S…, S.A. (doravante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida a 30.04.2021, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto o indeferimento do recurso hierárquico que versou sobre o indeferimento da reclamação graciosa atinente à liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), relativa ao exercício de 2004.

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“1. O presente recurso, versa sobre matéria de facto e de direito, vai interposto da sentença proferida nos autos que julgou improcedente a impugnação judicial da recorrente, mantendo o ato tributário de liquidação adicional de IR de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) n°. 200800001502357, referente ao exercício de 2004 no montante de no montante de 882.525,136 acrescidos de juros compensatórios no montante de 118.097,606.

2. A recorrente fundamenta o seu recurso no seguinte: na nulidade da sentença (falta de pronunciar quanto ao pedido subsidiário); nos erros de julgamento respeitantes à matéria de facto consignada como não provada (errada apreciação da prova testemunhal), e na incorreta análise jurídica aplicável ao regime de reinvestimento de mais valias (artigo 45° CIRC aplicável à data dos factos), concatenado o Direito com as demais provas constantes dos autos.

3. Nulidade: A sentença proferida é nula na parte em deixou de conhecer o pedido subsidiário peticionado pela recorrente na Impugnação Judicial, mormente, o pedido de anulação parcial da liquidação adicional de IR do exercício de 2004, sustentada noutro bem do imobilizado corpóreo da impugnante, afeto à sua exploração - helicóptero -, que cumpria os requisitos de aplicação do regime de reinvestimento de mais valias, caso o pedido principal não fosse julgado procedente por provado, (art. 615° al. d) e artigo 125° do CPPT).

4. Entendeu o Tribunal a quo, não lhe ser permitido valorar razões de facto e de direito que não foram invocadas pela AT, assim não apreciou/julgou, se estariam ou não, verificados os pressupostos do regime de reinvestimento, no que diz respeito a outros bens indicados pela recorrente.

5. A recorrente discorda deste entendimento, já que os factos alegados a esse propósito e a prova documental do bem - helicóptero (cfr. 6 junto com a pi - contrato de aquisição e respetiva fatura), sendo imobilizado corpóreo afeto à exploração, permitiam ao Julgador decidir se estavam reunidos (ou não) os pressupostos do regime de reinvestimento e conhecer do pedido, subsidiário, de anulação parcial da liquidação.

6. Do Relatório da Administração Tributária (cfr. páginas 10 a 18), resulta além do mais que a impugnante argumentou, que nos exercícios em questão procedeu à aquisição de outros elementos registados no activo imobilizado corpóreo afetos à sua atividade, passíveis de consideração de reinvestimento.

7. A impugnante alegou esses factos e carreou para os autos os elementos de prova, quer no que diz respeito ao imóvel, mas também no que diz respeito ao helicóptero, pedidos firmados na sua peça processual, sendo que o pedido subsidiário, o Tribunal a quo, entendeu não conhecer.

8. A sentença recorrida está ferida de nulidade e não atendeu como deveria à prova documental que constava dos autos, deixando de apreciar o pedido subsidiário, com violação do disposto nos artigos 607°, 608° e 615 al. b) todos do C.P.C. e artigo 125° do CPPT.

9. Considerando a possibilidade legal do reinvestimento parcial previsto no n°. 2 do artigo 45.° do CIRC (em vigor à data dos factos), devem os autos serem devolvidos à primeira instância, para ser conhecido o pedido subsidiário da Impugnação Judicial, ou, se assim não se entender, requer-se ao Tribunal ad quem, a decisão de anulação parcial da liquidação adicional de IR do exercício de 2004 no montante de €882.525,13 acrescidos de juros compensatórios no montante de €118.097,69, possível de decisão nos termos do disposto no artigo 665° 662°/1 a contrario, no n° 2, al. c) do CPC, ex vi artigo 2o, al. e) do CPPT.

10. Impugnação da matéria de facto: O Tribunal a quo, considerou provados com relevância para o presente recurso, o que consignou nas paginas 6 a 20 (supra transcritos) e como factos não provados, o seguinte: “ Com relevo para a decisão, não resultou provado que a declaração de intenção de revenda, na escritura publica, bem como a contabilização como existência do edifício Liberty, adquirido pela Impugnante em 2005, ficaram a dever-se a meros lapsos, por nunca a impugnante ter tido a intenção de revender o imóvel. ”

11. A Impugnante alegou em síntese: que por lapso foi feita a declaração de “revenda” na escritura da aquisição do edifício Liberty, em 30.06.2005; que a intenção foi sempre afetar o imóvel à atividade e não à revenda; que o imóvel permaneceu na sua propriedade afeto a sua atividade operacional, onde tem instalada a sua sede e os arrendamentos a terceiros; que houve um lapso no lançamento na contabilidade na conta 31 que não teve em conta o verdadeiro destino pretendido para imóvel; que foi corrigido o lançamento na contabilidade e que pagou o IMT.

12. O Tribunal a quo, errou na apreciação desta matéria, já que foi produzida prova positiva de que, foram efetivamente lapsos: Provou-se nestes autos, que o lapso de revenda declarado na escritura, não teve sequer correspondência com a realidade comercial da Impugnante, que o lapso do lançamento contabilístico foi posteriormente corrigido em conformidade com o pretendido para aquele imóvel, ou seja, foi feita prova quer da titularidade e permanência do edifício Liberty na esfera jurídica da S…, SA, assim como da correção do lançamento contabilístico do imóvel, como imobilizado.

13.É inquestionável, o declarado na escritura publica de compra e venda em 30/06/2005, que o citado imóvel se destinava a revenda (factos provados em 8 da sentença). Mas também é inquestionável, que a proprietária S…, SA, não o revendeu, pelo contrário, manteve-o na sua propriedade e a sua sede nesse edifício e manteve os arrendamentos, (factos provado em 9, 18, 25 da sentença).

14. O Tribunal a quo, ditou esta factualidade na matéria de facto não provada, porque entendeu que as duas testemunhas ouvidas em audiência: J… e M…, não geraram a convicção sobre os lapsos (declaração de revenda na escritura e contabilização), e estiveram em dissonância com os documentos constantes dos autos.

15. O depoimento de J… está gravado no suporte áudio, teve inicio às 10.h13m e términus as 10h29m, conforme consta da ata de inquirição de testemunhas do 18 de abril de 2016, nas seguintes passagens que se transcreveram: 00:02:45 a 00:10:19; 00:14:41 a 00:14:49; 00:15:54. E o depoimento de M… está gravado no suporte áudio, teve inicio às 10.h30m e términus as 10h40m, conforme consta da ata de inquirição de testemunhas do 18 de Abril de 2016, nas seguintes passagens que se transcreveram: 00:18:48 a 00:19:03; 00:19:23 a 00:25:25; 00:27:26 a 00:27:43.

16. A recorrente, entende que estas duas testemunhas, comprovaram o essencial para se decidir pela anulação total da liquidação adicional, designadamente, que o citado imóvel teve como finalidade ser utilizado pela impugnante para o exercício da sua atividade operacional, e que o lançamento contabilístico foi corrigido, consentâneo com a função que o imóvel assumiu na empresa e para o qual foi adquirido.

17. É por isso que se entende que o Tribunal a quo ao dar como não provados que, a declaração de intenção de revenda, na escritura publica, bem como a contabilização como existência do edifício Liberty, adquirido pela Impugnante em 2005, ficaram a dever-se a meros lapsos, por nunca a impugnante ter tido a intenção de revender o imóvel. ”, fez errado uso do princípio da livre apreciação da prova, violando o n°. 5 do artigo 607° do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.°, al. e) do CP que se reconduz ao erro de julgamento.

18. Pelo que, deverão ser excluídos da matéria de facto não provada e passar a constar do elenco dos factos provados, com a seguinte factualidade: (i) a declaração de intenção de revenda, na escritura publica, bem como a contabilização como existência do edifício Liberty, adquirido pela Impugnante em 2005, ficaram a dever-se a meros lapsos, por nunca a impugnante ter tido a intenção de revender o imóvel; (ii) o citado imóvel permaneceu na propriedade da Impugnante afeto à exploração; (iii) a contabilidade foi corrigida e o imóvel reclassificado como bem do imobilizado corpóreo afeto à exploração.

19. As provas que impõem decisão diversa da recorrida, no sentido que supra de delineou são, os documentos juntos aos autos e as declarações e passagens que se indicam das testemunhas ouvidas em audiência de julgamento no 18 de Abril de 2016: J…, nas passagens que se transcreveram: 00:02:45 a 00:10:19; 00:14:41 a 00:14:49; 00:15:54. E M… nas passagens que se transcreveran: 00:18:48 a 00:19:03; 00:19:23 a 00:25:25; 00:27:26 a 00:27:43.

20. Ao decidir como sentenciou, o Tribunal a quo, violou o princípio da livre apreciação da prova, ínsito ao n° 5 do artigo 607° do CPC, o que constitui erro de julgamento, sindicável por via da impugnação da matéria de facto, e assenta na errada valoração da prova (testemunhal) produzida.

21. A anulação total da liquidação adicional de IR do exercício de 2004 no montante de montante de 882.525,136 acrescidos de juros compensatórios no montante de 118.097,606, e a manutenção dos valores apurados pela Impugnante respeitantes às mais valias, afigura-se-nos, a solução legal, justa e que atende aos princípios da segurança e da confiança, que devem nortear a atuação dos órgãos administrativos.

22. Impugnar a decisão recorrida em matéria de Direito, atendendo a factualidade atrás exposta, fica demonstrado que foi efetuada pelo Tribunal a quo, uma incorreta aplicação da norma jurídica relativa ao regime do reinvestimento, prevista no artigo 45.° do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos.

23. Nos termos daquele artigo 45° CIRC, para que a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias seja considerada em metade do seu valor para efeitos de determinação do lucro tributável é necessário que se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos: 1. Ocorra uma transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo, detidos por um período não inferior a um ano; 2. No exercício anterior ao da realização, no próprio exercício ou até ao fim do segundo exercício seguinte, o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo imobilizado corpóreo afectos à exploração. O que de facto sucedeu: Quanto ao ponto 1) foi considerado provados, conforme decorre do ponto 3.1 alíneas a) e b) da sentença ora recorrida (página 8 da sentença). Quanto ao ponto 2), também se encontra provado, nos termos supra expostos, sendo este o ponto controvertido que fundamenta o presente Recurso.

24. Consideramos que foi feita a prova sobre o ponto 2) supra referido, ou seja, que o reinvestimento foi efetuado na aquisição de elementos do activo imobilizado corpóreo afectos à exploração, apesar do imóvel (Edifício Liberty) ter sido inicialmente registado na conta 31 “Compras” como sendo um imóvel para revenda, a intenção da Recorrente não foi adquirir o imóvel para revenda, tendo essa contabilização sido uma consequência de um erro ocorrido na própria escritura de aquisição do imóvel e que veio depois a ser corrigido, como foi referido pela testemunha G….

25. A sentença recorrida refere que se presume verdadeira a organização da contabilidade para com esse fundamento, julgar improcedente a impugnação, mas esquece-se o Tribunal a quo, que este artigo 75° LGT, também pretende salvaguardar que se presumem verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei. Ou seja, presume-se verdadeira a declaração da Recorrente efetuada nas Modelos 22 de 2004 relativamente ao reinvestimento, e ao cumprimento dos seus requisitos.

26. Mesmo tendo ilidido as presunções apontadas pela sentença, fazendo a prova do contrário, a verdade que, o Tribunal a quo erra, quando refere na sentença que teria que ser a impugnante a ilidir a presunção legal. Pelo contrário, teria que ser a AT a ilidir a presunção de que a declaração da Recorrente relativamente ao reinvestimento não era verdadeira.

27. O ónus da prova para afastar a presunção do artigo 75° n.°1 da LGT, cairia sobre AT e não sobre a impugnante e, sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado, conforme ditam as regras contidas no artigo 100.° do CPPT.

28. À AT cabe a prova dos factos constitutivos do direito de tributar, mas se o facto tributário for diferente daquele que foi declarado, não deve proceder à liquidação adicional, e no caso sub judice, a prova produzida nos autos, permite em segurança concluir pela inexistência de facto tributário, ou na dúvida, impõe-se a anulação do ato impugnado, nos termos do disposto no artigo 100° do CPPT, o que se requer ao Tribunal ad quem.

29. Nesse sentido considerou o acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, no processo n.° 892/12.0BELRS, de que, não pode ser colocada em causa a boa fé dos contribuintes quando manifestam a sua intenção perante a AT, de contrário, seria colocar os contribuintes num patamar inferior ao da AT, não tendo força a sua palavra quando existe um diferendo em sede de inspeção tributária.

30. Consideramos que, resultou provado neste autos, o cumprimento cumulativo de todos os requisitos previstos no artigo 45.° do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, pelo que é aplicável o regime do reinvestimento às mais-valias apuradas no exercício 2004, sendo a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, considerada em apenas metade do seu valor, tal como resulta da própria Modelo 22 de 2004 e como tal, a liquidação adicional impugnada deve ser totalmente anulada, o que se requer ao Tribunal ad quem.

31. Em face do exposto, considera a recorrente que foram violadas as seguintes normas jurídicas: do Código Processo Civil artigos 607°, 608°, 615° al. d); do Código de Procedimento e de Processo Tributário artigos 100°, 125°, da Lei Geral Tributária artigo 75°; artigo 45° do Código IRC em vigor à data dos factos e os artigos 2o, 13°, 103° e 104° da Constituição da Republica Portuguesa.

Nestes termos, e nos melhores de direito:

Deve o presente Recurso ser julgado procedente, por provado, e por via dele, revogada a sentença recorrida, e substituída por outra, que julgue totalmente procedentes, por provados, os pedidos formulados pela recorrente na Impugnação Judicial, designadamente:

1. Anulação total da liquidação adicional de IR do exercício de 2004, no montante de 882.525,136 acrescidos de juros compensatórios no montante de 118.097,606, com base na errónea qualificação e quantificação dos lucros/rendimentos do exercício de 2004, nos termos do artigo 99° alínea a) do CPPT ou, subsidiariamente,

2. Anulação parcial da liquidação adicional de IR do exercício de 2004, no montante de 6882.525,136 acrescidos de juros compensatórios no montante de 118.097,69, atendendo que, a Impugnante demonstrou que esse mesmo montante de valor de realização foi utilizado na aquisição de outros elementos de activo

Pois assim será de JUSTIÇA!”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões decidir (cfr. art.º 639.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT):

a) A sentença recorrida padece de nulidade, por omissão de pronúncia, quanto ao pedido subsidiário?

b) Há erro de julgamento, na decisão proferida sobre a matéria de facto?

c) Verifica-se erro de julgamento, por ser aplicável o regime de reinvestimento de mais valias, considerando que a aquisição do imóvel reunia os requisitos exigidos pelo art.º 45.º, n.º 1, do Código do IRC (CIRC), havendo, no mínimo, fundada dúvida sobre a ocorrência do facto tributário?

d) Verifica-se erro de julgamento, quanto ao pedido subsidiário, na medida em que sempre seria de considerar a aquisição de um helicóptero, bem do ativo imobilizado corpóreo afeto à exploração?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. A Impugnante exerce a atividade de compra e venda de bens imobiliários, estando coletada sob o código de atividade económica 068100 (compra e venda de bens imobiliários) - cfr. relatórios de inspeção tributária de fls. 135 a 143 e 189 a 203 do PAT;

2. Além da compra e venda, a Impugnante exerce e exercia também, em 2004 e 2005, a atividade de arrendamento de imóveis – depoimento das testemunhas da J… e M…, não controvertido;

3. Em 2004, a Impugnante, tinha sede no edifício Liberty, sito na Av. F…, nº …., há cerca de 30 anos, na qualidade de arrendatária – depoimento das testemunhas da J… e M…;

4. Nos anos de 2004 e 2005, a Impugnante estava enquadrada, para efeitos de tributação, no Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS), de acordo com o artigo 63º do Código do IRC - cfr. relatórios de inspeção tributária de fls. 135 a 143 e 189 a 203 do PAT;

5. Em 18.08.2004, a Impugnante resolveu o contrato de locação financeira que havia celebrado com a I…, S.A. com respeito às frações autónomas designadas pelas letras E e F do prédio urbano inscrito na freguesia de L… sob o art. 7…., pela quantia de € 7.750.090,13, restituindo a posse das mesmas à locadora, com a menção de estarem ocupadas e prometidas arrendar a G…, S.A., transferindo-se para a I… o respetivo contrato – cfr. anexo 2 do relatório de inspeção tributária, constante do PAT;

6. Em 2005, um concorrente apresentou uma proposta para a aquisição do edifício Liberty, tendo a Impugnante decidido exercer o direito de preferência na compra de que dispunha enquanto arrendatária - cfr. depoimento da testemunha J…;

7. O processo de aquisição do edifício Liberty foi dirigido pelo acionista, filho do patriarca J…, e acompanhado pelo Diretor Financeiro, à época – cfr. depoimento da testemunha J…;

8. Em 30.06.2005, a Impugnante, representada pelo administrador P…, adquiriu à L… S.A., o prédio sito na Avenida F…, nº …. e 6-…, descrito no registo predial sob o nº …. e inscrito na matriz sob o art. 5…., livre de ónus e encargos com exceção dos arrendamentos identificados no documento complementar anexo à escritura, declarando que o imóvel adquirido se destina a revenda – cfr. doc. 2, junto aos autos com a p.i.;

9. Em 2005, a Impugnante recebeu rendas pagas pelo arrendamento de vários espaços do edifício sito na Av. F…, nº … – cfr. doc. 4, junto aos autos com a p.i.;

10. Sob a ordem de serviço OI 200708043/4, de 30.10.2007, foi efetuada ação inspetiva incidente sobre os exercícios de 2004 e 2005 da aqui Impugnante, a título individual, determinando-se proceder a correções técnicas à matéria coletável e sendo elaborada proposta de abertura de ordem de serviço interna relativamente ao exercício de 2004, com vista à tributação no regime especial de consolidação - cfr. relatório de inspeção tributária de fls. 135 a 143 do PAT;

11. No âmbito do procedimento inspetivo mencionado no número anterior, a Impugnante não se pronunciou sobre o projeto de relatório – cfr. fls. 143 e 173 a 175 do PAT;

12. Sob a ordem de serviço OI 200803474, de 20.06.2008, foi efetuada ação inspetiva incidente sobre o exercício de 2004 da aqui Impugnante, na qualidade de entidade dominante, para que a correção fosse refletida nos resultados do grupo, da qual resultaram correções ao lucro tributável no valor de € 3.304.452,09, com os seguintes fundamentos:

“Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

Da análise efectuada à informação constante do processo, resultante da inspecção efectuada ao Sujeito Passivo pela Ordem de Serviço com o número 01200708043, tendo como base a análise efectuada aos elementos contabilísticos inerentes à actividade referente ao exercício de 2004, referimos a informação resultante dessa ordem de Serviço, com os respectivos fundamentos, que já são do conhecimento do Contribuinte, sendo que as correcções a efectuar à Matéria Tributável do Grupo, referentes ao ano de 2004 totalizam o montante de 3.304.452,09 €, e encontram-se fundamentadas no ponto seguinte.

3.1. Alienação de Imobilizado Corpóreo em 2004.

a) A empresa procedeu à venda de um Imóvel, que se encontrava registado na conta 41 - Investimentos Financeiros, tendo apurado uma Mais-valia fiscal de 6.608.904,19 €. (anexo 2 de 4 páginas - fls. 20 a 23).

b) Aquando do preenchimento da Modelo 22 desse ano inscreveu no quadro 07 (anexo 3 de 1 página - fl. 24) os seguintes montantes:

- A acrescer - Campo 216 - Mais-valias fiscais (art.º 43º) 3.304.452,10 €

- A deduzir - Campo 229 - Mais-valias contabilísticas 7.767.081, 59 €

c) Efectuada a verificação dos elementos, constatou-se que o Sujeito Passivo inscreveu no campo 216 da Modelo 22 apenas 50% do valor da Mais-valia fiscal, e remeteu uma escritura de compra e venda de outro imóvel (anexo 4 de 9 páginas - fls. 25 a 33), para justificar a aplicação do artigo 45º do CIRC nessa operação.

d) Da leitura da escritura efectuada no Cartório Notarial de “C…” salienta-se o facto inscrito na parte final da Fls. 95 do livro 9º (página 6 do anexo 4 da alínea anterior, fl. 30): “-Pelo segundo outorgante, na qualidade em que figura, foi dito:-Que para a sua representada aceita esta venda nos termos exarados e que o imóvel adquirido se destina a revenda.-”

e) A aquisição deste imóvel foi registada contabilisticamente numa conta de “Compras” - Conta 31.2.15 - EDIF. AV. F…. Nº 6 - LISBOA ARTº …., e posteriormente transferida para a conta 32 - Mercadorias - 32.1.21 EDÍF. AV. F…. Nº … - LISBOA (ARTº 5…). Este facto também é confirmado pela nota 41 (Demonstração do custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas) do Anexo às Demonstrações Financeiras referentes ao ano de 2005. (anexo 5 de 4 páginas - fls. 34 a 37).

f) Acontece que o nº 1 do artigo 45 do CIRC estabelece que “Para efeitos de determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais valias e as menos valias, .... é considerada em metade do seu valor, sempre que, no exercício anterior ao da realização, no próprio exercício ou até ao fim do segundo exercício seguinte, o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo imobilizado corpóreo afectos à exploração…” sublinhado nosso.

g) Assim, e uma vez que a empresa não adquiriu o Imóvel para o seu Imobilizado Corpóreo, não pode usufruir da redução de tributação da Mais-valia realizada, porque não cumpre todos os pressupostos que estão subjacentes à redução dessa tributação. E consequentemente, deveria ter inscrito no campo 216 da Modelo 22 a totalidade da Mais-valia fiscal realizada com a alienação desse Imóvel.

Em virtude deste facto, o resultado fiscal apurado não se encontra correcto, e atendendo ao facto de o contribuinte ser tributado pelo RETGS (Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades) e a declaração Modelo 22 subjacente não ser liquidável, foi efectuada proposta de abertura de Ordem de Serviço Interna relativamente ao mesmo Sujeito Passivo enquanto empresa consolidante, para que as correcções evidenciadas em sede de IRC sejam reflectidas nos resultados do grupo, de acordo com o artigo 63° do CIRC.

Em face do exposto, propõe-se a correcção do valor inscrito no campo 380 da Modelo 22 do Grupo do ano de 2004 para o montante de 3.516.110,15 € (211.658,06 € (valor declarado) + 3.304.452,09 € (correcção efectuada), sendo que a correcção líquida a efectuar é de 3.304.452,09 €.” - cfr. relatório de inspeção tributária junto aos autos com a p.i. e fls. 189 a 203 do PAT;

13. Em 16.07.2008, a Impugnante entregou requerimento no Serviço de Finanças de Lisboa 2 solicitando a liquidação do “imposto de IMT que for devedora pela compra que efectuou, com destino a revenda, do prédio urbano, sito na Avenida F…., 6 e 6-…., em Lisboa […] por se encontrar esgotado o prazo legal para efectuar a sua revenda.” – cfr. fls. 238 do PAT;

14. Em 27.08.2008, foi emitida a liquidação de IMT nº 160508024842603, com respeito à aquisição do imóvel sito na v. F…, nº 6 e 6-…, por motivo de “caducidade da isenção para o fim de revenda”, no valor de € 1.677.000,00, que a Impugnante pagou na mesma data – cfr. doc. 5, junto aos autos, com a p.i.;

15. No âmbito do procedimento inspetivo efetuado à Impugnante, na qualidade de sociedade dominante do grupo, esta pronunciou-se sobre o projeto de relatório nos termos e juntando os documentos que constam de fls. 229 a 247 do PAT;

16. No respetivo relatório, os serviços analisaram os argumentos da Impugnante como de seguida se transcreve:

“[…] IX - DIREITO DE AUDIÇÃO

Destes factos foi notificado o obrigado tributário, nos termos dos artigos 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção tributária (RCPIT), cfr. n/ oficio n.º 69.379 de 15/09/2008, remetido via CTT com o registo número RO 9297 4721 3 PT, tendo sido entregue ao destinatário em 16/09/2008, (cfr. anexo 6 de 3 páginas - fls. 38 a 40 do relatório).

No prazo fixado em notificação, cfr. anexo 7 de 6 páginas - fls. 41 a 46 do relatório apresentou informação no Serviço do Finanças de Lisboa 2, expressando-se nos seguintes termos:

Nos pontos 1º a 3º da informação o Sujeito Passivo faz uma breve descrição da actividade exercida e descreve a operação que está subjacente às correcções propostas.

Nos pontos 4º a 6º o contribuinte vem referir-se a “Dos Factos” fazendo uma descrição das operações em análise, o enquadramento fiscal que aplicou as essas operações e fundamentos constantes no Projecto de Correcções

No ponto 7º o contribuinte vem referir-se a “Do Direito’' afirmando que não concorda com a argumentação e consequente correcção proposta por parte da Administração tributária, expondo os seus motivos nos pontos seguintes.

Ponto 8º - O contribuinte vem enunciar os requisitos necessários à utilização do Regime de Reinvestimento: a) o bem alienado se encontre registado contabilisticamente no seu activo imobilizado corpóreo e que b) o valor de realização seja reinvestido na aquisição de elementos do activo imobilizado corpóreo afecto à exploração.

Ponto 9º - O sujeito passivo informa que não existem divergências de entendimento quanto ao primeiro requisito, porque o imóvel alienado se encontrava registado na rubrica 41-Investimentos Financeiros.

Ponto 10º - informa que quanto ao segundo requisito a interpretação da Administração Tributária se encontra bastante distante da tida pela exponente, expondo as sua razões nos pontos 11º a 25º.

Pontos 11º a 14° - vem afirmar que com o valor de realização obtido (em 2004) pela alienação do imóvel referido, procedeu à aquisição de outro imóvel (em 2005), tendo dado cumprimento ao requisito temporal estabelecido para o efeito, e que a Administração Tributária afirma a incorrecta utilização do Regime do reinvestimento porque não adquiriu o bem para o seu imobilizado corpóreo, e que a AT apenas cinge a sua análise à verificação do mero lançamento contabilístico ocorrido.

Pontos 15º a 18º - confirma que registou o imóvel adquirido em 2005 na conta 31 compras, e admite agora que essa contabilização não se mostrou correcta, uma vez que a existência desse imóvel, e o fim a que foi destinado, não se mostrou em consonância com a contabilização efectuada, e que com essa aquisição se tornou proprietária de fracções que se encontravam arrendadas a entidades terceiras, e que desde a aquisição do imóvel a até aos dias de hoje procede ao débito de rendas relativas ao arrendamento dessas fracções, juntando documentos para demonstrar que a intenção foi a de afectar o imóvel ao imobilizado e não de proceder à sua revenda.

Pontos 19º e 20º - descreve recomendações previstas no Plano Oficial de Contabilidade quanto à classificação dos elementos do activo.

Pontos 21º a 23º - invoca o nº 4 do artigo 11º da Lei Geral Tributária que refere que “Persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar deve atender-se à substância económica dos factos tributários”, repetindo que a classificação contabilística efectuada não se mostrou correcta porque não teve em conta o destino a dar ao imóvel, tanto que o imóvel ainda se encontra na sua posse, sem que tenha existido qualquer tentativa de proceder à sua alienação.

Pontos 24º e 25º - segundo o contribuinte, agora que foi levantada a questão, verificou que na escritura de aquisição do imóvel em referência, foi accionada a possibilidade do mesmo se utilizado para revenda, e por isso beneficiou da isenção para efeitos de imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), e para demonstrar a boa fé do que tem sido referido efectuou o pagamento do respectivo IMT, e diz que a isenção aplicada nunca teve razão de existir.

Pontos 26º a 28º - informa ainda que nos exercícios em questão procedeu à aquisição de outros elementos registados para efeitos contabilísticos no activo imobilizado corpóreo e que os afectou à sua actividade e pode demonstrar que o montante de valor de realização foi utilizado na aquisição de outros elementos do activo imobilizado corpóreo afecto á exploração adquiridos em 2004, 2005 e 2007, e que junta como documento 4, uma lista enunciativa de bens que adquiriu nos exercícios compreendidos entre 2004 e 2007, que afirma reunirem as condições necessárias e suficientes para que a utilização do Regime de reinvestimento se torne possível.

A informação do contribuinte merece a seguinte apreciação:

Conforme descrito no ponto II - 2. “MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL” do projecto de relatório da inspecção, a presente acção inspectiva visa a rectificação da situação tributária do contribuinte (como empresa consolidante) em termos de IRC ao exercício de 2004, e resulta do facto de o contribuinte (como empresa “consolidada”) ter sido sujeito a inspecção que originou a alteração do seu resultado fiscal. Consequentemente, e sendo a empresa tributada pelo RETGS (Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades), de acordo com o artigo 63º do Código do IRC, foi proposta a abertura de ordem de serviço para que a correcção seja reflectida nos resultados do grupo.

Desta forma, a notificação efectuada ao sujeito passivo, nos termos dos artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPIT, reporta-se à correcção a efectuar ao resultado do grupo e não às correcções anteriormente efectuadas à empresa “consolidada". Estas foram oportunamente objecto de notificação ao sujeito passivo no respectivo Projecto de Relatório de Conclusões no âmbito da Ordem de Serviço com o n.º 01200708043, não tendo o sujeito passivo, nessa data, exercido o seu direito de audição, pelo que as correcções mantiveram-se no Relatório Final da Inspecção Tributária.

Assim, as considerações que o sujeito passivo ora argumenta no âmbito do exercício do seu direito de audição, apesar de descontextualizadas do objecto do Projecto de Relatório, serão de seguida analisadas.

Relativamente aos pontos 8º e 9º, o contribuinte revela alguma confusão, ao indicar que “... o bem alienado se encontra registado contabilisticamente no seu activo imobilizado corpóreo” e à frente indica “... o imóvel alienado se encontrava registado na rubrica 41-Investimentos Financeiros. Esta confusão está também patente no modelo 31 – Mapa das mais-valias e menos-valias fiscais, uma vez relativamente à natureza dos bens, declarou tratar-se de Imobilizado corpóreo, quando na realidade o imóvel alienado se encontrava registado como Imobilizado Financeiro, (anexo 2 página 4-fl. 23)

Contrariamente ao que argumenta o sujeito passivo no ponto 14º, a Administração Tributária não se cingiu apenas à análise do mero lançamento contabilístico ocorrido.

Numa primeira análise, o “mero lançamento contabilístico” não mais reflecte que a valoração económica e contabilística que o sujeito passivo atribui ás suas operações, pelo que, e atendendo ao disposto no art.º 75º da LGT, “presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comerciai e fiscal, cessando esta presunção, quando, designadamente, as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.

Desta forma, estranhamos que o sujeito passivo valorize a classificação contabilística que atribui a uma determinada operação como um “mero” lançamento contabilístico, dado que a credibilidade do seu relato financeiro resulta, não exclusivamente, mas também da conformidade dos registos com a normalização contabilística.

Adicionalmente, esclarecemos e demonstramos que, em adverso ao que o contribuinte refere no ponto 14, a Administração Tributária não cingiu a sua análise ao mero registo contabilístico, na medida em que argumentou devidamente a sua posição com os documentos remetidos pelo próprio sujeito passivo, nomeadamente a Escritura de Compra e Venda e a nota 41 do Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados, (anexos: n° 4 de 9 páginas e anexo 5 de 4 páginas - fls. 25 a 37)

Salientamos que a Escritura de Compra e Venda é um acto dotado de fé pública, pelo que decorre da presunção de boa fé, o facto do adquirente (o sujeito passivo) ter indicado que “o imóvel adquirido se destina a revenda’’, o que, salvo melhor opinião, reflecte a real e verdadeira intenção do sujeito passivo, quanto ao destino a dar ao imóvel.

De seguida, no ponto 16º o sujeito passivo admite que a “contabilização não se mostrou correcta”. No nosso entendimento, e de acordo com todos os documentos contabilísticos de suporte à contabilização da operação, não existe qualquer margem para dúvida de que a contabilização se encontra correcta. O facto de contribuinte ter registado o imóvel numa conta de “Existências” ou eventualmente noutra conta, não o impede de proceder à rentabilização desse activo, pelo que o arrendamento do imóvel por si só não é prova suficiente da intenção da afectação a dar ao mesmo, uma vez que nada o impede de arrendar os imóveis enquanto não procede à sua alienação. Acresce que a prova documental (Escritura de compra e venda), se sobrepõe à mera declaração da intenção.

Relativamente à interpretação que o sujeito passivo faz do POC nos pontos 19º e 20º, tal só vem demonstrar a existência de alguma confusão da parte do contribuinte, dado que afirma no caso do imóvel se destinar a ser vendido, deve ser contabilizado na rubrica de existências enquanto que, se se destinar a obtenção de rendimento, deverá ser classificado em investimentos financeiros, no entanto o que se verificou é que o sujeito passivo registou o imóvel numa conta de Existências, limitando-se a revelar a classificação económica que o mesmo atribuiu ao imóvel, em função da utilização a dar ao mesmo, de acordo com a normalização contabilística, o que reforça os fundamentos da Administração Tributária.

Estranhamos o facto do sujeito passivo, no ponto 21º, invocar o disposto no n.º 4 do art.º 11º da LGT, primeiro porque o n.º do artigo citado não será propriamente o n.º 4 mas o n.º 3. Segundo, porque pretende o sujeito passivo que, relativamente a esta operação, seja considerada a existência de “dúvidas”, de forma a aplicar-se o dispositivo legal referido, o que, salvo melhor opinião, não é aplicável, dado que toda a informação disponível relativamente à operação em anáfise, permite enquadrar a mesma em concreto e sem qualquer margem para dúvidas, tendo já sido devidamente fundamentada a sua tributação em sede de IRC.

O sujeito passivo refere no ponto 23º que o imóvel ainda se encontra na sua posse e que nunca diligenciou no sentido de alienar o mesmo. Constata-se que, de facto, o imóvel está ainda na posse do sujeito passivo; no entanto, não é possível provar a “não realização de diligências" no sentido da sua alienação, logo, não sendo susceptível de prova documental, este argumento nada acrescenta aos factos apurados.

No ponto 24º o contribuinte refere e citando, “Levantada que foi agora a questão verificou que na escritura de aquisição do imóvel em referência, foi accionada a possibilidade do mesmo ser utilizado para revenda, e por isso beneficiou da isenção para efeitos de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), e para demonstrar a boa fé do que tem sido referido efectuou o pagamento do respectivo IMT, e diz que a “...isenção aplicada nunca teve razão de existir.”

Para além do facto de esta questão não ter sido levantada agora, mas sim no âmbito da acção inspectiva realizada sobre a 0I200708043, cujo projecto de relatório foi comunicado ao Sujeito Passivo em 22 de Abril de 2008 (data em que, salvo melhor opinião, entendemos ter sido levantada a questão...), verificamos que, na realidade, procedeu o mesmo ao pagamento do IMT, apenas no dia 27 de Agosto de 2008.

Analisado este facto, verificamos que consta do documento de liquidação do IMT e respectivo Modelo 1 (anexo 8 de 3 páginas -fls. 47 a 49), que a origem dessa liquidação foi e citando “Liquidação por caducidade da isenção para o fim de revenda”, conforme prevê o n.º 5 do art.º 11º do Código do IMT e não o facto de ter sido dado destino diferente ao imóvel, conforme indica o sujeito passivo na sua argumentação.

Aprofundada a situação, e sem por em causa a “...boa fé...” invocada pelo Sujeito passivo no ponto 25, constatamos, como se pode demonstrar pelo seu requerimento dirigido ao Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 2, que deu entrada nos Serviços em 16 de Julho de 2008, onde solicitou a liquidação de IMT referente ao Imóvel em causa, em que o motivo indicado para esse pedido é “...por se encontrar esgotado o prazo legal para efectuar a sua revenda.” (anexo 9 de 1 página - fl. 50).

Logo, como era do conhecimento do Sujeito passivo, nessa data, o imposto já era devido, independentemente do destino dado ao imóvel, pelo simples facto de não ter sido revendido no prazo de 3 anos. Note-se que a Escritura de Compra e Venda foi celebrada em 30 de Junho de 2005, tendo-se verificado a caducidade da isenção em 30/06 de 2008, de acordo com o preceituado no nº 5 do artigo 11 do Código do IMT.

Mais, se a intenção desta aquisição não era de facto a de revenda, como quer fazer crer o contribuinte, então verifica-se a caducidade da isenção aquando do início do débito das rendas (data em que, segundo o contribuinte, deu destino diferente ao imóvel). Data esta, em que deveria ter procedido à entrega da declaração para efeitos de liquidação do IMT, por caducidade da isenção, devido ao destino diferente dado ao bem.

Sendo o próprio sujeito passivo a explicar (ponto 25) e citando “... cuja isenção aplicada nunca teve razão de existir, ainda que só agora tenha sido levantada a questão, no requerimento efectuado em Julho, deveria ter solicitado a liquidação do IMT, com a indicação de que deu destino diferente ao imóvel e deveria ter indicado a data a partir da qual se verificou esse facto. Reforçamos aqui a expressão do sujeito passivo “nunca teve razão de existir.”

Relativamente ao “... cumprimento à utilização do Regime do Reinvestimento ...” referido no ponto 26, a título informativo, há ainda a salientar que, e de acordo com o estatuído no n.º 5 do art.º 45 e alínea c) do n.º 1 do art.º 109º, ambos do CIRC, deveria o sujeito passivo ter cumprido com as suas obrigações declarativas, designadamente preencher o quadro 10 do Anexo A da Declaração anual de informação contabilística e fiscal, nos anos de 2004 e 2005 (valor de realização do exercício, reinvestimento e saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias), o que não se verificou (anexo 10 de 4 páginas - fls. 51 a 54).

No âmbito do procedimento de inspecção, o sujeito passivo indicou o imóvel em concreto no qual procedeu ao reinvestimento do valor de realização; consequentemente, estranhamos que, neste momento, tenha o mesmo a intenção de indicar, em alternativa, outros imóveis para efeitos de consideração de reinvestimento, em função do não correcto enquadramento do imóvel inicialmente indicado.

No ponto 28, refere o sujeito passivo proceder à junção de “lista enunciativa de bens que adquiriu nos exercícios entre 2004 e 2007, que reúnem as condições necessárias e suficientes para que a utilização do Regime de Reinvestimento se torne possível.”

Verificados os elementos remetidos pelo sujeito passivo, constatamos a existência de dois contratos de locação financeira, um celebrado em 2004 e o outro em 2006, sem que exista qualquer “lista enunciativa” em anexo.

De acordo com os factos do processo, indicados pelo sujeito passivo, era sua intenção o reinvestimento num imóvel em concreto, devidamente identificado, pelo que, não é oportuno, que venha agora, apresentar outros documentos referentes a outras aquisições, para efeitos de alteração deste Relatório de Inspecção.

Mas, ainda assim, e relativamente ao contrato de locação financeira celebrado com a empresa “B… S.A.”, é possível constatar, que o Imóvel objecto desse contrato [Edifício Sousa Martins], conforme se pode verificar na “identificação do imóvel” que consta nesse contrato, (anexo 11 de 2 páginas - fls. 55 e 56), ainda que esse imóvel, tivesse sido indicado como tendo sido o resultado do reinvestimento, também não cumpria os requisitos para a utilização do regime de reinvestimento, na medida em esse Imóvel já se encontrava na posse da empresa no início do ano de 2004, estando registado na conta 32 - Mercadorias, e que a”. operação não revestiu uma aquisição, no verdadeiro sentido da palavra, porque se tratou de uma mera reclassificação contabilística, como está explicito no ponto 10 do Anexo ao Balanço e Demonstração de resultados do ano de 2004, cfr. anexo 12 de 3 páginas - fls. 57 a 59.

Conclusão:

Analisados todos os factos e tendo em atenção todo o texto do Direito de Audição, pode-se concluir que o contribuinte apresenta alguma confusão, quanto aos aspectos contabilísticos e fiscais subjacentes a esta operação, na medida em que despreza o suporte documental dessas operações em detrimento da mera “intenção” alegada quanto à justificação para fazer crer o seu ponto de vista. Acresce, ainda que, não descreve a totalidade dos factos, omitindo factos contraditórios que não são do seu interesse revelar. Veja-se o caso do pedido de Liquidação de IMT do imóvel em referência, com o qual pretende demonstrar a boa fé, em que, perante o Serviço de Finanças solicita a liquidação do imposto “...por se encontrar esgotado o prazo legal para efectuar a sua revenda”, enquanto que, no texto do exercício do Direito de Audição, para fundamentar as suas “intenções”, afirma que deu destino diferente ao imóvel e que “...a isenção aplicada nunca teve razão de existir”.

X - CONCLUSÕES E PROPOSTAS

No seguimento dos factos anteriormente descritos, ainda que o contribuinte tenha exercido o Direito de Audição, os argumentos invocados não são susceptíveis de provocar qualquer alteração no projecto de Correcções, pelo que as correcções propostas mantêm-se inalteradas.

Foi preenchido o DC Único referente às correcções em sede de IRC, para o ano 2004, relativamente à declaração de grupo, para posterior liquidação pelos serviços competentes do imposto a pagar.” - cfr. relatório de inspeção tributária junto aos autos com a p.i. e fls. 189 a 203 do PAT;

17. Em consequência da ação inspetiva, foi emitida a liquidação adicional de IRC nº 2008 000 0150 2357, respeitante ao período de tributação de 2004, no valor de € 882.525,13, acrescido de juros compensatórios no valor de 118.097,69, resultando no valor a pagar de € 1.000.622,82, com data limite de pagamento em 14.01.2009 – cfr. doc. nº 1, junto aos autos com a p.i., e fls. 263 a 269 do PAT;

18. Em 2009, a Impugnante recebia rendas pagas pelo arrendamento de vários espaços do edifício sito na Av. F…, nº 6 – cfr. doc. 4, junto aos autos com a p.i.;

19. Em 12.02.2009, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação identificada supra, pedindo a sua anulação, com os fundamentos e juntando os documentos constantes de fls. 2 a 80 do volume II do processo instrutor de reclamação graciosa;

20. A reclamação graciosa foi tramitada sob o nº 3247200904000943, informada e indeferida por despacho de 13.07.2009, nos termos que constam de fls. 81 a 100 do respetivo processo instrutor;

21. Contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, a Impugnante apresentou recurso hierárquico, nos termos e com os fundamentos que constam de fls. 2 a 100 do respetivo processo instrutor;

22. O recurso hierárquico foi tramitado sob o nº 39/2009, na Direção de Finanças de Lisboa e 3177/09 na Direção de Serviços do IRC, informado e indeferido por despacho de 5.04.2010, nos termos que constam de fls. 101 a 115 do respetivo processo instrutor;

23. A decisão de indeferimento do recurso hierárquico foi comunicada à Impugnante por carta registada com aviso de receção, assinado em 22.04.2010 – cfr. fls. 116 e 117 do processo instrutor de recurso hierárquico apenso;

24. Em 21.07.2010, a p.i. da presente impugnação foi apresentada neste Tribunal – cfr. fls. 2 dos autos, em suporte físico;

25. Em 2016, a Impugnante mantinha a sua sede no edifício Liberty, sito na Av. F…, mantendo várias frações arrendadas, na sua maior parte à Liberty Seguros mas também a outros, recebendo rendas e efetuando alguns investimentos na manutenção e melhoramentos do edifício – depoimento das testemunhas J… e M….

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Com relevo para a decisão, não resulta provado que a declaração de intenção de revenda, na escritura pública, bem como a contabilização como existência do edifício Liberty, adquirido pela Impugnante em 2005, ficaram a dever-se a meros lapsos, por nunca a Impugnante ter tido a intenção de revender o imóvel.

Inexistem outros factos com relevância para a decisão da causa que importe destacar como não provados”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A convicção do tribunal sobre a matéria de facto provada e não provada formou-se com base na análise crítica conjugada dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo tributário apenso, não impugnados e que se dão por integralmente reproduzidos, nas posições assumidas pelas partes nos procedimentos administrativos e no processo judicial, bem como nos depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela Impugnante, conforme referido a propósito de cada alínea do probatório.

A prova testemunhal apresentada pela Impugnante, J… e M…, à data dos factos, respetivamente, Diretor Financeiro e técnica de contas da Impugnante, foi sopesada em confronto com a abundante prova documental em sentido contrário.

Ainda que as testemunhas tenham deposto com naturalidade e segurança sobre alguns factos e o enquadramento do negócio, já não lograram gerar a convicção do Tribunal sobre o essencial da tese da Impugnante, isto é, de que a Impugnante nunca pretendeu revender o imóvel, devendo-se a declaração da intenção de revenda na escritura e a contabilização como mercadoria a meros lapsos.

De facto, embora em geral consentâneos entre si, os depoimentos revelaram-se insuficientes e pouco circunstanciados, chegando mesmo a ser contraditórios, no que respeita aos factos essenciais em que a Impugnante assenta a sua pretensão, designadamente quanto aos alegados lapsos.

O então Diretor Financeiro admitiu textualmente não saber explicar porque o representante da Impugnante na escritura (acionista e filho do patriarca do grupo e que teria dirigido o negócio) teria assentido na declaração da intenção de revenda, adiantando a hipótese de resultar de lapso do Departamento Jurídico, todavia não foi arrolado qualquer membro de tal departamento ou carreado para os autos pela Impugnante qualquer elemento de prova adicional nesse sentido.

A contabilista certificada da Impugnante também se mostrou algo contraditória no seu depoimento a respeito, pois, de um lado, afirmou que à data a atividade principal era o arrendamento mas, por outro lado, afirmou que a declaração de intenção de revenda resultaria de lapso do Departamento Jurídico por ser essa a situação normal.

Mais declarou que ela própria teria detetado a alegadamente errada contabilização do edifício como mercadoria, no ano seguinte ao da compra, isto é, em 2006 (mas referindo também o ano de 2007), não sabendo explicitar as razões de a regularização em sede de IMT ter sido feitas apenas em 2008, ou seja, no final do período de isenção advinda da intenção de revenda.

Aliás, interrogada pelo Tribunal a respeito, respondeu prontamente que, em caso de compra para revenda, cabe regularizar a situação ao fim de 3 anos, o que acrescenta a descredibilização da alegação feita pela Impugnante no sentido de que tal intenção nunca existiu.

Tudo visto e ponderado, as referidas inconsistências, em conjugação com a circunstância de os depoimentos estarem em dissonância com os elementos documentais constantes dos autos, considerando a variedade, abundância e coerência dessa documentação, ademais contemporânea dos factos em análise, e ainda tendo em conta a distribuição legal do ónus da prova, como tudo se analisará mais extensamente adiante, na fundamentação de Direito, levaram à consideração desses factos como não provados”.

II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se aditar a seguinte matéria de facto provada:

26. Através de documento escrito, no qual surgem como outorgantes a sociedade E…, LLP, na qualidade de vendedora, e a Impugnante, na qualidade de compradora, a primeira declarou vender à segunda e esta declarou comprar-lhe um helicóptero (cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial).

27. Foi emitida pela sociedade E…, LLP, em nome da Impugnante, fatura n.º 49, de 26.09.2005, no valor de £ 930.200,00, com o seguinte descritivo:

II.E. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se aditar a seguinte matéria de facto não provada:

A) O helicóptero mencionado em 27. foi registado no ativo imobilizado corpóreo da Impugnante e afeto à exploração (dos autos nada consta a este respeito).

II.F. Da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto

A Recorrente insurge-se, desde logo, contra a decisão proferida sobre a matéria de facto, considerando, em suma, que, face à prova produzida, a factualidade considerada não provada pelo Tribunal a quo deveria ter sido julgada provada.

Conclui, entendendo que deveria ser considerado provado que:

a) A declaração de intenção de revenda, na escritura publica, bem como a contabilização como existência do edifício Liberty, adquirido pela Impugnante em 2005, ficaram a dever-se a meros lapsos, por nunca a Impugnante ter tido a intenção de revender o imóvel;

b) O citado imóvel permaneceu na propriedade da Impugnante afeto à exploração;

c) A contabilidade foi corrigida e o imóvel reclassificado como bem do imobilizado corpóreo afeto à exploração.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão (1).

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:

“2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­-se-lhe os ónus já mencionados (2).

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que tais ónus foram cumpridos, pelo que se irá proceder à apreciação do requerido.

Refira-se ainda que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Feito este introito, há que apreciar o requerido.

Antes de mais, cumpre fazer uma breve apreciação em torno do princípio da livre apreciação da prova, atenta a argumentação esgrimida pela Recorrente.

O princípio da livre apreciação da prova (ou da liberdade de julgamento ou da livre convicção do julgador), princípio com assento no art.º 607.º, n.º 5, do CPC, determina que o julgador deve decidir livremente de acordo com a sua prudente convicção (3) (excetuando, naturalmente, os casos de prova legal, formal ou vinculada, ou seja, os casos em que a própria lei confere força probatória a determinados meios de prova (4)).

A este propósito, aliás, assume fundamental importância a motivação da decisão da matéria de facto, na qual é justamente evidenciado pelo julgador o iter que conduziu à formação da sua convicção. Como refere Miguel Teixeira de Sousa “o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela sobre o julgamento do facto como provado ou não provado. A exigência de motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão” (5).

Atentando na motivação da matéria de facto, transcrita supra, não se vislumbra, pois, qualquer inobservância, in casu, das regras probatórias, estando a decisão motivada de forma coerente e transparente, em respeito pelo princípio da convicção racional.

Como tal, não se verifica que a apreciação efetuada pelo Tribunal a quo padeça do vício que lhe é apontado, enquanto violação do princípio da livre apreciação da prova.

Isso não significa que não possa ser apreciado, pelo Tribunal ad quem, o erro no julgamento de facto. Como refere Abrantes Geraldes (6), a 2.ª instância “deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa (…) [estando afastado] definitivamente o argumento de que a modificação da decisão da matéria de facto deveria estar reservada para os casos de “erro manifesto” ou de que não é permitido à Relação contrariar o juízo formulado pela 1.ª instância relativamente a meios de prova que foram objeto de livre apreciação”.

Apelando às palavras de Cláudia Trindade (7), “o artigo 662.º, do CPC, no seu todo, constitui de facto uma verdadeira mudança de paradigma no regime recursal, não no afastamento do princípio da imediação, mas sim no sentido da autonomia decisória do Tribunal da Relação, deixando isento de dúvidas que este formula uma convicção sobre a matéria de facto absolutamente independente da convicção do tribunal a quo”.

Como se refere, entre outros, no Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 08.01.2019 (Processo: 3696/16.8T8VIS.C1.S1), “[a] reapreciação da matéria de facto por parte da Relação tem de ter a mesma amplitude que o julgamento de primeira instância pois só assim poderá ficar plenamente assegurado o duplo grau de jurisdição, sendo incorrecta a asserção de o Tribunal da Relação apenas poder alterar a decisão da matéria de facto, quando esta enferme de erro, erro grosseiro ou manifesto”.

Assim, face a este contexto legislativo, que conduz a que esteja ultrapassado o entendimento segundo o qual a decisão em causa é apenas excecionalmente atacável, designadamente se houver flagrante desconformidade entre a prova produzida e a decisão proferida quanto à matéria de facto, cumpre apreciar.

Façamo-lo, então.

¾ Factos a aditar supra identificados sob as alíneas a) e c):

Considera a Recorrente, a este respeito, que o lapso quer na escritura, quer na contabilidade, ficaram provados, como resulta da prova testemunhal produzida.

Desde já se adiante que não se acompanha o entendimento da Recorrente.

Não é controvertido, in casu, que, em sede de escritura pública, foi declarado que o imóvel em causa se destinava a revenda. Nunca foi alegado (nem, consequentemente, provado) que tenha havido qualquer retificação deste instrumento negocial, designadamente ao abrigo do art.º 132.º do Código do Notariado.

Em consonância com o declarado no ato da escritura, verificou-se o seguinte:

a) Nesse mesmo ato, não foi liquidado Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT);

b) O IMT, no valor de 1.677.000,00 Eur., só veio a ser liquidado 3 anos depois, por força da caducidade da isenção, fundamento expressamente indicado pela Impugnante aquando do pedido de liquidação desse imposto;

c) O imóvel foi contabilizado, no exercício da aquisição, como mercadoria.

Independentemente de, num momento ulterior ao da aquisição do imóvel, ter havido uma mudança de intenção quanto ao seu destino, a prova documental produzida demonstra, de forma que consideramos sustentada e coerente entre si, que o objetivo primeiro do negócio foi o de revenda.

Com efeito, como já mencionado, para além de tal ter sido declarado em sede de escritura pública – o que, aliás, justificou o não pagamento nesse momento do IMT no valor de 1.677.000,00 Eur. - , foi registado, em consonância, na contabilidade. Ademais, como referimos, não há notícia de que a escritura tenha sido retificada e o IMT foi liquidado, não por força de qualquer alegado lapso ou alteração do destino do imóvel, mas pela caducidade da isenção, prevista no n.º 5 do art.º 11.º do Código do IMT.

Esta prova produzida, sustentada e coerente entre si, não pode, em nosso entender, ser abalada pela prova testemunhal.

Com efeito, é certo que ambas as testemunhas referiram que terá ocorrido um lapso, que imputam ao departamento jurídico que, entretanto, deixou de existir. No entanto, além de esta prova não conseguir abalar de forma que consideremos consistente o que resulta de forma sólida da prova documental já mencionada, não se conseguiu explicar, por exemplo, como não foi detetado o alegado lapso aquando da celebração da escritura, designadamente face ao concomitante não pagamento, nesse momento, de mais de 1 milhão de euros a título de IMT. Da mesma forma, ao mesmo tempo que se refere que a intenção de revenda foi um lapso, a testemunha M… (contabilista certificada, em funções junto da Impugnante desde 1993) refere que o pagamento do IMT foi feito no momento em que foi, por ser ali que caducava a isenção motivada pela intenção de revenda.

Refira-se ainda que a alegada circunstância de, em exercício ulterior, ter sido corrigida a contabilidade (situação que não resulta documentalmente provada, sendo insuficiente a prova testemunhal produzida para se conseguir cabalmente aferir quando e como foi feita tal reclassificação) em nada colide com o decidido, na medida em que, havendo uma alteração do destino a dar a um bem imóvel, deverá ser feita a correspondente reclassificação contabilística.

Como tal, face a todo o acervo provatório, considera-se ser de indeferir a pretensão da Recorrente.

¾ Facto a aditar supra identificado sob a alínea b):

Quanto à propriedade, trata-se de facto a provar através de prova documental, que não foi junta aos autos até ao encerramento da instrução em 1.ª instância.

Ademais, o mesmo carece de relevância, face à demais factualidade provada, designadamente o facto 25.

Como tal, indefere-se o requerido.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Da nulidade, por omissão de pronúncia

Considera a Recorrente que a sentença recorrida padece de nulidade, por não ter sido apreciado o pedido que subsidiariamente formulou.

Vejamos.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, há omissão de pronúncia, que consubstancia nulidade da sentença, quando haja falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. d), do CPC].

As questões de que o juiz deve conhecer são ou as alegadas pelas partes ou as que sejam de conhecimento oficioso.

In casu, compulsada a petição inicial, verifica-se que a Recorrente formulou o seguinte pedido:

“Pelo exposto, nestes termos e nos demais de direito, deve a presente impugnação judicial ser julgada procedente por provada e, em consequência:

a) Ser anulada totalmente a liquidação adicional de IR do exercício de 2004, no montante de 882.525,13 Euros acrescidos de juros compensatórios no montante de 118.097.69 Euros, com base na errónea qualificação e quantificação dos lucros/rendimentos do exercício de 2004, nos termos do artigo 99° alínea a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário; ou subsidiariamente

b) Ser anulada parcialmente a liquidação adicional de IR do exercício de 2004, no montante de 882.525,13 Euros acrescidos de juros compensatórios no montante de 118.097,69Euros, atendendo que, a Impugnante demonstrou que esse mesmo montante de valor de realização foi utilizado na aquisição de outros elementos do activo imobilizado corpóreo - Aquisição do Helicóptero”.

Sobre este pedido subsidiário, escreveu o Tribunal a quo:

“Quanto ao pedido subsidiário, pretende a Impugnante a anulação parcial da liquidação, sustentando que adquiriu outros bens que cumprem os requisitos do regime de reinvestimento em causa nos autos.

Porém, como decorre, v.g., do Acórdão STA de 02-02-2011, proc. 0621/09, o processo tributário de impugnação judicial situa-se no domínio do contencioso de mera legalidade, visando apenas a apreciação da legalidade da atuação da Administração tal como ela ocorreu.

Por esta razão, não pode o tribunal valorar razões de facto e de direito que não foram invocadas pela Administração Tributária para justificar e praticar o ato impugnado, sob pena de violação do princípio da separação de poderes constitucionalmente garantido.

Assim sendo, não pode o Tribunal ultrapassar a apreciação da legalidade do ato tributário, com os fundamentos com que o mesmo foi praticado, não cumprindo apreciar se estariam ou não verificados os pressupostos do regime de reinvestimento com respeito a outros bens, diversos daqueles que a Impugnante inscreveu nas suas declarações de rendimentos para o efeito e, como tal, foram analisados no âmbito do procedimento inspetivo.”

Face ao teor da sentença, resulta que não há qualquer omissão de pronúncia, porquanto o Tribunal a quo expressou o seu entendimento quanto ao pedido subsidiário.

Aliás, na verdade o que a Recorrente invoca consiste em eventual erro de julgamento, o que será apreciado infra.

Face ao exposto, carece de razão a Recorrente nesta parte.

III.B. Do erro de julgamento, por ser aplicável o regime de reinvestimento de mais valias

Considera, por outro lado, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por ser, in casu, aplicável o regime constante do art.º 45.º do CIRC.

Vejamos então.

Em termos de disciplina atinente especificamente aos custos (gastos), há que, desde logo, atentar no art.º 23.º do CIRC, nos termos do qual:

“Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora …”.

Decorre, pois, que entre custo (gasto) contabilístico e custo (gasto) fiscal não existe uma absoluta coincidência.

Um dos custos fiscais especificamente elencado no n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, concretamente na sua alínea i), são as menos-valias realizadas.

Olhando agora especificamente para o regime atinente às mais e menos-valias, cumpre atentar no disposto nos então art.ºs 43.º e ss. do CIRC.

Concretamente, prescrevia assim o n.º 1 do art.º 45.º:

“1 - Para efeitos de determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a transmissão onerosa de elementos do ativo imobilizado corpóreo, detidos por um período não inferior a um ano, ou em consequência de indemnizações por sinistros ocorridos nestes elementos, é considerada em metade do seu valor, sempre que, no exercício anterior ao da realização, no próprio exercício ou até ao fim do segundo exercício seguinte, o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do ativo imobilizado corpóreo afetos à exploração, com exceção dos bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existam relações especiais nos termos definidos no nº 4 do artigo 58º

2 - No caso de se verificar apenas o reinvestimento parcial do valor de realização, o disposto no número anterior é aplicado à parte proporcional da diferença entre as mais-valias e as menos-valias a que o mesmo se refere”.

Assim, extrai-se do n.º 1 do mencionado art.º 45.º que é considerada apenas em metade do seu valor a diferença positiva entre mais e menos valias, desde que:

a) Seja mediante a transmissão onerosa de elementos de ativo imobilizado corpóreo;

b) Tais ativos tenham sido detidos por um período não inferior a um ano;

c) O valor da realização seja reinvestido, no exercício anterior ao da realização, no próprio exercício ou até ao fim do segundo exercício seguinte, na aquisição, fabricação ou construção de elementos do ativo imobilizado corpóreo afetos à exploração.

In casu, não é controvertido que os requisitos mencionados em a) e b) se encontram reunidos.

É, sim, controvertida a reunião do pressuposto referido em c).

A resposta a esta questão encontra-se estreitamente ligada com a apreciação da impugnação efetuada em torno da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Com efeito, vemos que a disciplina legal exige que o reinvestimento seja, designadamente, feito na aquisição de ativo imobilizado corpóreo afeto à exploração.

Por elementos do ativo imobilizado entendem-se os bens que se destinam a permanecer na empresa de maneira duradoura (8), que esta utiliza para a realização dos seus objetivos.

São “os bens patrimoniais activos, corpóreos ou incorpóreos, que a empresa utiliza como meios para a realização dos seus objectivos económicos. Representam um conjunto variado de elementos cuja característica agrupadora reside não na natureza do bem em si, mas na possibilidade de permanecerem na empresa por prazos mas ou menos longos, servindo quer como meios de produção, quer como fonte de rendimento ou de condições de trabalho, ou seja, são geradores de valor económico futuro…” (9).

Já o ativo circulante respeita ao ativo permutável, que se espera que seja usado no normal ciclo operacional da empresa.

Ora, o reinvestimento legalmente exigido para os efeitos ora em apreciação não aconteceu in casu.

Na verdade, a aquisição do edifício Liberty foi feita com intenção de revenda, como ficou provado, tendo, em coerência com essa finalidade, sido o imóvel registado numa conta 32 de mercadorias e não numa conta de imobilizado.

Ou seja, o imóvel em causa, no momento da sua aquisição, integrava o ativo circulante da Recorrente e não o seu ativo imobilizado.

A circunstância de ter havido, por motivos que não se apuraram, uma eventual reclassificação ulterior do edifício, por forma a o mesmo passar a ser considerado um elemento do ativo imobilizado corpóreo, apesar de não demonstrada, não altera este entendimento, uma vez que a aplicação do regime em causa tem de ser feita atentando ao destino que é dado no momento da aquisição do bem. E, no caso, esse destino foi o de revenda – ainda que, ulteriormente, tenha eventualmente sido alterado.

Carece de materialidade o alegado quanto ao facto de a AT não ter ilidido a presunção de que a declaração modelo 22 não era verdadeira, porquanto a administração sustentou-se nos elementos contabilísticos, que devem estar na base da elaboração da autoliquidação de IRC, elementos contabilísticos esses que refletiam realidade diferente da declarada. Caberia à Recorrente demonstrar que a realidade era efetivamente a declarada, o que, como já referimos, não ocorreu.

Ademais, não estamos perante qualquer situação onde seja passível de aplicação o disposto no art.º 100.º do CPPT.

Efetivamente, atento o disposto no art.º 100.º, n.º 1, do CPPT, “[s]empre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado”.

Este regime surge desenhado sobretudo para situações em que o ónus probatório está a cargo da AT, logrando a parte abalar a prova ou os elementos em que se fundou a administração para prática do ato tributário.

Ora, no presente caso, como resulta da apreciação da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto, a Impugnante não logrou abalar os elementos que sustentaram a atuação da AT, pelo que não há que lançar mão deste expediente.

Face ao exposto, carece de razão a Recorrente nesta parte.

III.C. Do erro de julgamento, quanto ao pedido subsidiário

Considera, ainda, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que sempre seria de considerar a aquisição de um helicóptero, bem do ativo imobilizado corpóreo afeto à exploração, conforme refletido no pedido subsidiário que formulou.

Vejamos.

O Tribunal a quo considerou que, a este respeito, não poderia apreciar o alegado, por não ter sido suscitado perante a AT.

Refira-se que, rigorosamente, tal nunca fora alegado durante o procedimento inspetivo. É certo que, em sede de direito de audição, é referido, vagamente, que houve investimento noutros bens do ativo imobilizado corpóreo, mas nada de concreto foi alegado nem provado.

Não obstante, não aderimos ao entendimento do Tribunal a quo, porquanto é possível ao administrado alegar, mesmo apenas em sede judicial, o erro nos pressupostos da liquidação, ainda que esse erro tenha sido em parte causado por inércia do administrado na fase administrativa.

Sucede, porém, que não foram sequer alegados factos essenciais suficientes (não tendo sido, pois, provados) para se poder concluir nos termos pretendidos pela Recorrente.

Com efeito, apenas se sabe que terá sido adquirido um helicóptero, tendo, pelo menos, sido emitida fatura respeitante a tal transação.

No entanto, dos autos nada consta em termos de contabilização desse bem. Da mesma forma, nada nos autos permite concluir que o referido bem estava afeto à exploração, sendo que o n.º 1 do art.º 45.º do CIRC exige que o bem esteja inscrito no imobilizado corpóreo afeto à exploração.

Assim, com a presente fundamentação, carece de razão a Recorrente.

Nos termos do art.º 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais (RCP), “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.05.2014 (Processo: 01953/13): “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade” (sublinhado nosso).

Ora, considera-se que o valor de taxa de justiça devido, calculado nos termos da tabela I.b., do RCP, é excessivo. Assim, não obstante se entender que, face à complexidade das questões envolvidas e à tramitação dos autos, não deve haver dispensa total do pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda os 275.000,00 Eur., entende-se ser adequado e proporcional, face às caraterísticas concretas dos autos e à atuação das partes, dispensar o pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda 350.000,00 Eur.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 350.000,00 Eur.;

c) Registe e notifique.