II - De acordo com a norma transcrita (71º, nº5 do CIVA), exige-se ao sujeito passivo prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou, em alternativa, que o mesmo foi reembolsado do imposto, prova esta que se entende poder ser feita através de qualquer suporte documental idóneo.

III – No caso, a regularização a favor do sujeito passivo não é de aceitar. Com efeito, as notas de lançamento juntas não têm qualquer referência à factura que se destinam rectificar, sendo impossível estabelecer uma ligação entre o crédito resultante da rectificação e o inicialmente facturado. Para mais, e quanto ao documento 44, constata-se que o mesmo faz referência a um auto anexo, o qual, porém, jamais foi junto; da nota de lançamento nº 59 não consta qualquer data a que se possa reportar o momento do conhecimento da regularização por parte do adquirente.

I – RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por P.......... Lda contra as liquidações adicionais de IVA, emitidas com os números .....11 (período 0106) e .....13 (período 0111), e, bem assim, contra as respectivas liquidações de juros compensatórios, no valor global de 2.667,97euros, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.

Apresenta as seguintes conclusões:

Assim sendo, a questão que constitui objecto do presente recurso, consiste em saber se a sentença errou ao considerar que o sujeito passivo observou os requisitos previstos no artigo 71º, nº5 do CIVA, no que respeita à regularização do imposto;

- De facto
“Com interesse para a decisão da causa, mostram-se provados os seguintes factos:

a) A 16/07/2004 foi emitida a ordem de serviço n.º....., relativa à inspecção da aqui impugnante, nomeando para o efeito os funcionários Joaquim .......... e Maria da .......... (cfr. documento de fls. 94 do PAT);

b) A 12/08/2004 foi expedida a carta aviso, dirigida à impugnante, relativa a acção de inspecção parcial, em sede de IRC e IVA, dos exercício 2000 e 2001 (cfr. cópia de fls. 125 do PAT);

c) A nota de diligências a que se refere a alínea anterior mostra-se assinada pela impugnante, a 07/09/2004 (cfr. documento de fls. 94 do PAT);

d) Em 16/02/2005 foi elaborada informação onde se lê (cfr. informação de fls. 139 do PAT):

f) Em 23/02/2005, foi proferido despacho de concordância com o parecer e informação a que se referem as alíneas anteriores, pelo Director de Finanças, e foi autorizada a prorrogação do prazo de procedimento de inspecção da aqui impugnante (cfr. despacho de fls. 138 do PAT);

g) Em 03/03/2005, foi remetido ofício pela AT ao impugnante, dando conta da prorrogação do prazo de inspecção, “nos termos da previsão/estatuição do art.º57.º n.º1 da Lei Geral Tributária, conjugado com o art.º 36.º n.º3 e 4 do [RCPIT]” (cfr. cópia de ofício, de fls. 137 do PAT);

h) A 29/04/2005 foi assinada nota de diligências, dando conta da conclusão da acção de inspecção (cfr. nota de diligências, de fls. 134 dos autos);

i) Em 05/05/2005, foi emitido ofício tendente à notificação da impugnante para se pronunciar sobre o projecto de relatório de inspecção, em 10 dias (cfr. cópia de fls. 182 dos autos);

j) Em 18/05/2005 foi remetido pela impugnante, à AT, pedido de prorrogação de prazo para exercer o seu direito de audição prévia (cfr. documento de fls. 131 e 132 dos autos);

k) A 23/05/2005 foi apresentado requerimento pela impugnante, relativo à sua pronúncia sobre o projecto de conclusões da acção de inspecção, que se dá por reproduzido (cfr. requerimento de fls. 33 e ss. dos autos);

l) Em 24/05/2005, foi indeferido o pedido a que se refere a alínea k) anterior (cfr. despacho de fls. 130 do PAT);

m) A 27/05/2005 foi elaborado relatório final da acção de inspecção (cfr. relatório de fls. 152 e ss. do PAT);

n) Da acção de inspecção, a AT concluiu ser de proceder a regularizações de IVA, por inexistência de documento de suporte, e de proceder a correcções à matéria colectável, com recurso a métodos indirecto (cfr. quadro de conclusões, de fls. 53, e fundamentação, de fls. 54 e ss., do PAT);

o) Lê-se do relatório de inspecção, além do mais, o seguinte (cfr. relatório de inspecção, de fls. 54 e ss. do PAT):




p) Lê-se do relatório de inspecção, quanto ao ponto VIII. Direito de Audição - Fundamentação” (cfr. relatório de fls. 152 e ss. do PAT):

q) A 01/06/2005, o mandatário da impugnante, foi notificado do relatório final da acção de inspecção (cfr. ofício de fls. 146 e ss., e certidão de notificação de fls. 141, do PAT);

r) A impugnante deduziu pedido de revisão da matéria colectável, fixada com recurso a métodos indirectos, nos termos do artigo 91.º da LGT (cfr. cópia de requerimento de fls. 257 e ss. do PAT);

s) A 22/07/2005, teve lugar a reunião de peritos, no âmbito do procedimento de revisão (cfr. acta de fls. 193 do PAT);

t) Em 05/09/2005 foi proferido despacho de fixação da matéria tributável, que se dá por integralmente reproduzido (cfr. despacho de fls. 244 a 252 do PAT);

u) Com data de 28/06/2001, foi emitida a nota de lançamento n.º00…, pela impugnante, à C.........., C.R.L., sendo lançado a crédito o valor de 966.282$00, a que corresponde um IVA de 48.314$00, com a descrição (cfr. documento de fls. 42 dos autos):

“Crédito motivado por rectificação de custos relativos a trabalhos de alterações individuais realizados na empreitada Construção de 42 fogos, em sete edifícios de três pisos mais cave para parqueamento na Q.......... – Palmela, e de acordo com o auto em anexo.”

v) Com data de 16/11/2001, foi emitida a nota de lançamento n.º00…, pela impugnante, a Maria .........., sendo lançado a crédito o valor de 2.790.878$00, a que corresponde um IVA de 405.512$00, com a descrição (cfr. documento de fls. 44 dos autos):

“Crédito relativo a trabalhos efectuados na moradia unifamiliar, sita na Ericeira”

w) As notas de lançamento a que se referem as alíneas anteriores encontram-se assinadas (cfr. documentos de fls. 42 e 44 dos autos);

x) A nota de lançamento relativa à C.........., C.R.L. encontra-se carimbada (cfr. documento de fls. 42 dos autos);

y) Foram emitidas as seguintes liquidação de IVA (cfr. documento de fls. 274 do PAT):

Liquidação n.º.....13, no valor de €2.022,69
Liquidação n.º.....11, no valor de €240,98
Liquidação n.º.....14, no valor de €354,94
Liquidação n.º.....12, no valor de €49,39

Não há factos alegados e não provados com interesse para a decisão da causa.

Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados, conforme se indica em cada alínea do probatório”.

A ora Recorrida, P.........., Lda., deduziu impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IVA acima identificadas, respeitantes ao ano de 2001.

Foram diversos os fundamentos de impugnação invocados - falta de fundamentação do despacho que prorrogou o período de inspecção; falta de credenciação para a inspecção interna; preterição de formalidade essencial, relativa à falta de audição prévia da impugnante; falta de fundamentação do relatório de inspecção e violação do artigo 71º, nº 5 do CIVA.

Todos, com excepção do relativo à violação do artigo 71º, nº5 do CIVA, foram julgados improcedentes. Temos, pois, que a impugnação judicial foi julgada procedente, tendo sido anuladas as liquidações adicionais contestadas, com base no seguinte discurso fundamentador:

“(…)

Invoca a impugnante que, ao contrário do concluído pela AT, existem documentos de suporte às anulações de proveitos registadas na contabilidade do exercício de 2001, no valor de 966.282$00, e de 2.385.366$00, em 30/06/2001 e em 30/11/2001, respectivamente, e que originaram a correcção em sede de IVA de 240,99euros e de 2.022,69euros.

E como prova da existência desses documentos juntou as notas de lançamento n.º00… e n.º00…, onde se creditam os clientes C.......... C.R.L., e , Maria .........., no valor de 966.282$00, e de 2.790.878$00, as quais aparecem assinadas, e, no caso da nota de lançamento emitida à C....., CRL, carimbada.

Nos termos do artigo 71.º, n.º2 do CIVA, em vigor à data dos factos “Se, depois de efectuado o registo referido no artigo 45.º, for anulada a operação ou reduzido o seu valor tributável em consequência de invalidade, resolução, rescisão ou redução do contrato, pela devolução de mercadorias ou pela concessão de abatimentos ou descontos, o fornecedor do bem ou prestador do serviço poderá efectuar a dedução do correspondente imposto até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável.”, prevendo o n.º5 do mesmo artigo que “Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução.”

Assim, para que fossem corrigidos na contabilidade de 2001, os proveitos efectuados à C....., CRL,. e a Maria (…), e fosse rectificado, para menos, o IVA liquidado que incidiu sobre tais proveitos, tem de resultar provado que o sujeito passivo tinha na sua posse prova de que aqueles tomaram conhecimento da correcção, o que é possível alcançar perante a junção aos autos, como já o havia sido ao procedimento no requerimento de audição prévia, das notas de lançamento já identificadas. Em súmula, e apesar de tais documentos não terem sido levados em conta no procedimento, por a AT ter considerado a sua entrega intempestiva, é possível em sede contenciosa conhecer daquela junção, e dos efeitos que a mesma tem de ter quanto às correcções propostas pela AT, que se materializaram nas liquidações impugnadas”.

Contra o assim decidido insurge-se a Fazenda Pública, defendendo, em síntese, que os documentos juntos pela Impugnante, a que se reportam as alíneas U) e V) do probatório, não são aptos a viabilizar a regularização do IVA a favor da PERT, não comprovando o “conhecimento pelo cliente de tal regularização”.

Vejamos, então, o que se nos oferece dizer a este propósito, dando conta do teor do nº5 do artigo 71º do CIVA, na redacção que aqui importa considerar.
Assim, aí se dispunha que “Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução”.
A exigência de que o sujeito passivo tenha na sua posse prova “que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto” justifica-se pelo fim que a norma visa, ou seja, o controlo da evasão e fraude fiscal pela Administração Tributária.
De acordo com a norma transcrita (71º, nº5 do CIVA), exige-se ao sujeito passivo prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou, em alternativa, que o mesmo foi reembolsado do imposto, prova esta que se entende poder ser feita através de qualquer suporte documental idóneo. O adquirente do bem ou do serviço, ao ter conhecimento dessa comunicação, fica constituído na obrigação de não deduzir o imposto regularizado pelo sujeito passivo ou constituído na obrigação de entregar o imposto ao Estado, caso já tenha deduzido o imposto.
Por conseguinte, daquilo que se trata é de uma exigência formal, em consonância, aliás, com caráter rígido e formalista do IVA, cuja mecânica pretende assegurar a neutralidade do imposto.
A propósito da questão que aqui nos ocupa (IVA apurado com fundamento no artigo 71º, nº5 do CIVA), pronunciou-se este TCA, no acordão de 14/04/16 (recurso nº 6602/13), nos seguintes termos:
“(…) a regularização do IVA a favor do sujeito passivo nos casos em que o valor tributável da operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, depende de um pressuposto legal, sob pena de se considerar indevida a respectiva dedução do IVA: ter na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto.
Por outras palavras, se o sujeito passivo no momento em que efectua a regularização do IVA não possuir a prova exigida no n.º 5 do art. 71.º do CIVA, e ainda assim tiver efectuado a dedução do respectivo imposto, esta dedução considera-se indevida.
Estamos perante um requisito legal de natureza formal do qual depende o exercício do direito à dedução do IVA (regularização), e portanto, ao contrário do que invoca a Recorrente, aquele requisito legal não depende do facto do imposto ter sido deduzido pelo cliente e da necessidade de proceder à regularização do imposto, e por isso, não compete à AT verificar se a outra parte efectuou a regularização do IVA, compete sim à Recorrente ter na sua posse prova de que o destinatário da nota de crédito tomou conhecimento da mesma vinculando-se, deste modo, a efectuar a respectiva regularização em causa.
Com efeito, trata-se de uma exigência de cariz formal que tem em vista permitir à AT o controlo dos pressupostos do direito à dedução reportados ao momento em que o direito à dedução é exercido, e por essa razão, a natureza dessa prova deverá ser inequívoca, ou seja, no momento da regularização do IVA deve ser claro que o adquirente tomou aquele conhecimento, e deve estar devidamente evidenciada na contabilidade”.
In casu, o que se constatou, em sede inspectiva, foi que a impugnante registou na conta 24341 determinados montantes correspondentes a IVA regularizado a favor da empresa, regularização essa efectuada sem o devido suporte documental. Tais documentos de suporte vieram a ser juntos mais tarde, em concreto as duas notas de lançamento [cfr. pontos U) e V) do probatório] emitidas pela PERT e dirigidas a Maria .......... e a C.......... CRL.
Para recuperar o IVA incluído nas facturas emitidas teria o sujeito passivo que cumprir, nos termos apontados e regulados no nº 5 do artigo 71.º do CIVA, os pressupostos legais previstos para essa regularização. Só cumprindo as exigência formais legalmente previstas é que se poderão dar como verificadas as condições para o exercício do respectivo direito.
E, aqui, nos afastamos da sentença recorrida para concluirmos que tais exigências não se mostram cumpridas; o mesmo é dizer que a regularização a favor do sujeito passivo, ora Recorrido, não é de aceitar, contrariamente ao decidido pelo TAF de Sintra.
É que, como se constata, as notas de lançamento juntas, a que se reportam as alíneas U) e V) do probatório, não têm qualquer referência à factura que se destinam rectificar, sendo impossível estabelecer uma ligação entre o crédito resultante da rectificação e o inicialmente factuarado.
Para mais, e quanto ao documento 44, constata-se que o mesmo faz referência a um auto anexo, o qual, porém, jamais foi junto, o que compromete a demonstração do conhecimento da regularização, com as exigências formais apontadas, por parte do cliente.
Note-se que da nota de lançamento nº 59 não consta qualquer data a que se possa reportar o momento do conhecimento da regularização por parte do adquirente, mais se devendo salientar que a descrição constante da nota de lançamento – “Cédito relativo a trabalhos efectuados na moradia unifamiliar sita na Ericeira” – é de tal modo genérica que impossibilita o conhecimento dos concretos trabalhos a que respeita, bem como a data da sua ocorrência.
Por conseguinte, bem andou a Administração Tributária ao considerar como indevida a regularização de IVA efectuada pelo sujeito passivo, porquanto o mesmo não tinha na sua posse prova de que os adquirentes tomaram conhecimento da rectificação ou de que foram reembolsados do imposto.
Também em sede judicial, tal prova não foi feita, pelas razões que deixámos apontadas, o que impede a utilização do mecanismo de regularização previsto, à data, no artigo 71º, nº 5 do CIVA.
Procedem, pois, as conclusões da alegação de recurso. Verifica-se, assim, erro de julgamento da sentença recorrida, conforme defendido pela Fazenda Pública.
Nessa medida, impõe-se a revogação da sentença e, consequentemente, a improcedência da impugnação judicial deduzida, o que aqui se determinará.

III - DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar totalmente improcedente a impugnação judicial.

Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias.

Lisboa, 13/12/19