1.1. A..., SGPS, SA, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a Oposição à Execução que deduziu no processo executivo nº. ...05..., referente a dívida de Imposto Municipal de Sisa no montante de € 1.386.688,59, acrescido de € 59.461,38 a título de juros de mora, custas e encargos, interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, terminando nos seguintes termos as suas alegações:

«A. A responsabilização da Recorrente pela dívida da Executada Principal foi efetuada, pelo órgão de execução fiscal, ao abrigo daquele n.° 2 do artigo 147.° do CSC, tendo a Recorrente sido chamada a responder de forma solidária e ilimitada conforme decorre da letra desta norma.

B. A ora Recorrente considera que este facto crucial já decorre da matéria de facto selecionada pelo Tribunal a quo mas caso se considere que tal não sucede, então o presente recurso incide também sobre a matéria de facto, pois suprir essa (eventual) omissão é crucial para o bom julgamento da causa.

C. Mal andou o Tribunal a quo ao considerar improcedente a presente oposição.

D. A Recorrida aplicou o disposto no n.° 2 do artigo 147.° do CSC por forma a responsabilizar solidária e ilimitadamente a Recorrente, enquanto sócia da Executada Principal, por dívida tributária desta.

E. Esta norma do CSC, interpretada como estabelecendo uma responsabilidade tributária solidária e ilimitada dos antigos sócios de sociedades liquidadas e dissolvidas, é organicamente inconstitucional, por violação do princípio da legalidade tributária nas duplas vertentes de reserva de lei parlamentar e de tipicidade, ínsito nos artigos 103°, n.º 2 e 165.°, n.° 1, alínea i), da CRP.

F. Isto porque uma norma que estabelece a responsabilidade solidária e ilimitada de alguém por uma dívida tributária de terceiro e não só uma norma de incidência de imposto mas também uma norma que versa sobre as garantias dos contribuintes.

G. O artigo 147.°, n.° 2, não foi criado por Lei da Assembleia da República ou por Decreto-Lei autorizado.

H. Mais se constata — fazendo-se o confronto entre o quadro legal anterior ao Decreto-Lei n.° 262/86, de 2 de setembro, que aprovou o CSC, e o previsto naquele artigo 147.°, n.° 2 - que nada se estabelecia antes da entrada em vigor daquele Decreto- Lei (nem específica, nem genericamente) quanto às condições em que se verificaria a responsabilidade dos sócios para com as dívidas tributárias de sociedades participadas e entretanto liquidadas e dissolvidas.

I. O que leva a concluir pela "novidade" ou, se se preferir, pela inovação da previsão normativa constante do artigo 147°, n.° 2, do CSC, face ao ordenamento jurídico então em vigor.

J. De resto, o facto de o artigo 21.°, da LGT (diploma aprovado pelo legislador competente - a Assembleia da República - e publicado apenas em 1998), sob a epígrafe "Solidariedade passiva", não conter qualquer previsão que vá ao encontro do enunciado no artigo 147°, n.° 2, do CSC (iniciativa legislativa do legislador incompetente em matérias fiscais, o Governo) é sinal inequívoco que esta última disposição legal desrespeita de forma direta e total a ideia de autoimposição ou autoconsentimento que se encontra subjacente ao princípio da legalidade tributária, na vertente de reserva de lei.

K. Pode-se, pois, concluir, por todo o exposto, que o artigo 147°, n.° 2, do CSC, quando interpretado no sentido de responsabilizar solidária e ilimitadamente os sócios de sociedades liquidadas e dissolvidas pelo pagamento de dívidas exequendas não exigíveis à data da partilha imediata, como ocorre nos autos, é organicamente inconstitucional, devendo o mesma ser tido como nulo, por violação do princípio constitucional da reserva de lei fiscal (artigos 103.°, n.° 2, e 165.°, n.° 1, alínea i), da CRP).

L. É jurisprudência uniforme do Tribunal Constitucional que uma norma que estabelece a responsabilidade solidária e ilimitada de alguém por dívidas tributárias de outrem é organicamente inconstitucional, caso não seja estabelecida por Lei da Assembleia da República (cfr. acórdão n.° 311/2007, de 16.05.2007; acórdão n.° 331/2007, de 29.05.2007, acórdão n.° 149/2013, de 19.03.2013; e decisões sumárias n.°s 528/2007 e 352/2010).

M. O Tribunal a quo considerou que a inconstitucionalidade não se verificava, fundamentando a sua decisão através do exposto no acórdão do TCAS de 22.01.2013 (processo n.° 06133/12).

N. Acontece porém que este acórdão do TCAS dá inteira razão à Oponente, salva o n.° 2 do artigo 147.º do CSC da inconstitucionalidade argumentando que esta norma tem necessariamente de ser interpretada de outra forma, nunca podendo prescrever a responsabilidade solidária e ilimitada a que a Oponente foi sujeita na presente oposição.

O. Para salvar a norma em apreço da inconstitucionalidade apontada, o TCAS argumenta no acórdão citado pela sentença recorrida que a responsabilidade aí referida nunca pode ser ilimitada, devendo ficar, isso sim, limitada ao valor dos bens recebidos em partilha, cabendo à AT provar esse facto.

P. No presente caso, a AT nem sequer menciona — quando mais prova — que bens foram partilhados e qual o seu valor, pois aplicou precisamente a responsabilidade ilimitada, na interpretação que o acórdão do TCAS citado na sentença recorrida diz ser inviável.

Q. Resulta do exposto que (i) ou o Tribunal a quo considerava que o n.° 2 do artigo 147.° do CSC deve ser interpretado tal como foi aplicado à Oponente pela AT, caso é que é manifestamente inconstitucional, (ii) ou considerava que esta norma devia ser interpretada corretivamente (como prescreveu o TCAS no acórdão citado na sentença recorrida), caso em que a Oposição deveria ter procedido, pois a AT teria violado grosseiramente a lei ao ter imputado à Oponente uma responsabilidade ilimitada,

R. Em qualquer dos casos, a oposição é manifestamente procedente, devendo ser revogada a sentença recorrida.

S. Ainda que o artigo 147.°, n.° 2 do CSC não fosse organicamente inconstitucional por violação do princípio da legalidade tributária — o que apenas se equaciona, sem conceder, por dever de patrocínio —, ainda assim a Recorrente seria parte ilegítima na execução por inaplicabilidade daquela norma ao caso concreto.

T. Isto porque é inegável que a Sisa subjacente à presente execução é "exigível" desde 2006, ou seja, desde que caducou a isenção prevista no Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto Sobre as Sucessões e Doações.

U. Sendo que o n.° 2 do artigo 147.° do CSC não é aplicável no presente caso, uma vez que a dívida de imposto é exigível desde 2006, isto apesar do imposto só ter sido oficiosamente liquidado em 2010.

V. A admitir-se hipótese em sentido distinto, tal equivaleria a acolher a ideia de que a Recorrida, a partir da sua incúria, obteria uma vantagem ilegítima (porquanto abusiva) que se traduziria na circunstância de gozar de um regime de responsabilidade imputável aos antigos sócios da devedora originária mais favorável do que aquele que gozaria em circunstâncias ditas normais (i.e., circunstâncias em que a Recorrida cumprisse com os prazos e obrigações legais).

W. Resulta do exposto que a norma constante do n.° 2 do artigo 147.° do CSC nunca seria aplicável ao presente caso, uma vez que a dívida de Sisa subjacente era exigível desde 2006.

X. Acresce a tudo o facto de a dívida exequenda não ser exigível à ora Recorrente por falta de notificação do montante do imposto a pagar, uma vez que nenhuma das pessoas enunciadas no artigo 41.º, do CPPT, como sendo aptas a servir como destinatária de correspondência tributária dirigida a pessoas coletivas (e, nesse sentido, aptas a receber correspondência dirigida pela ora Recorrida à Executada Principal) foi notificada para que dívida exequenda fosse paga.

Y. Em alternativa, e na ausência da figura de um liquidatário associado à liquidação e dissolução da Executada Principal, a Recorrida poderia também ter notificado diretamente a ora Recorrente para a necessidade de pagar a Sisa, na sua qualidade de sócia que sobreveio à devedora originária.

Z. Não tendo este sido o caso, crê-se que sempre se deverá considerar que a divida exequenda não é exigível à ora Recorrente, em conformidade com o exposto na alínea i) ou, caso assim não se entenda, na alínea e) do n.° 1 do artigo 204.° do CPPT.

AA. Ainda que assim não se entenda, sempre se deverá considerar que a Executada Principal não era, de facto nem de direito, possuidora do Imóvel que deu origem à liquidação de Sisa.

BB. Isto porque foi emitida pela Executada Principal procuração irrevogável relativa ao Imóvel em favor de terceiro, através do qual a Executada Principal deu a este terceiro os poderes necessários para prometer vender e/ou vender o Imóvel e outorgar as respetivas escrituras bem como os contratos e atos necessários à realização deste negócio.

CC. E embora as procurações irrevogáveis não tenham por efeito uma verdadeira transmissão da propriedade em sentido civilístico, produzem efeitos quase idênticos aos da transmissão do direito de propriedade na medida em que, por efeitos da procuração irrevogável, quem outorga a procuração (neste caso, a Executada Principal) deixa de ter qualquer espécie de intervenção sobre o bem objeto da procuração irrevogável, transferindo a totalidade do poder para quem fica em poder da procuração irrevogável (neste caso, o terceiro), por ser esse também quem terá interesse na procuração.

DD. Sendo que, na medida em que a procuração era irrevogável e relativa à venda do Imóvel, a Executada Principal deixou, a partir de 30.10.2003, de ter quaisquer direitos ou poderes sobre o Imóvel os quais passaram para a entidade terceira.

EE. Resulta do exposto que a Executada Principal não possuía, de facto e de jure, o Imóvel desde 2003, embora fosse nominalmente a sua proprietária.

FF. A falta de posse dos bens que originaram a dívida é um dos fundamentos de oposição, nos termos da alínea b) do n.° 1 do artigo 204.° do CPPT.

1.3. A Recorrida não contra-alegou.

1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu parecer no sentido da procedência do recurso jurisdicional com fundamento na inconstitucionalidade do n.º 2 do artigo 147.º do Código das Sociedades Comerciais.

1.5. Por acórdão de 6 de Novembro de 2019, foi, com fundamento na inconstitucionalidade orgânica do n.º 2 do artigo 147º do Código das Sociedades Comerciais, concedido provimento ao recurso, revogada a recorrida e declarada extinta a execução.

1.6. Interposto recurso jurisdicional pelo Ministério Público para o Tribunal Constitucional, foi proferido acórdão, a 17 de Março de 2022, que decidiu não julgar inconstitucional a norma do n.º 2 do artigo 147.° do Código das Sociedades Comerciais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 262/86, de 2 de setembro, conceder provimento ao recurso e ordenar a reforma da decisão recorrida em conformidade com o decidido quanto à questão de constitucionalidade.

1.7. As partes foram notificadas da referida decisão e o Ministério Público emitiu novo parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

1.8. Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. Fundamentação de facto

Do julgamento de facto em 1ª instância resultaram apurados os seguintes factos:

1. Os presentes autos têm origem em dívida de Imposto Municipal de SISA (€1.183.126,08) e juros compensatórios (€ 203.562,51) - cf. Certidão de dívida ...11, emitida em ../../2011.

2. A liquidação em causa surge porque a executada não revendeu no prazo de três anos o imóvel sito na Freguesia ..., Concelho e Distrito ..., sob o artigo matricial urbano nº ...88, adquirido em 24-3-2003 adquirido com isenção de sisa ao abrigo do disposto no n.º 3 do artigo 11º do Código supra referido.

3. O imóvel foi vendido em 6-4-2006.

4. No dia 30-10-2003. no ...cartório Notarial de Lisboa, foi outorgada procuração irrevogável entre a B... e a C... que confere a esta última poderes para poder vender e/ou comprar o Lote.

5. A executada B... foi notificada na pessoa do seu representante da cessação AA, NIF ...53..., para efectuar o pagamento da Sisa e respectivos juros compensatórios no prazo de 30 dias, por ofício do serviço de finanças de 2010-12-16, com o n.º ...04, por carta registada com aviso de recepção assinado em 23 do mesmo mês (fl. 154 e 155 do processo de execução apenso).

6. Na sequência da citação referida no ponto anterior o Sr. AA apresentou-se como representante da executada.

7. O prazo limite para pagamento voluntário da dívida terminou em 24-1-2011;

8. A executada pagou o IMI do Lote durante o período compreendido entre 2003 e 2005.

9. Decorrido aquele prazo sem que tenha sido efectuado o pagamento foi extraída a certidão referida e instaurado o presente processo executivo com vista à cobrança coerciva do imposto e juros, com o nº ...05....

10. A sociedade B... foi dissolvida e liquidada em 7-5-2008, conforme consta do sistema informático da DGCI (Sistema de Gestão de Registo de Contribuintes) bem como de certidão de teor da matrícula e de todas as inscrições em vigor relativa à sociedade em causa e emitida em ../../2008 pela Conservatória do Registo Comercial de Lisboa.

11. Na data da dissolução e liquidação a única accionista era a sociedade A... SGPS SA, n.° de pessoa colectiva ...80.

12. A matrícula da executada encontra-se cancelada desde 7-5-2008.

13. Consultada cópia da acta número ...4, celebrada em 29-4-2008, consta que foi deliberada a dissolução e liquidação da sociedade B... pelo seu único accionista A... SGPS S A, representado pelo seu administrador Dr. BB, NIF ...44..., foi determinado que "de acordo com o disposto no número dois, do artigo cento e quarenta e sete do Código das Sociedades Comerciais, que o accionista único assumirá ilimitadamente eventuais dividas de natureza fiscal não exequíveis à data de hoje e assumirá a representação da sociedade extinta em eventuais actos futuros decorrentes desta liquidação e dissolução nomeadamente junto a administração fiscal".

2.2. Fundamentação de direito

2.2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

2.2.2. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2.3. Neste contexto é, em regra, tendo apenas presente as conclusões de recurso formuladas, devidamente concatenadas com as alegações que as antecedem, que o Tribunal ad quem define o objecto do recurso e procede à apreciação das questões nelas suscitadas.

2.2.4. Acontece, porém, que, no caso, as particularidades que emergem da tramitação dos presentes autos - a pretensão deduzida em juízo, a factualidade invocada na petição inicial, o probatório, o teor da sentença recorrida e as alegações e conclusões do recurso jurisdicional que nos foi dirigido, impõem que comecemos por realizar um enquadramento do objecto dos autos, por só assim ser possível aferir das razões invocadas em recurso e do acerto ou desacerto da sentença recorrida.

2.2.5. Nesse sentido, começamos por salientar que a Recorrente, A... , SGPS, S.A., alegando ter sido citada na qualidade de responsável subsidiária da Executada originária, B... S.A. (doravante designada apenas como B...) para pagar o Imposto Municipal de Sisa veio deduzir a presente Oposição, invocando os seguintes vícios: (i) o artigo 147.º, n.º 2 do Código das Sociedades Comerciais (CSC) é organicamente inconstitucional (artigos 47.º a 77.º da petição inicial); (ii) mesmo que assim se não entenda, tal preceito não é aplicável à situação em apreço, uma vez que, sendo a dívida (imposto de sisa) exigível desde que caducou a isenção prevista no Código de Imposto Municipal da Sisa e do Imposto Sobre Sucessões e Doações, isto é, desde 2006, constitui dívida exigível antes da dissolução e liquidação da B..., estando, assim, excluída do âmbito de aplicação do n.º 2 do artigo 147.º do CSC que apenas prevê a responsabilidade ilimitada e solidária dos sócios relativamente a dívidas ainda não exigíveis à data dessa dissolução e liquidação da sociedade , sendo irrelevante que a liquidação apenas tenha sido emitida em 2010 (artigos 79.º a 99.º da petição inicial; (iii) falta de notificação da liquidação (artigos 100.º a 110.º da petição inicial); (IV) ilegitimidade da Executada principal e, consequentemente da Oponente, por não ser a possuidora do bem que originou a dívida (artigos 111.º a 126.º da petição inicial).

2.2.6. Após elaboração de extenso relatório em que ficaram quase integralmente reproduzidos os factos alegados e em que a Recorrente sustenta a sua pretensão de extinção da execução fiscal (bem como os da contestação e o parecer integral do Ministério Público) foram fixados os factos julgados relevantes pelo Tribunal a quo para decidir as questões suscitadas.

2.2.7. Posteriormente, em sede de julgamento de direito, a Oposição foi julgada improcedente, decidindo-se sumariamente que «Quanto ao alegado a propósito de eventuais vícios da citação, a Oposição não é o meio adequado para os apreciar» e «quanto à arguida inconstitucionalidade orgânica, que a mesma se não verifica», invocando-se, como fundamentação, sumário de um acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul.
2.2.8. Prosseguindo-se na sentença nos seguintes termos:
« Quanto à responsabilidade subsidiária resultante da reversão da dívida por parte do executado, vejamos:
Para o efeito, importará apreciar e definir dois planos:
A que momento se reportará a responsabilidade subsidiária dos gerentes de sociedades com dívidas exequendas à Fazenda Pública e qual a Lei aplicável ao caso em apreço e seu regime.
Com a entrada em vigor da Lei Geral Tributária (Dec. Lei n° 398/98 de 17/12), novo regime veio a ser consagrado, através do seu art° 24°.
No tocante aos responsáveis subsidiários, manteve-se o sistema do CPT podendo sê-lo os gerentes, administradores e outras pessoas que exerçam funções de administração.
Já no que toca aos pressupostos de tal responsabilidade o novo diploma é inovador ao prever dois tipos de culpa, consoante o momento a que se reporta o imposto (facto constitutivo ou termo do prazo legal de pagamento) correlacionado com o período de exercício efectivo do cargo de gerente, administrador ou da pessoa que exerce somente de facto essas funções.
Assim, se o prazo legal de pagamento ou entrega ocorreu no período da gerência a responsabilidade baseia-se numa culpa funcional presumida (iuris tantum), cabendo ao potencial responsável a prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento (alínea b), do n° l do citado art° 24°). Nos restantes casos a responsabilidade baseia-se numa culpa subjectiva que caberá à Fazenda Pública demonstrar (alínea a) do n° 1 do indicado art° 24°).
Daqui resulta que o Oponente tinha o ónus de que não lhe era imputável a falta de pagamento da dívida durante o período da sua gerência. Facto que não logrou provar ( negrito de nossa autoria).
A este propósito convém esclarecer alguns fundamentos a Oponente.
Como refere a Administração Tributária e Aduaneira a legalidade da dívida não constitui fundamento da oposição à execução. No caso pode ser pertinente para aferir dos pressuposto alegados pela Oponente. Vem suscitado que a posse do bem não pertencia à executada porquanto tinha subjacente uma procuração irrevogável e o bem passou para a esfera jurídica da Oponente por força do regime da procuração irrevogável. Referindo que a dívida não era exigível por não ter havido lugar à liquidação antes da liquidação da sociedade B....
Para o efeito sustenta ainda e exigibilidade da dívida.
Quanto ao facto de a Administração Tributária e Aduaneira poder liquidar imposto após a liquidação da sociedade daí não resulta qualquer ilegalidade,
Dispõe o acórdão do STA no processo 0446/14 de 07/01/2015, o que para os devidos efeitos se transcreve, “e a Fazenda Pública não tiver logrado o pagamento dos seus créditos exequendos provenientes de dívidas tributárias pela massa insolvente da sociedade originária devedora, a lei admite a prossecução da execução fiscal em ordem a conseguir esse pagamento pelo património dos responsáveis subsidiários (cf. art. 24.° da LGT), ao abrigo do disposto nos arts. 180. °, n. °4 e 153. °, n. °2, do CPPT.II - Nesse caso, não faz sentido invocar a restrição do n.° 5 do art. 180. ° do CPPT relativamente ao responsável subsidiário (relativamente ao qual inexiste qualquer declaração de insolvência).III - Recaindo sobre o responsável subsidiário o ónus da prova de que o não pagamento dos tributos não é imputável à sua actuação, fica a AT desobrigada de demonstrar no despacho de reversão os elementos de facto destinados à prova dessa mesma culpa ”
Improcede este fundamento a Administração Tributária e Aduaneira pode/podia ter liquidado o imposto no termos em que o fez.
Podia ter notificado Sr. AA enquanto representante da “cessação da B...”
Conforme resulta do probatório a liquidação foi efetuada dentro do prazo da caducidade na pessoa do Sr. AA enquanto representante da B....
Aqui chegados importa trazer à colação a jurisprudência do Pleno do STA, no processo 01135/142 de 10/04/2003 a propósito do facto tributário no âmbito dos artigos 11° n° 3, 16° n° 1 do Código do Imposto Municipal de Sisa e de Imposto sobre Sucessões e Doações. Conforme explicitaremos, sustentando-nos no referido acórdão; a data no facto tributário não ocorre com a aquisição do “lote” e a isenção prevista nesses dispositivos.
Refere-se . O n° 3 do art. 11° do revogado CSisa dispunha, ao tempo, que estavam isentas desse imposto «As aquisições de prédios para revenda, nos termos do artigo 13°-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 105° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n° 1 do artigo 94° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios revenda».E o n° 1 do art. 16° desse mesmo Código dispunha, igualmente: As transmissões de que tratam os n.°s 3°, 8°, 9° e 12°, alínea a), e 21°, 26° 30° e 31° do artigo 11° e n° 7° do artigo 12° deixarão de beneficiar de isenção logo que se verifique, respetivamente:
1° Que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda; (...) acórdão de 6/2/2013, recurso n° 728/12, cujo texto passaremos a transcrever, considerou-se o seguinte: «O facto tributário pode definir-se como o facto material que preenche os pressupostos legais da norma de incidência do imposto e que determina o nascimento da obrigação tributária; constituindo, portanto, o pressuposto de facto cuja realização origina um determinado efeito jurídico: no caso, o nascimento da obrigação tributária (art. 36°da LGT). Ou, nas palavras de Alberto Xavier, (Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, p. 316.) o facto tributável é o facto típico revelador de capacidade contributiva objecto dessa tipificação legal. Por outro lado, as isenções (que não devem confundir-se com as situações de não incidência) configuram-se como benefícios fiscais, caracterizados, estes, como medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem (art°. 2° do EBF). O facto tributário gerador da obrigação do imposto da Sisa consiste, especificamente, na transmissão, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis (art. 2° CSisa) estando a sujeição passiva imputada àqueles para quem se transmitirem os bens (art. 7° do mesmo código). E a isenção de sisa de que goza a aquisição de prédios para revenda está sujeita a condição resolutiva (art. 270°do CCivil), caducando se os mesmos não forem vendidos no prazo de 3 anos (arts. 11°, n° 3 e 16°, n° 1, ambos do CSisa): o que significa que só com a não verificação dessa condição se produzem todos os efeitos fiscais concretizados na transmissão - cfr. o ac. de 24/01/07, rec. n° 1029/06, deste STA. Na verdade, «Nem sempre a norma tributária material se limita a construir os factos a que respeita - constitutivos ou impeditivos - em termos de lhes imprimir uma eficácia plena e imediata. Em certos casos, quer o facto tributável, quer o facto isento, vêem os seus efeitos dependentes da necessária verificação de um outro facto, previamente designado pela lei. E o que se passa nas isenções condicionais. Aqui, a lei submete a própria eficácia do facto impeditivo à verificação de um novo facto secundário, que é a conditio iuris, suspensiva ou resolutiva. Nos casos de isenção sujeita a condição suspensiva, a obrigação tributária nasce sujeita a condição resolutiva; e, paralelamente, nos casos de isenção sujeita a condição resolutiva, o facto tributário vê a sua eficácia dependente de uma condição suspensiva.» (Alberto Xavier, Ibidem, p. 115.) Ou seja, como se escreve no ac. do STA, de 17/4/1996, rec. n°014844(in Apêndices ao DR, de 18/5/1998, pp. 1098 a 1104) «A obrigação de imposto, como obrigação ex lege, nasce com a ocorrência, na prática da vida, dos eventos naturais ou jurídicos que se ajustem aos pressupostos predeterminados, de forma geral e abstracta, pela lei de tributação: logo que se verifique o preenchimento do quadro dos pressupostos pré-estabelecidos na lei, a obrigação de imposto irrompe na Ordem Jurídica. Mas esta eficácia constitutiva do facto tributário definido pela norma tributária material pode ser paralisada pela previsão legal de um outro facto que impede a produção dos efeitos jurídicos daquele ou seja, do nascimento da obrigação de imposto. Estamos, então, perante uma isenção, perante um facto impeditivo autónomo e originário, independente do facto tributário em cuja conformação ele não entra, distinguindo-se, assim, dos elementos que o possam delimitar negativamente. Entre as isenções do imposto em causa previstas na lei contava-se precisamente aquela de que beneficiou o recorrente: as aquisições de prédios para revenda, nos termos do art. 13°, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no art. 111° do Código da Contribuição Industrial, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda (art. 11°, n° 3 C.S.I.S.D.).(,,) mas esta isenção não estava definida em termos absolutos ou definitivos, em termos de ficar irrevogavelmente definida a situação do sujeito passivo do imposto quanto ao não despoletamento da eficácia constitutiva do facto tributário e, consequentemente, quanto, a jamais, poder ser devedor de imposto .E que a lei - art. 16°, n° 1°, na redacção original do C.S.I.S.D., tuteladora da situação -, tendo em conta a realização dos interesses que prosseguia com a concessão da isenção, que era a de evitar uma dupla tributação quando fosse de todo evidente que as aquisições dos prédios se inseriam no exercício da actividade comercial e industrial de aquisições de prédios para revenda, estabeleceu condições para tal isenção, sujeitando-a à não verificação de certos eventos futuros que constituiriam justificação legal da inexistência daqueles interesses: os beneficiários perderiam a isenção logo que os prédios adquiridos para revenda não fossem transaccionados dentro do prazo de dois anos ou o fossem novamente para revenda.
Quer dizer: a isenção estava sujeita a uma condição resolutiva cuja verificação, implicando que deixasse de existir obstáculo à produção dos efeitos constitutivos do facto tributário, determinava a imediata constituição da obrigação do imposto.
(,,) Por outro lado é de salientar que, como refere o Cons. Jorge de Sousa, (Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2^a ed. 2010, pp. 44 e ss.) enquanto nas obrigações civis o prazo da prescrição não começa a correr enquanto o direito não puder ser exercido (cfr. art. 306°, n° 1, do C Civil) sendo que se a dívida for ilíquida o prazo só se inicia após o seu apuramento (n° 4 do mesmo normativo).
Não se desconhece, também, que para alguns autores, o facto tributário, no caso de isenção prevista no n° 3 do art. 11° do CSisa, ocorre na data da caducidade da isenção, por ser nessa data que o legislador entende que o adquirente já não tem intenções de alienar o imóvel e o íntegra na sua esfera patrimonial. (Cf.. Diogo Leite de Campos, Aplicação no tempo da taxa da sisa/IMT, in Boletim da Ordem dos Advogados, n° 28, Setembro/Outubro, de 2003, pp. 28/29; e Nuno Sá Gomes, Tributação do Património, Lições Proferidas no 1° Curso de Pós-Graduação em Direito Fiscal na Faculdade de Direito da Universidade do Porto (2004), Almedina, 2004, pp. 142 a 148°). Partindo do princípio de que tal isenção se reconduz a uma verdadeira delimitação negativa da incidência (exclusão tributária) e não a uma isenção em sentido próprio, considera- se, então, que também o facto tributário ocorrerá na data da caducidade da isenção, por ser nessa data que o legislador entende que o adquirente já não tem intenções de alienar o imóvel e a íntegra na sua esfera patrimonial.). Daí que, sendo nessa data que o contribuinte passa a ser adquirente «de facto» e verdadeiro proprietário do imóvel, será também nessa data que o legislador entende que nasce o facto tributário, entendimento que se coaduna, quer com o actualmente disposto nos n°s. 1 e 2 do art. 18° do CIMT (bem como com o disposto no art. 38° da Lei n° 26/2003, de 30/7, que aprovou o CIMI e o CIMT), ao disporem que o «imposto será liquidado pelas taxas em vigor ao tempo da ocorrência do facto tributário» e que «se ocorrer a caducidade da isenção, a taxa e o valor a considerar na liquidação serão os vigentes à data de liquidação», quer com o que já decorria do disposto na al. f) do n° 1 do art. 10° do Código da Contribuição Autárquica, quer, finalmente, com o que também se dispõe na al. e) do n° 1 do art. 9° do CIMI, pois que todos estes normativos configuram aquelas situações como delimitações negativas da incidência, uma vez que o imposto respectivo só é devido a partir do terceiro ano seguinte, inclusive, àquele em que o prédio tenha passado a figurar no activo circulante de uma empresa que tenha por objecto a sua venda (Portanto, para além da relevância fiscal que a não revenda naquele prazo de 3 anos implica (em termos da liquidação da respectiva sisa - ou, actualmente, do IMT), não se vê que deva apelar-se também ao decurso desse prazo para efeitos de o considerar como factor determinativo da capacidade contributiva para a aquisição do imóvel e, por essa via, como factor determinativo da verdadeira transmissão, em ordem a considerar esta última data como momento da verificação do facto tributário.» 4.4. Não encontramos razões para divergir deste entendimento (que foi o acolhido no acórdão recorrido). Com efeito, e como salienta José Maria Fernandes Pires (Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, ed. Almedina, 2010, p. 442.) sendo certo que uma coisa é a transmissão sujeita a imposto e outra coisa diferente é o nascimento da obrigação do pagamento do imposto, também é certo que a transmissão ocorre, no caso, com a aquisição do prédio para revenda e é nessa data que ocorre o facto gerador da obrigação de imposto; e é nessa data, e em face desse facto, que nasce a relação jurídica tributária, sendo que, porém, a obrigação de liquidação e de pagamento do imposto só nasce quando decorrerem os 3 anos sem que o prédio tenha sido revendido.
E quanto à não relevância absoluta do princípio geral de direito constante do n° 1 do art. 306° do C Civil, é de referir, para além das razões acima já explicitadas, que, como lembra Alberto Xavier (embora no âmbito da eficácia do facto tributável e do acto tributário), apesar de poder dizer-se (como Tesouro) que o prazo de prescrição do débito tributário deve logicamente decorrer do momento em que a cobrança pode ser efectuada, ou seja, do momento em que a lei fixa o vencimento da obrigação - e que é simultâneo ou posterior ao acto tributário, «se esta proposição pode ser válida no campo das obrigações de Direito Privado, em que a prescrição sanciona uma inércia do credor, não o é necessariamente no das obrigações de imposto em que, dado o carácter indisponível do crédito, o fundamento da prescrição não reside tanto na inércia do credor, como em puras considerações de certeza e segurança jurídica». (Ob. cit., pp. 552/553, citando o autor, também neste sentido, Alexandre do Amaral, Direito Fiscal, pp. 224 e ss. e Cardoso da Costa, Curso ..., p. 309 e nota 2.) Daqui resulta que o facto tributário ocorreu na data em que perfez três anos após a aquisição do imóvel.
Para beneficiar da isenção, não sendo devido o tributo, a venda do mesmo deveria ter ocorrido dentro dos referidos três o que não foi o caso. Quanto à exigibilidade do imposto, importa referir que verificado o facto gerador do imposto efectuada a liquidação de acordo com as condições legais necessárias, o mesmo torna-se certo e exigível, o que foi o caso.
De referir ainda que com a procuração irrevogável não se verificou a transmissão da propriedade.
A procuração é o acto pelo qual alguém atribui a outrem, voluntariamente, poderes representativos e é dela que dimana o poder do representante, funcionalmente dirigido à realização de fins e interesses do representado, e face ao disposto no art. 258° do Cód. Civil o negócio jurídico realizado pelo representante em nome do representado, nos limites dos poderes que lhe competem, produz os seus efeitos na esfera jurídica deste último. (acórdão 01612/05BEVIS 30/03/06)
E a equiparação, por via analógica, de uma procuração irrevogável àquela promessa está constitucionalmente vedada (art° 103° n°2 da CRP) pois a procuração não passa do acto pelo qual alguém atribui a outrem, voluntariamente, poderes representativos e é dela que dimana o poder do representante, funcionalmente dirigido à realização de fins e interesses do representado, e face ao disposto no art. 258° do Cód. Civil o negócio jurídico realizado pelo representante em nome do representado, nos limites dos poderes que lhe competem, produz os seus efeitos na esfera jurídica deste último.
Acontece no entanto que o legislador no âmbito do direito fiscal ficcionou o ato de procuração irrevogável como um facto sujeito a tributação, mas, daí não resulta a transferência da propriedade. Também aqui andou bem a Administração Tributária e Aduaneira Improcedem todos os vícios suscitados pela Oponente».

2.2.9. É contra este julgamento que a Recorrente se insurge, começando, desde logo, como resulta das suas alegações por sublinhar três aspectos.

Primeiro: o Tribunal a quo não compreendeu os fundamentos em que a Autoridade Tributária a chamou à execução, uma vez que, tendo sido citada como responsável solidário nos termos do artigo 147.º do CSC, a apreciação da questão da legalidade ou ilegalidade desse chamamento com esse concreto fundamento não foi objecto de apreciação, tendo a Meritíssima Juíza, sem que se compreenda, invocado o instituto da reversão, o regime de responsabilidade subsidiária dos gerentes consagrado no artigo 24.º, n.º 1 da LGT e que a Oponente não logrou provar que não lhe era imputável a falta de pagamento da dívida durante o período da sua gerência. Segundo: alegação ainda relacionada com o primeiro aspecto [alegações vertidas nos artigos 1.º a 26.º sintetizadas nas conclusões A) e B)], que tem dúvidas quanto a ter o Tribunal a quo dado como provado o facto crucial para o julgamento da causa, isto é, quanto a resultar do probatório que tipo de responsabilidade lhe foi assacada na execução, uma vez que da factualidade apurada não consta expressamente que é nos termos do n.º 2 do artigo 147.º do CSC que lhe está a ser imputada a responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda, matéria sobre a qual a sentença é absolutamente omissa, mas que se comprova da nota de citação junta como documento n.º 1. Admite, porém, que «obliquamente» tal resultará ainda do facto apurado sob o n.º 13, do qual consta que «Consultada cópia da acta número ...4, celebrada em 29-4-2008, consta que foi deliberada a dissolução e liquidação da sociedade B... pelo seu único accionista A... SGPS S A, representado pelo seu administrador Dr. BB, NIF ...44..., foi determinado que "de acordo com o disposto no número dois, do artigo cento e quarenta e sete do Código das Sociedades Comerciais, que o accionista único assumirá ilimitadamente eventuais dividas de natureza fiscal não exequíveis à data de hoje e assumirá a representação da sociedade extinta em eventuais actos futuros decorrentes desta liquidação e dissolução nomeadamente junto a administração fiscal".

Terceiro: caso este Supremo Tribunal assim o não entenda, então haverá que concluir-se que existe «um facto absolutamente crucial – diremos mesmo, do facto mais importante do presente processo – situação em que se deverá concluir que o recurso incide também sobre matéria de facto, sendo este venerando Tribunal incompetente em razão da hierarquia para apreciar o mesmo.»

2.2.10. Que dizer? De imediato, que a sentença recorrida não pode manter-se na ordem jurídica, que se impõe a sua revogação e que os autos, distintamente do que sugere a Recorrente, não devem ser remetidos ao Tribunal Central, antes se impõe a sua baixa à 1ª instância, uma vez que a sua remessa ao Tribunal Central não permitiria resolver, apenas adiar, o julgamento ou decisão que se nos afigura juridicamente mais rigoroso e melhor protege ambas as partes.

2.2.11. Senão, vejamos. Como bem viu a Recorrente, o facto crucial por si enunciado não consta da matéria de facto. Nem sequer obliquamente do ponto 13 do probatório, na medida em que, desse facto não consta a fundamentação da liquidação, mas apenas o teor de uma deliberação da B... aprovando a sua dissolução e liquidação e os termos em que ficavam definidas a responsabilidade do seu único acionista.

2.2.12. Aliás, consta do probatório uma “notificação” e “uma citação” da “Executada “por referência a documentos do processo instrutor (pontos 5. e 6.), mais concretamente os documentos de fls 154 e 155 do processo de execução apenso, que não constituem qualquer notificação ou citação, antes substanciando o teor da “PROCURAÇÃO” emitida pela B... em favor da C...”, a que se reporta o ponto 4.º do probatório, do qual também não constam os poderes efectivamente transmitidos.

2.2.13. Por outro lado, embora conste do ponto 8. que a “Executada” pagou o IMI do prédio em causa nos anos de 2003 e 2005, nada se diz sobre o alegado pela Recorrente quanto a tais valores terem sido posteriormente suportados pela C.... Nem quanto à alegação ( e eventual prova) de que dentro do prazo dos 3 anos da isenção de que a Oponente beneficiava, ter sido liquidado o IMT relativo à venda do prédio pela C....

2.2.14. Também nada consta quanto ao acordo celebrado entre a C... e a B... a que se reporta a alegação constante do artigo 19.º da petição inicial, particularmente quanto ao contrato-promessa de compra e venda do LOTE, celebrado entre a C... e a B... com pagamento integral do preço.

2.2.15. Cumpre, por fim, notar, de forma sobremaneira relevante, que em parte alguma da sentença como ficou já invocado pela Recorrente, é feita a apreciação da questão da fundamentação da liquidação por referência ao tipo de responsabilidade imputada, designadamente sobre a legalidade dessa imputação à luz do artigo 147.º do CSC, nem do seu âmbito de aplicação, tal como suscitado pela Recorrente, o que permite concluir, atenta a apreciação que foi realizada no julgado, por referência ao instituto de reversão e responsabilidade subsidiária prevista no artigo 24.º, n.º 1 da LGT, que o Tribunal a quo não logrou compreender, e consequentemente não julgou, a questão essencial que lhe foi colocada. Aliás, talvez aí resida a explicação da seleção manifestamente insuficiente dos factos apurados e que obsta, definitivamente, a que este Supremo Tribunal se permita proferir uma decisão sobre as questões que em recurso lhe são colocadas. Tal opção, implicaria, além de uma transformação do probatório (incluindo a indicação dos elementos de prova que sustentam parte relevante dos factos apurados), o que nos está absolutamente vedado, uma decisão totalmente nova e totalmente cerceadora, atenta a sua qualidade de órgão judicial de última instância, do direito das partes recorrerem de facto e de direito do julgamento que viesse a proferir.

2.2.16. Há, pois, que concluir, que existe, no mínimo, nos autos, uma manifesta insuficiência da matéria de facto apurada, que compromete definitivamente que façamos um julgamento consciencioso do recurso que nos foi dirigido, razão pela qual se decidirá, a final, pela baixa dos autos à 1ª instância para que, colmatadas as deficiências apontadas, profira nova sentença, sem prejuízo do respeito pelo julgamento do Tribunal Constitucional no que à questão da inconstitucionalidade orgânica do n.º 2 do artigo 147.º do CSC concerne.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso do Supremo Tribunal Administrativo, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos para os efeitos consignados no ponto 2. do presente acórdão e, a final, se a tal nada obstar, ser proferida nova sentença.

Sem custas.

Registe e notifique.

Lisboa, 12 de Fevereiro de 2025. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – Joaquim Manuel Charneca Condesso - José Gomes Correia.