l – RELATÓRIO

JOSÉ LUIS ROCHA ROSADO, com demais sinais nos autos, deduziu impugnação judicial contra o indeferimento liminar do recurso hierárquico interposto da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) com o nº ..., referente ao exercício do ano 2000, no montante total de € 163.352,36, invocando nulidade da citação por reversão, falta de pressupostos para a reversão, falta de notificação e caducidade da liquidação e omissão do direito de audição,

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Por sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 21 de Dezembro de 2012, a referida impugnação foi julgada improcedente, e, em consequência, a Fazenda Pública foi absolvida do pedido.

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Na sequência, o Impugnante interpôs recurso dirigido ao Supremo Tribunal Administrativo, tenho na sua alegação formulado as seguintes “CONCLUSÕES:

A) Com base nos fundamentos de facto e de direito alegados, entende o Recorrente que a sentença recorrida encontra-se, de forma irremediável, inquinada dos seguintes vícios:

a) está ferida de nulidade, uma vez que padece dos vícios formais de omissão de pronúncia e falta de especificação dos fundamentos de facto;

b) labora em manifesto erro de julgamento ao não julgar a causa procedente e não declarar (i) a nulidade insanável do processo de execução, por falta de citação, (ii) a falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade, (iii) a preterição da formalidade legal essencial consubstanciada no direito de audição prévia e (iv) a ausência de fundamentação de facto e de direito legalmente exigida.

B) A sentença recorrida ao não conhecer a questão da nulidade insanável submetida a apreciação e desconsiderar na íntegra a prova testemunhal produzida nos autos como fundamento para a convicção do julgador a quo incorre, desde logo, num vício formal por de omissão de pronúncia, pois nos termos do artigo 125.° n.°1 do CPPT (à semelhança do que estatui o artigo 668,°, n,° 1 alínea d) do CPC) é nula a sentença que deixe de se pronunciar sobre questão que o juiz deva apreciar ou conhecer.

C) Estas questões deveriam ser conhecidas e apreciadas pelo Tribunal a quo, que, porém, sobre elas não se pronunciou, nem tão pouco considerou a prova testemunhal

D) Com efeito, constituindo a falta de citação uma nulidade insanável do processo de execução fiscal, de conhecimento oficioso, que pode, por qualquer forma, ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão final, nos termos do artigo 165.°, n.°4 do CPPT, o Recorrente reiterou, no processo judicial, a arguição desta nulidade insanável já apresentada, no dia 03.10.2012, junto à Administração Tributária, conforme documento cuja junção aos presentes autos requereu na audiência de inquirição de testemunhas, como meio de prova.

E) A falta de citação, como nulidade insanável do processo de execução fiscal não podendo ser suprida, gera a inexigibilidade do acto de liquidação e implica uma decisão sobre a utilidade do prosseguimento da presente lide, obrigando a anulação daquele processo e. por conseguinte, de todos os actos posteriores, pelo que o seu conhecimento provoca o prejuízo da apreciação das restantes questões do presente processo de impugnação judicial.

F) No presente processo, a questão suscitada não deveria ter sido apreciada sob a vertente do cabimento ou não da discussão do acto de citação para a execução fiscal em sede de impugnação judicial; mas sim em face da utilidade ou não do prosseguimento da presente lide, tendo presente que a arguição e conhecimento de uma nulidade insanável do processo de execução fiscal prejudica o exame de questões que lhe sejam posteriores.

G) Tal como o doutamente decidiu o STA, no Acórdão de 30.11.2011. recurso n.°915/11, que, perfilhando este entendimento e decidindo em substituição, julgou a causa procedente e declarou a nulidade insanável do processo de execução, por falta de citação da executada, com a conclusiva anulação dos termos subsequentes do processo (disponível em www.dgsi.pt), pois, integrando a falta de citação uma nulidade insanável do processo de execução fiscal, de conhecimento oficioso, pode, por qualquer forma, ser arguida até ao trânsito em migado da decisão final.

H) Em posicionamento análogo encontra-se outra decisão do STA, proferida no Acórdão de 07.07.2010, processo n.°0214/10, segundo a qual: “ O regime de sanação da falta de citação previsto no artº196.° do CPC não é aplicável ao processo de execução fiscal, pois o art 165.° n.°1, alínea a), do CPPT é uma norma expressa sobre o efeito da falta de citação nestes processos executivos, de que resulta que, se for de concluir que a falta de citação pode ter prejudicado a defesa de quem devia ser citado, estar-se-á perante uma nulidade insanável, que nunca poderá considerar-se sanada, independentemente das intervenções processuais que essa pessoa concretizado”. (disponível em www.dsgi.pt).

I) Ora, in casu, encontra-se amplamente comprovado, que pelos documentos juntos aos autos, quer pelos depoimentos das testemunhas inquiridas em audiência, que, na qualidade de destinatário de uma “Nota de citação com hora certa”, datada de 13.03.2006, dela não chegou o Recorrente a ter conhecimento na ocasião referida como tendo sido afixada, a qual só foi recebida em momento posterior, i.e., dia 15.05.2006, o que lhe impediu o exercício adequado dos seus direitos de defesa.

J) Os depoimentos das testemunhas AA e BB demonstraram que a morada na qual foi afixada a “Nota de citação com hora certa” constituía residência habitual do Recorrente, sua mulher e, na ocasião, de suas filhas, as quais - não se recusando a depor como testemunhas, prestaram depoimento sob juramento legal - reiteraram o facto de que apenas no dia 15.05.2006, próximo da hora do almoço, é que o Recorrente e restantes membros da família foram surpreendidos, cada um por sua vez e à medida em que iam chegando a casa para o almoço, com a referida “Nota de citação com hora certa” com alusão à “Data: 13/03/2006 Hora: 15 horas”, como se tivesse sido afixada neste dia e hora, sendo que nenhuma das pessoas que residiam na morada sequer avistaram tal nota de citação na manhã de 15.05.2006, quando saíram de casa para suas tarefas rotineiras.

K) Ora, sobre esta questão não só a sentença é totalmente omissa, como também não produz qualquer apreciação, valoração ou simples menção, positiva ou negativa, sobre a prova produzida, designadamente sobre os depoimentos das testemunhas sobre esta matéria que provaram, de forma inequívoca, a falta de citação. Ou seja, o Tribunal a quo não decidiu todas as questões que lhe foram colocadas.

L) Sendo a decisão final totalmente omissa relativamente à matéria da nulidade insanável suscitada pelo Recorrente e dispondo a lei que enferma de nulidade a sentença que deixe de se pronunciar em absoluto sobre questão de que o juiz deva conhecer, não restam dúvidas que a sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia.

M) A par da referida nulidade, a decisão em recurso padece também de um vício de falta de especificação dos fundamentos de factos (factos não provados), de acordo com o preceituado nos artigos 125.° do CPPT e 668.°, n.°1, alínea b) do CPC.

N) Impõe a lei fiscal que a indicação da matéria de facto não provada deve ser feita indissociavelmente da indicação da matéria de facto provada.

O) In casu, o Meritíssimo Juiz a quo, ao compulsar os autos e analisar a prova produzida, deu como provados, com interesse para a decisão, uma sequência de encadeamentos administrativos e processuais que sucumbem na apresentação da impugnação judicial em 27.10.2008 (cf. fls. 6 a 10 da sentença).

P) Porém, sobre os factos não provados, a afirmação referida na decisão recorrida a fls. 11 de que “Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa,” não corresponde à verdade, porquanto, muitos foram os factos alegados e comprovados (documentalmente e através de depoimentos testemunhais), que se mostram absolutamente essenciais para a compreensão das questões em análise, para a boa decisão da causa e para a descoberta da verdade material, mas que, apesar disso, não mereceram qualquer apreciação, valoração ou simples menção, positiva ou negativa, por parte do Tribunal a quo, o qual tudo decidiu sem nunca atender a um exame crítico, ponderado e imparcial, de todos elementos probatórios juntos aos autos.

Q) Ora, não emitindo a decisão recorrida qualquer ponderação, positiva ou negativa, dos depoimentos das testemunhas, e abstraindo-se de qualquer análise valorativa dos documentos juntos com a Impugnação Judicial, faz com o que fatalmente se encontre ferida de nulidade.

R) Porquanto desde logo se nota que a prova testemunhal muito importou, revelando uma nulidade insanável do processo de execução fiscal, consubstanciada na falta de citação, decorrente da afixação de uma “Nota de citação com hora certa" em data posterior a que evidencia o documento.

S) Por isso reitere-se que decidindo o Juiz a quo dar como não assentes as ocorrências fácticas relativas à citação do Recorrente, enquanto Executado revertido, e à nota de citação a este destinada, especialmente toda a prova testemunhal carreada para os autos que evidencia a não realização da fixação da “Nota de citação com hora certa” no dia em que esta indicava ter sido efetuada, era sua obrigação explicar, motivar, justificar, dar a conhecer, de forma clara, completa, convincente, por que razão não os acolheu para fins probandis”.

T) Conforme defende ABÍLIO NETO (in CPC Anotado, na 21ª edição, citando TEIXEIRA DE SOUSA, FERREIRA PINTO E MIGUEL CORTE REAL), a validade da decisão não se deve contentar com a fundamentação dos factos positivos, exigindo o CPC. de igual modo, que os factos não provados sejam devida e criteriosamente fundamentados, através da apreciação crítica das provas propostas pelas partes, de molde a evidenciar as razões que levam o tribunal a concluir não serem as mesmas suficientes para infirmarem conclusão diversa - no fundo, a adoptada.

U) Os factos em questão, inquestionavelmente, essenciais e determinantes para a boa decisão da causa, não só não foram dados como provados, como também não foram dados como não provados nem fundamentados.

V) Em conformidade com o ensinamento do Ilustre Conselheiro JORGE LOPES DE SOUSA (in “Código de Procedimento e Processo Tributário, anotado e comentado”, 2006, Áreas Editora, pág. 906), “(…) a falta de discriminação da matéria de facto não provada« no domínio do contencioso tributário, será equiparável à falta de indicação da matéria de facto provada, vara efeitos da nulidade prevista no art 125º n° 1. ”

W) Preceitua o artigo 125.°, n.°1 do CPPT que, “constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.

X) Tal omissão de discriminação dos factos acompanhada da total ausência de exame crítico da prova produzida nela Impugnante conduzem inevitavelmente à nulidade da sentença, que aqui expressamente se invoca para todos os devidos e legais efeitos, nos termos do artigo 125.° do CPPT, conjugado com o artigo 123.°, n.°2 do mesmo diploma legal e n.°3 do artigo 659.° do CPC.

Y) Em face do exposto, deverá a decisão recorrida ser declarada nula, por padecer de omissão de pronúncia e falta de especificação dos fundamentos de facto, aquando da declaração dos factos que o tribunal julga provados e quais os que julga não provados, pela análise critica das provas, bem como pela especificação dos fundamentos decisivos para a convicção do julgador, no que condiz com a prova testemunhal produzida nos autos, designadamente quanto à demonstração da falta de citação, em virtude de ter sido afixada uma “Nota de citação com hora certa” em data diversa da qual esta apontava como realizada.

Z) Note-se, ainda, que à dita “Nota de citação com hora certa” faltavam requisitos essenciais, relativos à natureza e proveniência da dívida, eis que não incluída a fundamentação legalmente exigida, nem qualquer referência aos pressupostos e fundamentação, de facto e de direito, da reversão da execução das dívidas contra o Executado, para além de não se fazer acompanhar de cópia do título executivo, igualmente, da nota indicativa do meio e do prazo de defesa pelo processo de oposição.

AA) O mesmo ocorre quanto à falta de pressupostos para a reversão, onde se reitera que o argumento deve ser examinado sob o prisma do cabimento ou não de discussão da verificação dos pressupostos para a reversão em sede de impugnação judicial; e sim a impossibilidade de se dar sequência ao processo de impugnação judicial, tendo em vista a arguição de uma nulidade insanável do processo de execução fiscal, a qual, não podendo ser suprida, pode ser alegada a todo o tempo no processo de execução fiscal, obrigando à sua anulação integral (cf. n.°s 1 e 4 do artigo 165.° do CPPT) - o que, corrobora-se, foi formalizado junto à Administração Tributária no dia 03.10.2012, conforme documento que se encontra junto aos presentes autos.

BB) Uma citação em eme faltam requisitos essenciais - como a ausência da fundamentação legalmente exigida, dos pressupostos e da fundamentação de facto e de direito e da reversão da execução das dívidas contra o Executado, assim como a inexistência de cópia do título executivo e da nota indicativa do prazo de oposição - consubstancia uma nulidade insanável do processo de execução fiscal que, devidamente suscitada no processo de execução fiscal, faz incorrer no prejuízo da análise de questões que lhe sejam posteriores, impondo o seu conhecimento imediato ou, pelo menos, a suspensão do processo de impugnação judicial, até que se decida sobre a questão.

CC) Por outro lado, patente é a invalidade da notificação de liquidação à devedora original, “… XX”, pois que esta nunca a recebeu, não tendo sido dada a este contribuinte a oportunidade para exercer o direito de audição prévia, o que configura preterição de formalidade legal essencial tendo, à data, já caducado o direito de liquidar o imposto relativo ao exercício de 2000, de modo que, não havendo imposto devido pela “….XX”, não há que se falar em reversão do pagamento deste ao Recorrente.

DD) Ainda que não se discuta quanto à ilegalidade da notificação, feita após o decurso do prazo de caducidade, enquanto fundamento de impugnação, o certo é que andou mal a recorrida ao entender in casu ter havido notificação válida do acto de liquidação dentro do prazo de caducidade.

EE) Indiscutível que o CPC, em seu artigo 240.°, n.º 6, dispõe que “(...) considera-se pessoal a citação efectuada nos termos dos n°s. 2 ou 3 deste artigo. ”

FF) Todavia, o dispositivo em destaque não abarca o n.°4 do mencionado artigo 240.° do CPC, no qual se enquadra a presente controvérsia e que determina: “Não sendo possível obter a colaboração de terceiros, a citação é feita mediante afixação, no local mais adequado e na presença de duas testemunhas, da nota de citação, com indicação dos elementos referidos no artigo 235º, declarando-se que o duplicado e os documentos anexos ficam à disposição do citando na secretaria judicial ”.

GG) Ou seja, não se atribuindo ao n.°4 do artigo 240.° do CPC a presunção de citação pessoal, não se concebe a interpretação conjugada deste com o artigo 38,°, nºs. 5 e 6 do CPPT - o qual prescreve que “as notificações serão pessoais nos casos previstos na lei ou quando a entidade que a elas proceder o entender necessário” e que “às notificações pessoais aplicam-se as regras sobre a citação pessoal”.

HH) Outrossim, mesmo que o Meritíssimo Juiz a quo tenha dado como facto assente o remetimento à devedora originária “XX” de carta registada com a comunicação da materialização da citação com hora certa, a verdade é que não há provas de que esta carta foi recebida pela destinatária. Portanto, nestas condições, imprescindível é o acatamento das previsões contidas nos artigos 38.°, n,° 1 e 39.°, n°s. 3, 5 e 6 do CPPT.

II) Pois não pode a Administração Tributária recorrer a outras formas de notificação que não acautelem os direitos dos contribuintes, por mero critério de celeridade, particularmente se a violação destes direitos acarreta consequências tão gravosas como aquelas que decorrem de uma liquidação como a em apreço, ainda mais se o atraso na emissão da liquidação e a resultante necessidade de celeridade na notificação são exclusivamente imputáveis à Administração Tributária (liquidação para a qual nem sequer apresenta qualquer fundamentação de facto e/ou de direito, como a lei prescreve).

JJ) Desta feita, não se pode considerar ter a liquidação sido validamente notificada ao contribuinte que, deveras, nunca a recebeu, razão pela qual deve ser reformada a decisão judicial em recurso, a fim de considerar a caducidade da liquidação em causa, por não ter havido notificação válida do acto de liquidação dentro do prazo de caducidade.

KK) Quanto ao entendimento do Juiz a quo, no sentido de se aplicar a teoria do aproveitamento do acto, para afastar a preterição da formalidade legal essencial, deve ser negado por ser inconcebível a possibilidade de supressão do exercício do direito de defesa de um contribuinte perante a mera presunção de um julgador que não vislumbra a capacidade de refutação dos argumentos invocados pela Administração Tributária para suportar uma liquidação adicional.

LL) Ao contribuinte “L. XX” foi restringido um direito de defesa que não pode simplesmente ser menosprezado sob pena de se pactuar com a arbitrariedade jurídico-administrativa - eis pois que, in casu, se materializou uma preterição de formalidade legal essencial (n.º 5 do artigo 267.° da CRP e artigo 60.° da LGT), consubstanciada na ausência de notificação da parte para exercer o direito de audição sobre a liquidação que a Administração Tributária pretendia efectuar.

MM) E não se diga que a preterição desta formalidade pode, neste caso, degradar-se em formalidade não essencial e, portanto, ser omitida sem que daí resulte qualquer ilegalidade determinante da anulação do acto.

NN) Tal como decidido em acórdão do STA, de 02.07.2003, “o art°60º da Lei Geral Tributária impõe que, [no caso de liquidação promovida pela Administração], se faculte ao contribuinte a oportunidade de exercer o seu direito de audição prévia” (disponível em www.dgsi.pt).

OO) Logo, encontra-se verificada a preterição de formalidade subsumida no direito de audição prévia, razão pela qual laborou em erro a decisão em recurso ao não considerar nula a liquidação em questão.

PP) Finalmente, sobre questão da ausência de fundamentação da liquidação, tem-se que a fundamentação do acto administrativo é um conceito relativo que varia conforme o tipo de acto e as circunstâncias do caso concreto, mas que a fundamentação só é suficiente quando permite a um destinatário normal apercebesse do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente, de modo a poder desencadear dos mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação.

QQ) À “Nota de citação com hora certa” (recebida pelo Recorrente no dia 15,05.2006) faltam requisitos essenciais, designadamente, os relativos à natureza e proveniência da dívida, previstos na alínea e) do n.°1 do artigo 163.° do CPPT, bem como falta de fundamentação legalmente exigida, porquanto (i) não inclui qualquer referência aos pressupostos da fundamentação, de facto e de direito, da reversão da execução das dívidas contra o Recorrente, (ii) nem se faz acompanhar de cópia do título executivo, nem da nota indicativa do prazo de oposição, nos termos dos n.°s 1 e 2 do artigo 190.° do CPPT, o que prejudica gravemente a defesa do interessado que se vê impossibilitado de utilizar os meios correspondentes que a lei prevê para este efeito.

RR) Portanto, inquinada de insuficiência está a fundamentação em questão, pois que seu conteúdo não é bastante para explicar as razões que enveredaram na decisão de reversão, de forma que deve ser reformulada a sentença no que diz respeito à verificação de fundamentação da liquidação, eis que esta é ausente, sob pena de se confirmar um acto de reversão praticado em situação de usurpação de poder e, assim, ilegítimo.

SS) Em face de todo o exposto, não merece a sentença recorrida subsistir na ordem jurídico, devendo a mesma ser declarada nula e o Venerando Tribunal ad aquém, em substituição, conhecer do objeto do presente recurso, que é de apelação, já que os autos fornecem todos os elementos de prova (quer documental quer testemunhal) para o efeito, nos termos do artigo 715.° n.°1 e 2 do CPC, julgando-se, na íntegra, procedente o recurso interposto pelo Recorrente.

TERMOS EM QUE, EM FACE DO QUE SE ALEGA, DA FUNDAMENTAÇÃO EXPOSTA E PORQUE A DOUTA SENTENÇA EM RECURSO MAL ANDOU, DEVERÁ SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DECLARANDO-SE, EM CONSEQUÊNCIA,

A ) NULA A SENTENÇA RECORRIDA POR VERIFICAÇÃO DOS VÍCIOS FORMAIS DE OMISSÃO DE PRONÚNCIA E FALTA DE ESPECIFICAÇÃO DOS FUNDAMENTOS DE FACTO, DEVENDO O VENERANDO TRIBUNAL, EM SUBSTITUIÇÃO, CONHECER DO OBIECTO DO PRESENTE RECURSO, QUE É DE APELAÇÃO, JÁ QUE OS AUTOS FORNECEM TODOS OS ELEMENTOS DE PROVA (QUER DOCUMENTAL, QUER TESTEMUNHAL) PARA O EFEITO, NOS TERMOS DO ARTIGO 715,° N.º 1 E 2 DO CPC.

OU CASO NÃO SE ENTENDA SEREM PROCEDENTES OS VÍCIOS FORMAIS ALEGADOS, O QUE APENAS POR MERA CAUTELA SE REFERE,

B) ANULÁVEL A SENTENÇA RECORRIDA POR VERIFICAÇÃO DO VÍCIO DE ERRO DE JULGAMENTO;

C) JULGANDO, EM QUALQUER DOS CASOS, PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, DECLARANDO ILEGAIS E ANULADOS OS ACTOS DE LIQUIDAÇÃO IMPUGNADOS COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, CONFORME PETICIONADO NA IMPUGNAÇÃO JUDICIAL,

COMO É LEGAL E JUSTO!”.

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O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

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Por decisão de 15 de Janeiro de 2014, o Supremo Tribunal Administrativo declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, atribuindo essa competência a este Tribunal Central Administrativo Sul, para o qual o processo foi remetido a pedido do Recorrente.

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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

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Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

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2. QUESTÕES A DECIDIR:

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no artigo 635º do CPC e artigo 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

Nos presentes autos recursivos são colocadas as seguintes questões fundamentais, saber se:

A) Deve ser declarada a nulidade da sentença, por omissão de pronúncia e por vício de falta de especificação dos fundamentos de facto e de análise critica da prova, e

B) subsidiariamente, saber se a mesma padece de erro de julgamento de Direito, por:

(i) considerar que não se verifica a nulidade do PEF, por ter sido afixada uma nota de citação com hora certa, em data diversa da apontada;

(ii) julgar que não ocorre a caducidade do direito à liquidação;

(iii) ter entendido que a preterição da audição prévia se pode converter em formalidade não essencial e, consequentemente, em ter aplicado o “princípio do aproveitamento do ato administrativo”; e

(iv) ter decidido que a liquidação sindicada cumpriu com os requisitos de fundamentação que eram exigidos.

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3 – FUNDAMENTAÇÃO

3.A. - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

« A) Em 21.12.2004 foi elaborada pela Divisão de Liquidação dos Impostos sobre o Rendimento e Despesa da Direcção de Lisboa, a informação nº801/2004 referente à sociedade “L. XX”, com o seguinte teor:

“ASSUNTO

IRC- CORRCÇÃO DA LIQUIDAÇÃO Nº... DO EXERCÍCIO DE 2000

O Gabinete da Auditoria Interna remeteu a estes serviços através do fax nº131 de 2004/12/16, uma exposição na qual solicita a análise da liquidação nº ... de IRC de 2000, em consequência de terem sido deduzidos indevidamente prejuízos fiscais.

Acerca deste assunto, cabe informar o seguinte:

1-Compulsados os elementos na base de dados de IR, verificou-se que o sujeito passivo:

• Entregou a declaração de rendimento modelo 22 do exercício de 2000 em 2004/02/10.

• Auto - liquidou imposto no montante de €10,18 (nos Termos do artº103º do CIRC, não lugar à cobrança quando a importância liquidada for inferiora € 24,94).

• Deduziu prejuízo fiscal do exercício de 1999 até à concorrência da matéria coletável;

2- Verificou-se, contudo que em relação ao exercício de 1999 existe uma liquidação oficiosa dos serviços. O sujeito passivo entregou a declaração de rendimentos mod.22 relativa a esse exercício em 2004/02/10, data que é posterior à data da liquidação oficiosa (liquidação n°... de 2003/06/19). Uma vez que o sujeito passivo apresenta na declaração de rendimentos prejuízo fiscal, a liquidação oficiosa é devida, nos termos do Ofício n° 9020, de 2003/03/03 da Direção de Serviços do IRC.

3- Assim, a declaração oficiosa não pode ser substituída por via da entrega de declaração rendimentos, tendo o sujeito passivo ao seu dispor os meios de defesa constantes na lei, nomeadamente a reclamação ou impugnação da liquidação, nos termos do art°128º do CIRC.

4- Deste modo o sujeito não pode deduzir nos exercícios posteriores o prejuízo fiscal apresentando na declaração de rendimentos do exercício de 1999 porque é a liquidação oficiosa que prevalece.

PROPOSTA DE DECISÃO

5- Em face do exposto, propõe-se a correção da matéria coletável do exercício de 2000 nos termos do artº16º do CIRC, elaborando-se, para o efeito um documento de correcção DC-22, a fim de ser retirado o montante dos prejuízos fiscais deduzidos indevidamente

Anexa-se CC-22”

(cfr. doc.de fls. 219 e 220 do PAT).

B) Em 21.12.2004 foi proferido pelo Director de Finanças de Lisboa despacho de concordância com a informação mencionada na alínea antecedente e foram determinadas as diligências necessárias e imediatas (cfr. doc. de fls. 219 do PAT);

C) Em 23.12.2004 foi emitida em nome de "L. XX" a liquidação de IRC do exercício de 2000 com o n° ... no montante de 163.352,366 (cfr. fls. 222 e 223 do PAT).

D) Em cumprimento de mandado emitido para o efeito, em 28.12.2004, foi, por dois funcionários da A.T., tentada a notificação pessoal da liquidação mencionada na alínea antecedente à sociedade "L. XX", na sua sede sita na ..., não tendo a mesma sido possível por não ter sido encontrado no lugar alguém que se prestasse a receber a notificação, e tendo sido deixado aviso de notificação para o dia 29.12.2004, pelas 15 horas (cfr. doc. de fls. 224 do PAT).

E) A liquidação de IRC identificada em C) foi notificada à sociedade "L. XX Lda" em 29.12.2004, mediante notificação com hora certa, tendo sido assinada por três funcionários da Direcção de Finanças de Lisboa a correspondente nota de notificação e a certidão de verificação de hora certa, por afixação à porta da sua sede por não se encontrar qualquer pessoa presente (cfr. docs. de fls. 225 e 226 do PAT).

F) Através do ofício n° …………… de 30.12.2004, foi remetida à sociedade " XX" carta registada, cujo assunto indicado foi "comunicação nos termos do artº 241º do Código do Processo Civil (CPC)", constando da mesma a informação de que o destinatário ficou avisado em 31.12.2004 e que a mesma foi não reclamada (cfr227 a 230 do PAT).

G) Em 28.06.2005 foi instaurado no Serviço de Finanças de Lisboa o processo de execução fiscal n° ... contra a sociedade "XX" por dívida de IRC do exercício de 2000 no montante de 163.352,36€ (cfr. fls.4 do PEF).

H) Por despacho de 12.01.2006, do Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa , foi determinada a reversão do processo de execução fiscal mencionado na alínea antecedente contra o ora Impugnante (cfr. doc. de fls. 191 do PAT).

I) Em 12.07.2006 o Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Lisboa reclamação graciosa com referência ao processo de execução fiscal n°....

- Nulidade da citação da reversão;

- Falta de pressupostos para a reversão;

- Usurpação de poder por parte do Chefe de Finanças;

- Falta de Notificação da Liquidação, nem dentro do prazo de caducidade nem fora dele, e pedindo, a final, a anulação da liquidação de IRC do exercício de 2000.

(cfr. fls. 3 a 10 do processo de Reclamação n° ..., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

J) Em 15/11/2006 foi elaborada informação pela Direcção de Finanças de Lisboa, relativamente à reclamação graciosa apresentada pelo Impugnante, onde consta o seguinte:

“(…)

7. Conforme resulta da lei o procedimento de reclamação graciosa pretende ser o meio de defesa dos contribuintes para atacar a legalidade de uma liquidação visando obter a sua anulação ou a declaração de nulidade ou inexistência, nos termos do artigo 99°, por remissão do n° 1 do artigo 70° ambos do CPPT.

8- Dispondo a lei que o processo de impugnação judicial pode ter por objeto apenas “actos tributários” e “actos de fixação de valores patrimoniais", de concluir é que o questionado acto “determinante da reversão" da execução fiscal não podia, nem pode, constituir objeto de impugnação judicial nem de reclamação graciosa, pois não configura um daqueles apontados actos,

9- Conforme resulta da jurisprudência amplamente reconhecida, em resultado da própria lei tributária o meio adequado para reagir quer em relação à nulidade da citação, quer a contestação do despacho que ordena a reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário, é a oposição à execução fiscal".

10- Também, a falta de notificação do tributo no prazo de caducidade constitui fundamento de oposição à execução, nos termos da alínea e) do n.°1 do artigo 204º do CPPT.

11- Mas sem conceder, sempre se dirá que o contribuinte originário foi notificado da liquidação adicional de IRC em questão em 29 de Dezembro de 2004 (...), logo, dentro do prazo de caducidade previsto no artigo 45° da Lei Geral Tributária.

(…)

19-. Pelo que sen os de parecer que deve a presente Reclamação Graciosa ser liminarmente indeferida."

(cfr. doc. de fls. 231 a 236 do processo de Reclamação n° ..., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

K) Por despacho de 10.01.2007, o Director de Finanças Adjunto indeferiu liminarmente a reclamação graciosa apresentada pelo Impugnante (cfr. fls. 231 do processo de Reclamação n° ...).

L) Contra a decisão mencionada na alínea antecedente, o Impugnante interpôs recurso hierárquico em 15.02.2007, com os mesmos fundamentos invocados na petição inicial da presente Impugnação, acrescentando no pedido, relativamente ao pedido formulado em sede de reclamação graciosa, a anulação da liquidação por preterição de formalidade legal essencial respeitante ao direito de audição prévia (cfr. doc. de fls.4 a 13 do Processo de Recurso Hierárquico constante do PAT).

M) Por despacho de 30.04.2008 do Subdirector-Geral da Justiça Tributária, foi indeferido o recurso hierárquico apresentado pelo Impugnante, mantendo os fundamentos da A.T. expressos na reclamação graciosa e acrescentando o seguinte:

“(…)

15. Quanto à matéria apenas alegada em sede de recurso hierárquico, sendo o objecto do mesmo o indeferimento liminar proferido pelo Diretor de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, no uso de delegação de competências, esta deve ser considerada extemporânea por se dever entender consistir numa primeira defesa do contribuinte.

(…)” (cfr. doc. de fls. 38 a 43 do Processo de Recurso Hierárquico constante do PAT).

N) O Impugnante foi notificado do despacho mencionado na alínea antecedente em 10/10/2008 (cfr. fls. 44 a 46 do Processo de Recurso Hierárquico constante do PAT).

O) A presente impugnação foi apresentada em 27/10/2008 (cfr. fls. 27 dos autos).”

Ao abrigo do disposto no artigo 662º, nº 1, do CPC este Tribunal adita ao probatório os seguintes factos considerados relevantes para a decisão a proferir:

P) Na sequência do facto H supra, em 13/3/2006 a AT procedeu à afixação da nota de citação do revertido por meio de contacto pessoal com hora certa, nos termos do artigo 240º do CPC – doc. 3 anexo à p.i. e artigos 1º a 10º da p.i.;

Q) Da referida citação consta, além do mais, a indicação de que se trata de dívida de IRC do ano 2000, no montante de € 163.352,36, liquidada à sociedade “XX” e revertida contra o citando nos termos do artigo 24º, nº 1, al. b), da LGT, com a menção expressa de que, nos termos do artigo 240º, nº 3, do CPC, se encontram à disposição do citando, no Serviço de Finanças de Lisboa , os duplicados dos títulos executivos e respetivos documentos anexos - doc. 3 anexo à p.i.;

*

Consignou-se na sentença recorrida como factualidade não provada o seguinte:

“Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.”.

*

A decisão recorrida sustentou a matéria de facto fixada do seguinte modo:

“Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos e no processo administrativo, uma vez que, perante as possíveis soluções de direito para a presente causa, a prova testemunhal não relevou.”

*

3.B. - De Direito

Na presente sede recursiva, o Recorrente considera que a sentença é nula por omissão de pronúncia por falta de especificação dos fundamentos de facto e por falta de apreciação critica da prova produzida.

O Recorrente considera, ainda, que sempre se deverá entender que a mencionada decisão errou no julgamento que efetuou ao não ter considerado nulo o processo executivo e, bem assim, por não ter considerado caducado o direito à liquidação e preterida a formalidade essencial de audiência prévia antes da liquidação.

Portanto, este Tribunal fixa a seguinte ordem de conhecimentos das questões a decidir acima sintetizadas:

a. Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia

b. Da nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto e de análise critica da prova,

c. Do erro de julgamento de Direito por considerar que não se verifica a nulidade do PEF, por ter sido afixada uma nota de citação com hora certa, em data diversa da apontada;

d. Do erro de julgamento de Direito na parte em que entendeu que não ocorre a caducidade do direito à liquidação;

e. Do erro de julgamento de Direito por ter entendido que a preterição da audição prévia se pode converter em formalidade não essencial e, consequentemente, em ter aplicado o “princípio do aproveitamento do ato administrativo”; e

f. Do erro de julgamento de Direito por ter decidido que a liquidação sindicada cumpriu com os requisitos de fundamentação que eram exigidos.;

Apreciando:

A. -Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia

O Recorrente alega que o Tribunal a quo omitiu pronúncia relativamente às questões suscitadas quanto às nulidades do processo de execução fiscal.

Além disso, o Recorrente invoca a nulidade da sentença por omissão de pronúncia por desconsiderar a prova testemunhal produzida nos autos (conclusões A a L)

Apreciando.

Dispõe o artigo 125º do CPPT, replicando o disposto no artigo 615º, nº 1, do CPC, que a sentença é nula quando lhe falta a assinatura do juiz, não especifique dos fundamentos de facto e de direito, ocorra oposição dos fundamentos com a decisão ou falte a pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou se pronuncie sobre questões que não deva conhecer.

As causas de nulidade da sentença que, como vimos, se encontram elencadas no artigo 125º mencionado, não incluem o erro de julgamento, seja ele de facto ou de direito (neste sentido, entre muitos outros, o acórdão STJ, de 9.4.2019, Proc.º nº 4148/16.1..., in www.dgsi.pt).

Deste modo, podemos afirmar que as nulidades das sentenças mais não são do que vícios formais decorrentes de erro de atividade ou de procedimento (error in procedendo) respeitante à disciplina legal. Estamos perante vícios de formação ou atividade que afetam a regularidade do silogismo judiciário da própria decisão e que se mostram obstativos de qualquer pronunciamento de mérito. Já, pelo contrário, o erro de julgamento (error in judicando) que resulta duma distorção da realidade factual (error facti) ou na aplicação do direito (error júris), de forma que o decidido esteja em desconformidade com a lei.

Embora no âmbito de outra legislação, mas que é totalmente transponível para o Código de Procedimento e Processo Tributário, José Alberto Reis, in Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1981, Vol. V, págs. 124, 125,ensinava que o magistrado comete erro de juízo ou de julgamento quando decide mal a questão que lhe é submetida, ou porque interpreta e aplica erradamente a lei, ou porque aprecia erradamente os factos. Já quando, na elaboração da sentença, infringe as regras que disciplinam o exercício do seu poder jurisdicional comete um erro de atividade. Os erros da primeira categoria são de carácter substancial: afetam o fundo ou o efeito da decisão; os segundos são de carácter formal: respeitam à forma ou ao modo como o juiz exerceu a sua atividade.

Podemos, deste modo, afirmar que as causas de nulidade da decisão elencadas no artigo 125º aludido visam o erro na construção do silogismo judiciário, nunca estando subjacente às mesmas quaisquer razões de fundo, essas sim, que conduziriam a erro de julgamento.

Concluindo, o erro de que resulte a injustiça da decisão e a não conformidade da mesma com o Direito aplicável, não constitui nulidade da sentença, mas sim erro de julgamento (neste sentido podemos ver Antunes Varela, in Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, pág. 686).

Em consequência, as nulidades das sentenças ditam a sua anulação, já as suas ilegalidades conduzem à revogação das mesmas (acórdão STJ de 17/10/2017, tirado no processo n.º 1204/12.9...).

Para que possamos considerar que ocorre uma nulidade por omissão de pronúncia é necessário que o Tribunal a quo deixe de resolver um dos vícios que havia sido imputado ao ato, estando esta nulidade intimamente relacionada com o preceituado no artigo 124º do CPPT, que estabelece qual a ordem pela qual o Tribunal deve conhecer os vícios, bem como com o disposto no nº 2 do artigo 608º do CPC, onde se dispõe que “o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo não se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.”

Como tem vindo a ser entendimento dominante, o conceito de “questões”, a que se refere o legislador no artigo 608º, nº 2, do CPC, deve somente ser aferido em função direta do pedido e da causa de pedir aduzidos pelas partes ou da matéria de exceção capaz de conduzir à improcedência da pretensão para a qual se visa obter tutela judicial, ou seja, abrange tão somente as pretensões deduzidas em termos do pedido ou da causa de pedir ou as exceções aduzidas que tenham a virtualidade de levar à improcedência desse pedido, delas sendo excluídos, os argumentos ou motivos de fundamentação jurídica aduzidos pelas partes (neste sentido, Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, in “Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2º, 3ª. Ed., Almedina, págs. 713/714 e 737, e Abrantes Geraldes, in “Recursos em Processos Civil, 6ª. Ed. Atualizada, Almedina, pág.136.).

Ora, sobre a questão das nulidades do processo de execução fiscal, o Tribunal a quo expendeu a seguinte argumentação:

“O Impugnante vem em primeiro lugar invocar a nulidade da sua citação enquanto revertido no processo de execução fiscal.

É entendimento pacífico da doutrina e da jurisprudência que o processo de impugnação judicial, regulado nos artigos 99° e seguintes do CPPT, constitui o meio processualmente adequado para atacar, com fundamento em qualquer ilegalidade, os actos tributários praticados pela Administração Tributária, designadamente os actos de liquidação com vista a obter a sua anulação, a declaração da sua nulidade ou artigos 70°, n° 1, 99° e 124° do CPPT e 101° da LGT).

Como refere JORGE LOPES DE SOUSA in "CPPT, Anotado e Comentado", 4ª edição , página 41, «o processo de impugnação será de utilizar quando o acto a impugnar é um acto de liquidação, ou um acto administrativo que comporta a apreciação de um acto desse tipo e, relativamente a actos de outro tipo, quando a lei utilizar o termo «impugnação» para referenciar o meio processual a utilizar.

Assim, podem ser objecto de impugnação judicial, nalguns casos com inclusão de algumas normas especiais, os seguintes actos:

-actos de liquidação dos tributos, incluindo os atos de autoliquidação, de retenção na fonte e pagamento por conta [art. 97.°, n.º 1, alínea a), do CPPT e 95.°, nº 1, alínea a), da LGT];

- actos de fixação da matéria tributável, quando não haja lugar a liquidação (casos em que houver prejuízos) [art 97º, nº 1, alínea b), do CPPT e 95º, nº1, alínea c), da LGT];

- actos de indeferimento total ou parcial de reclamações graciosas de atos tributários [art. 97.°, n.º 1, alínea c), do CPPT e 95.°, nº 1, alínea d), da LGT];

- actos administrativos que comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação (como os actos que apreciem recursos hierárquicos interpostos de decisões de indeferimento de reclamações graciosas e os que recusem a revisão de actos tributários) [art, 97.°, n.º 1, alínea d), do CPPT e 95º, n.º 1, alínea d), da LGT];

- actos que decidam agravamentos à colecta, por falta de fundamento razoável de reclamação ou recurso hierárquico (como os previstos nos arts. 91.°, nºs 9 e 10, da LGT e 77.°, nº 3, do CPPT) [art. 97.°, nº1, alínea e), do CPPT e 95º, n.º1, alínea e), da LGT];

- impugnação dos actos de fixação de valores patrimoniais (com as especialidades constantes do art 134º do CPPT) [art 37º, n.º 1, alínea f), do CPPT e 95º, nº1, alínea b), da LGT];

- impugnação de providências cautelares adotadas pela administração tributária (com as especialidades que constam do art. 144º) [art. 97º, nº 1, alínea g), do CPPT];

- a impugnação dos actos de apreensão (art. 1437 do CPPT)".

Ora, não a constituindo o acto de citação para a execução fiscal um acto em matéria tributária, mas um acto processual, praticado no âmbito de um processo judicial de execução fiscal (artigo 103°, n°1 da LGT), o mesmo mostra-se excluído de apreciação em sede de impugnação judicial, sendo que a validade desse acto terá, obviamente, de ser suscitada no respectivo processo executivo, perante o órgão de execução fiscal, sendo possível posterior reclamação para o Tribunal Tributário de 1ª instância da eventual decisão de indeferimento, conforme dispõem os artigos 276º do CPPT e 103º, nº2 da LGT.

Assim sendo, improcede o fundamento invocado de nulidade da citação de reversão do Impugnante, por o mesmo não ser apreciável em sede de impugnação judicial.

Da mesma forma se dirá que o meio processual adequado a discutir a legalidade do despacho de reversão, em concreto, a verificação dos pressupostos de facto e de direito para essa reversão, bem como para efeitos de apreciação da invocada usurpação do Chefe do Serviço de Finanças na qualidade de órgão da execução fiscal, é a oposição à execução.

Com efeito, refere o artigo 97°, n° 2, da LGT, que "todo o direito de impugnar corresponde o meio processual mais adequado de o fazer valer em juízo",

Como ficou expresso no acórdão do STA de 08.03.2006, proc. n° 042/06, "Em face dessa correspondência entre direito e a acção adequada a fazê-lo reconhecer em juízo, haverá apenas um determinado meio processual que, em cada caso, pode ser utilizado para obter a tutela judicial. É à face do pedido ou conjunto de pedido formulados pelo interessado que se afere a adequação das formas de processo especiais e, consequentemente, se ocorre erro na forma de processo”.

Constitui jurisprudência consolidada do STA que a impugnação judicial não é o meio adequado de reacção contra o despacho de reversão da execução fiscal, mas sim o processo de Oposição. Neste sentido, pode ler-se no acórdão do STA de 29.06.2005, proferido no processo n° 0501/05, que "A forma processual que a jurisprudência tem eleito adequada para reagir contra o despacho que determina a reversão da execução fiscal é a de oposição à execução”, no mesmo sentido, cfr. os acórdãos do STA de 14.07.2007, proc. nº172/07, de 09.02.2011, proc. nº0845/2010 e de 02.05.2012, proc. nº 300/2012).

Também Jorge Lopes de Sousa, in "Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, pág. 479), referindo-se ao "meio processual adequado para impugnar uma decisão relativa à reversão da execução fiscal, com fundamento de o responsável pelo pagamento da dívida", diz que é a oposição à termos da alínea b) do n° 1 do artigo 204° do CPPT, referindo ainda que "A reclamação graciosa e o processo de impugnação judicial, a que os revertidos também podem recorrer na sequência da sua citação no processo de execução fiscal, nos termos do n° 4 do art 22° da LGT, destinam-se a atacar a legalidade da liquidação visando obter a sua anulação ou a declaração da sua nulidade ou inexistência (arts. 70°, n°1, 99° e 124° do CPPT). Por outro lado, por força do preceituado no n°1 do art.151° do CPPT, todas as questões relacionadas com os pressupostos da responsabilidade subsidiária deverão ser apreciadas em processo de oposição”.

Desta forma, também no que respeita à invocação da falta de pressupostos para a reversão, se conclui que a impugnação improcede, por não ser o meio próprio para a apreciação da legalidade do despacho de reversão, sendo esse, ao invés, o processo de oposição à execução fiscal.”

Sobre a prova testemunhal, a sentença recorrida refere o seguinte: “Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos e no processo administrativo, uma vez que, perante as possíveis soluções de direito para a presente causa, a prova testemunhal não relevou”.

Decorre dos extratos da decisão transcritos que o Tribunal a quo se pronunciou expressamente sobre todas as questões que o Recorrente havia suscitado tendo, no entanto, concluído que todas as questões relacionadas com a validade da citação em sede de execução fiscal, bem como a questão de saber se o ato de reversão padecia de alguma ilegalidade, designadamente por usurpação de funções pela entidade que o emitiu, não podem ser apreciadas em sede de processo de impugnação judicial, mas apenas em sede de oposição à execução fiscal. Além disso, a sentença pronunciou-se no sentido de que a prova testemunhal produzida não era relevante, em face da prova documental expressamente relevada no probatório.

Pelo que a decisão recorrida não enferma da nulidade por omissão de pronúncia que lhe vem assacada pelo apelante, nesta sede.

Saber se a decisão se pronunciou com acerto, será outra questão que analisaremos mais adiante quando apreciarmos os erros de julgamento.

*

B. – Da nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto e por falta de análise critica da prova

O Recorrente alega que a decisão aqui criticada é nula por falta de especificação dos fundamentos de facto, bem como por falta de apreciação critica da prova testemunhal produzida (conclusões A, alínea a, e M a Y).

No essencial, o Recorrente sustenta que a afirmação referida na decisão recorrida a fls. 11, de que "Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa", não corresponde à verdade, porquanto, muitos foram os factos alegados e comprovados (documentalmente e através de depoimentos testemunhais), que se mostram absolutamente essenciais para a compreensão das questões em análise, para a boa decisão da causa e para a descoberta da verdade material, mas que, apesar disso, não mereceram qualquer apreciação, valoração ou simples menção, positiva ou negativa, por parte do Tribunal a quo, o qual tudo decidiu sem nunca atender a um exame crítico, ponderado e imparcial, de todos elementos probatórios juntos aos autos (conclusão P).

Ora, não emitindo a decisão recorrida qualquer ponderação, positiva ou negativa, dos depoimentos das testemunhas, e abstraindo-se de qualquer análise valorativa dos documentos juntos com a Impugnação Judicial, faz com o que fatalmente se encontre ferida de nulidade (conclusão Q).

Porquanto desde logo se nota que a prova testemunhal muito importou, revelando uma nulidade insanável do processo de execução fiscal, consubstanciada na falta de citação (conclusão R).

Assim, está em causa a desconsideração da prova testemunhal produzida, e a sua não relevação nos factos provados ou nos factos não provados.

Como já tivemos oportunidade de esclarecer acima, as causas de nulidade das decisões são as que vêm elencadas no artigo 125º do CPPT, à semelhança das que se encontram catalogadas no artigo 615º do CPC.

O artigo 123º do CPPT refere que a “sentença identificará os interessados e os factos objecto de litígio, sintetizará a pretensão do impugnante e respetivos fundamentos, bem como a posição do representante da Fazenda Pública e do Ministério Público, e fixará as questões que ao tribunal cumpre solucionar” (nº 1) e “o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões” (n.º 2).

A fundamentação da sentença consiste na exposição dos motivos de facto (motivação sobre as provas e sobre a decisão em matéria de facto) e de direito (enunciação das normas legais que foram consideradas e aplicadas) que determinaram o sentido («fundamentaram») a decisão.

A fundamentação adequada e suficiente da decisão constitui uma exigência do moderno processo civil e penal e realiza uma dupla finalidade: em projeção exterior (extraprocessual), como condição de legitimação externa da decisão pela possibilidade que permite de verificação dos pressupostos, critérios, juízos de racionalidade e de valor e motivos que determinaram a decisão; em outra perspetiva (intraprocessual), a exigência de fundamentação está ordenada à realização da finalidade de reapreciação das decisões dentro do sistema de recursos para reapreciar uma decisão, dado que o tribunal superior tem de conhecer o modo e o processo de formulação do juízo lógico contido numa decisão (os fundamentos) para, sobre tais fundamentos, formular o seu próprio juízo.

Este dever geral de fundamentação dos despachos e das decisões judiciais, está de acordo com o princípio constitucional contido no artigo 205º, nº 1, da CPR, que exige que as decisões dos tribunais, quando não sejam de mero expediente, sejam fundamentadas na forma prevista na lei, de molde a assegurar a todos os cidadãos um processo justo e equitativo, conforme dispõe o artigo 20º, nº 4, da CRP.

Assim, a falta de fundamentação de facto ocorre quando na sentença se omite ou se mostre de todo ininteligível o quadro factual em que era suposto assentar. Situação diferente é aquela em que os factos especificados são insuficientes para suportar a solução jurídica adotada, ou seja, quando a fundamentação de facto se mostra medíocre e, portanto, passível de um juízo de mérito negativo.

“Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.

Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto” - Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil Anotado, V Volume, Coimbra, pág. 140.

Donde, só a absoluta falta de fundamentação – e não a sua insuficiência, mediocridade, ou erroneidade – integra a previsão da alínea b) do nº 1 do art.º 615º, mas já não a errada decisão no âmbito do erro de julgamento. Neste sentido, podemos ver, entre outros, o Acs. STJ, de 15-12-2011, no processo nº 2/08.9... e de 02-06-2016, no processo nº 781/11.6..., onde se pode ler “Só a absoluta falta de fundamentação – e não a sua insuficiência, mediocridade ou erroneidade – integra a previsão da al. b) do n.º 1 do art. 615.º do CPC, cabendo o putativo desacerto da decisão no campo do erro de julgamento.”

Lançando mão do preceituado no artigo 607º do CPC, aplicável por força do artigo 2º, al. e), do CPPT, o juiz deve analisar criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção, devendo ainda tomar em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência, sempre de acordo com a sua livre apreciação (princípio da liberdade de julgamento – cfr. nº 5 do art.º 607º do CPC).

O ‘’exame crítico" das provas constitui uma noção com dimensão normativa - com saliente projeção no campo que pretende regular a fundamentação em matéria de facto - mas cuja densificação e integração faz apelo a uma complexidade de elementos que se retiram, não da interpretação de princípios jurídicos ou de normas legais, mas da realidade das coisas, da mundividência dos homens e das regras da experiência.

O exame crítico consiste na enunciação das razões de ciência reveladas ou extraídas das provas administradas, a razão de determinada opção relevante por um ou outro dos meios de prova, os motivos da credibilidade dos depoimentos, o valor de documentos e exames, que o tribunal privilegiou na formação da convicção, em ordem a que os destinatários (e um homem médio suposto pelo ordem jurídica, exterior ao processo, com a experiência razoável da vida e das coisas) fiquem cientes da lógica do raciocínio seguido pelo tribunal e das razões da sua convicção.

A integração das noções de ‘’exame crítico" e de "fundamentação” envolve a implicação, ponderação e aplicação de critérios de natureza prudencial que permitam avaliar e decidir se as razões de uma decisão sobre os factos e o processo cognitivo de que se socorreu são compatíveis com as regras da experiência da vida e das coisas, e com a razoabilidade das congruências dos factos e dos comportamentos (no sentido vindo a referir se pronunciou, entre outros, o acórdão do STJ de 16/3/2005, processo nº 05P662, perfeitamente transponível para o caso dos presentes autos, embora tenha sido proferido no âmbito no direito processual penal).

Como referem António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Filipe Pires de Sousa, Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, Parte Geral e Processo de Declaração, Coimbra, 2018, pág. 718 “Tanto na enunciação dos factos provados como dos não provados, dentro dos limites dos temas da prova que foram enunciados ou que porventura foram adicionados posteriormente, o juiz deve sinalizar cada um dos factos essenciais que foram alegados no processo por cada uma das partes, de forma a cobrir todas as soluções plausíveis da questão ou questões de direito e evitar que, em sede de recurso de apelação, seja sentida a necessidade de anulação da audiência final para ampliação da matéria de facto (art. 662º, nº 2, al. c) in fine) (…) Em tal enunciação cabe necessariamente uma pronúncia (positiva, negativa, restritiva ou explicativa) sobre os factos essenciais (nucleares) que foram alegados para sustentar a causa de pedir ou para fundar as exceções, e de outros factos, também essenciais, ainda que de natureza complementar que, de acordo com o tipo legal, se revelem necessários para que a ação ou a exceção proceda”.

Questão diferente da falta de fundamentação é a existência de uma insuficiente fundamentação da resposta à matéria de facto e que leve a deficiências no entendimento do raciocínio lógico que levou aos factos provados e não provados.

Nos termos do art.º 662º, nº 2, al. d), do CPC, não estando devidamente fundamentada a decisão proferida sobre algum facto essencial para o julgamento da causa, deve o Tribunal ad quem determinar que o tribunal de 1ª instância a fundamente, tendo em conta os depoimentos gravados ou registados. Ou seja, quando a decisão de algum facto essencial para o julgamento da causa não se mostre devidamente fundamentada deve o processo baixar para inserção da motivação em falta e ainda que para tanto seja necessário repetir a produção de prova.

Exposto deste modo o Direito, cumpre baixar ao caso dos autos e verificar se a sentença sob recurso enferma do vício de nulidade por falta de fundamentação ou por falta de análise critica da prova que lhe vem assacado pela Recorrente.

Resulta da exposição feita na sentença recorrida que, não apenas o Tribunal a quo indica, a propósito de cada um dos factos que deu por assentes, qual o meio de prova que o sustenta, como também, na motivação da matéria de facto, menciona expressamente que não valora a prova testemunhal produzida porque a prova documental existente é adequada e suficiente para a formação da convicção do juiz.

Pelo que se conclui que aquele Tribunal fundamentou, de forma sucinta, mas clara e congruente, as razões que o levaram a dar tais factos como provados, sendo de julgar improcedente o presente recurso, nesta parte, tanto mais que não foram cumpridos adequadamente os requisitos da impugnação da matéria de facto previstos no artigo 640º do CPC.

De facto, se bem entendemos as conclusões e as alegações apresentadas pelo Recorrente, este insurge-se contra a circunstância de, no seu entendimento, não terem sido dados como não provados factos que, sua opinião, seriam relevantes para a apreciação da questão relacionada com as nulidades do processo de execução [conclusões M) a Y)]

Ora, tendo sido efetuada a gravação sonora dos depoimentos testemunhais, o ónus de impugnação dos factos a provar por esse meio exigia que se indicassem os momentos exatos da gravação efetuada onde consta a prova pretendida pelo impugnante, sendo certo que a falta dessa menção determina a recusa automática da impugnação. O mesmo se aplicação à falta de indicação expressa do facto a julgar provado ou não provado.

No caso concreto, não existem tais menções.

Além disso, o Tribunal apenas pode/deve dar como assentes ou não assentes os factos alegados que sejam relevantes para a decisão do pleito, atentas as diversas soluções plausíveis.

Como já tivemos oportunidade de ver quando apreciámos a questão da nulidade da decisão por omissão de pronúncia, o processo de impugnação judicial não é o meio processual adequado para apreciar questões relacionadas com vícios do processo de execução fiscal.

O recorrente invoca em sua defesa a jurisprudência fixada nos acórdão do STA de 30/11/2011, proferido no recurso 0915/11, que era uma reclamação contra atos praticados no processo de execução fiscal regulada nos artigo 276º e seguintes do CPPT), de 07/07/2010, recurso 0214/10, que era um processo de execução fiscal (conclusões F a H).

Ora, não se nega que as questões agora sob litigio poderiam ser conhecidas no contencioso da execução fiscal, conforme jurisprudência invocada pelo impugnante. O que se nega é que tal jurisprudência seja transponível para o processo de impugnação judicial.

Assim sendo, e estando nós no âmbito dum processo de impugnação judicial, seria absolutamente irrelevante e desprovido de sentido fixar factos, sejam eles provados ou não provados, para além daqueles que oficiosamente se aditaram (factos P e Q) por se encontrarem baseados em documento junto à p.i. e serem relevantes para o conhecimento de uma das questões a apreciar, que nenhuma relevância assumiriam para dirimir o presente pleito, motivo pelo qual improcedente terá de ser julgado o recurso nesta parte (adição de factos provados ou não provados com base em prova testemunhal).

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C. - Do erro de julgamento de Direito por considerar que não se verifica a nulidade do PEF, por ter sido afixada uma nota de citação com hora certa, em data diversa da apontada;

O Recorrente alega que o Tribunal a quo errou no julgamento quanto à não verificação da nulidade do processo de execução fiscal, por nulidade da citação com hora certa, a que faltam os requisitos essenciais, e por falta dos pressupostos para a reversão (conclusões Z a BB).

Se bem se percebe, o Recorrente entende que as invocadas nulidades praticadas no processo de execução fiscal podem e devem ser conhecidas no presente processo de impugnação judicial, apresentado contra a legalidade do ato de liquidação, porque o seu chamamento individual à relação jurídico-tributária decorreu daquele ato de reversão e respetiva citação. Pelo que a nulidade desse procedimento (reversão) para chamamento à relação jurídico-tributária faz incorrer no prejuízo da análise de questões que lhe sejam posteriores, impondo o seu conhecimento imediato ou, pelo menos, a suspensão do processo de impugnação judicial, até que se decida sobre a questão.

Na verdade, e como decorre cristalinamente da análise acima efetuada aquando da apreciação da nulidade da decisão por omissão de pronúncia, o Tribunal a quo não conheceu de qualquer vício relacionado com o aludido processo executivo, desde logo, porque considerou que este não é o meio processual adequado.

Conforme decorre da Constituição e da lei, os cidadãos têm o direito de se defender judicialmente dos atos administrativos lesivos dos seus direitos e interesses legalmente protegidos (artigos 2º, 20º 268º, nº 4, da CRP, 9º 95º e 97º da LGT).

Contudo, essa defesa só poderá ser exercida pelo meio processual mais adequado a fazer valer tais direitos e interesses em juízo (artigos 97º, nº 2, e 101º da LGT).

O uso de meio processual que não seja o mais adequado determina o vício de erro na forma processual usada. Esse erro processual afere-se, em primeira linha, pela adequação do pedido (e só acessoriamente, com recurso à interpretação da causa de pedir) às finalidades do processo utilizado – Ac. STA de 16/9/2015, processo nº 0858/15.

Havendo erro no meio processual concretamente usado, o tribunal deve proceder à respetiva convolação se nada obstar a isso.

Contudo, deve distinguir-se o caso de erro na forma processual, em que ocorra cumulação de pedido e nenhum deles é compatível com o meio processual usado, caso em que o Tribunal deve notificar o autor para escolher, aperfeiçoando a petição inicial e, querendo, apresentar os meios processuais adequados, considerando-se as mesmas apresentadas na data da petição a aperfeiçoar, do caso de erro parcial, em que só algum ou alguns dos pedidos cumulados são compatíveis com o meio processual usado (em que também poderá haver lugar a aperfeiçoamento) ou do caso em que existam diversas causa de pedir e alguns desses fundamentos sejam incompatíveis com o único pedido formulado a final (compatível com o meio usado), casos em que não há erro na forma processual usada nem possibilidade de convolação, justificando-se apenas a improcedência - do pedido adequado à forma processual usada - com base naqueles fundamentos.

A impropriedade do meio processual (incluindo nos casos de erro parcial na forma processual usada) não redunda na improcedência da ação, mas sim na procedência duma exceção dilatória, que implica a absolvição da Ré da instância [cfr. arts. 193.º, n.º 1, 278.º, n.º 1, alínea b), 576.º, n.º 2, e 577.º, alínea b), todos do CPC e 89º do CPTA].

No caso concreto, a petição inicial da impugnação terminou com os pedidos de:

a. anulação (por nulidade) da citação efetuada ao impugnante;

b. anulação do despacho de reversão efetuado na execução fiscal;

c. anulação da liquidação (pedido implícito) por caducidade do direito de liquidar IRC do exercício do ano 2000;

d. anulação da liquidação de IRC do exercício do ano 2000.

Portanto, existe cumulação de pedidos que determinam a utilização de meios processuais diferentes, sendo os dois últimos adequados ao processo de impugnação judicial concretamente utilizado.

Ora, sabe-se que o processo de impugnação judicial se destina a obter a anulação do ato tributário (liquidação) ou dos atos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade da liquidação, nos termos dos artigos 99º e seguintes do CPPT, incluindo o ato de indeferimentos de reclamação gracioso ou de recurso hierárquico, bem como de atos de fixação da matéria tributável quando não dê origem a liquidação ou atos de impugnação de agravamento à coleta ou de atos de fixação de valores patrimoniais ou de providências cautelares adotadas pela AT.

No caso concreto, o pedido adequado a formular na impugnação judicial seria o de “anulação do ato de liquidação e do ato de indeferimento do recurso hierárquico apresentado contra essa liquidação”, com os fundamentos que constam na causa de pedir e que possam ser atendidos neste processo.

Já o pedido de anulação do ato de reversão e da subsequente citação, efetuada no processo de exceção fiscal, pode e deve ser formulado no processo/incidente de oposição à execução fiscal, por ser este o processo mais adequado a fazer valer os direitos e interesses do revertido.

A opção entre esses meios processuais não é livre e aleatória nem é inconsequente: a oposição à execução fiscal é o meio legalmente mais adequado para apreciar a legalidade do chamamento à execução fiscal, através do ato de reversão e citação nesse processo, sendo o conhecimento dessas questões da competência do juízo especializado em contencioso da execução fiscal, enquanto a impugnação judicial contra o ato tributário é o meio mais adequado para apreciar o ato de liquidação, que é anterior à instauração da execução fiscal e está subjacente ao recurso hierárquico, sendo a competência para tal conhecimento do juízo comum do mesmo tribunal tributário, nos termos dos artigos 49º e 49º-A do ETAF.

Assim, nada impedia o interessado de apresentar um processo de oposição à execução fiscal, com o objetivo de discutir a legalidade da pretensão executiva ou de cobrança coerciva e obter a anulação do ato de reversão, e um processo de impugnação judicial, destinado a discutir a legalidade do ato de liquidação subjacente ao recurso hierárquico e de obter a anulação desse ato.

A existência simultânea desses meios processuais não determina qualquer relação de prejudicialidade que justifique a suspensão de qualquer deles.

Na verdade, a procedência da impugnação (e anulação da liquidação) determina automaticamente a anulação proporcional da execução fiscal e, do mesmo modo, a anulação da execução contra o revertido determina a consequente inutilidade da impugnação apresentada por ele, nos termos do dever de execução integral das decisões transitadas em julgado, conforme artigos 100º e 102º da LGT.

Assim sendo, não obstante a consequência da impropriedade do meio processual utilizado não redunde na improcedência da impugnação judicial, mas sim na procedência duma exceção dilatória, que implica a absolvição da Recorrida da instância [cfr. arts. 193.º, n.º 1, 278.º, n.º 1, alínea b), 576.º, n.º 2, e 577.º, alínea b), todos do CPC e 89º do CPTA], a verdade é que a decisão recorrida que não conheceu dos vícios relacionados com o processo executivo não enferma do erro de julgamento de facto que lhe vem assacado pelo apelante.

Em consequência, improcedente terá de ser julgado o presente recurso e confirmada a decisão recorrida.

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D. – Do erro de julgamento de Direito na parte em que entendeu que não ocorre a caducidade do direito à liquidação

O Recorrente alega que patente é a invalidade da notificação de liquidação à devedora original, “XX”, pois que esta nunca a recebeu, não tendo sido dada a este contribuinte a oportunidade para exercer o direito de audição prévia, o que configura preterição de formalidade legal essencial tendo, à data, já caducado o direito de liquidar o imposto relativo ao exercício de 2000, de modo que, não havendo imposto devido pela “XX”, não há que se falar em reversão do pagamento deste ao Recorrente.

Ou seja, discute-se a legalidade da notificação da liquidação efetuada nos termos do artigo 240º, nº 4, do CPC, que o Recorrente considera que não se encontra abarcada pela natureza de notificação pessoal a que alude o nº 6 do mesmo artigo.

Além disso, o Recorrente alega que imprescindível é o acatamento das previsões contidas nos artigos 38.°, n,° 1 e 39.°, n°s. 3, 5 e 6 do CPPT.

Pois não pode a Administração Tributária recorrer a outras formas de notificação que não acautelem os direitos dos contribuintes, por mero critério de celeridade, particularmente se a violação destes direitos acarreta consequências tão gravosas como aquelas que decorrem de uma liquidação como a em apreço, ainda mais se o atraso na emissão da liquidação e a resultante necessidade de celeridade na notificação são exclusivamente imputáveis à Administração Tributária (liquidação para a qual nem sequer apresenta qualquer fundamentação de facto e/ou de direito, como a lei prescreve).

Desta feita, não se pode considerar ter a liquidação sido validamente notificada ao contribuinte que, deveras, nunca a recebeu (conclusões CC a JJ).

Está em causa a redação do artigo 240º do CPC na redação vigente em dezembro de 2004 (factos C a E do probatório) e a sua aplicação à notificação de uma liquidação tributária.

Ou seja: o Recorrente considera que a notificação com hora certa efetuada com a afixação da respetiva nota, nos termos do nº 4 do referido artigo, não constitui uma “notificação pessoal”, dado que o nº 6 só atribui essa natureza às notificações expressamente referidas nos nºs 2 e 3.

Vejamos:

De acordo com o artigo 35º do CPPT, diz-se notificação o ato pelo qual se leva um facto ao conhecimento de uma pessoa e a citação é o ato destinado a dar conhecimento ao executado de que que foi proposta contra ele determinada execução ou a chamar a esta, pela primeira vez, a pessoa interessada. Portanto, a citação é apenas uma variedade da notificação, sendo ambas meros atos comunicativos, que se distinguem dos atos ou factos comunicados, sendo-lhes exteriores e posteriores.

O artigo 38º do CPPT regula a forma das notificações, determinando que as notificações deverão ser efetuadas por meio de carta registada com aviso de receção sempre que tenham por objeto atos ou decisões suscetíveis de alterar a situação tributária dos contribuintes, incluindo quando se destinem a comunicar o ato de liquidação de tributos (nº 1), ou por carta registada (sem AR) fora dos casos acima referidos e dos casos de liquidações de tributos periódicos feitas nos prazos previstos na lei, caso em que serão comunicadas por simples via postal (nºs 3 e 4), podendo ambas ser efetuadas por telefax ou via internet (nº 8).

Além disso, as notificações serão pessoais nos casos previstos na lei ou quando a entidade que proceder a eles o entender necessário (nº 5), caso em que se aplicam as regras sobre a citação pessoal (nº 6) referidas no artigo 192º do CPPT, segundo o qual as mesmas se efetuam nos termos do CPC.

O artigo 233º do CPC dispunha que a citação pessoal (distinta da citação edital) pode ser efetuada por transmissão eletrónica de dados, por entrega ao citando de carta registada com aviso de receção, seu depósito ou certificação da recusa do respetivo recebimento, ou por contacto pessoal de funcionário ou agente de execução. A citação pessoal pode ser efetuada em pessoa diversa do citando, incluindo no mandatário com poderes bastantes para esse efeito constituído por procuração emitida há menos de 4 anos.

No caso concreto, não obstante o artigo 38º, nº 1, do CPPT dispor que a notificação da liquidação é efetuada, em regra, por carta registada com aviso de receção, em 28/12/2004 a AT tentou efetuar essa notificação, por contacto pessoal dos funcionários, conforme provado (facto D do probatório).

Trata-se, sem dúvida, de uma tentativa de notificação pessoal, conforme resulta da concatenação dos artigos 38º, nº 5 e 6, e 192º, nº 1, do CPPT e 233º, nº 1, al. c), do CPC nas suas redações vigentes em finais de 2004.

A este propósito, considera-se que é jurisprudência pacifica do Supremo Tribunal Administrativo o entendimento de que, “contrariamente ao que sucede no CPC, em que se prevê que a citação mediante contacto pessoal com o citando só deve ocorrer se se frustrar a via postal (cfr. n.ºs 1 e 8 do art. 239.º do CPC), o CPPT não contém tal exigência, apenas prevendo, para as notificações, que a entidade competente que dirige o procedimento pode ordenar que se proceda à notificação pessoal, quando o entender necessário (art. 38.º, n.º 5, do CPPT) (A opção pela notificação pessoal depende exclusivamente da opção da entidade que dirigir o procedimento tributário, constituindo manifestação do exercício de um poder discricionário que deve ponderar a eficácia no cumprimento do objectivo visado, como foi salientado no acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 21 de Setembro de 2011, proferido no processo com o n.º 305/11, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/ba937ea25ee 4545780257918004c9f71? OpenDocument .).

(…)

Não sendo possível proceder à sua notificação por não o encontrar, deverá o funcionário deixar nota com indicação de hora certa para a diligência na pessoa encontrada que esteja em melhores condições de a transmitir ao notificando, ou, quando tal for impossível, afixar o respectivo aviso no local mais indicado (art. 240.º, n.º 1, do CPC ( Diz o art. 240.º, n.º 1, do CPC, na redacção do Decreto-Lei n.º 38/2003, de 8 de Março: «No caso referido no artigo anterior, se o solicitador de execução ou o funcionário judicial apurar que o citando reside ou trabalha efectivamente no local indicado, não podendo, todavia, proceder à citação por não o encontrar, deixará nota com indicação de hora certa para a diligência na pessoa encontrada que estiver em melhores condições de a transmitir ao citando ou, quando tal for impossível, afixará o respectivo aviso no local mais indicado».)).

No dia e hora designados, o funcionário procede à notificação na pessoa do notificando, se o encontrar, ou, não o encontrando, na pessoa capaz que esteja em melhores condições de a transmitir, ou ainda, não sendo possível obter a colaboração de terceiros, a notificação é feita mediante afixação, no local mais adequado e na presença de duas testemunhas, da nota de notificação, com indicação dos elementos referidos no art. 235.º do CPC, e declarando-se que o duplicado e os documentos anexos ficam à disposição do notificando na secretaria; nestes casos (Com interesse para o caso de incumprimento desse prazo, vide o acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 21 de Setembro de 2011, proferido no processo com o n.º 305/11, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1 e680256f8e003ea931/ba937ea25ee4545780257918004c9f71? OpenDocument.), comunicando-lhe a data e o modo por que o acto se considera realizado, o prazo para oferecimento de defesa e as cominações aplicáveis à falta desta, o destino dado ao duplicado e a identidade da pessoa em quem a notificação foi realizada (arts. 240.º, n.ºs 2 e 3 (Diz o art. 240.º, n.ºs 2 e 3, do CPC, na redacção do Decreto-Lei n.º 38/2003, de 8 de Março: «2 - No dia e hora designados, o solicitador ou o funcionário fará a citação na pessoa do citando, se o encontrar; não o encontrando, a citação é feita na pessoa capaz que esteja em melhores condições de a transmitir ao citando, incumbindo-a o solicitador ou o funcionário de transmitir o acto ao destinatário e sendo a certidão assinada por quem recebeu a citação; pode, neste caso, a citação ser feita nos termos do n.º 6 do artigo 239.º. 3 - Não sendo possível obter a colaboração de terceiros, a citação é feita mediante afixação, no local mais adequado e na presença de duas testemunhas, da nota de citação, com indicação dos elementos referidos no artigo 235.º, declarando-se que o duplicado e os documentos anexos ficam à disposição do citando na secretaria judicial.».), e 241.º ( Diz o art. 241.º do CPC, na redacção do Decreto-Lei n.º 38/2003, de 8 de Março: «Sempre que a citação se mostre efectuada em pessoa diversa do citando, em consequência do preceituado nos artigos 236.º, n.º 2, e 240.º, n.º 2, ou haja consistido na afixação da nota de citação nos termos do artigo 240.º, n.º 3, será ainda enviada, pela secretaria, no prazo de dois dias úteis, carta registada ao citando, comunicando-lhe a data e o modo por que o acto se considera realizado, o prazo para o oferecimento da defesa e as cominações aplicáveis à falta desta, o destino dado ao duplicado e a identidade da pessoa em quem a citação foi realizada».) do CPC, na redacção aplicável, que é a do Decreto-Lei n.º 38/2003, de 8 de Março).

Observadas que sejam as referidas formalidades, de que a lei, por manifestas razões de segurança, fez depender a validade dessa notificação, esta tem-se por efectuada na data da afixação da nota a que se refere o art. 240.º, n.º 3, do CPC (No sentido de que a citação se tem por efectuada nessa data, e não na do envio ou da recepção da carta a que alude o art. 241.º do CPC, vide o acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 7 de Novembro de 2007, proferido no processo com o n.º 648/07, publicado no Apêndice ao Diário da República de 15 de Maio de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2007/32240.p... ), págs. 1627 a 1631, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6bacad48e48f2a1280257393 00547f91? OpenDocument.).

A notificação assim efectuada considera-se pessoal (cfr. art. 240.º, n.º 5, do CPC, na referida redacção (Diz o art. 240.º, n.º 5, do CPC, na redacção do Decreto-Lei n.º 38/2003, de 8 de Março: «Considera-se pessoal a citação efectuada nos termos dos n.ºs 2 ou 3 deste artigo».)).” – Por todos, vide Ac. STA de 31-01-2012, proferido no processo nº 0674/11, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/4bbc8d30b08be96b802579a5005ab744?OpenDocument.

Apreciando um caso semelhante aos dos presentes autos o Ac. do STA, de 7/11/2007, proferido no processo nº , já entendia que “a notificação da liquidação adicional efectuada à recorrida não tinha, necessariamente, que ser feita através de carta registada com aviso de recepção, podendo sê-lo, também, por contacto pessoal, tal como, no caso, foi ordenado. Esta modalidade de notificação é autorizada pela última parte do artigo 38º nº 5 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), cujo nº 6 manda aplicar-lhes «as regras sobre a citação pessoal».

Não se ocupando o CPPT do modo como, em tal caso, deve efectuar-se a citação pessoal, pois só a prevê na execução fiscal, ela deve seguir os termos preceituados no Código de Processo Civil (CPC), como, aliás, está disposto no artigo 192º nº 1 do CPPT – veja-se, ainda, o artigo 2º alínea e) deste último diploma.

De entre as modalidades de citação pessoal previstas no CPC, interessa-nos a do artigo 233º nº 1 alínea c) do CPC, segundo o qual a citação é feita mediante «contacto pessoal do funcionário judicial com o citando». O nº 4 do mesmo artigo equipara à citação pessoal, «nos casos expressamente previstos na lei», «a efectuada em pessoa diversa do citando, encarregada de lhe transmitir o conteúdo do acto, presumindo-se, salvo prova em contrário, que o citando dela teve oportuno conhecimento». O mesmo valor é atribuído à citação com hora certa efectuada nos termos do artigo 240º do CPC pelo seu nº 5.

Esta última só pode ter lugar quando se confirme a residência do citando no local (no caso, por se tratar de sociedade, a referência à residência há-de ter-se por feita à sede), e o citando aí se não se encontre. Deve, então, ser procurada a pessoa que se encontrar em melhores condições de transmitir ao citando a hora certa, e no caso de tal ser impossível é deixado aviso com indicação dessa hora. Se, de novo, o citando não for encontrado, nem pessoa que possa transmitir-lhe a citação, esta faz-se mediante afixação de nota de citação. Por fim, é-lhe enviada carta registada dando conta do ocorrido. Este o regime que se extrai dos vários números do artigo 240º e do artigo 241º, ambos do CPC.

Ora, no caso dos autos, e de acordo com a factualidade provada (…), o funcionário encarregado da notificação, aquando da sua primeira visita, consignou que o local da sede se encontrava encerrado, afixando na porta a indicação da hora certa; na hora marcada, mais uma vez verificou o funcionário que ninguém estava na sede, lavrando que a notificação se considerava «feita nos termos do n.º 3 do art.º 240 do CPC» (…). E, por fim, foi enviado, dias depois, um ofício registado, comunicando que se procedera à citação (…).

Cumpriu-se, deste modo, o formalismo legal atinente à notificação pessoal, ainda que sem contacto directo com a notificanda, posto que, como se viu, a lei processual admite que a notificação se faça, nos preditos termos, sem esse contacto, quando ele não seja possível.

E a data da notificação é a da afixação da respectiva nota, e não a do envio ou recepção da posterior carta registada, que não é mais do que uma «diligência complementar e cautelar», como lhe chama JOSÉ ALBERTO DOS REIS, COMENTÁRIO AO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL, vol. II, pág. 648, citado por LEBRE DE FREITAS, CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL ANOTADO, vol. 1º, pág. 416.”

Portanto, não há dúvida de que, independentemente das formas prescritas para a notificação tributária previstas nos nºs 1 a 4 do artigo 38º do CPPT, a AT tem o poder discricionário de efetuar qualquer uma delas por meio de contacto pessoal do funcionário da AT mandatado para esse efeito, nos termos dos nº 5 e 6 desse preceito. Subsidiariamente aplica-se o disposto no artigo 239º do CPC, na redação vigente à época.

Pelo que, tendo-se frustrado essa notificação pessoal, por o funcionário não ter encontrado ninguém em quem a efetuar na sede da sociedade notificanda, estava a AT autorizada a efetuar a mesma notificação com hora certa, devendo cumprir, para isso, as formalidades constantes do artigo 240º, nºs 1 e 4, do CPC, na redação vigente à época.

No caso concreto, a notificação com hora certa cumpriu todos os formalismos legais: o funcionário verificou que não poderia fazer a notificação por contacto direto por não ter encontrado ninguém na sede social da empresa, nem mesmo qualquer terceiro que estivesse em condições de transmitir o facto notificando ao respetivo destinatário, pelo que afixou naquele local, perante duas testemunhas, o aviso de que a notificação seria efetuada com hora certa, naquele local e no dia seguinte, e, tendo verificado, no dia e hora designados, que continuava a não se encontrar naquele local qualquer pessoa a quem entregar a notificação, procedeu, perante testemunhas, à afixação da “nota de citação” contendo os elementos indicados no artigo 235º, tendo a AT, posteriormente, remetido carta registada, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 241º do CPC.

Assim, considera-se que a notificação acima indicada, por contacto direto que não se consumou por não ter sido possível obter a colaboração de terceiros, tendo sido necessário determinar “hora certa” para esse efeito, tem natureza de notificação pessoal.

A notificação assim efetuada, reportada a 29/12/2004, obstou à caducidade da liquidação de IRC do ano 2004.

Pelo que a sentença que assim entendeu não merece censura.

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E. Do erro de julgamento de Direito, por ter entendido que a preterição da audição prévia se pode converter em formalidade não essencial e, consequentemente, em ter aplicado o “princípio do aproveitamento do ato administrativo”;

O Recorrente sustenta que a AT cometeu uma preterição de formalidade legal essencial (n.º 5 do artigo 267.° da CRP e artigo 60.° da LGT), consubstanciada na ausência de notificação da parte para exercer o direito de audição sobre a liquidação que a Administração Tributária pretendia efetuar, que não é de aplicar ao caso a teoria do aproveitamento do acto, para afastar a preterição da formalidade legal essencial e que deve ser negada, por ser inconcebível, a possibilidade de supressão do exercício do direito de defesa de um contribuinte perante a mera presunção de um julgador que não vislumbra a capacidade de refutação dos argumentos invocados pela Administração Tributária para suportar uma liquidação adicional (conclusões KK a OO).

Portanto, está em causa o direito de participação prévia à liquidação, nos termos do disposto no artigo 60º, nº 1, al. a), da LGT.

Sobre isso, a sentença recorrida refere, no essencial, o seguinte:

«Não há dúvidas, porquanto resulta de forma indubitável dos autos, que no caso concreto ocorreu a preterição de tal formalidade, porquanto não foi dada a oportunidade ao contribuinte de se pronunciar quanto à liquidação que veio a ser emitida, liquidação adicional de imposto, e que não se enquadra, por isso, em nenhuma das dispensas legalmente previstas do direito de audição prévia.

No entanto , é certo que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a sublinhar que a preterição dessa formalidade pode, em certos casos, degradar-se em formalidade não essencial e, portanto, ser omitida sem que daí resulte qualquer ilegalidade determinante da anulação do ato, aplicando-se nesse caso a denominada "teoria do aproveitamento dos actos”, nos termos da qual a omissão do dever de audição consubstanciar-se-ia em mera irregularidade não invalidante da liquidação, porquanto mesmo que tivesse sido cumprido tal dever de audição a decisão final do procedimento tributário de liquidação sempre seria a mesma (cfr., entre outros, o acórdão do STA de 11.05.2011, proc. n.º 833/10).

Assim, não se justificará a anulação do acto nos casos "em que se apure no processo de contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau" - cfr. Diogo Leite Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in "Lei Geral Tributária Anotada”, 3ª ed,, pág. 290.

Também neste sentido, no acórdão do STA de 10.11.2010, proc. n° 671/10, se afirma que “A preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente”.

Deste modo, a degradação daquela formalidade em formalidade não essencial só ocorrerá quando, atentas as circunstâncias, a intervenção do interessado se tornou inútil, seja porque o contraditório já se encontre assegurado, seja porque não haja nada sobre que ele se pudesse pronunciar, seja porque, independentemente da sua intervenção e das posições que o mesmo pudesse tomar, a decisão da Administração só pudesse ser aquela que foi tomada.

Diga-se então que apenas se não for possível afirmar que a decisão viciada só podia em abstracto ter o conteúdo que teve em concreto, procede a arguição da anulabilidade, devendo, em consequência, o acto ser anulado. Efectivamente, o direito do interessado na participação da formação do acto de que é destinatário só será verdadeiramente violado se através dessa participação houver a possibilidade, ainda que ténue, de o interessado vir a exercer influência na decisão final do procedimento.

Não basta, o entanto, que a decisão seja proferida no exercício de poderes vinculados, para ter como não invalidante a violação do disposto nos artigos 100° do CPA e 60° da LG , pois pode ainda ser possível, em certos casos de actividade vinculada, admitir influência da participação do interessado no sentido daquela.

O acto de liquidação ora impugnado não teve origem ou causa em qualquer alteração da matéria colectável declarada pelo contribuinte, mas teve como fundamento exclusivo o facto deste ter deduzido prejuízos fiscais do exercício de 1999, os quais a A.T. não considerava efectivos e válidos, e por isso não reconhecíveis em exercícios posteriores.

Ou seja, mostrando-se controvertidos no exercício que os gerou (1999) os prejuízos fiscais deduzidos pelo contribuinte na sua declaração Modelo 22 do exercício de 2000, não podia haver lugar à sua dedução à matéria colectável. E assim sendo, não se vislumbra de que forma podia a A.T. ter actuado de forma diversa e muito menos se vislumbra de que modo poderia o contribuinte ter exercido alguma influência no desfecho da liquidação ora impugnada.

E assim sendo, perante a absoluta inutilidade da eventual intervenção do contribuinte em sede de direito de audição, encontram-se reunidas as condições para considerar a aplicação da já mencionada teoria do aproveitamento do acto, considerando-se degradada a preterição do direito de audição prévia em formalidade não essencial, improcedendo, assim, este fundamento de impugnação.»

Efetivamente, a teoria do aproveitamento do ato irregular só pode ter utilização muito parcimoniosa, restrita às situações muito bem sintetizadas na sentença recorrida.

Tal parcimónia justifica-se pela necessária contraposição entre a vantagem do princípio anti formalista “pro actione” e a desvantagem do risco de, por essa via, se esvaziar o direito constitucional (artigo 267º, nº 5, da CRP) de participação dos cidadãos nas decisões potencialmente lesivas que lhe digam respeito. O que implica que o uso deste princípio deve obedecer a um critério de autocontenção (judicial self-restraint).

Por isso, a possibilidade de aproveitamento do ato irregular deve ser apreciada casuisticamente, para atentar e valorar as especificidades, idiossincrasias, do caso sob apreciação (Ac. STA de 8/2/2023, processo nº 0348/16.2BELRA).

Ora, resulta do probatório que o agora impugnante deduziu reclamação graciosa (facto I) e recurso hierárquico (facto L) contra a liquidação sob litigio. Esse direito, embora tenha sido exercido pelo revertido, foi-o nos mesmos termos em que devedor principal e sujeito passivo o poderia ter feito (artigo 22º, nº 4, da LGT). Tanto mais que o agora impugnante, “Luís Rocha” é o representante legal da sociedade devedora principal, “XX”, sendo a vontade desta manifestada através da vontade daquele.

Razão pela qual se aplica ao caso concreto a doutrina e jurisprudência segundo a qual «Poderá também considerar-se convalidado o acto primário que enferme de vício de violação do direito de audição se o interessado veio a utilizar meios de impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico) e neles acabou por ter oportunidade de se pronunciar sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau. Em situações deste tipo, quer o acto primário tenha sido mantido quer tenha sido revogado e substituído pelo acto de segundo grau, a decisão administrativa final acaba por ser o acto de segundo grau, pelo que deverá ser em relação a este acto que deverá aferir-se se o contribuinte teve ou não oportunidade de participar na sua formação. Porém, se a reclamação graciosa e o recurso hierárquico são facultativos e o interessado impugna contenciosamente o acto primário, não ocorrerá qualquer convalidação, subsistindo o vício de preterição do direito de audição, se o acto primário enfermava dele. Isto é, não é apenas por o interessado ter a possibilidade de impugnar administrativamente o acto primário, mas apenas quando tenha deduzido efectivamente uma impugnação e nela se tenha pronunciado sobre as questões sobre as quais era necessário dar-lhe oportunidade de se pronunciar, que se pode considerar convalidado o acto, por ter sido atingida, antes de ser concluída a actividade administrativa, a finalidade visada por lei com a concessão daquele direito» - Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Anotada e comentada, 4ª edição, 2012, Encontro da Escrita, cometário 15 ao artigo 60º, pág. 517 e nota de rodapé nº 2 da mesma página; aceitando tal doutrina, exemplificativamente, cf. ac. STA de 8/2/2023, proferido no processo nº 0348/16.2BELRA.

Além disso, sendo certo que o facto de a impugnante ter deduzido reclamação graciosa da liquidação, só por si, não degradou em não essencial o vício de forma por falta de audição prévia em sede deste procedimento de liquidação, também consideramos que não se vislumbram quaisquer outros factos, para além dos já invocados pelo impugnante e apreciados pela AT em sede de reclamação graciosa, e de novo na presente impugnação, que poderiam levara a uma decisão diferente daquela que justificou a liquidação em causa nos autos.

Daí que entendamos que, no caso concreto dos presentes autos, a preterição da audiência prévia da contribuinte em sede de liquidação do IRC de 2000 não teve efeitos invalidantes desse ato tributário.

Pelo que a sentença que assim entendeu não merece censura.

*

F. - Do erro de julgamento de Direito por ter decidido que citação da reversão contra si cumpriu com os requisitos de fundamentação que eram exigidos

O Recorrente alega que à “Nota de citação com hora certa” (recebida pelo Recorrente no dia 15.05.2006) faltam requisitos essenciais, designadamente, os relativos à natureza e proveniência da dívida, previstos na alínea e) do n.º 1 do artigo 163.º do CPPT, bem como falta de fundamentação legalmente exigida, porquanto (i) não inclui qualquer referência aos pressupostos da fundamentação, de facto e de direito, da reversão da execução das dívidas contra o Recorrente, (ii) nem se faz acompanhar de cópia do título executivo, nem da nota indicativa do prazo de oposição, nos termos dos n.°s 1 e 2 do artigo 190.° do CPPT, o que prejudica gravemente a defesa do interessado que se vê impossibilitado de utilizar os meios correspondentes que a lei prevê para este efeito.

Portanto, inquinada de insuficiência está a fundamentação em questão, pois que seu conteúdo não é bastante para explicar as razões que enveredaram na decisão de reversão, de forma que deve ser reformulada a sentença no que diz respeito à verificação de fundamentação da liquidação, eis que esta é ausente, sob pena de se confirmar um acto de reversão praticado em situação de usurpação de poder e, assim, ilegítimo (conclusões PP a SS).

Acerca dessa questão, a sentença recorrida refere, no essencial, o seguinte

«Como resulta da matéria dada como assente (alínea A) do probatório), a liquidação impugnada possui fundamentação, fundamentação essa que se mostra expressa, clara, suficiente e congruente de modo a ser percetível quais as razões de facto e de direito que a ela conduziram, de tal modo que qualquer contribuinte, colocado na posição do Impugnante, compreenderia de modo suficiente as razões pelas quais a liquidação foi emitida.

E assim sendo, na verdade não existe a invocada falta de fundamentação, o que, no entanto, é distinto do erro sobre os pressupostos de facto e de direito, vício que, no entanto, não vem alegado.

Por conseguinte, também não existindo o invocado vício de falta de fundamentação do acto, é a impugnação de improceder na totalidade.»

De facto, resulta do facto A do probatório que a AT soube exprimir, de forma clara, sucinta, mas suficiente, e congruente as razões de facto e de direito que a levaram a decidir como decidiu.

Portanto, nesse sentido, o ato tributário não padece de falta de fundamentação formal.

Coisa diversa é a de saber se a citação continha todos os elementos considerados em falta pelo agora Recorrente impugnante.

Resulta dos artigos 1º a 12º da p.i. que o agora Recorrente pretende alegar que citação da reversão, efetuada por contacto pessoal com hora certa, reportada a 13/3/2006, não contém elementos informativos relativos à natureza e proveniência da dívida, nem a fundamentação legalmente exigida, porquanto:

i. não inclui qualquer referência aos pressupostos da fundamentação, de facto e de direito, da reversão da execução das dívidas contra o Recorrente,

ii. nem se faz acompanhar de cópia do título executivo, nem da nota indicativa do prazo de oposição, nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 190.° do CPPT.

A citação em causa corresponde ao doc. 3 anexo à p.i. (factos P e Q, agora aditados ao probatório).

Da mera análise a esse documento resulta que, no quadro final, consta a indicação de que se trata de dívida de IRC do exercício de 2000, no montante de € 163.352,36, liquidada à sociedade “……… XX”, e revertida contra si com fundamento na situação prevista no artigo 24º, nº1, al. b), da LGT. Ainda no referido quadro final consta a seguinte menção: “Mais se declara que , nos termos do artigo 240º, nº 3, do CPC, se encontra à disposição do citando no Serviço de Lisboa, sito na Rua (…), os duplicados dos títulos executivos e respectivos documentos anexos”.

Portanto, se o citando não obteve os documentos a que alude, designadamente por não se ter deslocado ao referido Serviço de Finanças e solicitado a entrega dos títulos executivos e outros documentos considerados relevantes para a sua defesa, nem fez uso do disposto no artigo 37º do CPPT, não pode agora aproveitar-se da sua própria inação. Se nada fez, "sibi imputet", isto é, são suas as consequências da sua própria atitude.

Acresce que a nulidade ou irregularidade da citação da reversão em execução fiscal não é fundamento válido de impugnação judicial, devendo ser invocada inicialmente junto da própria AT, cabendo - da eventual decisão negativa - a respetiva reclamação judicial, nos termos do artigo 276º do CPPT.

Se o revertido pretendia opor-se à citação por considerar que a decisão subjacente é ilegal deveria ter usado o processo de oposição à execução fiscal previsto no artigo 203º e seguintes do CPPT.

Pelo que a pretensão recursória com tal fundamento tem de ser declarada mal sucedida, mantendo-se a decisão recorrida, embora com os fundamentos acima expostos.

*

4. - DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas pelo Recorrente.

Registe e Notifique.

Lisboa, em 26 de junho de 2025 – Rui. A. S. Ferreira (Relator por vencimento), Teresa Costa Alemão, Cristina Coelho da Silva (Adjuntas), com voto de vencida desta última, que se transcreve em seguida.

VOTO DE VENCIDO:

De acordo com o disposto no artigo 38º do CPPT, na redação em vigor à data dos factos (2006), a notificação de atos que afetem os direitos ou interesses dos contribuintes têm de lhes ser notificados pessoalmente, através de carta registada com aviso de receção.

Às notificações pessoais aplicam-se as regras sobre a citação pessoal (nº 6 do artigo 38º do CPPT), cujo regime se encontrava consagrado nos artigos 236 a 240º do antigo CPC. Deste regime resulta que apenas quando se frustre a citação pessoal efetuada por carta registada com aviso de receção, e fora dos casos aludidos no nº 8 do artigo 239º do CPC, se pode passar à notificação mediante contacto pessoal do agente de execução (no caso do funcionário da AT), nos termos conjugados do artigo 239º e 240º do CPC.

Não estando prevista no CPPT a notificação por hora certa, a mesma apenas pode encontrar amparo no regime supra exposto, não sendo possível aplicar-se apenas parte do mesmo.

Somente a partir da entrada em vigor da atual redação do nº 3 do artigo 35º (com a Lei nº 71/2018, de 31/12), é possível optar entre a notificação por contacto pessoal com o notificando, por via postal simples, por carta registada ou por carta registada com aviso de receção, ou por transmissão eletrónica de dados.

Assim sendo, e porque não foram cumpridas as formalidades da notificação pessoal, designadamente no que toca aos pressupostos da citação/notificação com hora certa, consideraria caducado o direito à liquidação.

Cristina Coelho da Silva