1. O REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada e que julgou procedente o recurso interposto por A..., LDA., contribuinte fiscal ...39, com sede na Rua ..., ... ..., contra a decisão de fixação de coima no valor de € 3.900,00 e, em consequência, anulou esta decisão.

Com o requerimento de interposição do recurso apresentou a respetiva motivação, que rematou formulando as seguintes conclusões: «(…)

I. Vem o presente recurso apresentado contra o Despacho Decisório que julgou procedente o Recurso apresentado contra a coima fixada, com a consequente anulação da mesma, por entender verificada irregularidade na fase administrativa do processo, consubstanciada na não presença da arguida/mandatário na inquirição da testemunha indicada em sede de defesa, irregularidade que, segundo o Tribunal, ao ter sido tempestivamente invocada, e “sendo manifestamente lesiva do direito de defesa, é apta a afetar a inquirição da testemunha e, consequentemente, a subsequente decisão de aplicação de coima, sindicada nos autos.”;

II. No caso, resulta a infração da não entrega no prazo legalmente fixado da totalidade do imposto (IVA, regime normal mensal), apurado e comunicado à Autoridade Tributária pela arguida;

III. No decurso do processo de contraordenação a arguida constituiu mandatário e exerceu direito de defesa por escrito, indicando uma testemunha, não tendo negado a factualidade apurada, vindo antes argumentar ter entretanto regularizado a situação tributária, ainda que após o decurso do prazo, e que não procedeu ao pagamento do imposto no prazo porque não recebeu dos seus clientes, entendendo estarem reunidos os requisitos para a dispensa da coima ou, em alternativa, a sua atenuação especial, pelo n.º 2 do art.º 32.º do RGIT, o qual prevê que, independentemente do disposto no n.º 1 a coima pode ser especialmente atenuada no caso de o infrator reconhecer a sua responsabilidade e regularizar a situação tributária até à decisão do processo;

IV. Tudo visto, reconhece, a arguida, a infração – o não pagamento do imposto no prazo legal não é colocado em causa em sede de defesa – aliás, este resulta da documentação pela própria remetida aos serviços da Administração Tributária (assim como a correspondente omissão de pagamento do imposto que apurou. Alega, no entanto, em sua defesa, que o não pagamento se deveu ao facto de não ter recebido as faturas que emitiu;

V. No caso, a Autoridade Tributária procedeu à inquirição da testemunha indicada. No entanto, atendendo à infração em causa, à documentação remetida pela própria sociedade aos serviços da Administração Fiscal que a demonstra de forma cristalina, e principalmente tendo em consideração o conteúdo da defesa escrita apresentada, tal inquirição mais não consubstanciaria desde logo – e como tal se veio a revelar – do que um ato de total inutilidade, que como tal poderia, ou deveria, ter sido recusado, precisamente pela sua irrelevância;

VI. Isto porque a factualidade subjacente à aplicação da coima resultou de documentos ou informação em posse da Administração (obtidos no âmbito do cumprimento pela arguida das suas obrigações declarativas). Os factos não foram colocados em crise em sede de defesa, antes pelo contrário, foram confessados pela arguida. O invocado pagamento parcial ou total também não seria a provar por prova testemunhal – e, como dito, nem foi posto em causa. Já a situação de não ter recebido os montantes faturados dos seus clientes não afasta a prática da infração;

VII. O não recebimento do imposto liquidado poderia, quando muito, funcionar para graduação do grau de culpa da arguida pela não entrega do imposto apurado a entregar no prazo legalmente fixado. Mas nem isso. Estando a arguida enquadrada no regime normal de IVA bem sabe que terá que proceder à entrega do imposto apurado nos prazos legais, independentemente dos recebimentos nas operações ativas, assim como dos pagamentos que efetuou (ou não) nas suas operações passivas;

VIII. Como ficou dito pelo Supremo Tribunal Administrativo (STA), em Acórdão de 16.12.2020, no processo com o n.º 432/18.8BELRA: “I. O art.º 114.º, n.º 5, al. a), do RGIT, tipifica como contraordenação a falta de entrega de imposto liquidado ou que devesse ter sido liquidado em fatura ou documento equivalente, não sendo elemento essencial do tipo que o imposto tenha sido recebido;

IX. Talvez por excesso de zelo foi a testemunha, funcionário da sociedade, inquirida, ainda que sem a presença quer da arguida quer do seu mandatário, vindo aquela confirmar tudo o que veio alegado pela arguida na sua defesa, em nada tendo sido contrariada pela Administração a versão apresentada, ou seja:

· o valor do IVA apurado foi de € 52 283,34 – facto não controvertido por nenhuma das partes e provado documentalmente;

· o pagamento foi efetuado fora do prazo – facto não controvertido e provado documentalmente;

· a razão de não ter sido pago atempadamente o imposto ficou a dever-se ao facto de os clientes da empresa não pagarem as faturas nos prazos estipulados – facto irrelevante para a verificação da infração;

· mais acresceu que a empresa gasta quantias avultadas no pagamento dos salários – facto irrelevante para a infração em causa.

X. Pelo que, sendo o ato de inquirição da testemunha inútil/irrelevante à partida, revelou-se inútil/irrelevante à chegada.

XI. Nada tendo a Autoridade Tributária apontado contra os argumentos aduzidos pela defesa não se vê qual a relevância da não participação da arguida na inquirição em que a sua posição ficou totalmente replicada. Decidiu já o tribunal da Relação do Porto que “Não viola os direitos de defesa e de audiência do arguido a sua não notificação da data designada para uma inquirição de testemunhas por si requerida, na fase administrativa do processo de contra-ordenação.” – cfr. Acórdão com o n.º 0843223, de 01.10.2008;

XII. Não pode deixar de se estranhar que, explanando o Tribunal agora recorrido que a “dimensão do direito de defesa, designadamente da possibilidade de produção de prova, implica a participação do arguido na produção da prova por si requerida (que não se mostre dilatória, irrelevante)”, venha a anular o processado sem cuidar de averiguar qual a relevância da inquirição no caso concreto e qual a sua utilidade face à infração e à coima aplicada, assim como à defesa que veio apresentada;

XIII. Conclui o Tribunal a quo: “não constituindo a invocada ilegalidade qualquer uma das nulidades previstas nos artigos 119.º e 120.º do CPP, impõe-se a sua qualificação como irregularidade, nos termos previstos no art.º 123.º n.º 1 do mesmo Código”. Mas estas irregularidades do art.º 123.º do CPP serão aquelas que possam afetar o valor do ato e dos termos subsequentes. O que, com o devido respeito, não é, manifestamente, o caso - a infração está provada documentalmente. A coima resulta desta infração e da aplicação da Lei. O não recebimento do imposto é irrelevante à prática da infração como legalmente tipificada;

XIV. Em nada viu, a arguida, prejudicada a sua defesa e o direito ao contraditório pela não presença na inquirição da testemunha indicada, seu funcionário, da qual resultou a reprodução integral daquilo que constava na defesa escrita apresentada, para mais em matéria que estava já documentalmente provada (e confessada);

XV. E se já assim o era em abstrato, mais se confirmou com a coima fixada em concreto, a qual, atendendo à respetiva fundamentação, também veio a dar concretização àquilo que foi solicitado em sede de exercício escrito do direito de defesa – atenuação especial da coima, nos termos do disposto no n.º 2 do art.º 32.º do RGIT

XVI. Na situação em apreço, pelo n.º 2 do art.º 114.º do RGIT, imputada que foi a conduta a título de mera negligência [situação essa sim discutível atendendo a que a prática de infrações idênticas pela arguida é frequente], a coima aplicável varia entre 15% e metade do imposto em falta, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstratamente estabelecido. Pelo n.º 4 do art.º 26.º do RGITA, os limites mínimos e máximos das coimas previstas nos diferentes tipos legais de contraordenação são elevados para o dobro sempre que sejam aplicadas a uma pessoa coletiva. Teríamos, no caso, uma coima mínima aplicável correspondente a 30% do imposto em falta, ou seja, € 7 800,00. Pelo n.º 2 do art.º 32.º do mesmo RGITA, a “coima pode ser especialmente atenuada no caso de o infrator reconhecer a sua responsabilidade e regularizar a situação tributária até à decisão do processo” – redação em vigor na data em que se procedeu a fixação da coima. Na determinação da medida da coima, o art.º 18.º do Decreto-Lei n.º 433/82, de 27.10, no seu n.º 3, dispunha que “Quando houver lugar à atenuação especial da punição por contraordenação, os limites máximo e mínimo da coima são reduzidos para metade”. Reduzido o limite mínimo para € 3 900,00, por atenuação especial, verifica-se ter sido este o montante da coima fixada;

XVII. A atuação da Administração não configurou qualquer violação ou impedimento do exercício do direito de defesa, antes pelo contrário, excedeu aquilo em que, na fase administrativa estava legalmente obrigada face à irrelevância/inutilidade da prova solicitada – “competindo, à autoridade administrativa a investigação e a instrução do processo, nos termos do n.º 2, do art.º 54.º, do RGCO, é a ela que cumpre decidir pela realização ou não das diligências de prova que lhe forem requeridas” – Acórdão do Tribunal da Relação de Évora, em Acórdão de 06.11.2018, tirado no processo 22/18.5T8ETZ.E1;

XVIII. Tendo-se procedido à diligência, em nada viu também a arguida cerceados os seus direitos de defesa por não ter sido notificada nem ter estado presente na mesma, pois que a testemunha reproduziu integralmente o que ficou dito em sede de defesa escrita, em nada sendo contraditada pela administração;

XIX. Quanto ao mais, ainda que não tendo sido argumento judicialmente apreciado, por ter ficado prejudicado, mais invocou, a arguida, que não foi o seu mandatário notificado da decisão, o que configura irregularidade. Remete-se, quanto a tal matéria, entre outros, para o Acórdão STA de 09.06.2021, processo 0300/19.6BELLE;

XX. In casu, notificada que foi a sociedade Arguida, vem informado pelo Exmo. Senhor mandatário ter tomado conhecimento da notificação realizada nos termos do disposto no n.º 2 do art.º 79.º do RGIT, vindo em tempo (face à notificação remetida) interposto recurso nos termos do disposto no art.º 80.º do mesmo diploma, subscrito pelo Exmo. Senhor mandatário, não resultando, assim, qualquer prejuízo da omissão;

XXI. Por fim, matéria também julgada prejudicada, está a coima fixada suficientemente fundamentada, nos termos legais - sendo mesmo devidamente apreciado o que veio invocado em sede de exercício do direito de defesa escrita, dando-se cumprimento ao pedido de atenuação especial que foi solicitado. O Recurso apresentado mais demonstra ter a arguida e o seu mandatário ficado bem cientes de toda a fundamentação da mesma;

XXII. Ao decidir, como decidiu, o Tribunal fez errada aplicação do Direito – erro de julgamento de Direito - tendo violado o disposto nos art.ºs 50.º do RGCO, art.º 70.º do RGITA, art.º 348.º do CPPT, fazendo também incorreta aplicação ao caso do disposto no art.º 61.º e art.º 348.º, ambos do CPP.».

Pediu fosse julgado procedente o recurso e fosse a decisão recorrida declarada nula, ou revogada, e substituída por acórdão que julgasse o recurso judicial de aplicação de coima improcedente.

O Mm.º Juiz lavrou douto despacho de admissão do recurso, a que atribuiu subida imediata nos próprios autos e efeito meramente devolutivo.

A Recorrida apresentou contra-alegações, que condensou nas seguintes conclusões:

1 - A AT conclui que a audição da testemunha foi um ato inútil e como tal poderia ou deveria ter sido recusado. A AT quando notificou a testemunha para ser ouvida não entendeu como agora conclui e no caso se entendesse não ouvir a testemunha teria que fundamentar.

2 - A testemunha foi indicada para defesa da arguida e se notificou a testemunha para ser ouvida, teria que notificar o mandatário para pode estar com a testemunha e contra interrogar.

3 - O ilícito contra ordenacional tem que ser visto nos seus dois elementos, objetivo e subjetivo e no caso a audição da testemunha apresentada pela arguida e contra interrogatório pelo mandatário da arguida seria relevante para determinar da culpa da arguida e do preenchimento ou não do elementos subjetivos do ilícito.

4 - A falta de notificação do mandatário da arguida e a sua não presença na audição da testemunha violou o princípio do direito à defesa e do contraditório, princípios constitucionais.».

Recebidos os autos no Supremo Tribunal Administrativo, foram os mesmos com vista ao Ex.mo Sr. Procurador-Geral Adjunto, que lavrou douto parecer no sentido de ser de conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e substituí-la por acórdão que negasse provimento ao recurso judicial de decisão de aplicação de coima.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

Na decisão recorrida foram apurados os seguintes factos a relevar para a decisão:
«(…)

A) Em 24.08.2018, foi levantado auto de notícia contra a Recorrente, pela Direção de Serviços de Cobrança da Autoridade Tributária e Aduaneira, com o seguinte teor: “(…)

[IMAGEM]

(cfr. documento de fls. 3 dos autos);

B) Em resultado do auto de notícia referido em A) supra, foi autuado, em 24.08.2018, no Serviço de Finanças do Barreiro, o processo de contraordenação n.º ...07 (cfr. documento de fls. 2 dos autos);

C) A 28.08.2018, no âmbito do processo de contraordenação identificado em B) supra, a Administração Tributária procedeu ao envio e entrega de ofício na caixa postal eletrónica Via CTT da Recorrente, com o assunto “NOTIFICAÇÃO PARA APRESENTAÇÃO DE DEFESA (art. 70.º, n.º 1 do regime geral das infrações tributárias”, do qual consta o seguinte teor:

“(…)

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(…)” (cfr. documentos de fls. 5 e 6 dos autos);

D) Em 12.09.2018, no âmbito no processo de contraordenação mencionado na alínea B) supra, deu entrada no Serviço de Finanças do Barreiro requerimento de defesa, com indicação de uma testemunha, apresentado em nome da ora Recorrente, subscrito por advogado, Dr. AA, que anexa procuração a seu favor, assinada pelos gerentes da Recorrente (cfr. documentos de fls. 7 a 10 dos autos);

E) Em 27.10.2020, o Chefe do Serviço de Finanças do Barreiro, em regime de substituição, procedeu à inquirição da testemunha indicada pela Recorrente (cfr. documentos de fls. 7 a 10 dos autos);

F) Nem o mandatário da Recorrente, nem a Recorrente, foram notificados para a realização da inquirição de testemunha referida na alínea anterior [facto que resulta do teor do processo de contraordenação, não constando do mesmo qualquer documento comprovativo da notificação do mandatário da Recorrente, ou da própria Recorrente (seus representantes), para a realização da referida inquirição de testemunha];

G) No âmbito do processo de contraordenação referido em B) supra, foi proferida, em 10.12.2020, pelo Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Setúbal, decisão de aplicação de coima à Recorrente, no valor de 3.900,00 EUR, com o seguinte teor:

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(cfr. documento de fls. 27 e 28 dos autos);

H) Por correio postal registado, foi remetido pelo Serviço de Finanças do Barreiro, no âmbito do processo de contraordenação referido em B) supra, ofício datado de 31.12.2020, dirigido à Recorrente, para a morada correspondente à sua sede, do qual consta o seguinte teor:

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(…)” (cfr. documento a fls. 29 dos autos).».

Quanto a factos não provados, a decisão recorrida consignou o seguinte:

«(…)

Dá-se como não provado, com interesse para a decisão, o seguinte facto:

1. A Autoridade Tributária e Aduaneira remeteu ao advogado da Recorrente, identificado em D) do probatório supra, a decisão de aplicação de coima mencionada na alínea G) do probatório.».

Do teor das alegações de recurso e das respetivas conclusões (e do seu confronto com o teor da própria decisão recorrida) resulta que são duas as questões fundamentais a decidir.

A primeira, a de saber se a falta de convocação da arguida (por si ou através de defensor constituído) para a diligência de inquirição de testemunha por si arrolada viola o seu direito de defesa.

A segunda, a de saber se, em caso afirmativo, essa falta tem como consequência a invalidade do ato de inquirição e dos termos subsequentes do processo e que dela dependem absolutamente, designadamente a decisão de aplicação da coima recorrida.

Quanto à primeira questão:

A Constituição da República Portuguesa garante ao arguido em processo de contraordenação os direitos de audiência e defesa – n.º 10 do seu artigo 32.º.

A lei constitucional não densifica estes direitos, mas resulta do seu teor que o direito de defesa não se reconduz ao direito a ser ouvido (em sua defesa). Para efeitos constitucionais, estamos perante direitos com conteúdos distintos.

Pronunciando-se sobre o conteúdo desta norma, o Tribunal Constitucional já esclareceu que ela garante que nenhuma sanção é aplicada sem que o arguido seja previamente ouvido (direito de audição) e possa defender-se das imputações que lhe são feitas (direito de defesa), apresentando meios de prova, requerendo a realização de diligências tendentes a apurar a verdade e alegando as suas razões – por todos, o acórdão n.º 135/2009, tirado no Plenário do Tribunal Constitucional de 18 de março de 2009.

Sendo que esta garantia existe, quer na fase administrativa, quer na fase jurisdicional do processo – neste sentido, o acórdão do Tribunal Constitucional de 2 de julho de 1997 (acórdão n.º 469/97).

Pelo que, ao prever a realização das diligências de investigação e de instrução «após a apresentação da defesa», o n.º 2 do artigo 71.º do Regime Geral das Infrações Tributárias deve ser interpretado no sentido de que se tem ali em vista também a intervenção do arguido nesta fase, requerendo as diligências tendentes ao apuramento da verdade. E por isso é que tais diligências são inseridas sistematicamente no âmbito da «defesa do arguido».

Pelo que a convocação da arguida para estar presente nessas diligências de prova é essencial à concretização do seu direito de defesa nesta fase do processo de contraordenação tributária.

É verdade que o dispositivo em análise não faz referência direta à intervenção do arguido na instrução.

Mas é essa a interpretação que dele deve ser extraída, porque é possibilidade de o arguido estar presente e intervir na instrução que permite uma defesa efetiva.

Acresce que do artigo 41.º do Regime Geral das Contraordenações deriva que o conteúdo dos direitos e deveres em processo de contraordenação é equivalente ao do processo criminal sempre que o contrário não resultar da lei das contraordenações.

Ora, o artigo 61.º, n.º 1, alínea f), do Código do Processo Penal também atribui ao arguido o direito de intervir no inquérito e na instrução, oferecendo provas e requerendo as diligências que se lhe afigurarem necessárias.

A Recorrente contrapõe citando alguma jurisprudência da jurisdição comum e que se pronunciou no sentido de que a falta de notificação do arguido da data designada para uma inquirição de testemunhas por si requerida, na fase administrativa do processo de contraordenação não viola os seus direitos de defesa e de que a fase administrativa do processo de contraordenação não é contraditória.

Mas, para além de não ser uniforme na própria jurisdição comum, essa jurisprudência não teve de se confrontar com norma equivalente à do artigo 71.º, n.º 2, do Regime Geral das Infrações Tributárias.

Por outro lado, os direitos de audiência e defesa são comuns em todos os processos sancionatórios (ver, quanto ao processo disciplinar, o artigo 269.º, n.º 3, da Constituição). E, como se referiu no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Administrativo, de 17 de outubro de 2006 (tirado no processo n.º 0548/05) a este propósito, «é uma “falsificação” do direito de defesa não permitir que o arguido através do seu defensor esteja presente no interrogatório das suas testemunhas».

Assim, à primeira questão respondemos que a falta de convocação da arguida (por si ou através de defensor constituído) para a diligência de inquirição de testemunha por si arrolada atenta contra o seu direito de defesa.

Quanto à segunda questão:

A lei sanciona com a nulidade as insuficiências e as omissões de diligências na instrução reputadas essenciais para a descoberta da verdade – artigo 120.º, n.º 2, alínea d), do Código de Processo Penal.

A falta de notificação em inquirição de testemunha que tenha arrolado impede a realização de uma diligência na instrução: a intervenção do arguido, nos termos em que a lei o permite.

A Recorrente observa, com propriedade, que a inquirição da testemunha não era necessária (para a descoberta da verdade) face ao conteúdo da defesa apresentada.

Mas, a nosso ver, a falta de intervenção da arguida na inquirição da testemunha por si arrolada não deixa de afetar a validade do ato de instrução correspondente por se vir a concluir que a prova respetiva não era necessária.

Por um lado, a prova realizada sem que esteja garantido o direito de defesa é uma prova realizada contra disposição constitucional imperativa e que é de invocação direta pelos interessados.

Por outro lado, a Constituição garante o direito de defesa em processos sancionatórios, não apenas porque dele dependa a descoberta da verdade, mas também porque por ele se realiza do direito através de um processo justo.

Ou seja, o princípio da defesa tem uma dimensão material e uma dimensão técnica. Visa alcançar a verdade material, mas também assegurar o bom funcionamento dos instrumentos da realização do direito a credibilidade das instituições públicas.

Fica a questão de saber se a invalidade de um ato de inquirição de testemunhas, por ter sido realizado sem garantias de direito de defesa, afeta a validade da decisão final.

O artigo 122.º, n.º 1, do Código de Processo Penal dispõe que as nulidades tornam inválido o ato em que se verificam bem como os que dele dependem e aquelas puderem afetar.

Assim, a invalidade do ato de inquirição de testemunhas não põe em causa a legalidade da decisão final se a prova produzida ou a realizar não relevou ou não poderia relevar para essa decisão.

Entendemos que é precisamente o caso dos autos.

Porque a testemunha foi arrolada para demonstração de factos invocados da defesa então apresentada por escrito e tinha em vista a dispensa ou a atenuação especial da coima. Ora, a coima foi reduzida ao seu limite mínimo, por atenuação especial. E não houve dispensa da mesma por razões de direito, isto é, por se ter entendido que o alegado não se subsumia à previsão da alínea a) do n.º 1 do artigo 32.º do Regime Geral das Infrações Tributárias.

Pelo que o recurso merece provimento por aqui.

I. A falta de convocação da arguida (por si ou através de defensor constituído) para a diligência de inquirição de testemunha por si arrolada atenta contra o seu direito de defesa;

II. Mas a violação do direito de defesa na diligência de inquirição da testemunha não afeta a legalidade da decisão final se a prova produzida ou a produzir nessa diligência não releva para essa decisão.

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e ordenar a baixa dos autos para apreciação das questões que o tribunal recorrido não chegou a apreciar por ter julgado prejudicado o seu conhecimento e se nada mais a tal obstar.

Custas do presente recurso pela Recorrida.

Custas em primeira instância de acordo com o que vier a ser decidido a final.

Lisboa, 12 de fevereiro de 2025. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.