Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0673/22.3BEAVR.SA1

Data do Acordão:	03/11/2026

Tribunal:	SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO

Relator:	PAULA CADILHE RIBEIRO

Sumário:


Nº Convencional:	JSTA000P35282
Nº do Documento:	SA2202603110673/22
Recorrente:	A..., S. A.
Recorrido 1:	AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório
1.1. A..., S.A., identificada nos autos, interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Aveiro que julgou a impugnação judicial deduzida contra a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa n.º ...01, respeitante ao ato de tributário de autoliquidação da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE), do período de 2019, no valor de €2.255.806,50, e ao ato de liquidação de juros moratórios n.º ...05, no valor de €3.842,17, totalmente improcedente.
Concluiu da seguinte forma as suas alegações de recurso:
«B. Em face da óbvia coincidência entre a situação de facto da Recorrente e a subjacente ao Acórdão n.º 101/2023 do Tribunal Constitucional, os presentes autos devem ser decididos no mesmo sentido da jurisprudência ali firmada – no sentido em que a CESE é inconstitucional, a partir de 2018, pelo menos para todos os sujeitos passivos que não integra o subsector da produção de electricidade –, terminando com a declaração de inconstitucionalidade da CESE, tal como esteve em vigor em 2019, com a consequente anulação dos actos impugnados.
C. A CESE foi estabelecida com a intenção de constituir uma medida extraordinária (conforme decorre, aliás, da sua própria designação), no âmbito e a propósito da negociação e cumprimento do Programa de Assistência Económica e Financeira (PAEF) acordado entre o Estado português, a União Europeia e o Fundo Monetário Internacional, que vigorou entre 2011 e 2014 (vulgo “programa da Troika”). Assim sendo, era suposto que a CESE vigorasse por um período transitório e limitado. Porém, desde que foi criada, a medida tem vindo a ser prorrogada anualmente, até ao presente, estando já no nono ano de vigência (quase uma década). O período em causa nos presentes autos, 2019, foi o sexto ano em que a CESE esteve em vigor.
D. Quer agora, em 2022, quer no ano aqui em questão, 2019, estamos a falar de momentos por reporte aos quais foram há muito ultrapassadas as circunstâncias que justificaram a permanência excepcional e transitória da CESE na nossa ordem jurídica. De acordo com a jurisprudência mais recente do Tribunal Constitucional, essas circunstâncias reconduzem-se à situação de emergência financeira que a República Portuguesa atravessou entre o início e meados da década passada. Com efeito, apesar de até ao momento o Tribunal se ter colocado do lado da validade da CESE, não só teve apenas em conta o tributo vigente entre 2014 e 2017 como, das decisões conhecidas, é possível retirar como consequência que, a partir de 2018, a medida deixou de ter justificação constitucional para vigorar (extraordinariamente) no nosso ordenamento.
E. A essa luz, tanto os actuais nove anos de duração da CESE quanto os seis que ela já levava em 2019 configuram uma situação óbvia de uso excessivo e inconstitucional do poder do Estado, que requer com urgência uma intervenção que o limite – pelo menos, como última ratio, uma intervenção judicial. É essa intervenção que se requer a este Tribunal, enquanto garante máximo dos princípios constitucionais em que se baseia a ordem jurídico-política portuguesa.
F. Segundo o Tribunal, a conformidade da CESE com a Constituição mantém-se apenas enquanto ela puder ser considerada uma medida extraordinária, pelo que saber se ela ainda merece ou não essa qualificação é uma questão central, um critério fundamental que deve orientar a apreciação da sua validade ou invalidade. Ora, à luz da jurisprudência, não faz sentido que, no quinto ano de vigência da medida, ainda se possa considerar admissível a permanência da CESE na ordem jurídica. É que não é só a urgência da receita gerada que despareceu (em 2019, Portugal não estava já na situação financeira de há dez anos. Nessa altura, aliás, o Governo inclusivamente celebrava o facto de termos ultrapassado essa situação); desapareceu também a urgência de o tributo existir naquelas condições – condições essas que, lembre-se, este Tribunal aceitou porque eram «de fácil implementação e aplicação para um período de aplicação transitório e certo, onde não se justificaria a implementação de critérios, porventura mais adequados (…), mas muito complexos e com elevados custos de cumprimento, ou seja, totalmente desajustados à urgência do caso pretendido».
G. Pois bem: para o Tribunal (por exemplo, no Acórdão n.º 532/2021), saber se a CESE reveste ou não natureza extraordinária é uma pergunta cuja resposta tem de ser determinada por um “critério conjuntural”, em cada ano de vigência, à luz da “verificação periódica de um certo estado de coisas”.
H. No entanto, esta circunstância de a validade da CESE tem de ser apreciada ano a ano, de acordo com a manutenção ou não do contexto que justificou a sua criação, implica que não nos possamos desviar de alguns princípios essenciais. Em primeiro lugar, sob pena de se abrir a porta à maior arbitrariedade possível, ao configurarem-se as razões que justificam a continuidade do tributo na ordem jurídica, não podemos estar permanentemente a pesquisar razões novas que sustentem, por exemplo, a natureza extraordinária da CESE.
I. É verdade que, potencialmente e em abstracto, em todos anos, até à eternidade, existirão por certo no Estado português circunstâncias (por exemplo, de índole orçamental) que poderão justificar a necessidade de receitas tributárias acrescidas, de natureza extraordinária; todavia, quando nos debruçamos sobre uma determinada medida concreta, para averiguar se ela é (ou ainda permanece) constitucionalmente válida – desde logo à luz da sua eventual natureza extraordinária – , não nos podemos afastar dos motivos que levaram o legislador a criá-la: é que, se optarmos por esse afastamento, estamos a aceitar que pode deixar de haver – ou deixar de ser impossível averiguar – qualquer correspondência entre a razão de ser do tributo e a necessidade de o exigir especificamente aos operadores económicos que são os seus sujeitos passivos.
J. Em vez de estarmos sempre a justificar a CESE com razões novas, ou com razões que, mesmo existindo à data da criação do tributo, não consta dos documentos legislativos ou de qualquer elemento do contexto da sua criação que tenham sido levadas em conta, aquilo a que estamos adstritos é a perguntar se as razões que presidiram à implementação do tributo se mantêm ou não, ou se foram cumpridas com a receita gerada pela medida. Caso contrário, estaremos perante uma medida violadora do princípio da proporcionalidade, por não existir correspondência entre a sua suposta necessidade e os objectivos determinado pelo legislador.
K. Nesse caso, só há duas hipóteses: ou a CESE tem de ser expurgada da ordem jurídica ou as suas regras têm de ser alteradas, com – nas palavras do TC – “a implementação de critérios, porventura mais adequados” à vigência do tributo posterior ao momento extraordinário da sua criação.
L. De resto, diga-se também, em segundo lugar, que não se pode dar justificações para a CESE que alterem natureza do tributo, a não ser que daí se retirem as devidas consequências, por exemplo e desde logo, considerando que não se trata de uma contribuição financeira, mas sim de um imposto. Lembre-se que a qualificação da CESE como uma contribuição, estabelecida no Acórdão n.º 7/2019, tinha por pressuposto que a actividade dos sujeitos passivos dava causa aos problemas que o tributo visava ajudar a resolver e/ou beneficiavam da actuação do Estado na resolução desses problemas. Porém, se a CESE passar a ser justificada sem apelo a essa ideia de bilateralidade, então é porque é um imposto e tem de ser tratada como tal, de acordo com os princípios que conformam a constitucionalidade da criação de impostos.
M. Ora, o único argumento que o TC avança para justificar a validade da CESE até 2017 é o das condições de emergência financeira em que a República Portuguesa se encontrava. Em concreto, o TC justifica a CESE com a situação de rescaldo do PAEF, durante o qual Portugal permanecia num contexto de fragilidade das contas públicas, e a manutenção do procedimento por défice excessivo, previsto no artigo 126º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (relativamente à CESE dos anos de 2015 e 2016, podemos referir as Decisões Sumárias n.ºs 358/2021 e 422/2021 e os Acórdãos n.ºs 436/2021, 437/2021, 438/2021, 513/2021 e 532/2021. Quanto a 2017, podemos citar o Acórdão 736/2021).
N. Antes de mais, analisada a jurisprudência em apreço, o que importa sublinhar é que o TC dá apenas uma justificação para a CESE de 2015, 2016 e 2017 – e essa justificação é a necessidade de consolidação orçamental. Esta circunstância transporta dois significados importantes para o caso vertente.
O. Em primeiro lugar, implica necessariamente que a CESE deve ser considerada como um verdadeiro imposto, na medida em que, se serviu simplesmente para consolidação orçamental, constitui afinal um tributo cobrado para os fins gerais dos impostos, sem qualquer efeito no financiamento de medidas de sustentabilidade do sector energético, seja na redução da dívida tarifária do Sistema Eléctrico Nacional ou em qualquer outra.
Assim, é indispensável a medida ser apreciada à luz dos princípios constitucionais que regem a criação de impostos.
P. Aliás, insista-se, a partir de 2019 a CESE perdeu até a ligação à emergência da consolidação orçamental, que nessa altura deixou de se verificar, o que acarreta que deixou de existir qualquer correspectividade especial entre a CESE e uma necessidade do Estado que pudesse justificar, mesmo que temerariamente, a sua vigência extraordinária. Também por este facto se deve concluir, então, que falar hoje da CESE como um tributo bilateral – designadamente uma contribuição especial – é um erro.
Q. Com efeito, em segundo lugar, levando em linha de conta a jurisprudência do Tribunal Constitucional, tem de se concluir que a CESE deixou de ser uma medida extraordinária em 2019, pois que nesse ano Portugal não só já tinha há muito deixado para trás o PAEF como havia fechado o procedimento por défice excessivo. Por reporte a 2017, o último ano analisado pelo Tribunal, este já só teve como pressuposto da natureza extraordinária da CESE a existência do procedimento por défice excessivo: se este terminou, terá de se concluir que com ele terminou igualmente a validade transitória e excepcional da CESE. Ao contrário do que sucedeu de 2014 a 2017, em 2018 e nos anos seguintes Portugal já não estava obrigado pela União Europeia à adopção de medidas orçamentais extraordinárias. Em 2019, o ano aqui em causa, o défice foi de 0,5% do PIB, que na altura o Governo celebrou como um «resultado histórico e virtuoso».
R. Portanto, se a jurisprudência do Tribunal Constitucional é a que é, e se os factos de 2019 são o que são, nada pode justificar a vigência da CESE nesse ano. O Tribunal sinaliza claramente uma aproximação da CESE ao limite do aceitável, já que a razão com a qual o tem identificado a justificação da validade temporária da medida – a emergência financeira de Portugal – não se verifica nos anos seguintes àqueles sobre os quais se debruçou a jurisprudência conhecida. O limite do aceitável, segundo o TC, foi ultrapassado em 2018.
S. É por isso que, precisamente a partir de 2018, o Governo foi dando sinais formais –nas sucessivas leis orçamentais – de que pretende uma revogação faseada da medida. Fê-lo mediante autorizações legislativas, para sinalizar uma alegada vontade do Estado português de, mais tarde ou mais cedo, remover a CESE do ordenamento jurídico. E fê-lo porque teve a noção do risco de constitucionalidade de o não fazer.
T. Porém, ao desaproveitar sistematicamente essas autorizações legislativas, o que o Governo demonstrou é que, em bom rigor, a sua intenção é fazer letra-morta da natureza extraordinária da CESE, que deste modo permanece ainda na ordem jurídica basicamente como foi aprovada em 2014.
U. Do exposto resulta que a CESE tem de ser apreciada como aquilo que verdadeiramente é – ou que verdadeiramente era já em 2019: um imposto especial sobre o sector da energia, sem natureza extraordinária.
V. Trata-se, sem dúvida, de uma medida inconstitucional.
W. A inconstitucionalidade decorre, antes de mais, de a CESE ser um imposto cujas bases de tributação subjectiva e objectiva violam o princípio da capacidade contributiva, concretização do princípio da Igualdade (artigo 13º da Constituição), desenvolvido também, no que respeita à base objectiva, pelo princípio da tributação das empresas pelo lucro real (n.º 2 do artigo 104º).
X. Sobre isso, deve começar-se por sublinhar que a Recorrente não exerce qualquer actividade no sector electroprodutor, nem sequer em qualquer outro subsector da electricidade, pelo que em nada contribui para o problema da dívida tarifária do Sistema Eléctrico Nacional (SEN) – que é o principal problema regulatório que o regime da CESE declara pretender resolver –, não beneficiando, pois, de nenhuma forma directa ou especial, da actividade do Estado exercida no âmbito do problema em causa (o mesmo acontecendo com grande parte dos sujeitos passivos do tributo).
Y. Não tendo qualquer relação com a dívida tarifária do SEN, a Recorrente não contribuiu ou beneficiou das circunstâncias que geraram esse problema, pelo que não tem também relação com o consequente desequilíbrio orçamental que o Estado português assumiu igualmente como objectivo anular ou atenuar (o mesmo acontecendo, também aqui, com grande parte dos sujeitos passivos da CESE). A Recorrente não é parte da causa de tal desequilíbrio, nem retirará da actuação estadual nesse aspecto qualquer benefício que não seja partilhado, em princípio na mesma medida, por todos os particulares.
Z. Quanto ao financiamento de outras políticas sociais e ambientais do sector energético, em geral, que o legislador também inscreveu formalmente no regime como justificação da CESE, não se conhecem, com um grau mínimo de probabilidade objectiva, qual a natureza, o conteúdo e a importância das mesmas, razão pela qual nunca poderemos dar por demonstrada a sua indispensabilidade e, portanto, que os sujeitos passivos do tributo poderão em princípio, alguma vez, ser efectivos beneficiários de uma ou mais das políticas em causa.
AA. Aliás, mesmo que pudéssemos estabelecer uma ligação entre um benefício decorrente das políticas em questão e a actividade das empresas energéticas que não actuam no sector da produção de electricidade – no qual se gerou o problema da dívida tarifária do SEN e o consequente desequilíbrio orçamental –, sempre essa ligação seria insuficiente para assegurar a legitimidade da CESE, na medida em que aquelas empresas continuariam a suportar um tributo cuja receita (a restante receita) é afecta a um objectivo com o qual nada têm a ver (a redução da dívida tarifária do sector electroprodutor) e a um outro cuja solução beneficia de igual modo, geral e indiscriminadamente, todos os particulares – para além de ser ele próprio, em parte, uma consequência daquela dívida tarifária (a consolidação orçamental).
BB. Em face do exposto, a CESE não cabe no campo dos tributos bilaterais ou sinalagmáticos (taxas ou contribuições financeiras), por não respeitar o princípio da equivalência: os montantes exigidos não o são para o exercício de uma actividade do Estado de que os sujeitos passivos concretamente em causa beneficiem (directa ou indirectamente, efectiva ou presumivelmente, de modo suficientemente distinto da generalidade dos particulares não abrangidos pela incidência do tributo), não sendo sequer possível dizer que a actividade a financiar é originada, específica ou genericamente, pela daqueles sujeitos passivos.
CC. A CESE é, pois, um verdadeiro imposto – um imposto especial sobre alguns operadores de um sector de actividade específico, em razão da sua alegada capacidade contributiva particular.
DD. Posto isto, a CESE é um imposto materialmente inconstitucional, por violação do princípio da capacidade contributiva, subprincípio em que se concretiza no campo dos impostos o princípio constitucional da Igualdade (artigo 13º da Constituição), porque a sua base de incidência subjectiva atinge contribuintes que pouco ou nada têm a ver com os fins declarados da “contribuição” (não são de todo beneficiados com as actividades estaduais que a receita pretende financiar nem deram origem aos problemas que aquela é suposto colmatar) – designadamente todos aqueles que não actuam no âmbito do sector da produção de electricidade, como é caso da ora Recorrente.
EE. Vista como um imposto sobre o rendimento, a CESE viola ainda o princípio da capacidade contributiva por, ao ter como base objectiva o valor dos activos das empresas abrangidas, constituir uma aproximação indirecta ou presumida aos lucros das mesmas – uma aproximação ou presunção fantasiosa, puramente conjecturada do rendimento real, que facilmente conduzirá a resultados arbitrários: com efeito, a CESE permite ao Estado apurar uma colecta sobre lucros ainda que nenhuma capacidade contributiva se revele efectivamente nessa forma, ou uma colecta igual ou superior aos lucros efectivamente obtidos, caso em que representará uma taxa de 100% ou mais de tributação do rendimento e, nessa medida, um imposto confiscatório.
FF. Além disso, a CESE tem um efeito de dupla tributação e sobreposição ao IRC que é inaceitável, acentuado pela decisão do legislador de impedir que aquela seja dedutível em sede do referido imposto, o que define com especial clareza a violência do tributo e a sua inconstitucionalidade, mesmo se considerado como um imposto sobre o património ou uma contribuição financeira, pelo menos por violação do princípio da proporcionalidade.
GG. E, na verdade, a CESE apresenta problemas inultrapassáveis também ao nível do respeito devido pelo princípio da proporcionalidade.
HH. Este princípio é violado, em primeiro lugar, na sua dimensão de idoneidade ou adequação, porque a CESE não é um instrumento tendente a resolver o problema da dívida tarifária do SEN – um dos objectivos legislativamente declarados da medida, ao qual é consignado uma parte importante da respectiva receita: não se trata de uma medida que possa assegurar a eliminação ou sequer uma atenuação séria, estrutural, dessa dívida tarifária (mediante uma alteração das regras vigentes em que assenta a sua existência), mas antes, simplesmente, de uma fonte de receita obtida a fim de o Estado continuar a assegurar o objectivo político central quanto à matéria em causa, ou seja, proteger os consumidores finais de electricidade do esforço de redução da dívida tarifária, impedindo o aumento dos preços em medida pelo menos aproximada à exigida por aquela redução.
II. Neste sentido, a CESE é uma medida inócua e indiferente, tendo por referência a sua aproximação ao fim visado, e até contraproducente, porque produz o efeito negativo de adiar a resolução dos desequilíbrios do SEN e, assim, prolongar e acentuar o problema.
JJ. Depois, a CESE viola o princípio da proporcionalidade também porque é consignada em parte ao financiamento de políticas sociais e ambientais no mesmo ano em que, por exemplo e desde logo, foi reduzida a taxa de IRC em dois pontos percentuais, perdendo-se uma receita pública, já existente, que poderia obviamente servir para aquele fim (não está, assim, cumprida a dimensão da necessidade ou exigibilidade em que assenta a regra da proporcionalidade), e ainda porque, apesar de os objectivos declarados do legislador serem importantes, nunca poderão ser considerados como pretextos suficientes para justificar o prejuízo económico e patrimonial que a CESE inflige nos seus sujeitos passivos, ainda para mais de modo tão violador do princípio da igualdade: na incidência, lembre-se, são incluídas entidades – como a Recorrente – que pouco ou nada têm a ver com as causas dos problemas que suscitaram a criação do tributo ou que pouco ou nada beneficiarão, directa e especialmente, com a solução de tais problemas (desrespeita-se, assim, a dimensão da proporcionalidade em sentido estrito ou do equilíbrio).
KK. Por fim, entende a Recorrente que caberá, nesta sede, invocar a ilegalidade do acto de (auto)liquidação por violação da regra da discriminação orçamental, uma vez que a receita proveniente da CESE não se encontra devida e suficientemente especificada, quer na Lei do Orçamento do Estado respeitante ao ano da CESE aqui em causa – 2019 –, quer, aliás, em qualquer uma das Leis do Orçamento do Estado desde a criação da CESE até à presente data – 2014 a 2023, como se demonstrará.
LL. Vício que, entende a Recorrente, é cominado com nulidade típica ou integral, por se reconduzir à previsão das alíneas k) e l) do artigo 161.º do CPA, como se demonstrará.
MM. O princípio orçamental da discriminação encontra-se previsto no artigo 8.º da Lei de Enquadramento Orçamental (“LEO”), aprovada pela Lei n.º 91/2001, de 20 de Agosto, e, a partir de 2015, nos artigos 15.º a 17.º da LEO, aprovada pela Lei n.º 151/2015, de 11 de Setembro, decorrendo também da própria CRP a imposição da “discriminação das receitas e despesas do Estado, incluindo as dos fundos e serviços autónomos”, conforme se dispõe no artigo 105.º, n.º 1, alínea a), da CRP.
NN. Dentro do princípio da discriminação orçamental encontramos o subprincípio, ou regra orçamental, da especificação (a par das regras orçamentais da não compensação e da não consignação).
OO. O fundamento da regra da especificação orçamental reside nos requisitos de clareza e maior verdade e, bem assim, numa perspetiva de racionalidade financeira e controlo político (cf. SOUSA FRANCO, A. L.– Finanças Públicas e Direito Financeiro, Volume I e II, Almedina 2007, p. 353).
PP. Esta regra orçamental da especificação integra duas proibições: (i) a proibição, para o Governo, da apresentação de aglomerados de receita e despesa públicas e (ii) a proibição, para a Assembleia da República, de implementação de um sistema de votação global do Orçamento.
QQ. Ora, poder-se-á concluir, como faz MARIA D’OLIVEIRA MARTINS, que a regra orçamental da especificação serve o princípio da publicidade do Orçamento, que “implica a obrigação de tornar públicos todos os documentos que se revelem necessários para assegurar a adequada divulgação e transparência do Orçamento do Estado e a sua execução.” (cf. p. 32 do Parecer Jurídico da Professora Doutora Maria D´Oliveira Martins, cit. DOCUMENTO N.º 6 da Petição Inicial).
RR. Acresce que, com vista à corporização do princípio da especificação orçamental, a Constituição e a LEO (esta última, tanto na versão de 2001, como na versão de 2015), prevêem a existência de três classificações orçamentais: a económica, a orgânica e a funcional.
SS. Debruçando-nos sobre a classificação económica, que é a que mais releva para os presentes autos, recorde-se, estabelece o artigo 8.º da LEO de 2001 que “As receitas devem ser suficientemente especificadas de acordo com uma classificação económica” (cf. também artigo 17.º da LEO de 2015).
TT. Sucede, porém, que a CESE – tendo em conta a sua relevância orçamental e a sua natureza – não se encontra devidamente orçamentada de acordo com a regra da especificação orçamental.
UU. Embora a receita decorrente da CESE em causa se presuma prevista na Lei do Orçamento do Estado – neste caso, por referência ao ano de 2019 –, a especificação e o desdobramento orçamental desta receita não respeitam o disposto na CRP e na LEO, não se afigurando, à luz do que antecede, suficiente a inscrição global das receitas do FSSSE no Mapa V dos vários Orçamentos do Estado até 2020 e, em 2021, 2022 e 2023, da receita da CESE presumivelmente apenas dentro da categoria de “impostos diretos diversos” do Mapa 5.
VV. Na Lei do Orçamento do Estado para 2014, a CESE não é mencionada, especificamente, nem nos mapas orçamentais, nem nos desenvolvimentos orçamentais sendo que, da consulta do Relatório do Tribunal de Contas n.º 3/2015, parece resultar que a CESE terá sido contabilizada, no Mapa I, no Capítulo 0.8 “Outras receitas correntes”.
WW. Todavia, tal como resulta do referido Mapa I, não é possível aferir se, realmente, tal contabilização se deu, uma vez que, como se referiu, a receita da CESE não se encontra especificada em nenhum dos mapas anexos à Lei do Orçamento do Estado para 2014.
XX. Como referido, no Orçamento em crise, a CESE presume-se inscrita na categoria de “impostos diretos diversos”.
YY. De onde se conclui que não está, por isso, discriminado de que é constituído tal valor, e desse valor, assumindo que ali está incluída a CESE, qual o que lhe corresponde.
ZZ. Do que antecede não é possível descortinar qualquer referência, indireta que seja, à receita prevista com a cobrança da CESE.
AAA. Daqui decorre, então, que da previsão da receita do FSSSE, não se consegue extrair – nem os Srs. Deputados lograram ter conhecimento aquando da aprovação da Lei do Orçamento do Estado para 2019 – qual o montante da CESE que se prevê arrecadar e que, assim, se deveria ter especificado – o que não sucedeu, como se demonstra.
BBB. Ora, só com o cumprimento efetivo das necessidades de individualização decorrentes do princípio da especificação, poderá a Assembleia da República promover o controlo, político e orçamental, devido e exigido pela CRP e pela LEO, razão pela qual existe este princípio.
CCC. Nesta medida, é forçoso concluir que a receita escapou, inevitavelmente, ao crivo parlamentar, razão pela qual a sua não especificação, concreta e individualizada, nos termos da CRP e da LEO, equivale, em termos práticos, à sua não inscrição – e à sua não autorização – no correspondente Mapa da Lei do Orçamento do Estado.
DDD. A este respeito, JOSÉ CASALTA NABAIS vai ainda mais longe, entendendo que “(…) o cumprimento do princípio da especificação obriga não só ao cumprimento das exigências constitucionais, mas também das exigências legais e destas decorre não apenas a necessidade da sua previsão no Orçamento do Estado, mas também a sua correcta especificação. Assim, as receitas da CESE teriam que constar dos Mapas I, ou seja, conjuntamente com as receitas dos serviços integrados, por classificação económica. Mas a verdade é que, apesar de uma análise muito cuidada não encontramos a sua menção na classificação respectiva, isto é, como receita corrente” (cf. pág. 9 do Parecer do Professor José Casalta Nabais, cit. DOCUMENTO N.º 8 da Petição Inicial), (sublinhado da Recorrente).
EEE. Por outro lado, esta deficiente inscrição orçamental das receitas da CESE atenta, não apenas contra o princípio da legalidade, por violação da regra orçamental da especificação das receitas, mas gera, também, o incumprimento de outros princípios orçamentais, nomeadamente os princípios da transparência, da unidade e da universalidade.
FFF. Acresce, ainda, referir que o facto de o recente Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 7/2019, de 8 de janeiro, ter (pese embora sem força obrigatória geral) qualificado a CESE como uma “contribuição financeira”, e não como uma taxa ou imposto, também não poderá justificar o aligeiramento da especificação orçamental quanto a estas receitas.
GGG. Em primeiro lugar, porque quer a CRP, quer a LEO referem-se a receitas, sem especificar a sua origem.
HHH. Depois, porque as contribuições financeiras possuem características semelhantes aos impostos, tendo assim sido vistas, quer pelo Tribunal de Contas, que a qualificou, em 2015, na categoria dos “impostos diretos”, quer pelo Estado, que anulou a sua propriedade comutativa (determinante para o Tribunal Constitucional a ter qualificado como contribuição financeira) ao não transferir, em 2014 e em 2015, o produto da receita da CESE para o FSSSE, tendo, assim, servido finalidades públicas gerais.
III. Por tudo, verifica-se a violação do princípio da especificação orçamental, com a consequente ocultação desta receita do controlo parlamentar, uma vez que a votação da Assembleia da República, em todos os Orçamentos desde 2014 a 2023, foi efetuada sem o pleno e cabal conhecimento do montante de receita previsto cobrar a título de CESE.
JJJ. Razão pela qual, a omissão da referência à CESE nos Orçamentos do Estado para 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 e 2023 corresponde a uma manifesta violação da regra orçamental prevista no artigo 8.º da LEO de 2001 (aplicável aos Orçamentos de Estado de 2014 e 2015) e do artigo 17.º da LEO de 2015 (aplicável aos Orçamentos de 2016 a 2023) e, bem assim, à violação do Decreto-Lei n.º 26/2002, na medida em que promove uma deficiente inserção dessa receita no classificador económico e, também, a sua inconstitucionalidade, por violação do disposto no artigo 105.º da CRP.
KKK. Acresce referir que esta violação da regra orçamental da especificação põe, também, em crise os outros referidos princípios e regras orçamentais, em especial, aqueles que mais se relacionam com esta, como são os da proibição de compensação e da compensação.
LLL. Ora, como acima já se deixou referido, a violação do princípio da especificação conduz à nulidade dos “créditos orçamentais que possibilitem a existência de dotações para utilização confidencial ou para fundos secretos (…)”, conforme prevêem o artigo 8.º n.º 6, da LEO de 2001 e o artigo 17.º, n.º 3, da LEO de 2015, o que deverá significar que esses créditos se devem ter por não escritos, reconstituindo-se a ordem jurídica como se a cobrança da CESE nunca tivesse sido prevista.
MMM. Ora, como bem refere MARIA D’OLIVEIRA MARTINS, “implicando as inconstitucionalidades e as ilegalidades detetadas na sua orçamentação a invalidade e a total improdutividade (nulidade absoluta) dos créditos orçamentais relativos à Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, isso não pode deixar de ter como consequência que os atos de liquidação e cobrança fiquem sem base legal de apoio, por não haver previsão orçamental das mesmas. Sem previsão orçamental, a Autoridade Tributária deixa de ter autorização para cobrança desta receita.” (cf. p. 77 do Parecer Jurídico da Professora Doutora Maria D’Oliveira Martins, cit. DOCUMENTO N.º 6 da Petição Inicial).
NNN. Por este motivo, o ato de (auto)liquidação da CESE aqui em apreço enferma de um vício gerador de ilegalidade abstrata, porquanto a sua liquidação e cobrança não terão sido devidamente autorizados em conformidade com a CRP e a LEO.
OOO. No que respeita ao desvalor jurídico do acto de autoliquidação em crise, em resultado da violação das regras orçamentais acima descritas, deverá este conduzir-se à nulidade dos "créditos orçamentais que possibilitem a existência de dotações para utilização confidencial ou para fundos secretos (...)", conforme prevêem o artigo 8.° n.° 6, da LEO de 2001 e o artigo 17.°, n.° 3, da LEO de 2015, o que deverá significar que esses créditos se devem ter por não escritos, reconstituindo-se a ordem jurídica como se a cobrança da CESE nunca tivesse sido prevista.
PPP. Neste sentido, merecem acolhimento as considerações do Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, quando indica que “(…) A falta de inscrição orçamental de receita liquidada sujeita a tal inscrição será um vício do acto tributário gerador da sua ilegalidade abstracta, equiparável aos vícios de inexistência do tributo (…)” (cf. Lopes de Sousa, Jorge – Código de Procedimento e Processo Tributário – Anotado e Comentado, Volume III, 6.ª Edição, p. 451).
QQQ. Com efeito, a ilegalidade, in casu, é abstracta pelo facto de a mesma não residir directamente no acto que faz a aplicação da lei ao caso concreto – rectius, acto de liquidação -, mas na lei cuja aplicação é feita (cf. Lopes de Sousa, Jorge, Código de Procedimento e Processo Tributário – Anotado e Comentado, Vol. III, 6ª edição, Áreas Editora, 2011, pp. 443).
RRR. Ora, esta ilegalidade, decorrente da falta de previsão e de especificação das receitas proporcionadas pela CESE resulta, efectivamente, numa ilegalidade grave dos respectivos actos de liquidação e cobrança, a qual, salvo melhor opinião, nunca pode reconduzir-se à mera anulabilidade, devendo materializar-se numa nulidade típica ou integral.
SSS. Com efeito, com a entrada em vigor do Código de Procedimento Administrativo (CPA), publicado em 7 de janeiro de 2015, pelo Decreto-Lei n.º 4/2015, o legislador procedeu à anulação da antiga cláusula geral de nulidade do antigo CPA, passando a prever quatro novos casos de nulidade no atual artigo 161.º daquele diploma, de entre os quais a alínea k), onde se dispõe que são nulos “Os atos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei”.
TTT. Assim, de acordo com esta norma, são nulos quaisquer atos que gerem uma obrigação de pagamento não prevista na lei – com desrespeito do princípio da legalidade ou da tipicidade –, garantindo-se, assim, que todas as receitas têm cabimento legal.
UUU. Como explicam FAUSTO DE QUADROS, JOSÉ MANUEL SÉRVULO CORREIA, RUI CHANCERELLE DE MACHETE, JOSÉ CARLOS VIEIRA DE ANDRADE, MARIA DA GLÓRIA DIAS GARCIA, MÁRIO AROSO DE ALMEIDA, ANTÓNIO POLÍBIO HENRIQUES e JOSÉ MIGUEL SARDINHA, dá-se assim “expressão e merecido relevo a uma regra constitucional, nos termos da qual os atos de imposição pela Administração de uma obrigação pecuniária aos particulares, designadamente a liquidação de um tributo (imposto, taxa ou outra contribuição), têm como pressuposto necessário a respetiva base legal impositiva” (cf. Comentários à Revisão do Código de Procedimento Administrativo, Coimbra: Almedina, 2016, p. 324).
VVV. Ora, se um dos fundamentos legais da realização da receita da CESE é o Orçamento de Estado, então não devem gerar-se obrigações pecuniárias por meio de ato administrativo quando um tributo não foi adequadamente orçamentado.
WWW. Donde é forçoso concluir-se que as deficiências de orçamentação da CESE, desde a sua criação até à presente data, são tão graves que este tributo deve ter-se, mesmo, por não orçamentado, com a consequente nulidade das respetivas (auto)liquidações, ao abrigo da alínea k) do artigo 161.º do CPA.
XXX. Considerando as exigências do ónus de suscitação prévia e as particularidades dos vícios de inconstitucionalidade e ilegalidade, os quais aderem, em rigor, a todo o escopo normativo conducente à cobrança do crédito tributário nulo, elucida-nos TIAGO DUARTE que “Deverá, assim, ser suscitada ao Tribunal a quo a inconstitucionalidade da norma que no ano em causa tenha mantido em vigor a CESE, bem como as normas do regime jurídico da CESE (com a redação em vigor nesse ano) que serão aplicadas pelo Tribunal a quo (…). (…) Todas estas normas (na versão em vigor relativamente ao ano a que a impugnação judicial diga respeito) contribuem para a criação da receita não orçamentada e são normas que serão necessariamente aplicadas pelo Tribunal a quo no momento de decidir um litígio em torno da liquidação e cobrança da CESE no contexto de uma impugnação judicial do acto de liquidação da mesma” (cf. cit. DOCUMENTO N.º 7 da Petição Inicial, pp. 23 e 24).
YYY. Em face do exposto, e atenta a desconformidade da CESE – mormente do disposto nos artigos 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (que institui o Regime jurídico da CESE), 313.º da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro (que prorroga a vigência da CESE para o ano 2019), 1.º (objeto), 2.º (base de incidência subjetiva), 3.º (base de incidência objetiva), 6.º (determinação da taxa aplicável), 11.º (determinação da consignação da receita ao FSSSE) e 12.º (não dedutibilidade do tributo) do seu regime jurídico – com o disposto no artigo 17.º da LEO e com o artigo 105.º da CRP, é manifestamente ilegal e inconstitucional (indiretamente que seja) o ato de autoliquidação ora impugnado, devendo ser declarado nulo, nos termos da alínea k) do artigo 161.º do CPA, com todas as consequências legais.
Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com todas as consequências legais, designadamente a anulação da Sentença recorrida.»

1.2. A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) apresentou contra-alegações pugnando pela improcedência do recurso.

1.3. O Tribunal Central Administrativo Norte declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, e declarou competente, para esse efeito, o Supremo Tribunal Administrativo.

1.4. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, emitiu parecer no sentido da revogação da sentença recorrida e anulação dos atos de autoliquidação e liquidação oficiosa relativos à CESE de 2019 e respetivos juros compensatórios.

2. Fundamentação de facto
O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:
«Com relevância para a decisão a proferir consideram-se provados os seguintes factos [a referenciação será efetuada por apelo à paginação eletrónica dos autos]:
A. A Impugnante exerce a atividade de aprovisionamento e distribuição de gás natural e outros combustíveis canalizados (CAE 0035220)
[cfr. emerge da posição das partes expressa nos respetivos articulados – art.º 125.º da PI e art.º 6.º da contestação]
B. Em 29 de junho de 2021 foi efetuada a autoliquidação de CESE, com referência a 2019 e figurando como sujeito passivo de imposto «A..., SA», pela atividade de transporte e distribuição de energia, com base tributável de EUR265.389.000,00 (ativos fixos intangíveis regulados referentes a atividades de transporte ou distribuição de energia), onde se apurou um valor a pagar de EUR 2.255.806,50, por aplicação da taxa de 0,850%.
[cfr. declaração e DUC da liquidação constantes do “Doc. 1” anexo à petição de reclamação graciosa autuada sob o n.º ...01 constantes da peça do SITAF n.º 005122864]
C. Em 29 de junho de 2021 foi emitida a liquidação oficiosa de juros moratórios, com o n.º ...05, com referência à liquidação ...29 de 2019 e no valor de EUR 3.842,17.
[cfr. demonstração de liquidação constante do “Doc. 2” anexo à petição de reclamação graciosa autuada sob o n.º ...01 constante da peça do SITAF n.º 005122864]
D. Foi emitida nota de cobrança no valor de EUR 613,03 correspondendo à diferença do valor dos juros referidos no facto «C» [3.842,17] e os liquidados com referência à autoliquidação precedente [EUR 3.229,14] [cfr. resulta da informação constante do Processo Administrativo "Instrutor" (222808) Processo Administrativo "Instrutor" (005122836) Pág. 2 de 02/02/2023 18:25:33]
E. A falta de pagamento da nota de cobrança referida no facto «D» deu origem ao processo de execução fiscal ...41 instaurado para cobrança daquele valor [cfr. resulta da informação constante do Processo Administrativo "Instrutor" (222808) Processo Administrativo "Instrutor" (005122836) Pág. 2 de 02/02/2023 18:25:33]
F. O processo de execução fiscal ...41 foi suspenso por prestação de garantia sob a forma de fiança.
[cfr. resulta admitido pela Impugnada no art.º 21.º da contestação]
G. Contra as liquidações referidas nos factos «B» e «C» foi apresentada reclamação graciosa que foi autuada sob o n.º ...01 no SF de Aveiro-1 em 14 de abril de 2022
[cfr. reclamação graciosa que integra as peças do SITAF n.ºs 005122838, 005122840, 005122842, 005122844, 005122846, 005122848, 005122850, 005122852, 005122854, 005122856, 005122858, 005122860, 005122862, 005122864, 005122866, 005122868]
H. Em 20 de julho de 2022 foi elaborado projeto de decisão de indeferimento no procedimento de reclamação graciosa com o seguinte teor:

(…)
§ IV.I. Da Contribuição Especial Sobre o Setor Energético
§ IV.I.I. Dos argumentos da Reclamante
10. A Reclamante não se conformando com o ato tributário de autoliquidação em apreço, vem argumentar, em síntese, que o mesmo, praticado em sede de CESE, se encontra inquinado por violação do direito nacional, traduzido na violação de diversos princípios constitucionais, tais como o princípio da capacidade contributiva, o princípio da igualdade proporcional, o princípio da proporcionalidade e o princípio da especificação orçamental.
(…)
§ IV.I.2. Da apreciação
13. Sem prejuízo de desde já se referir que, consabido, reiterando, não cabe no elenco das atribuições e competências da Administração Tributária aferir da bondade de uma qualquer norma face ao preconizado na nossa Lei Fundamental, ainda assim não poderemos, sem mais, deixar de tecer algumas considerações acerca do assunto que ora nos apraz, a ponto de aqui deixar bem vincado que, na verdade, relativamente ao argumentado pela ora Reclamante não é de conferir valor jurídico suficientemente bastante para resolver a questão em causa; de modo algum, pois não é isso que resulta da lógica dessa novação tributária estabelecida pelo legislador fiscal nacional.
Senão vejamos:
14. Em primeiro lugar, de acordo com os argumentos aqui trazidos ao nosso conhecimento, é-nos sugerido um juízo acerca da bondade das normas legais em questão face à Constituição da República Portuguesa (CRP).
Ora,
15. A subordinação da Administração Tributária à CRP significa, desde logo, em geral, o dever de conformação da atividade administrativa, quer tenha ou não conteúdo normativo, pelas normas constitucionais, procurando conferir a máxima efetividade possível aos direitos fundamentais, significando isto, assim, em especial, nomeadamente, que são nulos e não anuláveis todos os atos administrativos ofensivos do conteúdo essencial dos direitos, liberdades e garantias.
16. Diante desta dimensão do princípio da constitucionalidade imediata impõe-se que a Administração Tributária esteja ab initio vinculada às normas consagradoras no âmbito de direitos, liberdades e garantias.
17. Ao invés do que sucede com os tribunais, que têm constitucionalmente o direito e o dever de fiscalização da constitucionalidade das leis, desaplicando-as, caso estejam em contradição com as normas constitucionais, à Administração Tributária, porém, não é reconhecido este direito de fiscalização prévia, impondo-se antes, como princípio geral, a observância da lei por força do denominado princípio da legalidade.
18. A Administração não é um órgão de fiscalização da constitucionalidade e a submissão desta à lei não visa apenas a proteção dos direitos dos particulares, mas também a defesa e prossecução de interesses públicos. A concessão ao poder administrativo de ilimitados ou vastos poderes para o controlo da constitucionalidade das leis a aplicar levaria a uma anarquia administrativa, invertendo a relação entre a Lei e a Administração, atentando frontalmente contra o princípio da divisão dos poderes, tal como está consagrado na CRP.
19. É este o entendimento que, aliás, se encontra maioritariamente firmado, quer na doutrina quer na jurisprudência, no sentido de se recusar, como regra geral, à Administração a competência para desaplicar normas que considere inconstitucionais.
20. É imensa a doutrina acerca desta questão.
21. Para GOMES CANOTILHO, "(...) o princípio básico é o de recusar à administração em geral e aos agentes administrativos em particular qualquer poder de controlo da constitucionalidade das leis, mesmo se dessa aplicação resultar a violação dos direitos fundamentais"
22. A este propósito, também JORGE MIRANDA sustenta não ser possível reconhecer à Administração um poder geral de controlo - necessariamente concreto - análogo ao dos tribunais, admitindo, apenas em determinadas situações, deixar àquela uma margem de não aplicação. A razão básica deste entendimento - justifica o autor - repousa na diferença de natureza das duas funções, a jurisdicional e a administrativa, e na diversa estrutura dos respetivos órgãos, na necessidade de evitar a concentração de poder no Governo que adviria se se admitisse o reconhecimento aos órgãos da Administração da faculdade de fiscalização da constitucionalidade, e por imperativos de certeza e de segurança jurídica.
23. Se a nossa Lei Fundamental sublinhadamente aponta no sentido da necessária conformação da atividade administrativa nacional pelos preceitos e princípios constitucionais e se são nulos, e não anuláveis (por conseguinte, não sanáveis), os atos administrativos ofensivos de direitos, liberdades e garantias, têm de ser os tribunais a decidir sobre essa conformação; e têm de ser os tribunais administrativos, e não os próprios órgãos da Administração dita ativa, a apreciar e a decidir acerca de não aplicar leis inconstitucionais e a declarar a nulidade ou a anular atos administrativos inconstitucionais.
24. No mesmo sentido, considera MARCELO REBELO DE SOUSA, a propósito do regime jurídico da nulidade no Direito Constitucional português, que tal vício tem de ser apreciado e declarado por um órgão jurisdicional, não existindo a possibilidade de a Administração Pública se recusar a obedecer a um ato que considera inconstitucional, sob pena de desde logo se entrar em confronto com o princípio da separação de poderes.
25. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA consideram que tem constituído solução tradicional e mais conforme ao sistema constitucional aquela segundo a qual, em princípio, a Administração está imediatamente subordinada à lei, não podendo deixar de cumpri-la a pretexto da sua inconstitucionalidade, não dispondo, portanto, de um poder de não aplicação de leis em razão de tal motivo.
26. Quanto à posição que sobre este assunto tem sido acolhida pela Jurisprudência, veja-se, a título de exemplo, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), proferido no âmbito do processo n.° 0860/10, de 12 de outubro de 2011, onde a propósito de saber se os mesmos motivos que levaram o
legislador à dispensa da reclamação graciosa prévia quando existam orientações genéricas emitidas pela Administração Tributária, justifica também a dispensa quando o interessado pretenda impugnar a autoliquidação com exclusivo fundamento na inconstitucionalidade da norma, se referiu que "Nesse caso, e a menos que esteja em causa o desrespeito por normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.°, n.º 1, da CRP (Diz o art. 18.° da CRP no seu n.º 1: «Os preceitos constitucionais respeitantes aos direitos, liberdades e garantias são directamente aplicáveis e vinculam as entidades públicas e privadas».), a AT não pode recusar-se a aplicar a norma com fundamento em inconstitucionalidade".
27. Fundamentando esta posição, refere-se ainda no douto Acórdão que "A nosso ver, a AT deverá aguardar a declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral, a emitir pelo Tribunal Constitucional (TC), nos termos do art. 281.° da CRP. É que, como diz VIEIRA DE ANDRADE, «Este conflito [entre a constitucionalidade e o princípio da legalidade] não pode resolver-se através da prevalência automática do direito constitucional sobre o direito legal. Não é disso que se trata, porque o que está em causa é não a constitucionalidade da lei, mas o juízo que sobre essa constitucionalidade possam fazer os órgãos administrativos. Por um lado, a Administração não é um órgão de fiscalização da constitucionalidade; por outro lado, a submissão da Administração à lei não visa apenas a protecção dos direitos dos particulares, mas também a defesa e prossecução de interesses públicos [...]. A concessão ao poder administrativo de ilimitados poderes para controlo da inconstitucionalidade das leis a aplicar levaria a uma anarquia administrativa, inverteria a relação Lei-Administração e atentaria frontalmente contra o princípio da divisão dos poderes, tal como está consagrado na nossa Constituição» (Direito Constitucional, Almedina, 1977, pág. 270.).No mesmo sentido, JOÃO CAUPERS afirma que «a Administração não tem, em princípio, competência para decidir a não aplicação de normas cuja constitucionalidade lhe ofereça dúvidas, contrariamente aos tribunais, a quem incumbe a fiscalização difusa e concreta da conformidade constitucional, demonstram-no as diferenças entre os artigos 207° [hoje, 204.°] e 266°, nº 2, da Constituição. Enquanto o primeiro impede os tribunais de aplicar normas inconstitucionais, o segundo estipula a subordinação dos órgãos e agentes administrativos à Constituição e à lei. Afigura-se claro que a diferença essencial entre os dois preceitos decorre exactamente da circunstância de se não ter pretendido cometer à Administração a tarefa da fiscalização da constitucionalidade das leis. O desempenho de tal função, por parte daquela tem de ser visto como excepcional» (Os Direitos Fundamentais dos Trabalhadores e a Constituição, Almedina, 1985, pág. 157.). Concluímos, assim, que no Direito Constitucional Português não existe a possibilidade de a Administração se recusar a obedecer a uma norma que considera inconstitucional, substituindo-se aos órgãos de fiscalização da constitucionalidade, a menos que esteja em causa a violação de direitos, liberdades e garantias constitucionalmente consagrados (...)”.
28. É de referir também o recente Acórdão n.º 7/2019, do Tribunal Constitucional (TC), de 08 de janeiro de 2019, proferido no âmbito de um caso concreto - Processo n.º 141/16 - que decidiu não julgar inconstitucionais as normas ínsitas nos art.ºs 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º que modelam o Regime Jurídico da CESE.
29. Fazendo a ponte entre estas considerações e o caso concreto ora em análise, parece-nos então de concluir que uma qualquer nossa análise acerca desta questão, tal como nos é suscitada, fica desde logo prejudicada.
30. Deste modo, através de uma adequada ponderação dos interesses em causa, e atendendo que a própria Administração Tributária se limitou a fazer a interpretação das normas aplicáveis aos factos, sempre sobre o espetro do princípio da legalidade, somos de parecer que, em nossa opinião, face ao que até aqui foi dito não subsistem razões atendíveis para os termos e efeitos de anulação do ato tributário da CESE ora colocado em crise pela Reclamante.
31. Sendo que, mantendo-se o ato tributário sindicado, em consequência o pedido de anulação da liquidação de juros de mora deverá improceder.
§ IV.2. Da indemnização por garantia indevida
32. A Reclamante peticiona em caso de deferimento do pedido deduzido quanto à anulação da autoliquidação da CESE, que lhe seja atribuída a indemnização prevista nos artigos 171. do CPPT e 53. da LGT.
33. Na medida em que peticionado não merece acolhimento, fica, deste modo, prejudicada a análise da peticionada indemnização.
(…)
§ VI. DA CONCLUSÃO
Face ao exposto, afigura-se de converter o projeto de INDEFERIMENTO anteriormente notificado em decisão final, em conformidade com o teor do "quadro-síntese" mencionado no intróito desta nossa Informação, com todas as consequências legais.
(…)”
[cfr. resulta da informação e despachos constantes da peça do SITAF n.º 005122868]
I. Na mesma data de 20 de julho de 2022 foi proferida decisão de indeferimento da reclamação graciosa mediante despacho concordante com o parecer referido no facto precedente.
[cfr. resulta da informação e despachos constante da peça do SITAF n.º 005122809]
J. Na Tabela de “Tabela de Classificação económica da receita até ao 5.º nível (rubrica) - OE2019” aplicável ao subsetor Estado consta a “Contribuição extraordinária s/ setor energético – Receitas Impostos” com a Código de classificação económica de receita 010299, Sub–artigo 12, e Rubrica 99
[cfr. resulta da Tabela constante da peça do SITAF n.º 005122831]
K. Da “Lista das Receitas Gerais Consignadas e Entidades Beneficiárias - OE2019, a que se refere a Circular Conjunta n.º 1/.../AT/2017” consta a Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, com a Classificação Económica de Receita 010299.12.99, e como Beneficiário o Fundo de Sustentabilidade Sistémica do Sector Energético [cfr. resulta da lista constante da peça do SITAF n.º 005122829]
L. No mapa V de “Receitas dos Serviços e Fundos Autónomos, por classificação orgânica, com especificação das receitas globais de cada serviço e fundo”, anexo ao OE 2019, consta a atribuição ao “Fundo para a sustentabilidade sistémica do setor energético” o valor de EUR 133.140.000.
[cfr. resulta do Mapa V publicado no DR Iª Série, n.º 251 de 31/12/2018 e constante da peça do SITAF n.º 005122830]
M. No mapa I de “Receitas dos Serviços Integrados, por classificação económica, consta a receita de EUR 438.405.250 para “01.02.99 – Impostos Diretos Diversos”. [cfr. resulta Mapa I publicado no DR Iª Série, n.º 251 de 31/12/2018 e constante da peça do SITAF n.º 005122832]

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão dos presentes autos.
Nomeadamente não se considera provado que:
N. Tivesse sido instaurada execução fiscal para cobrança da liquidação de CESE aqui em crise.

Motivação da matéria de facto:
O Tribunal formou a sua convicção relativamente aos factos assentes tendo por base, essencialmente, a análise crítica do conjunto da prova, com referência à documentação constante dos autos (não impugnada) e do processo administrativo apenso, de harmonia com as menções constantes no fim de cada um dos factos assentes.
No que tange à matéria de facto considerada não provada importa salientar que dos documentos juntos aos autos e da posição das partes resulta claro que foram instauradas as execuções fiscais n.º ...10 e ...30 e para cobrança, respetivamente, das quantias de EUR 2.248.595,34 (autoliquidação da CESE primitiva) e EUR 3.267,70 (juros de mora referentes àquela liquidação).
Verifica-se também que a Impugnante apresentou uma segunda autoliquidação onde apurou o valor de EUR 2.220.700,59 e uma terceira onde apurou de CESE o valor de EUR 2.225.806,50 (aquela aqui em causa).
Obviamente, resultando das declarações de substituição um valor a pagar inferior ao que se encontrava ab initio em sede de execução fiscal, não haverá lugar a instauração de execução fiscal para cobrança do valor da autoliquidação aqui em litígio e sem prejuízo da referida execução relativa a diferencial de juros.»

3. Fundamentação de direito
3.1. A questão suscitada nestes autos é, essencialmente, a de saber se as normas do regime da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE), em particular os artigos 2.º, 3.º, 6.º, 11.º e 12.º, na versão e período de vigência conferidos pelo artigo 313.º da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro (que prorroga a vigência da CESE para o ano 2019), padecem de inconstitucionalidade por violação do princípio da capacidade contributiva, do princípio da igualdade, do princípio da equivalência e proporcionalidade, e do princípio da discriminação e da regra da especificação orçamentais.

3.2. No âmbito da questão que se coloca, é importante fazer a seguinte contextualização.
O problema suscitado não é novo, tendo a CESE sido objeto de múltiplas decisões jurisprudenciais, desde logo, no âmbito da jurisdição administrativa e fiscal, mas também no âmbito do próprio Tribunal Constitucional. Todavia, denota-se, no âmbito da jurisprudência existente, uma demarcação clara entre o que foi entendido até 2018 e o posicionamento que tem vindo a prevalecer a partir de 2019.
Até ao ano de 2018 foi entendido, de forma reiterada, que não eram inconstitucionais as normas objeto dos sucessivos pedidos de controlo, sempre na esteira do primeiro aresto que se pronunciou sobre esta questão – o acórdão do TC n.º 7/2019.
A partir de 2019, porém, houve uma inflexão do posicionamento, até então maioritário. Isto é, do exercício de 2019 em diante, houve uma inversão da jurisprudência, passando-se a decidir no sentido da inconstitucionalidade da CESE (cf. os acórdãos do TC n.ºs 196/2024, 197/2024, 336/2024, 337/2024, 338/2024 e 427/2024).
Verifica-se uma reiteração desse juízo de inconstitucionalidade da CESE em situações em que estava precisamente em causa a tributação de empresas dos setores de distribuição de gás natural, como é o caso da Recorrente, tal como foi evidenciado pelos acórdãos do TC: 443/2024, 475/2024, 476/2024, 712/2024, 445/2024, 517/2024, 553/2024 e o 930/2024.
Esta linha jurisprudencial foi recentemente estabilizada no domínio da atividade de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural, pelo acórdão (Plenário) n.º 677/2025, de 02/10/2025, do Tribunal Constitucional, que declarou a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma contida no artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (CESE), aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2019 pelo artigo 313.º da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2019, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, na redação em vigor em 2019).
Decorre do exposto a necessária desaplicação do artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da CESE em que se funda a exigência de pagamento da CESE à Recorrente.
No caso concreto dos autos estamos perante sujeito passivo que exerce a atividade de aprovisionamento e distribuição de gás natural e outros combustíveis canalizados (CAE 0035220 ), sendo a autoliquidação e liquidação dos juros compensatórios relativa s ao ano de 2019, pelo que os atos, tendo sido praticados ao abrigo da norma sobre a qual foi firmado o juízo de inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, estão, como pugna o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, inquinados de invalidade.

A inconstitucionalidade da norma atrás identificada, justifica, por si, a procedência do presente recurso e a consequente anulação da autoliquidação e liquidação oficiosa. Ficando, por conseguinte, prejudicada, por não ser necessária, a apreciação da constitucionalidade suscitada pela Recorrente relativamente às restantes normas que indicou do regime jurídico da CESE.

3.3. Atento que o tribunal de 1.ª instância deu como prejudicado o conhecimento de outras questões, “direito a juros indemnizatórios / indemnização por prestação de garantia indevida”, relativamente às quais não foi fixado qualquer facto, impõe-se, como defendido no douto parecer, a baixa dos autos à 1ª instância a fim de aí serem apreciadas, em razão da anulação dos atos tributários impugnados.

4. Decisão
Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em:
1- Conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, anular os atos tributários impugnados respeitantes à CESE de 2019.
2- Determinar a baixa dos autos à 1.ª instância para conhecimento das questões que ficaram prejudicadas pela solução adotada na decisão recorrida.

Custas pela Recorrida, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida, ponderado o seu desempenho processual e a menor complexidade deste recurso (artigo 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais).

Lisboa, 11 de março de 2026. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.