Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
SEGURO DE VIDA
RESGATE ANTECIPADO
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 1181/19.5BESNT |
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| Secção: | CT |
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| Data do Acordão: | 01/09/2025 |
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| Relator: | MARIA DA LUZ CARDOSO |
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| Descritores: | IRS SEGURO DE VIDA RESGATE ANTECIPADO |
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| Sumário: | I - Nos termos da subalínea 3 da alínea b) do n.º 3 do artigo 2º do CIRS, as importâncias despendidas pela entidade patronal com a constituição a favor dos seus trabalhadores de seguros de vida, se estes forem objeto de resgate antecipado pelos beneficiários, são considerados rendimentos do trabalho dependente sujeitos a tributação. |
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| Votação: | UNANIMIDADE |
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| Indicações Eventuais: | Subsecção Tributária Comum |
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| Aditamento: | |
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| Decisão Texto Integral: | I - RELATÓRIO J........ (doravante Recorrente), veio interpor recurso da sentença proferida em 17 de junho de 2022 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida na sequência do indeferimento da reclamação graciosa por si apresentada contra o ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º 2018 5003796441, no valor de €74.744,85. Com o requerimento de interposição do recurso, o Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes conclusões: “CONCLUSÕES a) Entendeu-se na Douta Sentença sob escrutínio que a pretensão do ora Recorrente não era merecedora de provimento e para se decidir como se decidiu albergou-se a Douta Sentença totalmente em Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, a que diz aderir integralmente e sem reservas o que, salvo o devido respeito por quem assim não pensa, resultou numa decisão incorrecta. b) A aceitar-se como boa a tributação/retenção na fonte efectuada tal enferma de erro na interpretação e aplicação do vertido no artigo 2º do CIRS ao concluir pela tributação como rendimentos do trabalho os valores em causa, isto atento o consagrado no artigo 2º, nº 3, alínea b), nº 3 do CIRS. c) Pois que no presente caso não só o segurado era a SPAC na data da constituição do fundo, ou seja, uma entidade distinta da entidade patronal, como nenhum dos demais requisitos constantes daquele normativo se encontram preenchidos para a sujeitar a tributação, conclusão esta que nem pode sair beliscada pelo facto de a TAP se ter, posteriormente, em 1994, assumido como segurada, porque deste mesmo modo o exercício do direito dependeria, ou decorreria, do vínculo laboral, continuando a não constituir um direito adquirido do trabalhador, ora Recorrente, nem a contemplar a possibilidade de antecipação uma vez que não se verifica a possibilidade de antecipação do resgate antes de preenchidas as condições previstas no contrato. d) O Recorrente ao atingir as condições previstas no contrato resgatou a parte que lhe cabia no aludido fundo mas se a resgatou nessa altura era aquela em que efectivamente o podia resgatar sem que houvesse uma antecipação de qualquer recebimento. e) Como resulta do contrato, o recebimento era para ser colhido quando se encontrassem preenchidos os respectivos pressupostos apenas se devendo considerar antecipação se o Recorrente o tivesse feito antes, o que aquele não fez. f) O preceito em apreciação, embora de leitura difícil, permite identificar duas situações matriz, a saber: I) A de direitos adquiridos e individualizados; II) A de não existência de direitos adquiridos e individualizados mas em que existe resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade. g) A acrescer a estes dois segmentos surge, efectivamente, o trecho que refere: «ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.» h) Sucede que este trecho complementa os dois segmentos anteriores sendo tal o que resulta da expressão « em qualquer caso», querendo isto dizer que o mesmo não é autónomo como que valendo de per se. i) O referido trecho legislativo só admite a seguinte interpretação/leitura: I) As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários e em que haja recebimento de capital; II) Não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade e em que haja recebimento de capital. j) Ou seja, o recebimento do capital tem de, cumulativamente, articular-se com qualquer uma das duas situações atrás referidas e assim sendo, como inegavelmente o é, tem SEMPRE de se ver se esse recebimento se reporta ou não a uma situação de direitos adquiridos e individualizados ou a uma situação em que não existem direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários. k) A situação não é de direitos adquiridos e individualizados do beneficiário mas para se aplicar a segunda hipótese referida teria que existir SEMPRE uma antecipação do recebimento pois que o preceito legal refere: «sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade l) Sendo assim evidente de concluir que o resgate só seria passível de cair sob a alçada da norma de incidência se houvesse uma antecipação do recebimento em relação à data prevista no contrato, mas não foi isso que se passou pois o ora Recorrente só recebeu na data prevista no contrato pelo que embora tendo ocorrido resgate não foi com antecipação em relação à data prevista pelo que não se está, efectivamente, perante a ocorrência de facto tributário. m) Cumpre compaginar o Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo em que a Douta Sentença se alcandora com o probatório fixado; De acordo com o facto dado como provado (Vide ponto f) dos factos dados como provados) consta que o Recorrente poderia efectuar o resgate ao perfazer 60 anos de idade e foi isso, e em tal momento temporal, que aquele o fez; E que a entrega dos valores ao Recorrente tem por fundamento a perda de licença de voo após perfazer 60 anos de idade. n) Não consta, e bem pois o Recorrente a elas não aderiu, do probatório fixado a adesão do Recorrente às condições particulares do contrato que estabeleciam a data do vencimento como sendo aos 65 anos e só se tal se tivesse dado como provado é que se poderia considerar aplicável a doutrina que emana do Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo. o) Pois que no mesmo se escreveu: «Foi o que sucedeu no caso sub judice: sendo certo que o resgate do capital se deu antes de o ora recorrente ter 65 anos – que era a idade estabelecida nas condições particulares do contrato de seguro como data de vencimento do certificado individual de cada pessoa segura –, não releva, para os pretendidos efeitos fiscais, que o resgate tenha ocorrido nas condições permitidas pelo contrato de seguro nem que o tomador do seguro estivesse já reformado. A lei considera que, nessas circunstâncias, porque houve antecipação da sua disponibilidade, o montante recebido pelo resgate do seu certificado individual de seguro fica sujeito a tributação em IRS, categoria A.» «Nos termos do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS (na redacção vigente ao tempo), as importâncias despendidas pela entidade patronal com a constituição a favor dos seus trabalhadores de seguros de vida, se estes forem objecto de resgate antecipado pelos beneficiários são considerados rendimentos do trabalho dependente sujeitos a tributação (categoria A) ainda que os beneficiários, à data do resgate antecipado, reúnam os requisitos legais para passarem à situação de reforma ou se encontrem, efectivamente, nessa situação.» p) Pelo que, e bem ao contrário do decidido, a correcta leitura do Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, quando no mesmo se faz alusão às condições particulares e aos 65 anos como sendo a data do vencimento, só faria sentido se do probatório fixado constasse tal facto mas não só não consta como o que consta é diverso, é o de que o resgate podia ser feito quando o Recorrente atingisse os 60 anos de idade. q) Ora se o podia fazer nessa idade e não constando do probatório fixado a adesão, por parte dos Recorrente, a quaisquer condições particulares, então o Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo lido a contrario leva à conclusão que o Recorrente defende, ou seja, só se estivesse provada uma antecipação no recebimento em relação à data prevista, que não está, é que o raciocínio da Douta Sentença seria passível de sustentação, pois que de outro modo não a é. r) E foi exactamente isto, e numa situação com contornos iguais à presente, que, com enorme lucidez e espírito critico, se entendeu em bem recente Acórdão do TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL, de 09/07/2020, tirado no Processo nº 896/07.5BEALM, citado no corpo alegatório e também aí parcialmente transcrito. s) Violou a Douta Sentença recorrido o artigo 2º, nº 3, alínea b), nº 3 do CIRS, não se podendo, assim, manter e devendo ser revogado e substituído por uma decisão que dê provimento à pretensão do Recorrente consistente na anulação total do acto tributário questionado. Nestes termos e nos melhores de Direito deverá o presente recurso merecer provimento e, em consequência, ser revogada a Douta Sentença e substituída a mesma por uma decisão que dê integral provimento à pretensão do Recorrente, tudo o mais com as consequências legais.” * A Recorrida, FAZENDA PÚBLICA, devidamente notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações. * O Digna Magistrada do Ministério Público neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. * Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir. * Delimitação do objeto do recurso Em ordem ao consignado no artigo 639º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir: i)se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento na apreciação dos factos e na aplicação do direito ao julgar improcedente a impugnação quanto às retenções na fonte que foram efetuadas a título de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, respeitantes ao ano de 2018. * II. FUNDAMENTAÇÃO II.1- De facto A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: “IV. Fundamentação de Facto Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos: a) O Impugnante, J........, prestou serviço como piloto aviador na TAP, sendo associado do SPAC (facto não controvertido); b) Antes de 01-01-1991, visando financiar um plano de reforma coletiva, o SPAC celebrou com a «G........, S.A.» um contrato de seguro de grupo, para cobertura do risco de perda da licença de voo, sob a forma de complemento de reforma (provado por documento, registado no SITAF com o n.º 006178570); c) Nas condições particulares do contrato de seguro, do ramo vida, celebrado entre o SPAC e a «G........, S.A.», com a apólice n.º 425.229, podemos ler o seguinte: «DATA DE VENCIMENTO DO CERTIFICADO INDIVIDUAL 1. dia do trimestre civil seguinte ao da data em que cada Pessoa Segura atinge os 65 anos. (…) RESGATE De acordo com o Art. 17 das Condições Gerais o valor do resgate será liquidado ao Tomador do Seguro ou a quem o Tomador do Seguro indicar. (…)» (provado por documento, registado no SITAF com o n.º 006178570); d) Em 16-06-1994, a TAP assumiu a posição de tomador do seguro, cabendo-lhe efetuar o pagamento do prémio de seguro (provado por documento, registado no SITAF com o n.º 006178570); e) Nos princípios da apólice de «Reforma Colectiva – Recogan n.º 425.229, entre a «G........, S.A.» e a TAP, assinados em 16-06-1994, podemos ler o seguinte: «1. PLANO DE BENEFÍCIOS (…) 1.2 - CONDIÇÕES DE ADMISSÃO São incluídos neste Plano todos os Pilotos da Empresa que se encontrem em efectividade de serviço, de idades inferiores a 60 anos. 1.3 -IDADE NORMAL DE REFORMA A idade Normal de Reforma é 60 anos. (…) Se um Participante deixar de estar ao serviço da Empresa perderá o direito a qualquer beneficio ao abrigo deste Plano, excepto se o abandono de serviço resultar de Perda de Licença nas seguintes condições: Perda de Licença ocorrida entre os 52 e os 59 anos de idade. Nesta situação, o Plano prevê o pagamento de um capital em função da idade (…) Perda de Licença ocorrida até aos 59 anos de idade. Nesta situação, o Plano prevê o pagamento de um Capital em função da idade (…) (…) 9. RESGATE Os valores de resgate das Contas Individuais tem como base os montantes da poupança constituída nas respectivas contas, não havendo lugar a qualquer penalização por parte da G......... O pagamento dos benefícios previstos no ponto 1.5 só é possível mediante pedido de resgate, por parte do Segurado (Empresa) de Contas Individuais.» (provado por documento, registado no SITAF com o n.º 006178570); f) Nas condições gerais do contrato de seguro do ramo vida, celebrado entre a «G........, S.A.» e a TAP, com a apólice n.º 425.229, podemos ler o seguinte: «(…) ARTº 1 - DEFINIÇÕES 1.1 – Para os efeitos do presente contrato, considera-se: (…) f) DATA DE VENCIMENTO DO CERTIFICADO INDIVIDUAL - 1º dia do trimestre seguinte ao da data em que a Pessoa Segura atinge os 60 ou 65 anos, consoante opção efectuada na data da adesão ao contrato; (…) ARTº 2 – OBJECTO DO CONTRATO O presente contrato tem por objecto garantir: - Se a Pessoa Segura for viva na data de vencimento do seu Certificado Individual, o pagamento do complemento de reforma. - Em caso de falecimento da Pessoa Segura antes da data de vencimento do seu Certificado Individual, o pagamento imediato do valor da poupança constituída, inscrita na sua conta à data do falecimento. (…) CAPITULO III COBERTURAS 1. COMPLEMENTO DE REFORMA ARTº 10º – INÍCIO E LIQUIDAÇÃO 10.1 – O complemento de reforma entra em vigor na data de vencimento do Certificado Individual. A partir desta data cessa a cobertura de morte, prevista no presente capítulo. 10.2 – O pagamento da renda trimestral, iniciar-se-á no primeiro dia do trimestre civil subsequente ao da entrada em vigor do complemento de reforma, sendo necessário que a Pessoa Segura apresente à Companhia uma certidão de nascimento. As rendas posteriores serão pagas no primeiro dia dos trimestres seguintes, até àquele no decurso do qual se verificar o falecimento da Pessoa Segura. (…) ART° 12 - OPÇÃO NA DATA DE VENCIMENTO DO CONTRATO 12.1 REVERSÃO DO COMPLEMENTO DE REFORMA O complemento de reforma da Pessoa Segura é constituído sem reversibilidade. No entanto, a pedido da Pessoa Segura, na data do vencimento do Certificado Individual, o complemento de reforma poderá ser reversível a favor do cônjuge, na totalidade ou em parte. Assim, o valor do complemento de reforma que lhe será pago é calculado em função da taxa de reversão escolhida, da idade do cônjuge nessa data, e da tarifa em vigor, não se aplicando neste caso o disposto relativo às rendas certas inserido em 10.3. 12.1 – OPÇAO DE CAPITAL Na data de vencimento do Certificado Individual, a Pessoa Segura tem a faculdade de renunciar ao recebimento do complemento de reforma, podendo optar por receber o montante da poupança constituída até essa data. ART° 13 – ANTECIPAÇÃO DO PAGAMENTO DO COMPLEMENTO DE REFORMA 13.1 - O pagamento do complemento de reforma pode ser antecipado, a pedido da Pessoa Segura, se esta cessar definitivamente a sua atividade profissional, antes da data de vencimento do Certificado Individual. 13.2 – Esta antecipação será acompanhada da cessação da cobertura de morte e de redução do valor do complemento de reforma, que será calculado em função da tarifa em vigor aquando da antecipação. (…) CAPITULO IV RESGATE E ADIANTAMENTO 17º - RESGATE Desde que o prémio referente ao 1.º ano esteja pago, o Tomador do Seguro tem o direito de pedir, a qualquer momento, e até à data de vencimento do Certificado Individual (data início do complemento de reforma), o pagamento por parte da Companhia do valor do resgate, sendo este igual ao montante da poupança constituída e inscrita na conta da Pessoa Segura. O pagamento total resolve, para todos os efeitos, o Certificado Individual da Pessoa Segura, o pagamento parcial importa a redução das importâncias seguras. Este pagamento será feito ao Tomador do Seguro ou a quem este indicar, consoante a opção inserida nas Condições Particulares. (…)» (provado por documento, registado no SITAF com o n.º 006178570); g) O Impugnante era beneficiário do seguro acima identificado, sendo este, nos termos do contrato, a pessoa a favor do qual foi celebrado o respetivo contrato (facto não controvertido); h) Em data que o Tribunal não consegue determinar com exatidão, a «G........, S.A.» assumiu a posição contratual de seguradora no contrato de seguro de grupo referido na alínea b), que então passou a ser titulado pela apólice n.º ........8 (facto não controvertido); i) Nas condições particulares do contrato de seguro, do ramo vida, celebrado entre a «G........, S.A.» e a TAP, com a apólice n.º ........8, podemos ler o seguinte: «(…) Este Contrato de Seguro de Vida é constituído pelas presentes Condições Particulares e pelas Condições Gerais. PESSOAS SEGURAS As Pessoas Seguras constantes na relação anexa. SEGURO DE GRUPO NÃO CONTRIBUTIVO/FECHADO Seguro de Grupo em que o Tomador do Seguro contribui na totalidade para o pagamento do prémio. DATA DE VENCIMENTO DO CERTIFICADO INDIVIDUAL 1º dia do trimestre civil seguinte ao da data em que cada Pessoa Segura atinge os 65 anos. (…) RESGATE De acordo com o Art. 17 das Condições Gerais o valor do resgate será liquidado ao Tomador do Seguro ou a quem o Tomador do Seguro indicar. (…)» (provado por documento, registado no SITAF com o n.º 006481576); j) Nas condições gerais do contrato de seguro, do ramo vida, celebrado entre a «G........, S.A.» e a TAP, com a apólice n.º ........8, podemos ler o seguinte: «ARTº 1 - DEFINIÇÕES 1.1 – Para os efeitos do presente contrato, considera-se: (…) g) DATA DE VENCIMENTO DO CERTIFICADO INDIVUAL - 1º dia do mês seguinte ao da data em que a Pessoa Segura atinge os 65 anos de idade; (…) ARTº 2 – OBJECTO DO CONTRATO O presente contrato tem por objecto garantir: - Se a Pessoa Segura for viva na data de vencimento do seu Certificado Individual, o pagamento à mesma do complemento de reforma ou do valor da conta-poupança constituída nessa data; - Em caso de falecimento da Pessoa Segura antes da data de vencimento do seu Certificado Individual, o pagamento imediato, aos beneficiários designados, do valor da poupança constituída, inscrita na sua conta à data do falecimento. (…) CAPITULO III COBERTURAS 1. COMPLEMENTO DE REFORMA ARTº 9º – INÍCIO E LIQUIDAÇÃO 9.1 – O complemento de reforma entra em vigor na data de vencimento do Certificado Individual. A partir desta data cessa a cobertura de morte, prevista no presente capítulo. 9.2 – O pagamento da renda mensal, iniciar-se-á no primeiro dia do mês subsequente ao da entrada em vigor do complemento de reforma, sendo necessário que a Pessoa Segura apresente à Companhia uma certidão de nascimento. As rendas posteriores serão pagas no primeiro dia dos meses seguintes, até àquele no decurso do qual se verificar o falecimento da Pessoa Segura. 9.3 - As rendas em serviço são revalorizadas de acordo com as disposições do Art.º 19.º. (…) ART° 11º - OPÇÃO NA DATA DE VENCIMENTO DO CONTRATO – OPÇÃO DE CAPITAL 11.1 Na data de vencimento do Certificado Individual, a Pessoa Segura tem a faculdade de renunciar ao recebimento do complemento de reforma, podendo optar por receber o montante da poupança constituída até essa data. 11.2. No caso previsto no n.º anterior, o capital acumulado será liquidado à Pessoa Segura, mediante a prévia entrega de cópia do documento de identificação civil e fiscal da mesma, ficando disponível, na sede da G........., no prazo de 5 dias úteis a contar da data de vencimento do Certificado Individual. (…) ART° 12º – ANTECIPAÇÃO DO PAGAMENTO DO COMPLEMENTO DE REFORMA 12.1 - O pagamento do complemento de reforma pode ser antecipado, a pedido da Pessoa Segura, se esta cessar definitivamente a sua atividade profissional antes da data de vencimento do Certificado Individual. 12.2 – Esta antecipação será acompanhada da cessação da cobertura de morte e de redução do valor do complemento de reforma, que será calculado em função da tarifa em vigor aquando da antecipação. (…) CAPITULO IV RESGATE E ADIANTAMENTO ARTº 16º - RESGATE 16.1. O valor de resgate respeitante a cada Certificado Individual corresponde ao montante da poupança e inscrita na conta da Pessoa Segura. 16.2. O titular do direito de resgate é, respetivamente: a) O Tomador do Seguro, na medida em que o seguro não seja contributivo nem se tenha verificado a transferência, a favor da Pessoa Segura, da titularidade dos fundos inscritos na respectiva conta; b) A Pessoa Segura, nos casos não previstos na alínea anterior. 16.3. No caso referido na alínea a) do n.º anterior, o pagamento será feito ao Tomador do Seguro ou a quem este indicar, consoante a opção inserida nas Condições Particulares. No caso referido na alínea b), será feito à Pessoa Segura. 16.4. Sem prejuízo da limitação convencional do direito de resgate – designadamente por razões de conformidade à lei fiscal – através das Condições Particulares, de Regulamento ou de outro documento que integre o contrato de seguro, o direito de resgate só poderá ser exercido desde que esteja pago o prémio referente à 1ª anuidade e apenas até à data de vencimento do Certificado Individual (data início do complemento de reforma). 16.5. O pagamento total resolve, para todos os efeitos, o Certificado Individual da Pessoa Segura, enquanto o pagamento parcial importa a redução das importâncias seguras. (…) ARTº 17º - ADIANTAMENTO 17.1. A Companhia poderá conceder adiantamentos sobre o valor de resgate definido no Art.º 16.º. 17.2. O reembolso dos adiantamentos é garantido pelo próprio valor de resgate referido em 17.1, ficando este a caucioná-los. 17.3. Os adiantamentos vencem juros à taxa legalmente definida, a pagar antecipadamente em conjunto com os prémios que forem vencendo.» (provado por documento, registado no SITAF com o n.º 006481576); k) Nos termos do Regulamento do Contrato Reforma Segura XXI, celebrado entre a «G........, S.A.» e a TAP, com a apólice n.º ........8, podemos ler o seguinte: «1. INTRODUÇÃO O presente Regulamento descreve o funcionamento do contrato Reforma Segura XXI n.º 506.178 que teve inicio em 01.01.2016., cujo o Tomador de Seguro é a TAP Portugal. O cumprimento do regulamento deverá sempre obedecer ao disposto nas condições gerais e particulares das referidas apólices. Nele se define o plano de benefícios de reforma dos Pilotos, em vigor no Empresa, baseado num sistema de benefício definido cujas contribuições serão suportadas pelo Tomador de Seguro. O conteúdo deste Regulamento, para além da definição dos Benefícios do Plano, estabelece as bases de cálculo e a metodologia utilizadas para o seu financiamento. 2. Plano de Benefícios (…) 2.2. Condições de Admissão São incluídos neste Plano todos os Pilotas da empresa que se encontrem em efetividade de serviço, de idade inferior a 65 anos, cuja data de admissão na empresa se tenha efetuado até 31.12.2007 e que em 31 de Maio de 2007 se achavam inscritos na Segurança Social nessa qualidade. 2.3. Idade de Reforma por Velhice Considera-se a idade de reforma por velhice a Idade em que o piloto tiver direito à pensão completa pela Segurança Social nos termos do Acordo de Empresa entre a TAP Portugal e o SPAC- Sindicato dos Pilotos da Aviação Civil publicado no Boletim de Trabalho e Emprego, n.º 46 em 15/12/2008. Pelos Decreto-Lei n.º 322/2007, de 27 de Setembro, e Decreto-Lei n.º 156/2009, de 9 de Julho, os pilotos comandantes e os co-pilotos podem exercer as suas funções em transporte público comercial de passageiros, carga ou correio, até atingirem os 65 anos. 2.4. Benefícios previstos pelo Plano Cada participante terá direito ao resgate no montante de 16 meses de RB, quando da sua passagem à reforma, em caso dessa reforma ser efetuada a data da formação da pensão completa. Se o participante tiver direito à pensão completa, atribuída pela Segurança Social, e continuar ao serviço da empresa o valor atrás referido, quando da passagem à reforma será acrescido cumulativamente dos capitais correspondentes a cada um dos anos decorridos entre a [ilegível] da reforma e a data de formação da pensão completa conforme se segue: (…) 2.5. Cessação de Serviço antes da idade de Reforma por Velhice Em caso de passagem à reforma por velhice em regime de penalizações ou no caso de o participante deixar de estar ao serviço da empresa por outro motivo que não seja a reforma por velhice com direito a pensão completa, perderá o direito ao beneficio previsto neste plano, sendo que o montante acumulado nas suas contas deverá ser alocado atuarialmente pelas contas dos restantes participantes.» (provado por documento, registado no SITAF com o n.º 006481576); l) Uma vez que estava abrangido pela anterior apólice, identificada na alínea b) do probatório, o Impugnante tornou-se automaticamente a pessoa segura e o beneficiário do seguro identificado na alínea h) do probatório, sendo aquele, nos termos do contrato, a pessoa a favor do qual foi celebrado o respetivo contrato (facto não controvertido); m) Em 31-12-2007, o Impugnante já exercia funções de piloto ao serviço da TAP (facto não controvertido); n) Durante o ano de 2017, o Impugnante procedeu ao resgate total do seguro, com a apólice n.º ........8, acima identificado, logo após perfazer 60 anos de idade (facto não controvertido); o) Durante o ano de 2017, a «G......... , S.A.» colocou à disposição do Impugnante as quantias de €183.062,41, a título de rendimentos do trabalho dependente, e de €11.704,70, a título de rendimentos em capital despendidas pelas entidades patronais para contratos que garantam exclusivamente o benefício da reforma (provado por documento, a fls. 461, 51, 59 e 60 do processo administrativo tributário, incorporado no SITAF); p) Também durante o ano de 2017, a seguradora «G......... , S.A.» reteve IRS na fonte, no valor de €65.902,47, sobre a quantia de €183.062,41, identificada na alínea anterior (provado por documento, a fls. 46, 51, 59 e 60 do processo administrativo tributário, incorporado no SITAF); q) Durante o ano de 2017, a seguradora «G......... , S.A.» não reteve IRS na fonte sobre a quantia de €11.704,70, identificada na alínea o) do probatório (provado por documento, a fls. 46, 51, 59 e 60 do processo administrativo tributário, incorporado no SITAF); r) Em 13-05-2018, o Impugnante e Vani Defendi entregaram a declaração modelo 3 de IRS, referente aos rendimentos de 2017 (provado por documento, a fls. 43 e 44 do processo administrativo tributário, incorporado no SITAF); s) Na declaração identificada na alínea anterior, o Impugnante preencheu o anexo A, referente a rendimentos do trabalho dependente e/ou pensões, onde declarou ter recebido da «G........., S.A.», com um número de identificação fiscal 502.661.313, rendimentos de €183.062,41, identificando-os com o código 401 correspondente a «Trabalho dependente – Rendimento bruto» e que sobre esses rendimentos foi retido IRS na fonte de €65.902,47 (provado por documento, a fls. 46 do processo administrativo tributário, incorporado no SITAF); t) Na declaração identificada na alínea r) do probatório, o Impugnante preencheu o anexo H, referente a benefícios fiscais e deduções, onde declarou ter recebido da «G........., S.A.», com um número de identificação fiscal 502.661.313, um rendimento de €11.704,70, identificando-o com o código 404 correspondente a rendimentos da categoria A, referentes a «Recebimentos em capital de importâncias despendidas pelas entidades patronais para regimes de segurança social - (n.º 3 do artigo 18.º do EBF)» (provado por documento, a fls. 46 do processo administrativo tributário, incorporado no SITAF); u) Na sequência da declaração modelo 3 de IRS, identificada nas alíneas precedentes, ao Impugnante e a Vani Defendi foi emitida, em 15-05-2018, a liquidação de IRS n.º 2018 5003796441, com um valor a pagar de €74.744,85, onde, além do mais, podemos ler que, à coleta líquida de €243.403,30, foram deduzidas retenções na fonte no valor total de €182.462,47 (provado por documento, registado no SITAF com o n.º 006481575); v) A quantia de €74.744,85 foi paga em 21-08-2018 (provado pelo documento n.º 7, junto à petição inicial); w) No dia 21-08-2018, o Impugnante pagou a quantia de €74.744,85 (provado por documento, a fls. 56 do processo administrativo tributário, incorporado no SITAF); x) Na sequência da liquidação identificada na alínea u) do probatório, o Impugnante apresentou, em 20-11-2018, reclamação graciosa contra o citado ato, a qual correu termos sob o n.º 3654201804008170 (provado por documento, de fls. 12 a 38 do processo administrativo tributário, incorporado no SITAF); y) Através do ofício n.º 11996, de 23-05-2019, da Direção de Finanças de Lisboa, o Impugnante foi notificado, para efeitos do exercício do direito de audição, do projeto de indeferimento da reclamação graciosa n.º 3654201804008170, com os seguintes fundamentos: «(…) V. ANÁLISE DO MÉRITO DO PEDIDO 14- Analisada toda a documentação do processo e, depois de feita a consulta à base de dados do sistema informático, informa-se que: 15- O Reclamante pretende o reembolso das retenções efetuadas pela G........., no valor de € 65.902,47, na sequência de um resgate, no âmbito de um contrato de seguro, alegando que: 15.1- O tomador do seguro era a T….., NIF ……5; 15.2- Os pilotos da TAP, apesar de só atingirem a idade de reforma aos 65 anos, poderiam deixar de exercer funções ao atingirem os pressupostos de tempos de serviço necessário, tendo como condição a entrega da licença de voo; 15.3- O contrato em causa foi celebrado antes de 1991-01-01 através do SPAC, nela constando uma cláusula em que o seu subscritor tinha benefícios de reforma, que acionou ao promover o seu resgate. 16- Nos termos do n. ° 1 do artigo 74.° da Lei Geral Tributária, "o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque", ou seja, incumbe ao Reclamante comprovar os factos alegados. 17- Para efeitos probatórios dos factos supra alegados, o Reclamante não junta quaisquer documentos, designadamente contrato de seguro, recibos de resgate, entre outros que entender por pertinentes para comprovar os factos por si alegados. 18- Não obstante, em face do alegado pelo Reclamante na petição de reclamação graciosa, afigura-se ser de tecer algumas considerações sobre o enquadramento jurídico-tributário de situação em apreço. 19- Nos termos do artigo 2.º, n.º 3, alínea b), subalínea 3) do CIRS, consideram-se rendimentos de trabalho dependente "as remunerações acessórias, nelas se compreendendotodos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respetivo beneficiário uma vantagem económica, designadamente: 3) As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal: i) Com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respetivas beneficiários; ii) Para os fins previstos na subalínea anterior e que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, sejam por estes objeto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade" (sublinhado e bold nosso). 20- Em face do alegado, afigura-se que a presente situação tenha enquadramento na última parte na norma, estando, por isso, sujeita a tributação em sede de Categoria A. 21- Segundo alega o Reclamante, é a sua entidade patronal (TAP) do Reclamante a tomadora do seguro, cuja posição era anteriormente detida pela SPAC, pelo que, em face do alegado, se encontram preenchidos os pressupostos da norma de incidência e, por isso, nesta parte, sujeita a tributação. 22- Refira-se que, neste âmbito, foi sancionado por despacho do Subdiretor-geral, em 1998- 09-08, que: apenas as importâncias despendidas pelo sindicato é que não podem ser consideradas rendimentos de trabalho dependente, em virtude da inexistência de qualquer vinculo jus-laboral entre o sindicato e o piloto associado. 23- Além disso, o Reclamante assume que não se encontra perante direitos adquiridos, mas sim de meras expetativas, quando alega que o contrato de seguro ficou condicionado à manutenção do vínculo laboral com a TAP. 24- Nos termos do n.° 9 do artigo 2.° do CIRS, "para efeitos do disposto no n.° 3) da alínea b) do n.° 3, consideram-se direitos adquiridos aqueles cujo exercício não depende da manutenção do vínculo laboral, ou como tal considerado para efeitos fiscais, do beneficiário com a respetiva entidade patronal”(sublinhado e bold nosso). 25- Estando perante uma expetativa e não um direito adquirido, conforme se aferiu supra, conclui-se que a tributação ocorre à saída do capital aplicado na constituição do seguro, designadamente, na data do resgate. 26- Verificando-se, em 2017, o resgate, após o Reclamante ter, alegadamente, deixado de exercer as funções de piloto, e, segundo o Reclamante, estando-se perante um contrato de seguro condicionado à manutenção do vinculo laboral com a entidade patronal (TAP), que, por sua vez, alegadamente, é, também, tomadora do seguro, afigura-se que: 6.1- Tributar na Categoria A, nos termos do artigo 2.°, n.° 3, alínea b), subalínea 3) e n.° 9 do CIRS, a componente de capital entregue; 26.2- Tributar a componente rendimento gerado na Categoria E, nos termos do n.° 3 do artigo 5.° do CIRS. 27- A componente de capital na Categoria A beneficiou da isenção prevista no n.° 3 do artigo 18.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), conforme consta no Anexo H da Declaração Modelo 3 de IRS n.° 3654-2017-J2675-43 (fls. 31 a 35). 28- Quanto ao argumento de aplicação retroativa da lei, este não pode ser acolhido, em virtude de: a) um dos princípios orientadores do sistema fiscal português assenta, em regra, no entendimento de que a obrigação de imposto se constitui aquando do recebimento de rendimentos tributáveis; b) uma das manifestações deste principio encontra-se no ri.° 1 do artigo 4.° da LGT, que consagra que "os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património”; c) assim, o que releva para a liquidação do imposto é o período em que se efetivou o incremento patrimonial, sendo irrelevante tratar-se de um contrato duradouro. 29- Quanto a invocação de inconstitucionalidade, a administração fiscal encontra-se vinculada ao princípio da legalidade, consagrado no artigo 266.° da CRP e artigo 55.° da LGT, não podendo deixar de aplicar as normas legais em vigor a este caso concreto, exeto quando o Tribunal Constitucional já declarou a norma inconstitucional com força obrigatória geral, nos termos do artigo 281.° da CRP, ou se esteja perante o desrespeito de normas constitucionais diretamente aplicáveis, nos termos do n.° 1 do artigo 18.° da CRP, maxime direitos, liberdades e garantias. 30- Por fim, não obstante o Reclamante identificar algumas decisões proferidas em sede de reclamação graciosa sobre semelhante matéria, mas no sentido por si pretendido, é premente esclarecer que: a) as decisões indicadas pelo Reclamante apenas podem ser consideradas, no âmbito dos processos em concreto, não assumindo carater de informação vinculativa; b) não resulta da lei que uma decisão proferida em sede de reclamação graciosa vincule a administração fiscal a ter que, posteriormente, se pronunciar sempre no mesmo sentido, se o entendimento do serviço for distinto; c) não foram emitidas pela administração fiscal quaisquer informações vinculativas ou orientações genéricas no sentido de que um rendimento com a mesma natureza daquele que foi auferido pelo Reclamante não está sujeito a tributação; d) a presente análise apresenta-se em consonância com o entendimento veiculado pela DSIRS, em dezembro de 2014, em resposta a um pedido de informação (data posterior às decisões juntas na petição de reclamação graciosa). 31- Por não se verificarem, in casu, os pressupostos do 1 do artigo 43.° da LGT, encontra-se prejudicada a apreciação do direito a juros indemnizatórios.» (provado por documento, de fls. 61 a 70 do processo administrativo tributário, incorporado no SITAF); z) Através do ofício n.º 16571, de 15-07-2019, da Direção de Finanças de Lisboa, o Impugnante foi notificado do despacho da Exma. Senhora Chefe da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, proferido, em regime de substituição, em 12-07-2019, a indeferir a reclamação graciosa apresentada pelo Impugnante (provado por documento, de fls. 72 a 75 do processo administrativo tributário, incorporado no SITAF); aa) O Impugnante não apresentou recurso hierárquico da decisão proferida no procedimento de reclamação graciosa (provado por consulta aos autos e ao procedimento apenso aos mesmos). bb) Em 21-05-2010, foi estabelecido o Acordo de Empresa (AE) entre a TAP e o SPAC, que aprovou o Regulamento de Remunerações, Reformas e Garantias Sociais, onde se pode ler: «(…) Cláusula 13.ª Reforma e complemento de reforma 1. A TAP e o SPAC obrigam-se a instituir um fundo de pensões fechado ou aderir a fundo ou fundos de pensões abertos, com multigestores, ou uma apólice de seguro de capitalização, nominais, até 20 dias após o início de vigência destas alterações ao presente regulamento, com efeitos retroactivos a 1 de Janeiro de 2008, destinado exclusivamente aos pilotos não abrangidos pelo disposto no n.° 4 da presente cláusula e que garantirá ao piloto o valor capitalizado na sua conta individual, após a verificação da situação de reforma por velhice invalidez que lhe deu origem, e de acordo com a opção do beneficiário, exercida nos termos da lei e do contrato constitutivo. 2. O regime instituído é de contribuição definida no montante de 7,5 % da remuneração de base prevista no n.° 1 da cláusula 2.a do presente regulamento e incide14 vezes por ano. 3. A TAP suporta 80 % da contribuição definida prevista nesta cláusula e deduz os 20 % remanescentes na remuneração do piloto, entregando a totalidade da contribuição definida, mensalmente, à entidade ou entidades gestoras dos fundos ou da apólice, a designar pelo SPAC. 4. Aos pilotos admitidos até 31 de Dezembro de 2007 e que em 31 de Maio de 2007 se achavam inscritos na segurança social nessa qualidade é aplicável o regime transitório previsto no anexo n.° 2 deste regulamento. (…) ANEXO N.° 2 Regime a que se refere o n.° 4 da cláusula 13.a do RRRGS 1 - Âmbito. - O regime transitório previsto no presente anexo aplica-se exclusivamente aos pilotos admitidos até 31 de Dezembro de 2007 e que sejam abrangidos pelo diploma legal que regulamentar o memorando de 13 de Dezembro, outorgado pelo SPAC e pelo Estado. 2 - Elegibilidade. - Têm direito ao complemento de pensão de reforma os pilotos com 10 ou mais anos de antiguidade de companhia, em caso de passagem à de reforma por velhice, e os pilotos com 3 ou mais anos situação de antiguidade de companhia, em caso de passagem à reforma por invalidez. 3 - Complemento de reforma: 3.1 - Os pilotos que, por incapacidade ou por limite de idade, tenham definitivamente cancelada a sua licença de voo pela autoridade aeronáutica competente solicitarão, no prazo de 60 dias, contados desde a data em que foi cancelada definitivamente a licença, a sua reforma, sem prejuízo do disposto na cláusula 40.a do acordo de empresa. 3.2 - Os pilotos devem dar conhecimento da formalização deste pedido à empresa, e ainda no caso de acesso antecipado à pensão de reforma previsto nos artigos 20.°, 21.°, 22.° e 23.° do Decreto-Lei n.° 187/2007, apresentando-lhe o pedido para o posterior encaminhamento para o Centro Nacional de Pensões (CNP) ou dele lhe dando conhecimento, no caso de o piloto contactar directamente da apresentação do pedido de reforma, manter-se-ão as aquele Centro. 3.3 - Até à data do conhecimento por parte da empresa condições remuneratórias anteriores à perda de licença. 3.4 - Requerida a reforma, e enquanto não for concedida pelo CNP, a empresa adiantará o valor estimado da pensão de reforma (pensão atribuída pelo CNP acrescida do complemento de reforma), obrigando-se o piloto a reembolsar de imediato a empresa da importância retroactiva que vier a receber da segurança social. 3.5 - Atribuída a pensão de reforma, a empresa pagará em cada ano 14 prestações mensais do complemento de reforma, o qual será anualmente actualizado pelo mesmo valor percentual aplicado à tabela salarial dos pilotos no activo. 3.6 - A remuneração de base que serve de referência para cálculo do complemento de reforma é a que o piloto auferir nos termos do n.° 1 da cláusula 2.ª deste regulamento no momento do requerimento de passagem à situação de reforma. 3.7 - O complemento de pensão de reforma é calculado da seguinte forma: 3.7.1 - Na eventualidade de velhice prevista nos artigos19.° a 23.° do Decreto-Lei n.° 187/2007, o complemento de pensão é igual à diferença entre a pensão garantida e a pensão estatutária definidas do seguinte modo: Pensão garantida: (RB x n x 3,2 %) + (RB x n’ x 3,2 %), com o mínimo de 40 % e o máximo de 80 % da RB, em que: RB = remuneração de base prevista no n.° 1 da cláusula 2.ª do presente regulamento; n = número de anos completos de antiguidade na empresa, arredondado para a unidade seguinte quando o nú2809 Boletim do Trabalho e Emprego, n.o 24, 29/6/2010 mero de meses que acresce a anos completos excede o n.° 6, com o máximo de 20; n’ = número de anos completos de serviço após a formação da pensão completa, arredondado para a unidade seguinte quando o número de meses que acresce a anos completos excede o n.° 6, tendo em conta a majoração decorrente da aquisição do tempo de serviço aplicável; Pensão estatutária: valor da pensão garantida pela segurança social antes da aplicação de quaisquer penalizações ou do factor de sustentabilidade, acrescido de quaisquer valores decorrentes da prestação de serviço público (v. g., pensão militar). 3.7.2 - Na eventualidade de invalidez prevista nos artigos 13.° a 15.° do Decreto-Lei n.° 187/2007, o complemento de pensão é igual à diferença entre a pensão garantida e a pensão estatutária, definidas do seguinte modo: Pensão garantida: (RB x n x 3,2 %) + (RB x n’ x 1,33 %), com o mínimo de 40 % e o máximo de 80 % da RB, em que: RB = remuneração prevista no n.° 1 da cláusula 2.a do presente regulamento; n = número de anos completos de antiguidade na empresa, com o máximo de 20; n’ = número de anos completos de antiguidade na empresa acima de 20; Pensão estatutária: idêntico ao número anterior (3.7.1), com exclusão das penalizações não aplicáveis neste caso. (…) 5 - Prémio de jubilação. - Os pilotos ao serviço da empresa abrangidos pelo presente anexo têm direito a um prémio de jubilação regulado nos termos que seguem: 5.1 - A empresa garantirá a cada piloto um prémio de jubilação, financiado entre outras fontes pelos capitais acumulados, na capitalização colectiva para o efeito já constituída pela TAP em nome dos pilotos ou, em caso de acordo das partes, por um fundo de pensões a constituir para o efeito. Até ao final do mês de Janeiro de cada ano, a TAP ou a entidade gestora do fundo de pensões ou a companhia seguradora, conforme aplicável, enviará ao SPAC informação detalhada sobre os capitais acumulados na capitalização colectiva e a percentagem de cobertura das responsabilidades decorrentes da aplicação da grelha constante do anexo n.° 2-B. A TAP e o SPAC poderão, em qualquer momento, acordar na substituição dos factores subjacentes ao cálculo do prémio de jubilação ou em conjunto com a seguradora do modelo de capitalização, sempre que as circunstâncias o justifiquem. 5.2 - O direito ao prémio de jubilação vence-se na data de passagem à reforma por velhice será pago, independentemente do valor já capitalizado na apólice em vigor, no mês subsequente ao do acesso à situação de reforma reconhecida pelo CNP. O valor do prémio é equivalente a16 meses de RB, definida no n.° 3.7 deste anexo, em caso de reforma à data, resultante da aplicação da majoração individual do tempo de serviço do piloto, da formação da pensão completa; este valor é acrescido, cumulativamente, de seis meses de RB no final do 1.° ano de serviço em regime de bonificação prevista na lei, de cinco meses de RB no final do 2.° ano, de quatro meses de RB no final do 3.° ano, de três meses de RB no final do 4.° ano e de dois meses de RB no final do 5.° ano no regime de bonificação anteriormente referido. 5.3 - Logo que a pensão estatutária por velhice ultrapasse o valor da pensão garantida, o piloto tem o direito, mas não a obrigação, de antecipar, por uma só vez, o recebimento parcial do prémio de jubilação já vencido nos termos do número anterior, cessando a partir daí quaisquer obrigações da empresa em matéria de cobertura dos riscos de invalidez e de perda de licença sem prejuízo do recebimento do valor remanescente à data da passagem efectiva à reforma. 6 - Redução ou exclusão de benefícios. - Em caso de passagem à reforma por velhice emregime de penalizações nos termos do artigo 36.° do Decreto-Lei n.° 187/2007, o piloto não só perde o direito ao prémio de jubilação como se obriga a restituir o valor suportado pela empresa com a aquisição do tempo de serviço, podendo a empresa proceder à compensação automática no valor do complemento de reforma a que o piloto tenha direito. Em caso de exercício de funções profissionais de piloto noutras companhias, em Portugal ou no estrangeiro, após a passagem à reforma, o piloto perde o direito a qualquer complemento de reforma suportado pela empresa e obriga -se a restituir metade do valor suportado pela empresa com a aquisição do tempo de serviço. 7 - Outras disposições. - Aplicado o presente regime, são revogadas todas as disposições e protocolos anteriores sobre as matérias reguladas no presente anexo, sem prejuízo dos direitos subjectivos já constituídos ao abrigo das disposições revogadas. Qualquer alteração posterior da legislação que regula esta matéria não determina quaisquer responsabilidades adicionais, não sendo a empresa obrigada a suportar encargos superiores aos que decorreriam da manutenção do actual quadro legal enquanto a empresa e o Sindicato não acordarem na sua revisão. 8 - Regime em caso de inaptidão técnica: 8.1 - Em caso de extinção de equipamento e de inadaptação técnica ao novo equipamento que o substitui, o piloto será colocado em situação de pré-reforma até atingir os 65 anos ou adquirir direito a uma pensão estatutária, definida no n.° 3.7 deste anexo, equivalente a 80 % da RB igualmente definida no n.° 3.7, auferida à data da inaptidão, sendo-lhe assegurada pela empresa uma prestação de pré-reforma que lhe garanta um ganho anual líquido igual ao valor líquido da referida RB auferida na data da passagem à situação de pré-reforma. 8.2 - Nas outras situações de inadaptação, de incapacidade ou de obsolescência técnicas, se o piloto tiver mais de 60 anos, será colocado em regime de pré-reforma até atingir uma pensão estatutária, definida no n.° 3.7 deste anexo, equivalente a 80 % de RB, também definida no mesmo n.° 3.7, ou, em alternativa e com o acordo do piloto, a TAP atribuir-lhe-á funções em terra compatíveis com o seu estatuto, até atingir uma pensão estatutária equivalente a 80% da RB auferida à data da verificação da inaptidão. Nestas eventualidades, será atribuída ao piloto uma prestação pecuniária que lhe garanta um ganho líquido anual igual ou superior ao valor líquido da referida RB na data da passagem à nova situação. 9 - Regimes especiais: 9.1 - O presente anexo é aplicado com os ajustamentos dos n.os 9.2 a 9.4 nas seguintes situações: a) Pilotos abrangidos pelo regime geral da segurança e invalidez de outros regimes deprotecção social social em acumulação com pensões de aposentação, reforma de enquadramento obrigatório; b) Pilotos cuja idade de início da carreira contributiva como piloto seja superior a 29 anos; c) Pilotos que exerçam a actividade em acumulação com pensões de aposentação, reforma ou sobrevivência, nos termos do Decreto-Lei n.° 361/98 (regime unificado). 9.2 - Não há lugar à aquisição do tempo de serviço prevista no n.° 4 do presente anexo quando não seja aplicável [alínea c) do número anterior] ou quando dela não resulte nenhuma antecipação da formação da pensão completa, mas são presumidos, para determinação do momento da formação da pensão completa, o início da carreira contributiva aos 28 anos e uma majoração global do tempo de serviço, contado a partir dessa idade, de 35 %. 9.3 - Os anos de serviço subsequentes à idade da formação da pensão completa, resultante do disposto no número anterior, assimilam -se aos anos de serviço em regime de bonificação prevista na lei, para efeitos dos acréscimos cumulativos do prémio de jubilação previstos no n.° 5.2 e, exclusivamente para os pilotos abrangidos pelas alíneas a) e b) do n.° 9.1, para efeitos do cálculo do valor do complemento da pensão, previsto no n.° 3.7.1 deste anexo. 9.4 - Aos pilotos abrangidos pela alínea c) do n.° 9.1 não é aplicável o disposto no n.° 3.7.2, mas é assegurada, em caso de incapacidade permanente para a profissão ocorrida até aos 50 anos, reconhecida pela autoridade aeronáutica competente, a indemnização por invalidez e perda de licença prevista no anexo n.° 2 -A; no caso de essa incapacidade ocorrer entre os 50 e os 60 anos, o piloto pode optar pelo complemento previsto no n.° 3.7.1 ou pela indemnização prevista no anexo n.° 2 -A; ocorrendo a incapacidade após os 60 anos, o piloto terá ainda direito ao prémio de jubilação com o limite de 16 meses. Aos mesmos pilotos, a partir do momento em que perfaçam 60 anos de idade, é assegurado um complemento de pensão de reforma conforme previsto no n.° 3.7.1.» (provado por documento, registado no SITAF com o n.º 006481577).” * Factos não provados “Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos não provados.” * “A decisão da matéria de facto assenta na análise dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo tributário apenso, nomeadamente das informações oficiais e dos documentos juntos, conforme referido a propósito de cada alínea da matéria de facto provada, bem como, nos elementos ao dispor deste Tribunal Administrativo e Fiscal, nomeadamente no SITAF, e na posição assumida pelas partes nos articulados. No que se refere às alíneas o) a q) do probatório, o alegado foi dado como provado atendendo às quantias declaradas pelo próprio Impugnante, na sua declaração anual de rendimentos de 2017, as quais coincidem com as constantes das declarações mensais de remunerações («DMR») apresentadas pela «G........., S.A.», com o número de identificação fiscal 502.661.313 (este número, por sua vez, foi obtido através da análise do documento registado no SITAF com o n.º 006481576). Acresce que, nas citadas DMR, a «G........., S.A.» identificou que colocou à disposição do Impugnante as quantias de €183.062,41 e de €11.704,70, qualificando-as sob os tipos de rendimentos, respetivamente, com os códigos A e A13. De acordo com a Portaria n.º 31/2017, de 18 de janeiro, que aprovou as instruções de preenchimento das DMR, podemos constatar que o código A corresponde a «[r]endimentos do trabalho dependente sujeitos» e o código A13 corresponde a «[r]ecebimentos em capital de importâncias despendidas pelas entidades patronais para contratos que garantam exclusivamente o benefício de reforma (nº 3 artigo 18º do EBF)». O que coincide com o alegado pela Exma. Representante da Fazenda Pública, no artigo 13.º da contestação. Esta também foi a qualificação adotada pelo Impugnante na declaração modelo 3 de IRS referente a 2017 para declarar os rendimentos por ele auferidos nesse ano. Razões pelas quais o Tribunal formou a sua convicção no sentido de dar como provados os factos alegados nas citadas alíneas o) a q) do probatório. Quanto ao alegado na alínea s) do probatório, a descrição do código 401 constante do quadro 04 do anexo A da declaração modelo 3 de IRS resulta das instruções de preenchimento constantes da Portaria n.º 404/2015, de 16 de novembro, aplicáveis por remissão da alínea a) do art.º 4.º da Portaria n.º 342-C/2016, de 29 de dezembro. Quanto ao alegado na alínea t) do probatório, a descrição do código 401 constante do quadro 04 do anexo H da declaração modelo 3 de IRS resulta das instruções de preenchimento constantes da Portaria n.º 32/2016, de 25 de fevereiro, aplicáveis por remissão da alínea g) do art.º 4.º da Portaria n.º 342-C/2016, de 29 de dezembro.” * II.2 - De direitoIn casu, o Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra o ato de liquidação de IRS n.º 2018 5003796441, no valor de €74.744,85. Com a presente impugnação judicial, o ora Recorrente visou aferir, além do mais, se a liquidação de IRS em causa, na parte a que se refere aos rendimentos do trabalho dependente €183.062,41, colocados à disposição do Impugnante pela «G......... , S.A.», e sobre os quais esta seguradora reteve na fonte IRS no valor de €65.902,47, padece de ilegalidade, por violação do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art.º 2.º do Código do IRS. O Impugnante (ora Recorrente) alega que o ato impugnado é ilegal, por erro na interpretação e aplicação do disposto no ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art.º 2.º do Código do IRS, uma vez que, no caso dos autos, o segurado era o SPAC, à data da constituição do fundo, ou seja, uma entidade distinta da entidade patronal e não estão preenchidos os demais requisitos constantes naquela norma. E que não obsta a esta conclusão o facto de a TAP, em 1994, se ter assumido como segurada, porque, deste modo, o exercício do direito dependeria ou decorreria do vínculo laboral, continuando a não constituir um direito adquirido do Impugnante, nem a contemplar a possibilidade de antecipação, uma vez que não se verifica a possibilidade antecipação do resgate antes do prazo para tal previsto no contrato. Mais alega que o Impugnante ao atingir o período no contrato consagrado resgatou a parte que lhe cabia no fundo e que se a resgatou nesse momento era essa a altura em que efetivamente o podia resgatar sem que houvesse uma antecipação de qualquer recebimento. E que, como resulta do contrato, o recebimento era para ser colhido nesse momento, apenas se devendo considerar antecipação se o Impugnante o tivesse feito antes, o que aquele não fez. O tribunal a quo decidiu ser de improceder o entendimento do ora Recorrido. Para assim decidir, tanto escreveu «Tal como a questão anterior, também esta já foi objeto de tratamento ao nível da jurisprudência dos tribunais superiores. De facto, sobre a mesma questão agora colocada à apreciação deste Tribunal, judicialmente suscitada por sujeitos passivos em idêntica situação jurídico-tributária àquela em se encontra o Impugnante, têm os tribunais superiores vindo a decidir de modo uniforme no sentido de qualificar tais rendimentos, na parte a que se refere ao capital e excluindo o rendimento recebidos, como sendo de trabalho dependente e, por isso, sujeito à norma de incidência prevista no ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art.º 2.º do Código do IRS. Chama-se à colação o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13-12-2017, proferido no processo n.º 0303/17, cuja fundamentação aqui adotamos como fundamentação da presente decisão, quer porque nela nos revemos inteiramente e sem reservas, quer pelo disposto no n.º 3 do art.º 8.º do Código Civil, quer, ainda, pela clareza da exposição e por se basear também em anterior jurisprudência do mesmo Tribunal. Assim, e com a devida vénia, passamos a transcrever na parte que mais releva para o presente caso: «A mesma questão foi já apreciada por este Supremo Tribunal Administrativo relativamente a um trabalhador da TAP, com funções idênticas às do recorrente, relativamente ao mesmo tipo de contrato de seguro que procedeu ao resgate em idênticas condições, apenas estando em causa um diferente ano de tributação, sem que entretanto haja sido alterada a lei vigente, em acórdão recente, de 11 de Outubro de 2017, no proc. 195/16, acessível em www.dgsi.pt, relativo, à interpretação da norma constante do art. 2.º n.º 3 al. b) 3) CIRS (redacção vigente em 2006), em sentido que merece o nosso total acordo, sem que nestes autos hajam sido avançados circunstâncias, fundamentos ou argumentos que nos possam fazer dele divergir, que passaremos, por economia de meios, a transcrever: «2.2.2.1 O conceito de rendimento adoptado pelo nosso CIRS – tendencialmente, rendimento-acréscimo (...) – e a regra geral de incidência sobre os rendimentos do trabalho dependente, designadamente o n.º 2 do art. 1.º do Código, levam a que não existam dúvidas de que ficam incluídas no âmbito da aplicação do imposto sobre rendimentos do trabalho dependente todas as vantagens acessórias postas à disposição do trabalhador (fringe benefits), quer em dinheiro quer em espécie. Estas vantagens acessórias, na definição do corpo da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, são «todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respectivo beneficiário uma vantagem económica». Nas diversas alíneas da mesma norma, o legislador ensaiou a construção de uma lista, não exaustiva, de remunerações acessórias do trabalho dependente passíveis de tributação em IRS. Entre essas alíneas, encontramos, no ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, numa formulação de manifestamente difícil interpretação, «[a]s importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado». 2.2.2.2. Como deixámos já dito, é em torno da interpretação desta norma que se joga a sorte do presente recurso. Na verdade, enquanto no acórdão recorrido o Tribunal Central Administrativo Sul confirmou a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou que a AT fez correcta interpretação do preceito, no sentido que está sujeito a tributação em IRS o montante recebido pelo ora Recorrente da seguradora, este sustenta que o mesmo não se inclui no âmbito da norma de incidência real e está mesmo expressamente dele afastado, por não ter havido antecipação alguma da disponibilidade do capital, que apenas foi recebido na data em que atingiu as condições previstas no contrato. No caso não se discute que o montante em causa foi recebido no âmbito de um contrato de seguro em que figura como segurada a entidade patronal do ora Recorrente, que foi quem pagou os prémios do seguro. Ficou também provado que se trata de um seguro de grupo, que prevê que no caso de a pessoa segura ser viva na data do vencimento do seu certificado individual, que no caso foi estipulado que seria no 1.º dia do trimestre seguinte à data em que a pessoa segura atinge os 65 anos, a seguradora pague um complemento de reforma, podendo, no entanto, o tomador renunciar aos recebimentos do complemento de reforma e optar por receber o montante da poupança constituída até essa data. De igual modo, está assente que, nos termos do contrato, o tomador do seguro, desde que o prémio referente ao 1.º ano esteja pago, pode pedir «a qualquer momento, e até à data do vencimento do certificado individual (data do início do complemento de reforma), o pagamento por parte da companhia do valor de resgate, sendo este igual ao montante da poupança constituída e inscrita na conta da pessoa segura» A questão é a de saber se o montante recebido pelo ora Recorrente da seguradora em 2006 está sujeito a tributação em IRS, categoria A, como considerou a AT, num entendimento que foi sancionado pelas instâncias. O Recorrente sustenta que a única possibilidade de o montante em causa por ele recebido da seguradora poder ficar sujeito a tributação em IRS, recaindo no âmbito da norma de incidência real do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, seria o de ter havido qualquer antecipação do recebimento relativamente à data prevista no contrato de seguro, antecipação que não ocorreu pois que o resgate ocorreu na data prevista no contrato. 2.2.2.3. Regressemos à interpretação do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, em ordem a indagar da sua aplicação ao caso sub judice. No caso não se discute que as importâncias despendidas pela entidade patronal não constituem “direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários”. Mas, como salienta JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, cujos ensinamentos passaremos a seguir de perto, quando não transcrevermos, «[a] lei, todavia, manda que também incida IRS da categoria A sobre aquelas importâncias sempre que, posto que os produtos financeiros em causa ainda não tenham originado direitos adquiridos e individualizados dos beneficiários, estes procedam à antecipação da sua disponibilidade, através de resgate, adiantamento, remição, ou recebimento do capital, mesmo que isso se verifique quando os beneficiários já tenham reunido os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou que esta se tenha verificado» (Op. cit., pág. 75.). Ou seja, como concluiu também o Procurador-Geral Adjunto no parecer que transcrevemos em 1.5, em caso de resgate antecipado a sujeição a IRS subsiste, ainda que os beneficiários preencham, nessa data, os requisitos legais exigidos para a passagem à situação de reforma ou se encontrem, efectivamente, em situação de reforma. Foi o que sucedeu no caso sub judice: sendo certo que o resgate do capital se deu antes de o ora recorrente ter 65 anos – que era a idade estabelecida nas condições particulares do contrato de seguro como data de vencimento do certificado individual de cada pessoa segura –, não releva, para os pretendidos efeitos fiscais, que o resgate tenha ocorrido nas condições permitidas pelo contrato de seguro nem que o tomador do seguro estivesse já reformado. A lei considera que, nessas circunstâncias, porque houve antecipação da sua disponibilidade, o montante recebido pelo resgate do seu certificado individual de seguro fica sujeito a tributação em IRS, categoria A. O acórdão recorrido, que decidiu nesse sentido, não merece censura. Note-se, finalmente, que no presente recurso apenas vinha posta em causa a qualificação jurídica dos rendimentos em causa, designadamente o seu enquadramento na norma de incidência real. Nada há a decidir, por isso, relativamente ao benefício fiscal que o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul considerou associado à percepção desse rendimento.». Pelo exposto, de acordo com o ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS (na redacção vigente ao tempo), as importâncias despendidas pela entidade patronal com a constituição a favor dos seus trabalhadores de seguros de vida, se estes forem objecto de resgate antecipado pelos beneficiários são considerados rendimentos do trabalho dependente sujeitos a tributação (categoria A) ainda que os beneficiários, à data do resgate antecipado, reúnam os requisitos legais para passarem à situação de reforma ou se encontrem, efectivamente, nessa situação.» (destaques e sublinhados não incluídos na redação original).» (fim de citação). O Recorrente, insurge-se contra o decidido, defendendo que “A aceitar-se como boa a tributação/retenção na fonte efectuada tal enferma de erro na interpretação e aplicação do vertido no artigo 2º do CIRS ao concluir pela tributação como rendimentos do trabalho os valores em causa, isto atento o consagrado no artigo 2º, nº 3, alínea b), nº 3 do CIRS.” * III. DECISÃO Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida. Custas pelo Recorrente (artigo 527º, n.ºs 1 e 2, do CPC). Registe e notifique. Lisboa, 9 de janeiro de 2025. ---------------------------------- [Maria da Luz Cardoso] ---------------------------------- [Patrícia Manuel Pires] ------------------------------ [Isabel Silva] |