Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
Processo: | 3179/09.2BCLSB |
Secção: | CT |
Data do Acordão: | 12/13/2019 |
Relator: | ANA PINHOL |
Descritores: | IRC; TRANSMISSIBILIDADE DE PREJUÍZO FISCAL; ACTO TÁCITO DE DEFERIMENTO; REVOGAÇÃO |
Sumário: | I. Por força do disposto no art. 69.º, n.º 7, do CIRC (na redacção da Lei n.º 32 -B/2002, de 30 de Dezembro), o requerimento aludido no seu n.º 1, desde que instruído com os elementos previstos no n.º 2, era de considerar tacitamente deferido se a decisão não fosse proferida «no prazo de seis meses a contar da sua apresentação, sem prejuízo das disposições legais antiabuso eventualmente aplicáveis». II. Não podem considerar-se «elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação» de fusão de sociedades os necessários para averiguar se existem ou não dívidas à Segurança Social e se algumas das sociedades intervenientes na operação efectuaram já o pagamento de dívidas que lhes estavam a ser exigidas em processos de execução fiscal. III. Não obstante a Entidade Demandada, fazer referência à Circular n.º 7/2005, de 16 de Maio de 2005, que exigiria outros elementos, entre os quais declarações de inexistência de dívidas ao Estado e informação sobre os lucros tributáveis previsíveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante para os seis exercícios seguintes ao da operação. O certo é que, a data da emissão de tal Circular é posterior à data da apresentação do pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais, pelo que nunca se poderia dela retirar qualquer efeito negativo em relação à ora Autora, derivado do seu não cumprimento. IV.A circunstância de o acto expresso de indeferimento do pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais ter sido emitido depois do seu deferimento tácito, confere-lhe uma dimensão revogatória implícita, por substituição, pelo que o prazo para essa revogação não é ilimitado, mas sim um prazo limitado de um ano contado da data em que se formou o deferimento tácito, em conformidade com o disposto nos artigos 140.º e 141.º do CPA, subsidiariamente aplicáveis por força do preceituado nos artigos 2.º, alínea c), da LGT e 2.º, alínea d), do CPPT, em conjugação com o disposto no artigo 58.º do CPTA |
Votação: | UNANIMIDADE |
Aditamento: |
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Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO I.RELATÓRIO COMPANHIA .........., S.A., com os demais sinais nos autos, intentou no Tribunal Tributário de Lisboa, acção administrativa especial contra o MINISTÉRIO DAS FINANÇAS, visando a anulação do Despacho nº 1470/2006 – XVII, de 13 de Dezembro, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que indeferiu o pedido de autorização para dedução de prejuízos fiscais acumulados pela incorporada «E.......... S.A.» ao abrigo do disposto no artigo 69.º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC). Para o efeito, e em síntese, alegou: - que se formou o deferimento tácito do pedido de transmissibilidade de prejuízos que apresentou aos serviços da Administração tributária (AT), motivo por que ulterior acto de revogação, teria que respeitar o prazo de um ano, o que não sucedeu; - em qualquer caso, o indeferimento do pedido formulado é ilegal uma vez que fundamentou-se na inexistência de património por parte da incorporada. E, termina formulando os seguintes pedidos: (i) Anulação do despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais nº 1470/2006 – XVII, de 13 de Dezembro, que indeferiu o pedido de dedução prejuízos fiscais; (ii) Condenação à prática do acto devido, consubstanciado no deferimento da pretensão apresentada;
A Entidade Demandada contestou, defendendo-se por excepção e por impugnação. Por excepção arguiu a incompetência o tribunal em razão da hierarquia, uma vez que, para apreciar e decidir a questão em apreço, é competente, por determinação legal, artigo 38.º, al.b) e artigo 2º, n.º2 do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, a Secção do Contencioso Administrativo, do Tribunal Central Administrativo. - o acto tácito do deferimento só ocorreu em 17.12.2005, isto é seis meses após a apresentação de todos os necessários documentos à apreciação do pedido; ** O Tribunal Tributário de Lisboa declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecimento da acção e declarou competente para esse efeito este Tribunal Central Administrativo.Os autos foram remetidos a este Tribunal Central Administrativo após requerimento da Autora nesse sentido. ** A Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta emitiu douto parecer no sentido da procedência da acção, por entender que se « formou deferimento tácito e que o mesmo ocorreu muito antes de Dezembro de 2006, pelo que é ilegal a revogação operada pelo despacho impugnado já que o mesmo é proferido em Dezembro de 2006 como dos autos consta , ou seja muito para além do prazo máximo fixado na lei para a revogação dos actos ilegais – at.ºs 141º do CPA, 58º do CPTA e 79.º n.º1 da LGT». ** Foi proferido despacho saneador, tendo sido dispensada a produção de prova testemunhal, por os autos conterem já todos os elementos necessários à decisão. ** ** Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.** II. OBJECTO DA LIDE As questões a decidir são as seguintes: - se foi tempestiva a revogação do acto tácito de deferimento sobre o pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais apresentado pela Autora em 31 de Janeiro de 2005, e na afirmativa; - se ocorre a violação do artigo 69.º do CIRC. ** III. FUNDAMENTAÇÃO A. DE FACTO Com interesse para a boa decisão da causa consideram-se provados os factos infra-escritos: A) Em 7 de Dezembro de 2004, mediante escritura pública outorgada no …º Cartório Notarial de Lisboa, a Autora incorporou, mediante operação de fusão, a sociedade «E.......... S.A». (cfr. doc. junto ao p.a.t. não numerado) B) Em 31 de Janeiro de 2005, e nos termos do disposto no artigo 69.º do CIRC, a Autora apresentou requerimento a solicitar autorização para deduzir os prejuízos fiscais apurados pela sociedade «E.......... S.A.». (cfr. doc. junto ao p.a.t. não numerado) C) O pedido a que alude a alínea antecedente foi instruído com os seguintes documentos: «Cópia do projecto de fusão, Cópia do pedido de registo da operação de fusão na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, Cópias das cartas emitidas pelo Instituto de Seguros de Portugal, autorizando a realização da operação, Estudo demonstrativo das vantagens económicas da operação de fusão, Informação sobre os lucros previsíveis, bem como dos balanços e das demonstrações de resultados previsíveis, da T..... referentes aos três exercícios anteriores ao da operação, i.e. 2001, 2002 e 2003 e Cópia do parecer do Revisor Oficial de Contas.». (cfr. doc. junto ao p.a.t. não numerado) D) No documento intitulado «APRESENTAÇÃO GERAL DA OPERAÇÃO DE FUSÃO POR INCORPORÃÇÃO DA E.......... SA, (E.....) NA COMPANHIA .........., SA, (T.....)» que acompanhou o pedido identificado na al. B), consta, além do mais, o seguinte: «1.RAZÕES JUSTIFICATIVAS DA FUSÃO Na sequência da degradação dos resultados no sector dos seguros em geral e, em particular, das Companhias T....., em especial após os acontecimentos de 11 de Setembro de 2001, foi iniciado um importante processo de reorganização daquele Grupo Segurador com dois objectivos primordiais: (i) reestruturar as operações das Companhias, alavancando as suas principais vantagens competitivas e, (ii) especializar a actuação de cada Companhia, racionalizando e eliminando redundâncias nas suas estratégias, actuações no mercado e infra-estruturas de suporte. Com vista a alcançar o primeiro objectivo, foi lançado no início de 2002 um ambicioso conjunto de medidas de reestruturação, iniciado nas Companhias mais prioritárias e de maior dimensão - T..... e T.....-VIDA - visando, principalmente, atingir e assegurar de forma sustentada, níveis adequados de rentabilidade operacional e, simultaneamente, melhorar o posicionamento de mercado das seguradoras do Grupo T..... nos segmentos mais atractivos. Dois anos volvidos sobre o lançamento das referidas medidas, aquelas Companhias do Grupo registaram, em 2003, os efeitos positivos desse processo de reestruturação, nomeadamente, ¶ A melhoria dos saldos técnicos decorrente do saneamento da carteira; ¶ A melhoria do rácio combinado, por via da diminuição do rácio de sinistralidade; ¶ A melhoria da produtividade; ¶ A redução acentuada dos custos correntes; ¶ A melhoria dos proveitos financeiros; ¶ A estabilização das plataformas operativas e dos sistemas de informação. No que concerne ao segundo objectivo, considerando a situação actual do sector segurador do Grupo T....., em que a especialização e a coordenação das actividades das unidades de negócio é um imperativo estratégico, na medida em que tal desiderato permite não só assegurar vantagens concorrenciais, mas também a adequada diversificação de risco e o eficiente controlo dos custos operativos, com consequentes melhorias de produtividade e de rentabilidade, iniciou-se um processo de integração progressiva da Companhia T..... e da E.........., entidades com evidente sobreposição de estratégias. Este processo, iniciado com a transmissão, em 01 de Julho de 2004, da E..... para a T....., de parte da carteira de seguros daquela, composta pela totalidade dos contratos de seguro dos ramos não vida, à excepção da modalidade “pessoas transportadas” do ramo “acidentes” do ramo “veículos terrestres” e do ramo “responsabilidade civil de veículos terrestres a motor” (respectivamente, alínea c) do ramo 1, ramo 3 e ramo 10, conforme classificação prevista no artigo 123° do Decreto-Lei n.° 94-B/98, de 17 de Abril), irá culminar com a fusão de ambas as companhias seguradoras, por incorporação da E..... na T......
7.Com estes valores, verificou-se um acréscimo acentuado no 1o ano e para os seguintes prevê-se um acréscimo moderado, próximo dos 10%. 8.A E..... iniciou a actividade em 01.03.99 e cessou em 30.12.04, no decurso deste período, obteve sempre resultados fiscais negativos. Os seus prejuízos, a deduzir, acumulados até à data da fusão, ascendem a 42.886.243,12 euros. No último ano apresentava uma situação líquida negativa de 17.166.919,65 euros. 9.A situação líquida, património líquido ou simplesmente património, constitui a diferença entre os elementos patrimoniais activos, constituídos pelos bens e direitos, e os elementos patrimoniais passivos, constituídos pelas obrigações, e consubstancia-se no capital social, reservas e resultados. 10.Sendo o património líquido da E..... negativo, a sociedade não possui qualquer valor. Os elementos patrimoniais negativos superam os positivos, o seu valor é ainda menor que zero e o remanescente da sua extinção em nada contribui para o património da nova empresa, antes pelo contrário, vai reduzi-lo com o peso das obrigações por solver. 11.Assim, entende-se que a sua integração não tem qualquer efeito positivo. O pressuposto legal do interesse económico da fusão, exigível nos termos do n.° 2 do art.° 69° do CIRC não se verifica, e, por conseguinte, não será de autorizar a dedução dos seus prejuízos. B - Plano de Dedução dos Prejuízos. 12.Relativamente à fixação de um plano especifico de dedução dos prejuízos fiscais, de acordo com o que estabelece o n.° 4 do art.° 69° do CIRC, a mesma deverá ser efectuada nos termos do Despacho n.° 79/2005-XVIl, de 15/04, de S. Exa o SEAF, no qual se determina no n.° 7 que “a dedução dos prejuízos fiscais transmitidos por uma sociedade fundida seja limitada, em cada exercício, de acordo com as orientações seguintes: a) Quando se trate de uma operação de fusão por incorporação, ao acréscimo do lucro tributável da sociedade incorporante relativamente ao lucro tributável apurado por esta sociedade no exercício anterior ao da fusão adicionado, quando for o caso, dos lucros tributáveis das demais sociedades fundidas, com excepção da sociedade transmitente dos prejuízos, apurados nesse mesmo exercício; b) Quando se trate de uma fusão por constituição de uma nova sociedade, ao acréscimo de lucro tributável da nova sociedade relativamente ao resultado da soma dos lucros tributáveis apurados pelas demais sociedades fundidas, com excepção da sociedade transmitente dos prejuízos, no exercício anterior ao da fusão; c) Nos casos referidos nas alíneas anteriores, o limite da dedução dos prejuízos fiscais resultantes da aplicação das regras aí estabelecidas não poderá exceder, em cada exercício, o montante de lucro tributável da sociedade incorporante, ou da nova sociedade, correspondente à proporção entre o património líquido da sociedade fundida e o valor do património líquido de todas as sociedades envolvidas na operação, determinados com base no último balanço anterior à fusão”. 13.Assim resulta, da conjugação das alíneas a) e c), do n°7 do Despacho, que a dedução de prejuízos transmitidos pela sociedade incorporada não pode exceder, em qualquer situação, o menor dos valores apurado numa dessas alíneas. 14.A percentagem prevista na alínea c), corresponde à proporção obtida da divisão do património da incorporada pelo total dos patrimónios das sociedades envolvidas na operação, estabelecendo uma relação, de modo que quanto maior for o peso da incorporada maior será a dedução correspondente. 15.Os valores dessa relação variam entre o mínimo, em que o património líquido da incorporada é zero, correspondendo ao quociente de valor zero, e o máximo, quando o património da incorporada é igual ao património total, cujo quociente é um, caso em que se faria a dedução de 100%. 15.No caso presente em que o património da incorporada é negativo, ainda menor que zero, não é possível proceder a qualquer dedução. 16.Assim, mesmo contrariando o referido no ponto 11 da presente informação, se se considerasse existir interesse económico na incorporação, exigível nos termos do n.° 2 do art.° 69° do CIRC, não seria possível a dedução de qualquer valor pela aplicação da alínea c) do Despacho n.° 79/05. C - Outros requisitos inerentes à fusão 18.Foi dado cumprimento integral aos requisitos constantes do artigo 98° do CSC, não merecendo o projecto de fusão qualquer reparo. 19.De acordo com o disposto no artigo 11°-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais, introduzido pelo DL n.° 228/2002, de 31/10 e após consulta, ao sistema informático da DGCl, Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC) e à requerente, verificou-se que as duas sociedades fundidas tinham a situação regularizada perante a Segurança Social e a DGAIEC e que em relação aos processos de dívidas por falta de pagamento de impostos, da incorporante, num deles já haviam procedido ao pagamento e noutro haviam prestado garantia. 20.Porém, consta actualmente nas Aplicações da Justiça Tributária que a requerente tem um processo de execução fiscal a decorrer nos Serviços de Finanças de Lisboa -…. No entanto, dado que o deferimento tácito ocorreu quando tinha a situação fiscal regularizada e como já nos encontramos presentemente no “terminus” do prazo de um ano para revogação desse acto, não se justifica o protelamento do processo para confirmação da inexistência actual de dívidas, uma vez que se propõe o indeferimento. 21.Atendendo a que o requerimento deu entrada nos Serviços a 31/01/05 e o pedido de registo da fusão na Conservatória do Registo Comercial ocorreu a 15/12/04, foi apresentado até ao fim do mês seguinte e, por conseguinte, dentro do prazo referido no n.° 1 do artigo 69° do CIRC. 22.Contudo, embora o pedido do sujeito passivo tenha dado entrada nos Serviços naquela data, parte dos elementos indispensáveis à análise do processo não o acompanharam e só em 17.06.05 se receberam os que faltavam, após solicitação desta Direcção de Serviços, através do ofício n.° ..... de 17.05.05. 23.Assim, o prazo de deferimento tácito só começou a decorrer após essa data e o mesmo só ocorreu, por conseguinte, em 17/12/05, seis meses após a apresentação de todos os documentos. 24.Quanto à formação do acto tácito, está o mesmo dependente do preenchimento dos requisitos de deferimento tácito da pretensão: se estes não estiverem reunidos, não pode haver formação do acto tácito. E, para que seja deferido tacitamente o requerimento para a concessão da autorização para a transmissibilidade dos prejuízos fiscais das sociedades fundidas, é necessário que o mesmo venha acompanhado dos elementos previstos no n.° 2 do art.° 69° do CIRC. Ora, nos elementos previstos naquele n.° 2 do art.° 69° do CIRC - “todos os (...) necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos” - integram-se as certidões de inexistência de dívidas à Segurança Social, a informação sobre os Lucros Tributáveis e os Balanços e Demonstrações de Resultados Previsionais, bem como a comprovação de inexistência de dívidas fiscais. 25.Ora, à mingua de um dos pressupostos exigidos, o prazo para a formação do deferimento tácito não começa a correr. De facto, não se poderia formar um acto tácito de deferimento quando não poderia ser proferido acto expresso de igual natureza, (Vd. neste sentido Acórdão do STA, P° 142/06, de 5/7/2006). 26.Porém, um deferimento tácito é perfeitamente susceptível de ser objecto de revogação por ilegalidade. 27.Deste modo, não se verifica a impossibilidade, à partida, de se proferir um acto expresso posterior, contrário à ilação legal de deferimento tácito que se retiraria da falta de pronúncia no prazo legal, podendo essa revogação ocorrer com fundamento em ilegalidade e dentro do prazo de um ano previsto na lei para o efeito (artigos 140° e 141° do CPA, conjugados com o art.° 28°, n.° 1, al. c) da LPTA). 28.Assim, caso se verifique que o deferimento tácito do pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais não preenche os pressupostos legais, isto é, que infringe a lei, é perfeitamente legítimo e mesmo exigível proceder à respectiva revogação. 29.E, de acordo com o disposto no art.° 69°, n.° 2, do CIRC, os pressupostos legais prendem-se com a existência de razões económicas válidas e da inserção da operação numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva que, na situação em apreço, não se verificam. 30.Além disso, a disposição final constante no n.° 7 do art.° 69° do CIRC refere “sem prejuízo das disposições legais anti-abuso eventualmente aplicáveis”, resultando do n.° 10 do art.° 67° do mesmo diploma que “o regime especial estabelecido não se aplica, total ou parcialmente quando se conclua que as operações abrangidas pelo mesmo tiveram como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a evasão fiscal”. 31.Ou seja, um deferimento tácito produzido ao abrigo do art.° 69°, n.° 7 do CIRC pode ser revogado por ilegal, designadamente, por não satisfação dos pressupostos legais estabelecidos pelo art.° 69°, n.° 2, do CIRC, podendo ainda ter lugar a aplicação da cláusula anti-abuso. 32.Este entendimento é o que resulta do Parecer n.° 32/02 do CEAPT (actual CEF), e foi corroborado no Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, proferido no processo n.° 25/04, relativo ao pedido de transmissão de prejuízos fiscais em resultado de uma entrada de activos. IV – Conclusão Em face do exposto, propõe-se a recusa de autorização da dedução dos prejuízos fiscais da sociedade E....., SA, dada a sua integração não ter efeitos positivos na estrutura produtiva e, assim, não se verificar o interesse económico da operação, previsto no n.° 2 do art.° 69° do CIRC, conforme ponto 11 da presente informação. Referindo-se ainda que, mesmo que se considerasse haver interesse económico na integração da E....., SA, a dedução dos seus prejuízos não seria possível, pela aplicação da alínea c) do Despacho n.° 79/2005-XVII, de 15/04 de S.Ex.ª o SEAF, conforme ponto 17 supracitado. Uma vez que já ocorreu o deferimento tácito do pedido, propõe-se a revogação do mesmo por ilegalidade, nos termos dos artigos 140° e 141° do CPA, conjugados com o art.° 28°, n.° 1, al. c) da LPTA. Nos termos das alíneas b) e c) do n.° 1 do artigo 60° da Lei Geral Tributária deve ser enviado ao sujeito passivo o projecto de decisão da presente informação para, querendo, exercer o direito de audição.». ( doc. fls.36 a 45 do p.a.t.) H) Em 7 de Dezembro de 2006, foi elaborada pelo Gabinete do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, a seguinte « Nota Informativa»: «1 - Considerando que a concessão do benefício fiscal estipulado no artigo 69.°, n.° 1 e 2 do Código do IRC, está subordinada à autorização do Ministro das Finanças e à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva. E que, 2 - O carácter excepcional próprio dos benefícios fiscais, como resulta do disposto no n.° 1 do artigo 2.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, traduz a evidente tipificação dos casos que estão subordinados à autorização supra mencionada, como seja, no caso concreto, a necessidade de verificação do interesse económico da operação. 3 - Considerando que, nesta operação, a incorporada legou para a incorporante um património negativo, o que torna inaplicável qualquer dedução, tendo em conta o constante no Despacho n.° 79/2005-XVII, de 15 de Abril, desta Secretaria de Estado, posteriormente desenvolvido pela Circular n.° 7/2005, de 16 de Maio, em concreto a alínea c) do n.° 1. 4 - É de determinar, assim, que, pela falta de verificação dos pressupostos quanto à sua concessão, em concreto pela inexistência de razões económicas válidas, determinados pelos n.° 1 e 2 do artigo 69.° do Código do IRC, seja indeferido o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais formulado pela sociedade “COMPANHIA .........., SA”, confirmando, assim a Informação 1398/2006, da DGCI, bem como a sua Adenda posterior ao exercício do direito de audição prévia, quanto ao projecto de decisão da DGCI, pela sociedade requerente. E que, 5 - Ao abrigo do artigo 141.° do Código de Procedimento Administrativo, seja revogado o acto de deferimento tácito produzido, porquanto está ferido de ilegalidade, por não ter sido realizada a presente operação de fusão por razões económicas válidas, ex vi o artigo 69.° do Código do IRC, que transpôs o conteúdo da alínea a) do n.° 1 do artigo 11.° da Directiva n.° 90/434/CEE, do Conselho, de 23 de Julho de 1990. 6 - À DGCI, para os devidos efeitos.» (doc. fs. 10 a 11 do p.a.t.) I) Sob a Nota Informativa que antecede, o Secretario de Estado dos Assuntos Fiscais exarou o Despacho n.º 1470/2006-XVII, de 13 de Dezembro de 2006, que é do seguinte teor « Concordo». (doc. fs. 10 a 11 do p.a.t.) J) Pelo Ofício nº 31506 da DGCI, datado de 15 de Janeiro de 2006, a Autora foi notificada do Despacho nº 1470/2006-XVII, de 13 de Dezembro de 2006, proferido Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, do qual consta: «ASSUNTO: DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS - Art.° 69° do Código do IRC Relativamente ao assunto em epígrafe, informo V.Ex.a, que de acordo com o Despacho n.° 1470/2006 - XVII, de 13/12/06, de S. Ex.a o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais por delegação de competências ( Despacho 17829/2005 (2a Série), publicado no D.R. n.° 159, II Série, de 2005.08.19), foi indeferido o V/ pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais e revogado o acto de deferimento tácito por ilegalidade, com base nos seguintes fundamentos: 1.De acordo com o descrito, anteriormente no Despacho n.° 534/2002 e, actualmente, no Despacho 79/2005-XVII, de 15/04/05, ambos de S. Exa. o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, os requerimentos têm de ser instruídos com todos os elementos elencados no seu n.° 8 tendo em vista o conhecimento, na perfeição, da operação em causa e, assim, comprovar, de forma inequívoca, que a mesma é realizada por razões económicas válidas e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial com efeitos positivos na estrutura produtiva. 2.Sendo o regime de reporte de prejuízos um regime de excepção, na medida em que se trata de uma medida de afastamento excepcional do regime geral de intransmissibilidade dos prejuízos fiscais, consagrado no artigo 47° do CIRC, a sua concessão está, assim, dependente da justificação de que se realiza por motivos económicos válidos. 3.Com a integração da E....., tendo em conta que ambas as sociedades são do mesmo grupo e que têm a mesma actividade, a eliminação de estruturas intermédias permitirá uma economia de custos, por acção da redução da estrutura administrativa das duas empresas que poderá conduzir a uma maior competitividade no sector de actividade. 4.O valor dos Resultados Tributáveis declarados dos anos de 2004 e 2005 e previsionais dos anos de 2006 a 2010, a que se refere a alínea e) da Circ. 6 da DSIRC, são, em milhares de euros, os seguintes: 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 5.562 22.585 24.955 28.532 32.116 36.435 40.430 5.Com estes valores, verificou-se um acréscimo acentuado no 1.º ano e para os seguintes prevê-se um acréscimo moderado, próximo dos 10%. 6.A E..... iniciou a actividade em 01.03.99 e cessou em 30.12.04, no decurso desse período sempre obteve resultados fiscais negativos. Os seus prejuízos, a deduzir, acumulados até à data da fusão ascendem a 42.886.243,12 euros. Nesse ano apresentava uma situação líquida negativa de 17.166.919,65 euros. 7.A situação líquida, património líquido ou simplesmente património, constitui a diferença entre os elementos patrimoniais activos, constituídos pelos bens e direitos, e os elementos patrimoniais passivos, constituídos pelas obrigações, e consubstancia-se no capital social, reservas e resultados. 8.Sendo o património líquido da E..... negativo, a sociedade não possui qualquer valor. Os elementos patrimoniais negativos superam os positivos, o seu valor é ainda menor que zero e o remanescente da sua extinção em nada contribui para o património da nova empresa, antes pelo contrário, vai reduzi-lo com o peso das obrigações por solver. 9.Assim, entende-se que a sua integração não tem qualquer efeito positivo. Deste modo o pressuposto legal do interesse económico da fusão, exigível nos termos do n.° 2 do art.° 69° do CIRC não se verifica, e, por conseguinte, não será de autorizar a dedução dos seus prejuízos. 10.Relativamente à fixação de um plano especifico de dedução dos prejuízos fiscais, de acordo com o que estabelece o n.° 4 do art.° 69° do CIRC, a mesma deverá ser efectuada nos termos do Despacho n.° 79/2005-XVII, de 15/04, de S. Exa o SEAF, no qual se determina no n.° 7 que “a dedução dos prejuízos fiscais transmitidos por uma sociedade fundida seja limitada, em cada exercício, de acordo com as orientações seguintes: a) Quando se trate de uma operação de fusão por incorporação, ao acréscimo do lucro tributável da sociedade incorporante relativamente ao lucro tributável apurado por esta sociedade no exercício anterior ao da fusão adicionado, quando for o caso, dos lucros tributáveis das demais sociedades fundidas, com excepção da sociedade transmitente dos prejuízos, apurados nesse mesmo exercício; b) Quando se trate de uma fusão por constituição de uma nova sociedade, ao acréscimo de lucro tributável da nova sociedade relativamente ao resultado da soma dos lucros tributáveis apurados pelas demais sociedades fundidas, com excepção da sociedade transmitente dos prejuízos, no exercício anterior ao da fusão; c) Nos casos referidos nas alíneas anteriores, o limite da dedução dos prejuízos fiscais resultantes da aplicação das regras aí estabelecidas não poderá exceder, em cada exercício, o montante de lucro tributável da sociedade incorporante, ou da nova sociedade, correspondente à proporção entre o património líquido da sociedade fundida e o valor do património líquido de todas as sociedades envolvidas na operação, determinados com base no último balanço anterior à fusão”. 11.Assim resulta, da conjugação das alíneas a) e c), do n°7 do Despacho, que a dedução de prejuízos transmitidos pela sociedade incorporada não pode exceder, em qualquer situação, o menor dos valores apurado numa dessas alíneas. 12.A percentagem prevista na alínea c), corresponde à proporção obtida da divisão do património da incorporada pelo total dos patrimónios das sociedades envolvidas na operação, estabelecendo uma relação de modo que quanto maior for o peso da incorporada maior será a dedução correspondente. 13.Os valores dessa relação variam entre o mínimo, em que o património líquido da incorporada é zero, correspondendo ao quociente de valor zero, e o máximo, quando o património da incorporada é igual ao património total, cujo quociente é um, caso em que se faria a dedução de 100%. 14.No caso presente em que o património da incorporada é negativo, ainda menor que zero, não é possível proceder a qualquer dedução. 15.Assim, mesmo contrariando o referido no ponto 9 do presente ofício, se se considerasse existir interesse económico na incorporação, exigível nos termos do n.° 2 do art.° 69° do CIRC, não seria possível a dedução de qualquer valor pela aplicação da alínea c) do Despacho n.° 79/2005-XVII, de 15/04 de SESEAF. 16.De acordo com o disposto no artigo 11°-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais, introduzido pelo DL n.° 228/2002, de 31/10 e após consulta, ao sistema informático da DGCI, Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC) e à requerente, verificou-se que as duas sociedades fundidas tinham a situação regularizada perante a Segurança Social e a DGAIEC, e que em relação aos processos de dívidas por falta de pagamento de impostos, da incorporante, num deles já haviam procedido ao seu pagamento e noutro haviam prestado garantia. 17.Porém, consta actualmente nas Aplicações da Justiça Tributária que a requerente tem um processo de execução fiscal a decorrer nos Serviços de Finanças de Lisboa -…. No entanto, dado que o deferimento tácito ocorreu quando tinha a situação fiscal regularizada e como já nos encontramos presentemente no “terminus” do prazo de um ano para revogação desse acto, não se justifica o protelamento do processo para confirmação da inexistência actual de dívidas, uma vez que se propõe o indeferimento. 18.Atendendo a que o requerimento deu entrada nos Serviços a 31/01/05 e o pedido de registo da fusão na Conservatória do Registo Comercial ocorreu a 15/12/04, foi apresentado até ao fim do mês seguinte e, por conseguinte, dentro do prazo referido no n.° 1 do artigo 69° do CIRC. 19.Contudo, embora o pedido do sujeito passivo tenha dado entrada nos Serviços naquela data, parte dos elementos indispensáveis à análise do processo não o acompanharam e só em 17.06.05 se receberam os que faltavam, após solicitação desta Direcção de Serviços através do ofício n.° ..... de 17.05.05. 20.Assim, o prazo de deferimento tácito só começou a decorrer após essa data e o mesmo só ocorreu, por conseguinte, em 17/12/05, seis meses após a apresentação de todos os documentos. 21.Quanto à formação do acto tácito, está o mesmo dependente do preenchimento dos requisitos de deferimento tácito da pretensão: se estes não estiverem reunidos, não pode haver formação do acto tácito. E, para que seja deferido tacitamente o requerimento para a concessão da autorização para a transmissibilidade dos prejuízos fiscais das sociedades fundidas, é necessário que o mesmo venha acompanhado dos elementos previstos no n.° 2 do art.° 69° do CIRC. 23.Ora, nos elementos previstos naquele n.° 2 do art.° 69° do CIRC - “todos os (...) necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos” - integram-se as certidões de Inexistência de dívidas à Segurança Social, a Informação sobre os Lucros tributáveis previsíveis, bem como a comprovação de inexistência de dívidas fiscais. 24.Ora, à mingua de um dos pressupostos exigidos, o prazo para a formação do deferimento tácito não começa a correr. De facto, não se poderia formar um acto tácito de deferimento quando não poderia ser proferido acto expresso de igual natureza, (Vd. neste sentido Acórdão do STA, P° 142/06, de 5/7/2006). 25.Porém, um deferimento tácito é perfeitamente susceptível de ser objecto de revogação por ilegalidade. 26.Deste modo, não se verifica a impossibilidade, à partida, de se proferir um acto expresso posterior, contrário à ilação legal de deferimento tácito que se retiraria da falta de pronúncia no prazo legal, podendo essa revogação ocorrer com fundamento em ilegalidade e dentro do prazo de um ano previsto na lei para o efeito (artigos 140° e 141° do CPA, conjugados com o art.° 28°, n.° 1, al. c) da LPTA). 27.Assim, caso se verifique que o deferimento tácito do pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais não preenche os pressupostos legais, isto é, que infringe a lei, é perfeitamente legítimo e mesmo exigível proceder à respectiva revogação. 28.E, de acordo com o disposto no art.° 69°, n.° 2, do CIRC, os pressupostos legais prendem-se com a existência de razões económicas válidas e da inserção da operação numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva que, na situação em apreço, não se verificam. 29.Além disso, a disposição final constante no n.° 7 do art.° 69° do CIRC refere “sem prejuízo das disposições legais anti-abuso eventualmente aplicáveis”, resultando do n.° 10 do art.° 67° do mesmo diploma que “o regime especial estabelecido não se aplica, total ou parcialmente quando se conclua que as operações abrangidas pelo mesmo tiveram como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a evasão fiscal”. 30.Ou seja, um deferimento tácito produzido ao abrigo do art.° 69°, n.° 7 do CIRC pode ser revogado por ilegal, designadamente, por não satisfação dos pressupostos legais estabelecidos pelo art.° 69°, n.° 2, do CIRC, podendo ainda ter lugar a aplicação da cláusula anti-abuso. 31.Este entendimento é o que resulta do Parecer n.° 32/02 do CEAPT (actual CEF), e foi corroborado no Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, proferido no processo n.° 25/04, relativo ao pedido de transmissão de prejuízos fiscais em resultado de uma entrada de activos. 32.Assim, uma vez que já ocorreu o deferimento tácito do pedido, foi proposta a revogação do mesmo por ilegalidade, nos termos dos artigos 140° e 141° do CPA, conjugados com o art.° 28°, n.° 1, al. c) da LPTA. 32.No exercício do direito de audição veio, o sujeito passivo, em 17/11/06, contestar o projecto de decisão, considerando, em síntese, que: Ø Havia juntado ao requerimento inicial, apresentado em 31/01/05, todos os elementos exigidos nos termos do n.° 2 do art.° 69° do CIRC; Ø Para efeitos do cômputo do prazo do deferimento tácito, haveria uma suspensão da contagem, nos termos do n.° 8 do art.° 69° do CIRC, enquanto não enviasse os documentos, mas que após a sua entrega, se reiniciaria a contagem a partir do prazo que já havia decorrido; Ø A fusão se realizou por razões económicas válidas e que a decisão de integrar a E..... decorreu, justamente, do reconhecimento de que a sua situação económica poderia ser melhorada e se poderia inverter a sua rentabilidade negativa. 33.Relativamente à questão da entrega de todos os documentos juntamente com o requerimento inicial, de novo se refere que os elementos em falta, a Informação sobre os lucros tributáveis previsíveis e a Confirmação de inexistência de dívidas ao Estado, relativas a impostos e segurança social, indispensáveis à análise do processo e solicitados através do ofício n.° ....., de 17/05/05, desta Direcção de Serviços, no cumprimento do Despacho n.° 79/2005 - XVII, de 15/04/05, de SESEAF, de facto, não foram entregues aquando da apresentação da petição e por isso foram solicitados. 34.Só em 17/06/05 aqueles documentos foram recebidos, sem que, nessa altura, a requerente levantasse qualquer objecção quanto à sua falta de entrega com a petição inicial. Acresce que, quando foi notificada, de facto, não tinha a situação fiscal regularizada e que só veio a tê-la após receber o ofício a solicitar os comprovantes, como se verifica pelo selo de pagamento aposto no Modelo 50 que enviou. 35.Sobre a segunda questão, da contagem do prazo do deferimento tácito, é de acrescentar, ao já referido no Projecto de decisão, que nos termos do disposto no n.° 7 do art.° 69°, na redacção dada pela Lei 32-B/2002, de 30/12, os requerimentos a solicitar a dedução dos prejuízos, se consideram tacitamente deferidos se a decisão não for proferida no prazo de seis meses a contar da sua apresentação, quando acompanhados dos elementos previstos no n.° 2, ou seja, de todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos. 36.Os Serviços têm entendido que, tratando-se de um requisito necessário para efeitos da concessão de autorização do regime de transmissibilidade de prejuízos, o prazo do deferimento tácito só deverá começar a contar-se quando o processo contenha, para além dos elementos constantes da Circular n.° 7/2005 (e na anterior Circular n.° 6/2002), a informação da Segurança Social relativa à possível existência de dívidas. 37.Este entendimento é o que resulta do Despo 677/2002 de 2002.03.25 de S. Exa o SEAF. 38.É, aliás, precisamente este, também, o entendimento expresso no Acórdão 142/06, de 05-07-06, do Supremo Tribunal Administrativo, quando refere “Nem a tal obsta o disposto no n.° 8 do mesmo artigo 69° - suspensão do prazo - já que este nem sequer começou a correr, nos termos do referido n.° 7. Não se formou, pois, acto tácito de deferimento. Tal só poderia ocorrer em 10 de Abril de 2004, seis meses depois de a contribuinte ter apresentado a certidão de inexistência de dívidas em falta”. 39.Quanto à última questão, da operação se haver realizado por razões económicas válidas, resta acrescentar que o interesse económico da fusão não poderá ser visto, exclusivamente, na simples perspectiva da possível melhoria da situação económica da incorporada, mas antes, ser examinado num âmbito mais vasto, no qual, é preponderante o efeito que o património líquido negativo da incorporada provoca na incorporante e na economia, além de que, como já se referiu no projecto de decisão, mesmo que existisse interesse, a dedução dos prejuízos não seria exequível, nos termos do disposto na alínea c) do Despacho 79/2005-XVII. 40.Face ao exposto, mantiveram-se as conclusões do projecto de decisão e a consequente recusa do pedido de dedução dos prejuízos da sociedade incorporada E....., SA., por não haver interesse económico na sua integração, nos termos do previsto no n.° 2 do art.° 69° do CIRC, conforme pontos 9 e 15 supracitados, bem como de revogação do acto de deferimento tácito. 41.Esta decisão poderá ser atacada nos termos do artigo 66° e seguintes do Código do Processo dos Tribunais Administrativos, através da interposição de acção administrativa especial, no prazo de três meses a contar da presente notificação.» ( doc. fls. 3 a 8 do p.a.t.) ** B. DO DIREITO A Autora faz assentar a sua pretensão - declaração de anulação do Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais nº 1470/2006 – XVII de 13 de Dezembro de 2006 e prática do acto devido - no pressuposto de que os elementos referentes à inexistência de dívidas ao Estado e de projecções quanto a resultados futuros, não tem influência na contagem do prazo de formação de deferimento tácito. Conclui afirmando que, tendo o deferimento tácito do pedido ocorrido no dia 31 de Julho de 2005, isto é, seis meses após a apresentação do pedido de autorização para a transmissibilidade dos prejuízos fiscais, a revogação desse deferimento tácito, verificada em 15 de Dezembro de 2006, foi proferida muito para além do prazo de um ano. Lisboa, 13 de Dezembro de 2019 Ana Pinhol Isabel Fernandes Catarina Almeida e Sousa |