º, Secção O (parte), e 27.º, Secção O (parte) (provado por documento, a fls. 12 a 17 do processo administrativo referente à reclamação graciosa apenso aos autos);
g) Na escritura pública identificada na alínea anterior, os outorgantes declararam o seguinte:
«Que, o referido preço é pago nesta data, como contrapartida da redução do preço no montante de igual valor, ou seja, de trezentos mil euros, no valor da aquisição do prédio urbano composto por terreno para construção,sito na Q........, lote três, freguesia de Santa Maria, concelho de Torres Novas, descrito na Conservatória do Registo Predial de Torres Novas sob o número d……., e inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo …….3, objecto de escritura pública de compra e venda celebrada entre o Fundo representdo pelos primeiros outorgantes e a sociedade representada pela segundaoutorgante, em trinta de Outubro de dois mil e seis, neste mesmo Cartório (…)
Que, pela presente escritura, o Fundo e a Sociedade dão por consequência reduzido o preço daquela venda de dois milhões e oitocentos mil euros para dois milhões e quinhentos mileuros» (provado por documento, a fls. 15 do processo administrativo dareclamação graciosa apenso aos autos);
h) No mesmo dia 2 de novembro de 2006, foi liquidado e pago Imposto do Selo, no valor de €2.400,00 (provado por documento, a fls. 16do processo administrativo referente à reclamação graciosa apenso aos autos, e por documento junto pela Impugnante com o seu requerimento de 10 de setembro de 2009);
i) No dia 25de janeiro de 2017, a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação do Imposto do Selo e pediu a restituição do montante de imposto pago em excesso, no valor de € 2.400,00(provado por documento, a fls. 2 a 4do processo administrativo da reclamação graciosa apenso aos autos);
j) No dia 14 de agosto de 2009, o Chefe de Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças, no uso de subdelegação de competências do Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa, proferiu despacho no sentido do indeferimento da reclamação graciosa identificada na alínea anterior do probatório (provado por documento, a fls. 67 a 75 do processo administrativo da reclamação graciosa apenso aos autos);
k) Os cheques referidos nas alíneas d) e e) do probatório foram emitidos autonomamente, de modo a que fosse transparente a retificação do valor dos negócios relativos à aquisição dos prédios referidos nas alíneas a) e f) do probatório (provado por prova testemunhal);
l) A Impugnante declarou, na escritura identificada na alínea a) do probatório, o preço de aquisição de € 2.800.000,00 do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo …….3, uma vez que, por lapso, havia sido previamente liquidado IMT tendo em consideração aquele preço (provado por prova testemunhal)”.
*

A decisão recorrida consignou ainda na decisão de facto o seguinte:

“ Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos não provados”.


*


A motivação da matéria de facto assentou no seguinte:

“A decisão da matéria de facto assenta na análise dos documentos constantes dos autos, do processo administrativo tributário apenso e do depoimento prestado pelas testemunhas, conforme referido a propósito de cada alínea da matéria de facto provada.
Por exigência legal e transparência processual, importa adiantar que foram relevantes na formação da nossa convicção os depoimentos das testemunhas G........(responsável da área fiscal da Impugnante entre maio de 2004 e abril de 2008) e S........ (técnico oficial de contase, em 2006, funcionário da Impugnantena área de contabilidade de imobilizados). Estas testemunhas responderam de forma isenta e credível”.


*

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:
Está em causa nos presentes autos uma decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela recorrida, deduzida na sequência do indeferimento de uma reclamação graciosa, tendo anulado 2.400.000EUR relativos a imposto de selo pago, determinando a sua restituição.
O inconformismo da recorrente centra-se no facto de entender que a decisão recorrida valorou erradamente a matéria de facto o que levou a uma errada interpretação e aplicação das normas legais a aplicar à situação ali levada.
Para a recorrente do probatório e da documentação junta aos autos decorre que o valor do prédio urbano adquirido é de 2.8000.000 EUR, sobre o qual incidiu o IMT, apesar das partes terem, posteriormente, alterado aquele valor para 2.500.000EUR aquando da realização de outra escritura de aquisição de um prédio rustico, estando em causa duas transmissões onerosas sujeitas a IS e IMT.
Já a recorrida defende que a decisão recorrida aplicou corretamente o direito aos factos na medida em que a base de incidência do imposto do selo não corresponde à realidade, que seria 2.500.000 EUR e não 2.800.000EUR como defende a AT/recorrente.
Vejamos.
Consultando os factos provados, cuja decisão não foi posta em causa, apesar das divergências interpretativas que dali emerge face ao quadro legal aplicável, dali se extrai o seguinte:
· - Em 30.010.2006 foi realizada uma escritura de compra e venda de um prédio urbano onde as partes declararam que o valor do negócio era de 2.800.000EUR, tendo sido pago imposto do selo sobre este valor, no total de 22.400EUR;
· - Em 30.10.2006, por conta do preço acordado foi entregue a quantia de 2.500.000EUR;
· - Em 31.10.2006 foi entregue à vendedora do prédio urbano a quantia de 300.000EUR;
· - Em 02.11.2006 foi celebrada uma escritura de compra e venda de um prédio rústico, pelas mesmas partes, pelo preço de 300.000EUR, tendo sido pago IS no valor de 2.400EUR;
· - Na escritura de 02.11.2006 as partes acordaram em reduzir o preço da transmissão do prédio urbano, realizada em 30.10.2006, para 2.500.000EUR.

Diante desta factualidade, a decisão recorrida, depois de elencar as normas legais a aplicar (artigo 1º do CIS, artigos 9º nº 4 e 12º nº 1 e 5 do CIMT), concluiu pela anulação do IS no valor de 2.400EUR determinando a sua restituição à impugnante, ora recorrida, com base no seguinte discurso fundamentador:
“(…)
importa agora apreciar e decidir se se verifica o alegado erro nos pressupostos de facto e de direito do ato impugnado, uma vez que a liquidação e o pagamento do Imposto do Selo relativo à aquisição do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 3513 foram efetuados com base num valor que não corresponde ao valor do negócio efetivamente celebrado.
(…)
Por último, importa ainda referir que, persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência, se deve atender à substância económica dos factos tributários (n.º 3 do art.º 11.º da Lei Geral Tributária).
Delimitado o regime aplicável, voltamos ao caso dos autos.
Não é controvertido que o “valor constante do acto ou do contrato” da sua aquisição é maior do que o “valor patrimonial tributário” do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 3 .........
Importa, por isso, saber qual ao “valor constante do acto ou do contrato”.
Ficou demonstrado nos autos que o valor declarado na escritura pública de 30 de outubro de 2006 (isto é, de €2.800.000,00), para a aquisição do direito de propriedade sobre o imóvel referido na alínea a) do probatório, foi reduzido por força da escritura pública de 2 de novembro de 2006 (isto é, para €2.500.000,00) [cfr.alíneas a), f) e g) dos factos provados].
Também resulta dos factos provados que a Impugnante pagou um valor de € 2.500.000,00 aquando da aquisição do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 3 ........ (cfr.alíneas b) ed) dos factos provados).
Está também provado que, na escritura identificada na alínea a) do probatório, a Impugnante declarou o preço de € 2.800.000,00 relativo à aquisição do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 3 ........, uma vez que, por lapso, havia sido previamente liquidado IMT tendo em consideração aquele preço [cfr. alínea l) dos factos provados].
Atendendo a que, no caso, o Imposto do Selo deverá incidir sobre o “valor constante do acto ou do contrato”, consubstanciando este valor a importância paga a título de preço pelo adquirente, aquele imposto deveria ter incidido sobre o valor de € 2.500.000,00 (n.º 1 do art.º 1.º e n.º 4 do art.º 9.º do Código do Imposto do Selo, verba 1.1 da Tabela Geral de Imposto do Selo e n.os1 e 5 do art.º 12.º do Código do IMT).
Em apoio desta interpretação, e para dissipar quaisquer dúvidas que pudessem subsistir, sempre seria de considerar a substância económica dos factos e, assim sendo, o Imposto do Selo deve incidir sobre o valor de € 2.500.000,00 pela aquisição do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 3 ........ (n.º 3 do art.º 11.º da Lei Geral Tributária).
Por conseguinte, a liquidação de Imposto do Selo e o respetivo pagamento, por terem partido de um valor tributável de € 2.800.000,00, que não corresponde à realidade, está ferida de uma ilegalidade superveniente em decorrência de posterior constatação de erro nos pressupostos de facto em que a mesma assentou.
No sentido da relevância de ilegalidades supervenientes dos atos de liquidação em decorrência de posterior constatação de erro nos pressupostos de facto, ver os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 3 de março de 2010, proferido no processo n.º 01190/09, e de 27 de janeiro de 2010, proferido no processo n.º0922/09.
Face ao acima exposto, a Impugnante tem direito à restituição do Imposto do Selo pago em excesso pela aquisição do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 3 ......... E, em consequência, o ato impugnado, ao ter indeferido o pedido da Impugnante de restituição daquele imposto, não pode manter-se, devendo o mesmo ser anulado.
Face à decisão da anterior questão a decidir e a consequente procedência do pedido impugnatório da Impugnante, fica prejudicado o conhecimento das restantes questões relativas à violação do direito de participação no procedimento em que a Impugnante requereu a restituição do Imposto do Selo pago em excesso e à violação do princípio do inquisitório, pela não realização pela AT das diligências que lhe eram possíveis levar a cabo ou averiguação dos elementos necessários à descoberta da verdade material”.

Não podemos acompanhar o assim decidido.
A razão acompanha a recorrente quando advoga que a valoração feita pelo Tribunal a quo à luz da factualidade assente não foi a mais adequada, nomeadamente ao concluir pelo erro nos pressupostos de facto quanto à liquidação de IS cujo montante queria ver restituído.
Vejamos.
Do probatório emerge, como se viu acima, que o valor do negócio celebrado inicialmente (30.10.2006) foi de 2.800.000EUR, tendo sido esse o valor declarado na escritura e sobre o qual incidiu o IMT e IS.
Estando em causa imposto de selo, o objeto de incidência a que se refere a verba 1.1 da TGIS é a transmissão de direitos reais sobre bens imóveis, sendo a base de incidência o valor do contrato, determinado nos termos do artigo 12.º a 16.º do CIMT.
Este imposto é devido conjuntamente com o IMT, no momento da assinatura do contrato pelos outorgantes, constituindo encargo dos adquirentes dos bens nos termos do artigo 3.º n.º 3 alínea a) e artigo 5.º alínea a) do CIS.
De acordo com o artigo 9º nº 4 do CIS e 12º nº 1 do CIMT, o imposto incide sobre o valor do VPT ou do contrato, consoante aquele que seja maior, sendo incontroverso que o valor do contrato era superior ao VPT.
Foi esse o valor declarado pela recorrida para firmar a escritura de compra e venda em 30.10.2006, o qual serviu, por isso, de base ao(s) imposto(s) incidentes (cf. ponto c) dos factos provados).
E, na escritura é referido (como é evidenciado nas contra-alegações) que o preço – 2.800.000EUR- seria pago em duas frações, uma na data da escritura (2.500.000EUR) e o remanescente (300.000EUR) em 30 dias, o que veio a suceder logo em 31.10.2006, daí a existência de dois cheques (um de 2.500.000EUR e outro de 300.000EUR = 2.800.000EUR) – cf. pontos a), d) e e) dos factos provados.
O probatório noticia, também, que, em 02.11.2006 foi celebrada outra escritura pública onde ambas as partes declararam adquirir um prédio rustico por 300.000 EUR, tendo sido pago o IS respetivo no montante de 2.400EUR (cf. pontos f) e h) dos factos provados).
Portanto, estão em causa dois contratos de compra e venda de dois imóveis, ambos sujeitos ao imposto (IS).
É certo que na escritura de compra e venda do prédio rústico, em 02.11.2006, os outorgantes declararam retificar o preço relativo ao primeiro contrato de compra e venda do prédio urbano a que atribuíram o preço de 2.800.000EUR, para 2.500.000EUR, razão pela qual veio a recorrente mais tarde, em sede de reclamação graciosa, pedir a restituição do IS pago no valor de 2.400.00EUR (cf. ponto i) do probatório).
Porém, essa retificação ao valor do negócio, que mais não é do que uma pretendida redução do preço feita posteriormente, apenas opera entre as partes e não já quanto a terceiros, nomeadamente à AT.
Não vinculando a AT esta “retificação” não pode ter efeitos retroativos relativamente a um preço que ab initio estivesse errado, mas resultante da liberdade das partes em fazer essa redução após a primeira escritura.
O contrato de compra e venda, titulado pela escritura de 30.010.2006, é perfeito na sua validade e eficácia, quer quanto ao objeto (artigo 874.º do Código Civil), quer quanto à forma (artigo 875.º do mesmo Código), constando do mesmo o preço, no montante de € 2.8000.000,00 e a obrigação do seu pagamento (2.500.000EUR + 300.000EUR em 30 dias, sem qualquer condição nos termos do art. 406º CC), constituindo esta obrigação um dos efeitos essenciais do contrato, assim como os demais previstos no artigo 879.º do Código Civil.
Ainda que o preço não fosse pago na totalidade com a 1ª escritura, a verdade é que o efetivo pagamento do preço não é sequer condição de eficácia do contrato, uma vez que a constituição ou a transferência de direitos reais sobre coisa determinada dá-se por mero efeito do contrato (artigo 408.º, n.º 1 do CC).
O acordo em retificar e reduzir o preço para 2.500.000EUR, não deriva sequer da existência de erro ou vícios da vontade dos contraentes quanto ao preço fixado em 30.10.2006 (por exemplo de erro na declaração ou dolo, previstos nos artigos 247.º e 253.º do CC, respetivamente, merecedora de retificação do contrato de compra e venda), sendo inoponível à AT como base da liquidação do IS, dado que a hipótese legal do artigo 12.º, n.º 1 do CIMT e 9º nº 4 do CIS respeitam ao valor constante do contrato (o preço indicado na Escritura de Compra e Venda, datada de 30.10.2006) e não ao que resulta de acordos posteriores ao contrato.
Conforme ensinava Carlos Alberto da Mota Pinto, a propósito do negócio jurídico, mas em termos perfeitamente transponíveis para o ato tributário, invalidade de um ato “provém de uma falta ou irregularidade dos elementos internos (essenciais, formativos)”, sendo que “a ausência de produção dos efeitos ... resulta de vícios ou deficiências ... contemporâneas da sua formação” (in, Teoria Geral do Direito Civil”, 3.ª Edição Atualizada, Coimbra Editora, p. 605).
Ou seja, e em suma, a validade do ato há-de ser aferida em relação às circunstâncias existentes no momento da sua perfeição. Circunstâncias supervenientes poderão, se a lei assim o determinar, modificá-lo, extingui-lo, ou suspender ou restringir a respetiva eficácia, mas não dar causa à invalidade de um ato que validamente se formou.
Assim, contrariamente ao defendido pela decisão recorrida, considera-se que, tendo incidindo o IS sobre o valor constante do contrato de compra e venda, titulado pela escritura de 30.10.2006, foi corretamente aplicada a lei e a liquidação do imposto, nada haveria, por conseguinte, de anular e restituir, inexistindo o vício substantivo de violação da lei por erro nos pressupostos de facto ou de direito
Ademais, o n.º 4 do artigo 36.º da LGT preceitua que a qualificação de um negócio jurídico efetuado pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária.
Por outro lado, extrai-se do nº 1 do artigo 38º da LGT que os efeitos tributários dos atos se reportam ao momento em que o negócio produz efeitos económicos pretendidos pelas partes.
Na situação versada o negócio primitivo foi celebrado em 30.10.2006, tendo acordado as partes o preço de 2.800.000EUR que foi pago através de dois cheques perfazendo aquele montante, sendo esse o valor a ter em conta enquanto base de incidência do imposto.
O facto da recorrida ter “qualificado” na segunda escritura, uma declaração de retificação da primeira quanto à redução do preço acordado e já pago, não vincula a AT.
Mesmo que existisse um erro na vontade declarada na 1ª escritura esta só sofreria de anulabilidade, a qual apenas poderia ser alegada nas relações entre as partes contratantes e não se oporia aos terceiros, designadamente à AT, tendo em conta o disposto nos artigos 247.º e 287.º do CC e nº 4 do art.º36.º e 38.º da LGT.
Tal como se disse no acórdão do STA, de 27.10.2021, prolatado no Processo n.º 0640/13.8BEBRG, embora relativamente a situação mais grave, mas com toda a pertinência, por maioria de razão, para a situação trazida, diremos também nós que: “(…) no que respeita aos actos de direito privado, o Estado é, em regra, um terceiro, embora interessado na produção de certos efeitos, quando a incidência dos impostos (ou até a sua garantia) tenha esses efeitos como base ou como objecto. Assim, relativamente à AT, a declaração de nulidade do negócio jurídico não tem – nem se justificaria que tivesse, por óbvias razões de segurança (Não podemos perder de vista que os impostos visam a obtenção de receitas para financiamento do Estado e, em tese, a angariação de meios financeiros destinados a satisfazer necessidades públicas. Assim, dificilmente se conceberia a possibilidade de, a todo o tempo, a AT poder ser obrigada a restituir o que houvesse legalmente recebido a título de imposto quando o negócio jurídico que esteve na origem da liquidação se revelasse nulo.) – a virtualidade de impor à AT a devolução do montante de imposto que foi regularmente liquidado e cobrado”.
A “retificação” do contrato não tem sequer acolhimento na disposição do artigo 249.º do Código Civil, que contempla o simples erro de cálculo ou de escrita, revelado no próprio contexto da declaração, e não é esse o caso.
Na situação colocada as partes celebraram dois negócios e no segundo (volvidos 3 dias) decidiram, alegadamente, baixar o preço, o preço do primeiro, sem que se ateste quaisquer que se tenham enganado no primeiro preço acordado. E, ainda que assim fosse, tal não vincularia a AT como se disse.
Tal como se esclarece no acórdão do TCAN de 09.05.2024, tirado do processo nº 0956/09.8BEPRT: “ (…) Nesta conformidade, a “retificação” traduz uma nova declaração de vontade, cujos efeitos as partes, no exercício da sua autonomia da vontade, quiseram fazer sobrepor aos do contrato primitivo, que, não obstante, prevalecia na ordem jurídica na data da liquidação, sendo que a retroação dos efeitos não é, em tais circunstâncias, oponível à AT, por falta de norma legal que o autorize.
(…)
A circunstância de os interessados qualificar, uma segunda escritura como uma “retificação” da primeira, reduzindo a extensão da garantia prestada não vincula a Administração Tributária a reconhecer essa “rectificação” para efeitos da tributação em Imposto de Selo.
Nesta conformidade, com a celebração do contrato de mútuo de 27/12/2006, ocorreu o facto tributário enquadrável no n. º1 do art. 1.º do IS e verba 10.ª da Tabela Geral do IS (TGIS), pelo que a liquidação em crise, não incorreu em erro nos pressupostos de facto e direito.
Destarte, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, pelo que procede a pretensão da Recorrente revogando-se a sentença recorrida”.
Tendo-se sumariado naquele aresto que:
“ III. Da interpretação do n.º 1 do artigo 38.º da LGT, os efeitos tributários reportam-se ao momento em que os negócios jurídicos produzem os efeitos económicos pretendidos pelas partes.
IV. O n.º 4 do artigo 36.º da LGT preceitua que a qualificação de um negócio jurídico efetuado pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária”.

Também no acórdão do STA de 10.11.2021, tirado do processo nº 011/13.6BEPRT, se sumariou que:
I - De acordo com o n.º 1 do artigo 38.º da LGT, os efeitos tributários reportam-se ao momento em que os negócios jurídicos produzem os efeitos económicos pretendidos pelas partes;
II - O n.º 4 do artigo 36.º da LGT determina que a qualificação de um negócio jurídico pelas partes não vincula a AT.
III - A circunstância de se “qualificar” uma segunda escritura como uma rectificação da primeira quanto ao valor dos prédios permutados não vincula a AT a reconhecer a “rectificação” do valor dos imóveis que foram permutados para efeitos da tributação da respectiva transmissão.

Esclarece aquele douto aresto (embora referente ao IMT mas cujo discurso fundamentador se aplica à situação que nos cabe analisar) que:
“Em primeiro lugar, o n.º 1 do artigo 38.º da LGT determina que, para efeitos tributários, se atende ao momento em que os negócios jurídicos produzem os efeitos económicos pretendidos pelas partes. Vertida esta solução normativa para a factualidade dos autos, conclui-se que os efeitos económicos da permuta (que era o negócio aqui subjacente) se produziram com a celebração da primeira escritura, pelo que é correcta a liquidação do IMT nesse momento, ou seja, a primeira liquidação de IMT não está afectada de qualquer ilegalidade.
Em segundo lugar, o n.º 4 do artigo 36.º da LGT determina que a qualificação de um negócio jurídico pelas partes não vincula a AT. Por isso, a circunstância de o Impugnante e aqui Recorrente ter “qualificado” a segunda escritura como uma rectificação da primeira quanto ao valor dos prédios permutados não vincula a AT a reconhecer a “rectificação” do valor dos imóveis que foram permutados para efeitos da tributação da respectiva transmissão.
Essa “obrigação” só teria sentido se estivesse em causa um erro manifesto, ou seja, se resultasse evidente da primeira escritura que tinha havido um erro de escrita ou de cálculo na determinação do valor dos imóveis. Mas a factualidade assente nos autos mostra que não foi assim. A factualidade assente nos autos, e que o Recorrente não questiona, mostra que a modificação dos valores atribuídos aos prédios resultou da celebração de uma nova escritura pública, integralmente atribuível ao livre exercício da vontade das partes, tal como à vontade das partes se tem de atribuir a denominação dessa modificação dos termos do primeiro negócio jurídico como “rectificação”. Ora, esta nova formulação da vontade das partes em nada contende com os efeitos jurídico-tributários do primeiro negócio jurídico, que já se tinham produzido e que não são afectados por ela”.

Assim sendo, vendo os autos à luz dos ensinamentos trazidos pela jurisprudência citada, assuma concluir que andou mal a decisão recorrida, sendo de acolher o imputado erro de julgamento à mesma, o que importa a sua remoção da ordem jurídica.

- Do conhecimento em substituição.
Em resultado da procedência da demanda, o Tribunal concluiu pela anulação do indeferimento do pedido da Impugnante de restituição do IS e determinou a sua restituição.
Nessa sequencia concluiu que: “Face à decisão da anterior questão a decidir e a consequente procedência do pedido impugnatório da Impugnante, fica prejudicado o conhecimento das restantes questões relativas à violação do direito de participação no procedimento em que a Impugnante requereu a restituição do Imposto do Selo pago em excesso e à violação do princípio do inquisitório, pela não realização pela AT das diligências que lhe eram possíveis levar a cabo ou averiguação dos elementos necessários à descoberta da verdade material”.
Sendo assim, cabe então agora conhecer as questões que ficaram prejudicadas pelo Tribunal a quo.
- Diz a recorrida que o ato impugnado padece de vício procedimental por não ter sido ouvido em audição prévia antes do indeferimento da sua pretensão, e que foi violado o princípio do inquisitório.
Mas, não tem razão.
Relativamente à violação do direito de participação antes do indeferimento da sua pretensão (artigo 60º da LGT e artigo 45º do CPPT), a impugnante/recorrida não põe em causa que foi notificada para exercer esse direito de ser ouvida antes da decisão final do procedimento, como se vê da PI e do ponto 10 das suas alegações, oferecidas em 1ª instância nos termos do artigo 120º do CPPT (cf. pág. 159/187 do SITAF), onde salienta que exerceu o direito de audição prévia em 21.07.2009, tendo junto elementos (escritura de compra e venda, elementos contabilísticos e cheques), os quais não foram devidamente analisados.
A verdade é que esses elementos, considerados pela AT (e bem assim nestes autos), não levaram a AT, nem este Tribunal a concluir do modo pretendido pela recorrida, sem que com isso se possa dizer que houve violação do direito de audição prévia ou de participação.
E, o mesmo se diga relativamente à violação do princípio do inquisitório que norteia a atividade administrativa e a que alude o artigo 58º da LGT.
Não se vê que diligências poderia a AT ter feito para decidir de modo divergente daquele que acertadamente decidiu, nem as mesmas vão sequer anotadas pela recorrida/impugnante.
Por outro lado, diante do acervo fático trazido e toda a instrução que foi feita, administrativa e judicialmente, a verdade é que a pretensão da impugnante não tem a cobertura legal que a mesma pretende, na medida em que, tal como supra se disse, o valor estipulado e acordado na escritura de 30.10.2006 é aquele que a AT tinha de ter em conta para fazer incidir o tributo não obstante os acordos ou retificações de preço feitas posteriormente, os quais, como se explicou, não vinculam a AT.
Nesta conformidade, improcede a pretensão anulatória da impugnante/recorrida na sua integralidade, mantendo-se a decisão administrativa impugnada.
*
*

No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrida por ser parte vencida.

*

V- DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em:

- Conceder provimento ao recurso;

- Revogar a decisão recorrida;

- Em substituição, julgar a ação improcedente.

Custas a cargo da recorrida em ambas as instâncias.


*

Lisboa, 12 de março de 2025

Isabel Silva
(Relatora)
___________________
(1ª adjunta)
______________
Margarida Reis
(2ª adjunta)
________________