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RELATÓRIO
X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, constante a fls.1224 e seg. do processo (numeração do Sitaf), a qual julgou procedente a presente impugnação, pelos recorridos intentada, tendo por objecto os actos de liquidação adicional de I.V.A. e de juros compensatórios, referentes a períodos de 2015 e 2016 e no montante total de € 7.866.131,20.X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.1331 e seg. do processo - numeração do Sitaf) formulando as seguintes Conclusões:
I-É ilegal a interpretação que o tribunal faz do âmbito de aplicação da al. b) do nº 1 do art. 12º do CIVA na sua redação original quanto à relevância jurídica dos acordos celebrados pela impugnante com a ADSE e o IASFA para o efeito do direito da renúncia, ou não, à isenção prevista neste preceito legal e na sua aplicação aos factos de que resultara as liquidações do IVA dos meses de Janeiro a Dezembro de 2015 e de Janeiro a Março de 2016;
II-É ilegal a omissão de pronuncia sobre a nova redação da al. b) do nº 1 do art. 12º do CIVA que foi introduzida pelo art. 142º da Lei nº 7-A/2016 de 30/03 (L.O.E. de 2016), em vigor a partir de 31/03/2016, nos termos do art. 218º da mesma lei (apenas fazendo referência a esta nos pontos 42 e 45 do probatório por remissão para o RIT), na sua aplicação aos factos de que resultara as liquidações do IVA dos meses de Abril a Dezembro de 2016;
III-No que ao caso interessa, independentemente da alteração ora efectuada à al. b) do nº 1 do art. 12º do CIVA, tendo em conta o previsto na al. b) do nº 1 do art. 132º e nos arts. 377º e 391º, todos da Directiva 2006/112/CE do Conselho de 28/11/2006 (Directiva IVA), o que o legislador comunitário pretendeu isentar da liquidação do IVA, mas sem possibilidade legal de renúncia à isenção, foi as prestações de serviços de hospitalização e assistência médica e as operações com elas estreitamente relacionadas efectuados por organismos públicos e também as efectuadas por organismos privados que pratiquem as mesmas prestações em condições análogas às dos organismos públicos em hospitais, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos;
IV-E que nessa sequência, o legislador nacional, na transposição dessa Directiva para o direito interno, veio a definir de início quais as entidades isentas da liquidação do IVA que poderiam optar pela renúncia à isenção com a introdução do art. 12º no CIVA, o qual refere na sua al. b) que poderão renunciar à isenção os estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares, não pertencentes a pessoas colectivas de direito público ou a instituições privadas integradas no sistema nacional de saúde, que efectuem prestações de serviços médicos e sanitários e operações com elas estreitamente conexas;
V-Destacando-se logo, com a primeira redação deste último preceito legal, em confronto com a legislação comunitária, que o que o que o legislador nacional quis dizer foi que, no âmbito das prestações de serviços de saúde, apenas poderiam renunciar à isenção os organismos que não sejam entidades públicas nem prestem esses mesmos serviços em condições análogas às dos organismos públicos, podendo estes liquidar o IVA a jusante e deduzir o imposto suportado a montante, nos termos da al. a) do nº 1 do art. 20º do CIVA;
VI-Mas que, diferentemente, os organismos públicos que prestem serviços de saúde, assim como os organismos privados que prestem os mesmos serviços em condições análogas aos dos organismos públicos, não podem renunciar à isenção da liquidação do IVA, isto é, embora o legislador nacional tenha remetido o conceito comunitário de prestação de serviços de saúde em condições análogas às dos organismos públicos para o conceito de prestação de serviços de saúde no âmbito do sistema nacional de saúde, a verdade é que o que o nosso legislador quis dizer é que todos os organismos privados que prestem esses serviços em condições análogas às dos serviços públicos nunca poderão renunciar à isenção, sendo, pois, enquadrados no regime de isenção incompleta do nº 1 do art. 9º do CIVA, pois, são obrigados a suportar o IVA que lhes foi liquidado a montante, conforme o estabelecido, a contrario, na al. a) do nº 1 do art. 20º do CIVA;
VII-O legislador nacional com a nova redação da al. b) do nº 1 do art. 12º do CIVA, introduzida na LOE para 2016, com entrada em vigor em 31/03/2016, já referido, apenas veio a aclarar a redacção original este preceito legal, mormente quanto à questão da prestação de serviços de saúde por organismos privados em condições análogas às dos organismos públicos, dizendo que os sujeitos passivos referidos no n.º 2) do artigo 9.º, que não sejam pessoas coletivas de direito público, relativamente às prestações de serviços médicos e sanitários e operações com elas estreitamente conexas, que não decorram de acordos com o Estado, no âmbito do sistema de saúde, nos termos da respetiva lei de bases, previsão esta que, embora aplicável aos períodos de imposto já acima mencionados, o tribunal omite ilegalmente na sua fundamentação (apenas dela fazendo referência nos pontos 42 e 45 do probatório por remissão expressa para o RIT);
VIII-No entanto, refira-se, que com a introdução da nova redação, apenas mais facilmente se vislumbra que a referência, na anterior redação, a prestações de serviços de saúde por instituições privadas integradas no sistema nacional de saúde quer dizer o mesmo que prestações de serviços de saúde por instituições privadas no âmbito de acordos com o Estado e que é o mesmo que quis dizer o legislador comunitário quando se refere a prestação de serviços de saúde por organismos privados em condições análogas às dos organismos públicos, os quais não podem, pois, renunciar à isenção da liquidação do IVA nos termos dos preceitos já acima enunciados;
IX-E que a nova redação do preceito legal em causa não nos parece que seja inovadora, pois, tanto a versão legal anterior como a actual são previsões legais que decorreram da transposição para a legislação interna das mesmas disposições da Directiva IVA e estão em consonância com as previsões do legislador comunitário aí estabelecidas, antes nos parecendo ter uma natureza meramente interpretativa da disposição legal que veio a ser alterada;
X-Pelo que, assim sendo, tendo a impugnante celebrado acordos com a ADSE e o IASFA para a prestação de cuidados de saúde no âmbito da lei de bases do sistema de saúde (cfr. Base XII da Lei 48/90 de 24/08) e estando aquelas integrados na administração directa e inderecta do Estado, respetivamente (cfr. DR 44/2012 de 20/06 e DL 193/2012 de 23/08, ao tempo dos factos), a mesma celebrou efectivamente acordos com o Estado no âmbito do seu sistema de saúde para a prestação de serviços de saúde, ou seja, tal como na acepção comunitária, prestou de serviços de saúde em condições análogas às dos organismos públicos também em 2016 e, como tal, não pode renunciar à isenção da liquidação do IVA a jusante nem pode deduzir o IVA suportado a montante, tudo nos termos das disposições legais citadas.
XI-Pelo exposto, o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento na interpretação dos preceitos legais nacionais e comunitários acima mencionados e, ainda, na omissão de pronuncia quanto o direito aplicável aos factos constantes dos presentes autos, pelo que deverá ser revogada, nesta parte, a sentença recorrida.X Os recorridos produziram contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.1342 e seg. do processo - numeração do Sitaf), as quais encerram com o seguinte quadro Conclusivo:
1-No presente recurso deduzido pela Fazenda Pública, está em causa, apenas, o segmento da douta sentença recorrida que julgou ilegal o entendimento da AT, segundo o qual, não podia a Fundação (a ora recorrida) deduzir o IVA suportado na aquisição de bens e serviços utilizados na atividade clínica, por estar vedada à recorrida a renuncia à isenção de IVA;
2-Em relação a essa atividade clínica, estando ela isenta, nos termos do artº 9º, nº 2, do CIVA, a recorrida renunciou a tal isenção, ao abrigo do disposto na alínea b), do nº 1 do artº 12º do CIVA;
3-Entende a AT que a recorrida, em primeiro lugar, não tinha direito a essa renúncia, por não atuar com “estabelecimentos hospitalares”, exigência estatuída na referida alínea b), do nº 1 do artº 12º do CIVA;
4-Segundo a AT, na medida em que na clínica da recorrida não havia internamentos, não configura tal clínica um estabelecimento hospitalar;
5-Essa exigência de “internamento” foi afastada, de modo claro, em decisões arbitrais (Processos nº 303/2015-T, de 18/11/2015 e 161/2016-T, de 31/10/2016) e pela doutrina (Prof. Clotilde Celorico Palma e José Xavier de Basto, in Revista das Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano VIII, 1, 15, p. 15 e ss) e em sentenças do Tribunal Tributário de Lisboa, em relação às quais a Fazenda Pública não deduziu recurso, quanto a liquidações de IVA feitas à impugnante, referentes a anos anteriores;
6-Igualmente a jurisprudência da União Europeia, afasta esse requisito de internamento médico, considerando, tal como as indicadas decisões arbitrais portuguesas e a indicada doutrina, que a atividade de análises clínicas, em que não há, obviamente, qualquer internamento, cumpre os requisitos para a renúncia à isenção (Acórdão L.U.P., de 8/6/2006, Processo C-106/05 e Acórdão Fruytier, de 2/7/2015, Processo C-334/14);
7-Sendo certo, em qualquer caso, como ficou provado, na clínica da recorrida eram e são praticados todos os atos clínicos necessários à cura de cancros, com utilização de técnicas avançadas que permitem, na maior parte dos casos, dispensar o internamento;
8-Sendo também certo que a expressão “similares” utilizada na alínea b), do nº 1 do artº 12º do CIVA, implica que outras situações que não sejam os tradicionais “estabelecimentos hospitalares”, podem renunciar à isenção de IVA;
9-Deste modo, as impugnadas liquidações de IVA baseadas na não dedução do imposto por a AT considerar que o contribuinte não tinha um “estabelecimento hospitalar” e, portanto, não tinha o direito de renunciar à isenção, são ilegais sendo certo, tanto quanto parece, que a Fazenda Pública, no presente recurso, não utiliza esse argumento ou fundamento para considerar ilegal a renúncia à isenção;
10-Ilegais são também as mesmas liquidações, baseadas na não dedução de IVA na atividade clínica, por a AT considerar não ter a recorrida o direito à renúncia à isenção, por integrar” o “Sistema Nacional de Saúde”, conceito esse estabelecido no artº 12º, nº 1, b), do CIVA, na redação anterior à Lei nº 7-A/2016, de 30 de março;
11-Entende a AT que, na medida em que a recorrida celebrou acordos com a ADSE passou a integrar o “Sistema Nacional de Saúde”;
12-Ora, tal conceito não consta da Lei de Base de Saúde, que utiliza, antes, o conceito do Serviço Nacional de Saúde;
13-Aliás, posteriormente à entrada em vigor do CIVA, a verba 2.7, da Lista I anexa ao CIVA, passou a utilizar o conceito de “Serviço Nacional de Saúde”, este sim, constante da Lei de Bases da Saúde;
14-Ora, a ADSE não presta serviços de saúde, de onde decorre que a recorrida não celebrou acordos com entidades integrantes do Serviço Nacional de Saúde;
15-Como é dito no Acórdão do STA de 17/3/2014 (Processo nº 01150/03), a ADSE não presta serviços de saúde, mas sim comparticipações nas despesas de saúde;
16-Aliás, a atividade da ADSE é, na substância, similar à das seguradoras, no âmbito de seguros de saúde – cf. análise feita pelo Tribunal de Contas;
17-A tese da AT, levaria a resultados absurdos, tal como o de se considerar que os prestadores de serviços médicos no estrangeiro, reembolsados pela ADSE, fariam parte do Serviço Nacional de Saúde Português!;
18-Em qualquer caso, o que está em causa, em face das disposições da Diretiva Comunitária, é averiguar se os serviços médicos prestados pela recorrida, são-no em condições análogas às que vigoram para os organismos públicos;
19-Tem a Jurisprudência da União Europeia considerado que é indício de que as condições são análogas, se para a prestadora dos serviços médicos, os pagamentos feitos pelo Estado ou pela Segurança Social representam mais de metade ou mais de 2/3 da totalidade da facturação do prestador (cf. Acórdão Zimmermann, Processo C174/11 e Acórdão L.u.P, Processo nº C-106/05);
20-Ora, está provado, que a faturação da recorrida, resultante dos acordos com a ADSE representaram 0%, em 2011, 21%, em 2102, 31%, em 2013, 38%, em 2014 43,49% em 2015 e 46,46% em 2016;
21-Sendo certo, em qualquer caso, que não estamos perante pagamentos feitos pelo Estado ou pela Segurança Social;
22-É este, também, o entendimento das decisões arbitrais portuguesas – Processo nº 278/2013-T, de 3/6/2014; Processo nº 227/2015-T, de 4/11/2015 e Processo nº 341/2015-T, de 4/2/2016;
23-São, deste modo, ilegais, as impugnadas liquidações, como, aliás, o julgou o Tribunal Tributário de Lisboa em relação a liquidações de anos anteriores, não tendo a Fazenda Pública deduzido recurso;
24-A Fazenda Pública, no presente recurso, chama à colação a nova redação dada à alínea b) do nº 1, do artº 12º, do CIVA;
25-Ora, na redação inicial desta norma, reconhecia-se a faculdade de renuncia à isenção de IVA aos estabelecimentos clínicos não pertencentes a pessoas coletivas de direito público ou a instituições privadas integradas no sistema nacional de saúde;
26-A nova redação da referida norma, com exceção das pessoas coletivas de direito público, admite a todas as entidades a renúncia à isenção relativamente, e apenas relativamente, às prestações de serviços médicos, desde que essas prestações não decorram de “acordo com o Estado, no âmbito do sistema de saúde”;
27-Ora, o direito à renúncia da isenção de que beneficiava e beneficia a recorrida, decorria da circunstância de nem ela, nem a ADSE, integrarem o “Sistema Nacional de Saúde” (redação inicial da alínea b) do nº 1 do artº 12º do CIVA) e esse direito à renuncia decorre, após a nova redação da norma, da circunstância de os serviços médicos prestados a beneficiários da ADSE não decorrerem de qualquer acordo com o Estado no âmbito do sistema de saúde;
28-Na verdade, é inequívoco, que os acordos com a ADSE, não são acordos com o Estado, nem decorrem ou estão no âmbito do sistema de saúde;
29-Por isso, as correções feitas pela AT, consistentes na não aceitação da dedução do IVA, são ilegais, quer sejam as correções anteriores à nova redação da alínea b) do nº 1 do artº 12º do CIVA, quer sejam as correções posteriores a essa nova redação;
30-Não havendo, assim, qualquer omissão de pronúncia na douta sentença recorrida, nem havendo qualquer outra censura a tal sentença.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.1411 e seg. do processo - numeração do Sitaf).X Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.X
FUNDAMENTAÇÃO
X
DE FACTO
X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.1227 e seg. do processo - numeração do Sitaf):
1-A Fundação ... foi instituída em 17 de dezembro de 2004 por escritura pública e vontade de AA (fundador) que deliberou deixar parte da sua herança para a criação de uma fundação que tivesse como missão "criar e desenvolver”, com independência, rigor, dedicação e criatividade e obedecendo aos mais elevados padrões éticos e científicos, um ambiente propício ao desenvolvimento de programas avançados de investigação biomédica e à prestação interdisciplinar de cuidados clínicos, numa perspetiva translacional, que resultem em descobertas pioneiras na área da saúde com um reflexo direto na qualidade de vida das pessoas, (facto não controvertido);
2-Através da sua atuação, a Fundação pretende ser líder mundial na inovação científica e tecnológica com o objetivo último de prevenir, diagnosticar e tratar a doença, orientada por uma postura de desafio constante e contribuindo para uma sociedade mais desperta para os problemas de saúde que atingem a humanidade, (facto não controvertido);
3-A Fundação, criada com um património inicial de € 389.669.400,24, foi reconhecida em 2004, por decisão do ministro da administração interna BB de 17 de dezembro, nos termos da Portaria n.º 83/2005 (2. a série) de 11 de janeiro, (facto não controvertido);
4-A 22 de fevereiro de 2005, pela Declaração n.º ...05 publicada no Diário da República, lI Série de 4 de março de 2005, foi reconhecida a utilidade pública da Fundação nos termos do artigo 6.º do decreto-Lei n.º 460/77, de 7 de novembro e, em 29 de janeiro de 2013 por despacho do Secretário de Estado da Presidência do Conselho de Ministros (Despacho n.º 3293/2013 publicado no Diário da República, 2. 2 Série - n.º 43, de 1 de março), obteve a confirmação do estatuto de utilidade pública, nos termos do diploma preambular da Lei-Quadro das Fundações, aprovado pela Lei n.º 24/2012, de 9 de julho, (facto não controvertido);
5-O Centro …, inaugurado em 2011, também conhecido como "...", está implementado em 60.000 m2 em frente ao ... e situado numa parcela do domínio público afeta à APL, tendo sido celebrado entre estas entidades um Contrato de Concessão de Uso Privativo de Parcela do Domínio Público em 28 de dezembro de 2009, através do qual a APL outorgou à Fundação ... o direito de utilização da parcela de terreno onde se encontra implantado atualmente o edifício sede da Fundação, pelo prazo de 75 anos contados desde a data de inicio de atividade do Centro de Investigação, findos os quais o direito de uso privativo caducará, (facto não controvertido);
6-Nos termos da cláusula 4. 3 do referido Contrato de Concessão "as obras, edifícios, instalações e equipamentos fixos implantados pela Concessionária na área de concessão constituem sua propriedade plena até ao termo da concessão", obrigando-se a Concessionária "a registar a sua propriedade na conservatória do registo predial com expressa menção do direito de reversão da APL, findo o prazo de concessão", (facto não controvertido);
7-Este complexo comporta todas as atividades nucleares desenvolvidas pela Fundação, sendo composto por três grandes unidades:
A unidade A, edifício principal, aloja as áreas de diagnóstico e tratamento nos pisos inferiores, os laboratórios e gabinetes de investigação básica e serviços administrativos, incluindo salas de conferência e laboratórios, nos pisos superiores, além de uma cafetaria e ginásio para colaboradores e utentes.
Na unidade B temos o auditório, o restaurante e o Centro de Exposições no rés-do-chão e no 1.º piso temos as salas de reuniões e os escritórios da Fundação, estando a área restante (anfiteatro) adstrita à unidade C., (facto não controvertido);
8-A Área de investigação da Fundação faz assentar a sua atividade:
«(…) no modelo de investigação translacional que promove uma íntima ligação e interdependência entre descobertas científicas e a prestação de cuidados clínicos de excelência. Um modelo construído tendo por base a estreita colaboração entre cientistas e clínicos, bem como a clara identificação das áreas onde o investimento efetuado poderá ter maior impacto.
(…)
Na Fundação ..., o investimento alocado à investigação está especialmente focado em três grandes áreas: as neurociências, o ... e a .... Transversal às três áreas identificadas está o princípio de que a investigação deve ser orientada para obtenção de resultados efetivos, assegurando que toda a humanidade retirará benefícios concretos dos progressos científicos alcançados.",
Cf. depoimento das testemunhas;
9-No âmbito da atividade de investigação, a Fundação acolhe cientistas, formando equipas de trabalho por áreas de investigação que posteriormente se candidatam a subsídios sempre que existam programas ou linhas de apoio disponíveis que cofinanciem os projetos de investigação em curso ou planeados, gerindo as respetivas verbas (valida, cabimenta e responsabiliza-se pela sua boa aplicação perante a entidade cofinanciadora), (facto não controvertido);
10-Ao nível da investigação translacional, a Fundação ... estabelece uma ligação direta e de interdependência entre a investigação básica e a atividade clínica, promovendo uma aproximação entre a pesquisa laboratorial e o doente, Cf. depoimento das testemunhas;
11-A atividade que a Fundação desenvolve ao nível da investigação oncológica procura, nesse contexto, alcançar descobertas que possam ser implementadas na prática clínica e assim melhorar o tratamento e diagnóstico do ... e sempre que se revela adequado, oferecem aos doentes a possibilidade de participarem em ensaios clínicos ou programas de investigação concebidos para descobrir novas soluções de tratamento e diagnóstico, Cf. depoimento das testemunhas;
12-A Área Clínica, designada pela Fundação como Centro Clínico … (CC...), é "uma instituição médica, científica e tecnológica de última geração, onde:
«(…) a par da prestação integrada e interdisciplinar de cuidados clínicos especializados de oncologia, se desenvolvem também programas avançados de investigação translacional que procura a personalização da terapêutica que permite alcançar melhores níveis de eficácia no controlo da doença, na sobrevivência e na qualidade de vida.
- É oferecida uma gama alargada de serviços clínicos, nomeadamente métodos de rastreio e avaliação de risco, diagnóstico precoce, tratamento, orientação e apoio permanente, com o objetivo de definir novos padrões de qualidade na prestação de cuidados.
- A atividade clínica do CC... baseia-se na organização de Unidades Multidisciplinares de Patologia (UMP) que asseguram a discussão e o tratamento a aplicar a cada doente por um conjunto alargado de especialistas.
- O CC... oferece as últimas técnicas e métodos de diagnóstico e tratamento dos cancros da mama, do pulmão, da próstata e do aparelho digestivo. É dado ainda um especial enfoque ás metástases.
- Para além do tratamento do ..., o CC... dedica-se também ao diagnóstico e tratamento de doenças do foro neuropsiquiátrico, suportado pelos programas de investigação desenvolvidos pelo programa ...
- Todos os Médicos do Centro desenvolvem investigação clínica, colocando em prática a metodologia que está na base do funcionamento da Fundação, assente na investigação translacional, que faz a ligação entre o trabalho desenvolvido em laboratório e a prática clínica, colocando assim à disposição dos doentes os mais atuais métodos de diagnóstico e tratamento."
(Facto não controvertido);
13-No ano 2015 consolidaram-se as principais áreas de desenvolvimento do programa de Oncologia e reforçou-se o programa de ação de Neuropsiquiatria, numa articulação íntima com o programa de Neurociências;
- As equipas multidisciplinares do CC... são agora 8, dedicadas às seguintes áreas de patologia - mama, pulmão, digestivo, próstata, ginecologia, hemato-oncologia, dermatologia e neuropsiquiatria";
- "... decorreram os trabalhos de preparação da Unidade de Internamento (3 salas de operações, 7 camas de recobro e cuidados intensivos e 26 quartos individuais)", obras estas que permitiriam a entrada em funcionamento no inicio de 2016 dessa mesma Unidade;
- A Fundação adquiriu em finais de 2015 um sistema de cirurgia robótica de última geração para a realização de operações que permitirão o encurtamento dos "períodos de permanência hospitalar dos doentes, proporcionando maior eficácia e contribuindo para o conforto e bem estar dos doentes em tratamento" Cf. depoimento das testemunhas;
14-No ano de 2016 - maio de 2016, deu-se a abertura do Centro Cirúrgico e da Unidade de Internamento, passando o CC... "a dispor de 3 salas operatórias equipadas para a realização de todas as modalidades de cirurgia oncológica convencional e minimamente invasiva, nomeadamente cirurgia vídeo assistida laparoscópica e robótica.
- Faz ainda parte do Centro Cirúrgico a sala híbrida, usada nos procedimentos cirúrgicos e de intervenção eminentemente ambulatórios"; - Esta Unidade "dispõe de 37 camas distribuídas entre 11 camas para recobro e cuidados intensivos (2 camas) e 26 quartos individuais".
- Preveem ainda "um programa inovador de hospitalização domiciliária intitulado o "Hospital 1", desenvolvido em colaboração com a A... e a B...
- Este programa visa proporcionar condições para que o internamento se estenda ao domicílio do doente, sempre que as condições individuais o permitam e desde que acompanhado das soluções de intervenção clínica ajustadas às suas necessidades".
Cf. depoimento das testemunhas;
15-O Biotério - a Fundação para ser autónoma a nível de alguns consumos laboratoriais, concebeu duas infraestruturas:
• ... - onde são criados ratos de laboratório e peixes;
• ... - Criação de moscas para fins científicos, apoiado por um ... que desenvolve os produtos que as alimentam, (facto não controvertido);
16-Os produtos resultantes destas infraestruturas, para além de serem "consumidas" na investigação levada a cabo na Fundação, são também comercializados a terceiros para fins científicos, Cf. depoimento das testemunhas;
17-No sentido de rentabilizar o complexo e assegurar a continuidade do projeto, a Fundação concebeu e criou diversas estruturas de apoio às atividades nucleares por si desenvolvidas:
- Como tal, cedeu espaços pré-equipados a terceiros ou prestando ela própria – Fundação, as prestações de serviços, (facto não controvertido);
18-Nas cedências de espaço:
- Restaurante e Cafetaria - A 9 de fevereiro de 2011 foi celebrado um contrato entre a Fundação e a sociedade C... Lda., com o NIPC ...65 para a exploração de dois espaços destinados a restaurante e cafetaria, pelo prazo de 5 (cinco) anos, renovável por iguais períodos. Estes espaços foram cedidos com todo o equipamento destinado a esse fim e respetivas mercadorias recebendo a Fundação em troca um montante equivalente a 70% dos resultados líquidos gerados pelo Restaurante e Cafetaria, acrescido de IVA, estando excluído de remuneração nos meses em que os referidos espaços não gerem quaisquer resultados líquidos (resultados da exploração deduzidos dos custos com a mesma), Cf. fls. 14 do RIT;
19-Parque de Estacionamento - A 30 de junho de 2011 foi celebrado entre a Fundação e a sociedade D... Lda., NIPC ...42, um contrato para gestão do parque de estacionamento, com início em 01.07.2011 e duração de 3 (três) anos renováveis por iguais períodos obrigando-se a Fundação, de acordo com a cláusula 3.ª do referido contrato, a pagar à D... uma remuneração mensal variável correspondente a 20% (vinte por cento) do total de receita bruta mensal cobrada no Parque de Estacionamento" (n.° 1). 'A D... receberá diretamente todas as receitas provenientes da exploração comercial do Parque devendo transferir semanalmente, para a conta bancária da Fundação ... cujo NIB por esta será indicado ulteriormente, o montante correspondente a 80% (oitenta por cento) de tais receitas" (n.° 3), Cf. fls. 14 do RIT;
20-O conceito de receita mensal bruta é esclarecido na cláusula 4.ª, n. ° 1 do mesmo contrato: "Para efeitos do disposto na cláusula anterior, o conceito de receita mensal bruta corresponde à receita bruta mensal cobrada no Parque de Estacionamento aos clientes no âmbito dos tarifários disponíveis, excluindo o IVA compreendido nessas transações, enquanto imposto cobrado em nome de terceiro", Cf. fls. 14 do RIT;
21-Relativamente aos outros espaços, a Fundação intervém diretamente na exploração dos mesmos, estando aqui incluídos o auditório, o centro de exposições e o anfiteatro exterior, Cf. fls. 14 do RIT;
22-A Fundação dispõe ainda de uma Área Institucional onde estão incluídas as atividades da Fundação de caráter gratuito, nomeadamente a atribuição de subsídios, de bolsas de estudo, prémios (...), criação de redes de investigação (rede ...), promoção e divulgação de conhecimento científico (Programa …), bem como programas específicos para a investigação, Cf. fls. 14 do RIT;
23-O programa «...» corresponde à criação de uma rede de investigação médica na área da ..., sendo que a sigla ... significa ... for ..., estando esta rede centrada na utilização de técnicas inovadoras e avançadas com recurso a células estaminais, tendo em vista o transplante de córnea e assim possibilitar aos pacientes, melhorias e/ou curas ao nível da ..., Cf. fls. 14 do RIT;
24-O programa … destina-se sobretudo a promover, divulgar e atrair as gerações mais novas para a ciência e investigação, utilizando a Fundação um veículo, especialmente concebido para o efeito, transportado por um trator TIR, sendo este veículo um simulador onde é exibido um filme animado interativo sobre o funcionamento do corpo humano, sendo o público-alvo deste projeto os estudantes do 2.º e 3.º ciclos, tendo para o efeito celebrado acordos como Ministério da Educação, Direções Regionais de Educação e Municípios para a definição dos roteiros de visitas às escolas, Cf. fls. 15 do RIT ;
25-Prémio ... este prémio visa estimular o que melhor se faz no campo da ciência biomédica e apoiar a transferência do conhecimento para as pessoas que delas precisam, Cf. fls. 15 do RIT;
26-"O prémio vai na 10ª edição, em relação a 2016, e é atribuído anualmente e alternadamente entre as contribuições para a investigação genérica na área da ... (em anos pares) e contribuições para o alívio dos problemas da ..., fundamentalmente nos países em desenvolvimento (em anos ímpares).", tendo a Fundação contribuído com 10 Milhões de Euros ao longo dos anos, Cf. fls. 15 do RIT;
27-O Programa … de Neurociências, diz respeito à atribuição de Bolsas de Doutoramento na área das neurociências e na promoção da investigação científica nessa área, bem como na realização de seminários ou apresentações sobre a evolução desses trabalhos, Cf. fls. 15 do RIT;
28-O Programa de Investigação na área do ... consiste na atribuição de Bolsas de Doutoramento a investigadores na área do ... e na realização de diversos simpósios e reuniões, na qual a Fundação acolhe nas suas instalações os melhores especialistas mundiais da área, Cf. fls. 15 do RIT;
29-A Fundação ... é uma entidade que não exerce a título principal uma atividade comercial, industrial ou agrícola estando enquadrada incidindo o imposto sobre o seu rendimento global que corresponde à soma algébrica dos rendimentos das diversas categorias consideradas para efeitos de IRS e, bem assim, dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito, Cf. fls. 16 do Relatório Inspetivo (RIT);
30-A matéria coletável obtém-se por sua vez através da dedução ao rendimento global dos gastos comuns imputáveis aos rendimentos sujeitos a imposto e não isentos e benefícios fiscais eventualmente existentes, Cf. fls. 16 do Relatório Inspetivo (RIT);
31-A Fundação obteve a isenção de IRC, nos termos do n.º 2 do artigo 10.º do CIRC, por despacho n.º 17551/2007 de 11 de julho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (anexo 3, de 1 folha), publicado na 11 Série do Diário da República n.º 153, tendo sido aplicada retroativamente, com efeitos a partir de 4 de março de 2005, com a seguinte amplitude:
- Categoria B - rendimentos empresariais derivados do exercício das atividades comerciais ou industriais desenvolvidas no âmbito dos seus fins estatutários;
- Categoria E - rendimentos de capitais, com exceção dos provenientes de quaisquer titulas ao portador, não registados nem depositados, nos termos da legislação em vigor;
- Categoria F - rendimentos prediais;
- Categoria G - incrementos patrimoniais.
(Cf. fls. 16 do RIT)
32-Em sede de IVA, aquando do início de atividade, a Fundação ... declarou que prestava serviços isentos que não conferiam direito à dedução, tendo em 9 de abril de 2008 entregue uma declaração de alterações onde menciona que a partir de 27 de março desse mesmo ano passaria a efetuar importações, exportações, aquisições e transmissões intracomunitárias, passando por via desta declaração a enquadrar-se no regime normal trimestral, (Cf. fls. 16 do RIT);
33-Em 11.01.2005 o Ministério da Administração Interna fez publicar a Portaria n.º 83/2005 (2.ª serie) com o seguinte teor:
«(…) Nos termos do disposto no artigo 158º, n.º 2, do Código Civil e ao artigo 17.º do Decreto-Lei n.º 215/87, de 29 de Maio, Manda o Governo pelo Ministro da Administração Interna reconhecer a Fundação 1
Cf. Doc. 2 e fls. ... do SITAF;
34-Em 22.02.2005 foi emitida Declaração da Presidência do Conselho de Ministros n.º 46/2005 (2.ª Série) com o seguinte teor:
«(…) Em cumprimento do disposto no n.º2 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º460/77 de 7 de Novembro, torna-se público que, no uso da competência que lhe foi delegada pelo despacho n.º 3503/2005, do Primeiro-Ministro, publicado no Diário da República 2.ª série, nº 34, de 17 de Fevereiro de 2005, o Ministro Adjunto do Primeiro-Ministro, por despacho de 18 de Fevereiro de 2005, declarou ao abrigo do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 460/77, de 7 de Novembro a utilidade pública das seguintes entidades:
(…)
- Fundação 1 com sede em ...: (…)»
Cf. Doc. 2 e fls. 151 do SITAF;
35-Em 29.01.2013 foi proferido Despacho n.º 3293/2013 pelo Gabinete da Secretário de Estado da Presidência do Conselho de Ministros com o seguinte teor:
«(…) A Fundação 1 pessoa coletiva n.º ...27, com sede em ..., na Avenida ..., foi instituída por testamento de AA e reconhecida por portaria publicada no Diário da República, II série, n.º 7, de 11 de janeiro de 2005.
Por despacho do Ministro Adjunto do Primeiro-Ministro de 18 de fevereiro de 2005, publicado no Diário do República, 11 série, n.º 45, de 4 de março de 2005 obteve a declaração de utilidade pública ao abrigo do Decreto-Lei 460/77. de 7.11.
Para cumprimento do disposto ao n.º 7 do artigo 6.° do diploma preambular da Lei-Quadro das Fundações, aprovada pela Lei 24,2012, de 9 de julho, veio pedir a confirmação do estatuto de utilidade pública. Assim, conforme exposto na informação dos serviços .../2013 do processo administrativo ...12 instruído na Secretaria-Geral da Presidência do Conselho da Ministros, e no uso dos poderes que me foram delegados pelo Primeiro-Ministro através do Despacho n.º 10503/2012 de 31 de julho de 2012, publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º..., de ... de 2012, confirmo o estatuto de utilidade pública da Fundação Fundação 1. (…)»,
Cf. Doc. 2 e fls. 151 do SITAF;
36-A Fundação impugnante rege-se pelos seus “Estatutos”, cujo teor se dá por reproduzido, cf. Doc. 3 junto com a PI e fls. 154 a 160 do SITF;
37-Em 28 de dezembro de 2010, entregou nova declaração de alterações, indicando no quadro "Tipo de Operações" que passaria a efetuar transmissões e ou prestações de serviço que conferiam o direito à dedução e deixariam de efetuar transmissões ou prestações de serviços isentos que não conferem direito à dedução, (Cf. fls. 16 do RIT);
38-Em 1 de janeiro de 2012 alterou o seu regime de entrega das declarações periódicas de trimestral para mensal, (Cf. fls. 16 do RIT);
39-Em ../../2008, esta entidade ficou registada no cadastro fiscal pelo exercício da atividade "Investigação e desenvolvimento das ciências sociais e humanas" - CAE 72200, enquanto sujeito passivo de imposto, no regime normal, de periodicidade mensal, e que pratica operações tributáveis que conferem direito à dedução. (Cf. fls. 16 e 17 do RIT);
40-No âmbito da ação inspetiva credenciada pela Ordem de Serviço n.º...09, os serviços da AT procederam à alteração oficiosa do enquadramento em sede de IVA, passando a constar que a Fundação é um sujeito passivo misto, com afetação real de todos os bens, Cf. fls. 17 do RIT;
41-Em 19 de fevereiro de 2015 entregou uma declaração de alteração de atividade acrescentando o CAE 86100 Atividades dos Estabelecimentos de Saúde com Internamento, Cf. fls. 17 do RIT;
42-A partir de 1 de abril de 2016, com a entrada em vigor da Lei n.° 7- A/2016, de 30 de março (Orçamento de Estado para 2016), nomeadamente com a alteração ocorrida no artigo 12.º, n.º 2 do CIVA, a Fundação passou a deduzir parcialmente o imposto suportado nesta área, tendo em consideração o montante das prestações de serviços isentas de imposto face ao volume de negócios global da área Clínica. Cf. fls. 17 do RIT;
43-Através da Ordem de Serviço n.º ...92 a impugnante foi sujeita a uma ação de inspeção tributária por pedido de reembolso de IVA n.º ...88/0, relativo ao período de 12/02, no montante de €238.271,89, de cujo teor das Conclusões do Relatório se retira «Face ao exposto, propõe-se que o presente pedido de reembolso seja deferido», Cf. Doc. 4 junto com a PI;
44-Através das ordens de serviço n.º ...20 e ...21, os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) da Direção de Finanças de Lisboa efetuaram uma ação de inspeção extensiva aos exercícios de 2015 a 2016, de âmbito parcial, em sede de Retenções na Fonte de IRS e IVA; Cf. fls. 8 do RIT;
45-Da ação de inspeção atrás identificada resultaram correções meramente aritméticas com o seguinte teor:
«(…) II — DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS.
111-1 imposto sobre o Valor Acrescentado
111-1.1 Área da Investigação.
111-1.1.1 Descrição dos factos.
Nos períodos em análise encontram-se em curso na Fundação ... diversos projetos, apresentados em detalhe, em anexo 6 (5 folhas), financiados pelas seguintes entidades:
• Fundação 2; • Fundação 3;
• … — Agência Nacional para a …; • Seventh Framework Programme of the European Union;
• Foundation 4 (Foundation 4)
• Programa …;
• E... Limited;
• Universidade ...; • National Institutos of Health;
• Agência ...;
• ...;
• ... Foundation 5
A análise dos projetos de investigação em curso na Fundação será efetuada no ponto seguinte.
Ainda de referir, conforme já mencionado no ponto II — 3.2.2, que uma das plataformas de apoio à investigação (hardware cientifico) passou em 2015 a vender material por si produzida a terceiros.
O montante das vendas dessa plataforma em 2015 e 2016 totalizaram €118.821,38, repartidos da seguinte forma pelos dois exercícios:
Exercícios - Faturação
2015 - € 85.249,82
2016 - € 33.571,56
Total = €118.821,36
111-1.1.2 Enquadramento Fiscal.
Sobre o enquadramento em sede de IVA do exercido da atividade de investigação, versa a Informação n.º ...34 da DSIVA, de 11.12.2001, reforçada com informação do gabinete do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 25.03.2002, e que mereceu concordância do mesmo, que nos elucida sobre o tratamento a dar ao IVA no âmbito de projetos de investigação e desenvolvimento.
Conforme resulta de tal Informação, o tratamento fiscal em sede de IVA da atividade de investigação e desenvolvimento não é diferenciado consoante seja realizada por entidades de direito público ou privado.
Se tais atividades se consubstanciarem na realização de prestações de serviços ou transmissões de bens, serão sujeitas a imposto, sendo suscetível de dedução o IVA suportado nos seus inputs.
Porém, pode entender-se que tais atividades não são sujeitas a imposto, e por conseguinte, não é dedutível o imposto que onerou as aquisições respetivas, nos casos em que a investigação não tem subjacente qualquer transação comercial.
Com efeito, os serviços do IVA (Direção de Serviços do Imposto Sobre o Valor Acrescentado), nos diversos entendimentos emitidos sobre a questão do enquadramento das atividades de investigação, distinguem, no que se refere à sujeição ou não a imposto, a investigação comercial da investigação pura, encontrando- se a primeira sujeita, e a última fora do campo do imposto.
No que se refere à investigação de caráter comercial, que se traduz em transmissões de bens ou prestações de serviços, esta é sujeita a tributação em IVA nos termos gerais, independentemente do sujeito passivo que a efetue.
No entanto, se uma universidade, ou qualquer outra instituição pública ou privada, realizar investigação pura - aquela que não tem intuitos comerciais, não sendo vendido o resultado dessa investigação – da mesma não decorrem quaisquer operações tributáveis, pelo que tal atividade se considera fora do campo de IVA, não conferindo direito à dedução do imposto suportado.
No que às áreas de investigação e desenvolvimento diz respeito, não é assim importante a qualidade do sujeito passivo para se verificar se uma operação é tributável ou não, mas sim a natureza da operação, ou seja, o que importa saber é se existe uma prestação dos serviços ou transmissão de bens nos termos do CIVA.
E, no caso de estarmos perante investigação pura não estaremos perante uma operação tributável nos termos do CIVA.
Sobre a investigação pura refere-se ainda na Informação n.º ...34 da DSIVA que, mesmo que se pudesse argumentar que a investigação pura verdadeiramente não existe, em virtude de qualquer atividade de investigação e desenvolvimento ter sempre como objetivo, pelo menos tendencialmente, que os seus resultados tenham aplicações comerciais ou industriais, tal não invalida o entendimento explanado na informação no que toca aos efeitos fiscais da investigação pura (fora de campo) e comercial (sujeita a imposto), pois a realização de uma atividade de investigação e desenvolvimento sem que existam objetivos comerciais imediatos, nem com uni destinatário concreto para os resultados dos projetos de investigação, não pode equiparar-se à realização de serviços ou transmissões de bens sujeitas a imposto.
A administração fiscal tem assim entendido, por exemplo, que os contratos de investigação e desenvolvimento celebrados entre entidades portuguesas e a Comissão Europeia no âmbito do Quadro Comunitário de Apoio e do Quadro Ciência e Tecnologia não consubstanciam a realização de operações tributáveis, pelo que não é passível de dedução o IVA suportado nas aquisições de bens e serviços a eles destinados, dado que aqui não resulta a prestação de serviços ou transmissão de bens à Comunidade, mas apenas a concessão de subvenções para a realização das atividades referidas.
Acrescentamos ainda que, após consulta ao Regulamento (CE) n.º 1906/2006 do Conselho de 18 de dezembro de 2006 que estabelece as regras de participação de empresas, centros de investigação e universidades em ações no âmbito do Sétimo Programa-Quadro e as regras de difusão do resultados de investigação (2007-2013), resulta também que não existe qualquer prestação de um serviço ou transmissão de bens, resultando mesmo que o investigador tem a posse de novos conhecimentos, ou seja, não os transmite à Comunidade, o que seria normal numa prestação de serviços.
A este ponto (Subvenções) refere-se ainda na supra mencionada informação que, quando não estão em causa subvenções diretamente conexas com o preço de cada operação - as estabelecidas em função do número de unidades transmitidas ou dos serviços prestados, que sejam fixadas anteriormente à realização das operações (alínea c) do n.º 5 do artigo 16.º do CIVA) e que devem ser incluídas no valor tributável das operações realizadas - estas integram-se na categoria das subvenções não tributadas.
Os contratos de investigação e desenvolvimento celebrados entre entidades portuguesas e a Comissão Europeia, não consubstanciam assim a realização de operações tributáveis, mas tão somente a concessão de subvenções para a realização daquelas atividades, em virtude de não ocorrer para a Comunidade qualquer transferência da titularidade dos bens utilizados no desenvolvimento dos projetos nem dos resultados finais dos mesmos, que pertencem ás entidades contratantes.
Não estando em causa a realização de operações sujeitas a imposto, não pode ser passível de dedução o IVA suportado nas aquisições de bens e serviços destinados aos projetos de investigação e desenvolvimento financiados pela Comissão Europeia.
Reforçando esta questão, temos uma Comunicação da Comissão ao Conselho, ao Parlamento Europeu e ao Comité Económico e Social Europeu (anexo 7, de 7 folhas), para uma utilização mais eficaz dos incentivos fiscais em favor da investigação e do desenvolvimento.
Pela sua leitura, nomeadamente o ponto 3.6 (I&D e IVA), temos logo na primeira frase que "O IVA aplicável às despesas de l&D incorridas pelos sujeitos passivos é dedutível quando os bens e serviços em causa são utilizados para transações sujeitas ao IVA.", e que "As atuais regras da Sexta Diretiva do IVA relativas às isenções, às autoridades públicas e às subvenções podem afetar esta dedutibilidade e, assim, onerar desnecessariamente determinadas atividades de investigação".
Estas afirmações produzidas pela Comissão Europeia, bem como todo o ponto 3.6 da Comunicação, resumem bem o que estivemos a expor no presente capítulo, ou seja, a Fundação ... não poderia ter deduzido o imposto suportado na atividade de investigação.
Alargando a abordagem às outras entidades que financiam a investigação na Fundação, como é o caso da Fundação 2, Fundação 3, e analisando os contratos de financiamento da investigação, facilmente se verifica que não existe qualquer prestação de serviços, mas sim a atribuição de bolsas ou subvenções dedicadas à investigação (o que melhor se poderá verificar pela descrição dos projetos em curso na Fundação ... que consta do anexo 6).
Com efeito, foram os seguintes os Projetos de Investigação financiados pela Fundação 2:
(…)
Dos contratos de bolsa celebrados com a Fundação 2, consta uma cláusula relativa aos direitos de propriedade industrial e intelectual que possam resultar do Projeto de Investigação, cláusula essa que permite concluir, atento o supra exposto, que todos os contratos em causa são contratos de Investigação Pura: «clausula sétima, n.° 1 - os direitos de propriedade industrial e intelectual eventualmente decorrentes do Projeto de investigação serão propriedade do Bolseiro ou da pessoa singular ou coletiva a quem este os ceder"; n.° 3 - "o Bolseiro compromete-se a fazer expressa menção ao apoio da Fundação 2 em todos os trabalhos publicados ou apresentações orais efetuadas em virtude ou como consequência da Bolsa atribuída pela Fundação 2 para a realização do Projeto de Investigação».
(…)
Os contratos celebrados com a Fundação 3 são os seguintes:
(…)
Quanto a estes contratos, não resulta do termo de aceitação, nem dos documentos nele referidos, qualquer contrapartida para a Entidade Financiadora em virtude do financiamento concedido, além da publicitação dos apoios concedidos, antes se referindo na cláusula 2. a que: "o montante do financiamento é "concedido na modalidade de apoio não reembolsável'', pelo que, sem dúvida que estamos uma vez mais perante contratos que têm subjacente a realização de investigação pura, na aceção da Informação da DSIVA supra mencionada.
No projeto ...13, esta referência a "modalidade de apoio não reembolsável" encontra-se presente na Cláusula Quarta.
A Fundação ... celebrou 9 (nove) contratos no âmbito do Seventh Framework Programme of the European Union e do Programa …, ambos programas dirigidos ou pela Agência de Execução para a Investigação ou pela Agência Executiva do Conselho Europeu de Investigação, ambos da Comissão Europeia, que se sumarizam de seguida:
(…)
Estes projetos, em tudo idênticos aos que são analisados na Informação n.º ...34 da DSLVA, consistem igualmente em Investigação pura. Tal resulta não só de tudo quanto já foi dito sobre a distinção entre investigação pura e comercial, como também do Guia dos Direitos de Propriedade intelectual para os projetos FP7, mais concretamente no seu ponto 4.1, sob a epigrafe "Princípios Gerais" (disponível em http://ec.europa.eu/research/participants/dataket/fp7/89593/ior en.pdf).
"O resultado do projeto é detido pelo participante que o gerar. Quando o resultado é gerado conjuntamente (isto é, quando as partes que o compõem não podem ser separadamente atribuíveis a diferentes participantes), será detido conjuntamente, a menos que os participantes em causa acordem numa solução diferente."
Relativamente ao novo programa …, também podemos verificar pela consulta à base de dados da Comissão Europeia, nomeadamente ao modelo anotado do Contrato de Subvenção (ver http://ec.europa.euiresearchiparticipants/datairef/h2020/erants manualiarnoa/h2020-arnqa en.pdf), que segundo o artigo 26.° do contrato base, os resultados da investigação serão detidos pelo beneficiário dessas subvenções, pelo que mais uma vez estamos perante investigação pura.
«Artigo 26.° - Propriedade dos resultados
26.1 — Propriedade do beneficiário que gera os resultados
Os resultados são de propriedade do beneficiário que os gera.»
Para além dos projetos acima mencionados temos ainda um conjunto de projetos cujas entidades concedentes não representam tanto como as entidades anteriores em termos de projetos subsidiados.
Pela … — Agência Nacional para a … (...56), temos o seguinte projeto:
(…)
Também neste caso, não resulta do Contrato de Comparticipação Financeira, qualquer contrapartida para a Entidade Financiadora em virtude do financiamento concedido.
Pela Foundation 4:
(…)
Esta fundação financia pesquisas no âmbito da área matemática e ciências sem intuitos de obter qualquer contraprestação nos projetos que financia, ou seja, estes projetos consistem em Investigação Pura. Tal resulta da Política e Procedimentos para as Subvenções observada pela Fundação, nomeadamente no seu ponto 11, sob a epígrafe "Propriedade Intelectual" (disponível em httos://Foundation 4.s3.amazonaws.com/share/...%20Foundationº/020Policv%20and%20Procedures%2010,12017-3.pdf).
"A Foundation 4 não tem o desejo de participar na comercialização de qualquer propriedade intelectual que possa resultar de uma subvenção."
Pela E... Limited (organização sem fins lucrativos dedicada a apoiar e inspirar a comunidade biológica):
(…)
Neste caso trata-se de uma subvenção para ajuda á realização de um workshop que juntou 20 jovens cientistas para ouvirem líderes mundiais no campo da Neurociência, bem como para a realização de experiências, não se tratando verdadeiramente de um projeto de investigação mas sim de dar a conhecer o mundo da investigação a jovens cientistas.
Não se tratando de Investigação Pura, pelo simples facto de se tratar de um seminário dedicado à investigação, não deixamos de estar perante um evento que não se consubstancia numa atividade económica.
Pela Universidade da Califórnia (UCLA):
(…)
Estando também neste caso perante investigação pura, pois como resulta deste contrato, a Fundação assegura as condições para a estudante poder concluir o seu doutoramento.
Pela National Institutes of Health (NIH):
(…)
Este projeto consiste igualmente em Investigação pura. Tal resulta não só de tudo quanto já foi dito sobre a distinção entre investigação pura e comercial, como também do ponto 8.2.1 do NIH Grants Policy Statement (disponível em htto:IIarchives,nih.gov/asites/qrants/06-17-15/qrantsipolicy/ nihopsinihgos.pdf).
"Em regra, os beneficiários detém os direitos dos dados resultantes de um projeto financiado por subvenções."
Pela Agência Nacional de Inovação ao abrigo do programa PT2020, temos três projetos:
(…)
Nestes três projetos, a Fundação obteve incentivos para a investigação que se propôs realizar em consórcio com outras entidades, não existindo qualquer contrapartida para a entidade que financia essa investigação, como resulta ainda do contrato que assinou ao abrigo desses financiamentos (podemos verificar pelos artigos do Contrato de Consórcio relativo a Propriedade intelectual que do resultado da investigação não existe transmissão para o financiados, pelo que estamos perante Investigação Pura.
«(Propriedade Intelectual)
(…)
3. Os resultados do projeto que não derem origem a direitos de propriedade intelectual podem ser divulgados através de conferências técnicas ou científicas ou publicação em revistas cientificas ou técnicas ou armazenados em bases de dados de acesso livre, ou seja, às quais é livre o acesso aos dados de investigação brutos ou através de um software gratuito ou público, cumprindo-se os requisitas da majoração "Divulgação Ampla dos Resultados", nos termos definidos no artigo 71.°, n.° 1, c.3) da Portaria 57-N2015, de 27 de Fevereiro.
(…)
5. Os direitos de propriedade intelectual sobre os resultados da investigação desenvolvida no âmbito do Projeto são da propriedade dos co-promotores Membros do Consórcio cujos inventores ou autores contribuíram para a sua criação.»
Pela ... (...), temos o seguinte projeto:
(…)
Trata-se de uma subvenção para ajuda à realização de um simpósio, não se tratando verdadeiramente de um projeto de investigação mas sim de uma reunião científica sobre o terna das Neurociências.
Não estando perante Investigação Pura, pelo simples facto de se tratar de um simpósio dedicado à investigação, não deixamos de estar perante um evento que não se consubstancia numa atividade económica.
Por fim, temas um projeto financiado pela ... Foundation 5:
(…)
Estando também neste caso perante investigação pura, pois como resulta do regulamento das subvenções dessa instituição (http://www.snfch/SiteCollectionDocuments/snsf-fundino relations 2015 e.pdf), nomeadamente do capítulo 8, os resultados dessa investigação dão detidos por quem investiga ou pela instituição responsável pela investigação.
Em suma, e conforme se demonstrou, todos os projetos de investigação desenvolvidos até ao momento pela Fundação ..., consistem em investigação pura, uma vez que, aquando da concessão dos financiamentos não foi estabelecido qualquer objetivo comercial, nem estava determinado qualquer
destinatário para os resultados das mesmas, o que resulta desde logo dos contratos que titulam os financiamentos.
Concluindo o exposto, resulta que a Fundação ... não poderia ter deduzido o imposto suportado na atividade de investigação nos termos do artigo 20.°, n.° 1, al. a) do CIVA.
Assim será corrigido o imposto deduzido pela mesma nesta área, correção essa relatada e discriminada no ponto 111-1.5 deste relatório.
Ainda nesta área merece especial destaque o facto verificado na Fundação de ao receber as subvenções contratadas com as diversas instituições anteriormente descritas, calcular um imposto incluído no montante dessas subvenções, imposto este que teria de entregar ao Estado.
Ora, conforme amplamente descrito neste ponto, não estamos perante prestações de serviços tributáveis, pelo que este imposto calculado pela Fundação será corrigido a favor do contribuinte por ser indevida a liquidação, e será corrigido independentemente do disposto na alínea c) do n.° 1 do artigo 2.° do CIVA que dispõe que são sujeitos passivos de imposto as pessoas singulares ou coletivas que, em fatura ou documento equivalente mencionem indevidamente IVA.
E assim é, porque a Fundação nunca emitiu um documento comercial às diversas entidades financiadoras da investigação, logo não menciona IVA indevidamente numa fatura ou documento equivalente.
Os montantes deste imposto liquidado no exercício de 2015 encontram-se relacionados num mapa que sumariza os lançamentos efetuados nesses exercícios e constante do anexo 8, de uma folha e que serão objeto de correção a favor do sujeito passivo no ponto 111-1.5 deste relatório.
A Fundação a partir de maio de 2015 abandonou este procedimento de calcular imposto nas subvenções recebidas, pelo que só existirão as correções a favor da mesma até ../../2015, último período em que procedeu aquele cálculo.
III. 1.1.3. Enquadramento fiscal da Plataforma de Hardware Científico
Relativamente a esta plataforma em particular e, como o já mencionado em pontos anteriores, temos que o sujeito passivo nos exercícios de 2015 e 2016 faturou a entidades externas.
Por este facto, passou esta plataforma a exercer uma atividade económica sujeita e não isenta conjuntamente com a sua atividade ordinária (produção de hardware de suporte à investigação).
Ora, de acordo com o artigo 20.°, n.° 1, alínea a) do CIVA só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.
Dado os bens produzidos por esta plataforma constituírem inputs da atividade de investigação, investigação essa que conforme foi explicado no ponto anterior se encontra fora do campo de incidência do imposto, não será assim suscetível de dedução o imposto suportado nos inputs desta área de atividade.
Todavia, e atendendo ás características dos produtos que resultam da atividade da presente plataforma, temos que os bens e serviços que constituem os inputs desta área poderão ter uma utilização mista, dando origem a outputs isentos (autoconsumos) ou tributáveis (venda a terceiros); dessa forma, a dedutibilidade
do imposto suportado na aquisição de bens e serviços depende da intensidade de utilização ou destino que esses mesmos recursos têm na realização de outputs tributáveis ou isentos.
Pela alínea a) do n.º 1 do artigo 23.º do CIVA, quando o sujeito passivo, no exercício da sua atividade, efetuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20.º, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afeto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º (aqui se inclui a investigação), o imposto não dedutível em resultado dessa afetação parcial é determinado nos termos do n.º 2 do mesmo artigo.
Nos termos deste n.º 2, pode o sujeito passivo efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não
conferem esse direito.
Relativamente a esta matéria, temos também o oficio-circulado n.º 30103, de 23 de abril de 2008 que explica o tratamento a dar ao IVA suportado na aquisição de bens e serviços que sirvam para ambos os tipos de operações, bem como exemplifica no capítulo 5, alguns critérios a utilizar para efeitos do n.° 2 do artigo 23.° do CIVA e que abaixo transcreveremos.
"V. ALGUNS CRITÉRIOS A UTILIZAR PARA EFEITOS DO N.° 2 DO ARTIGO 23.°
1. No caso dos bens ou dos serviços de utilização mista parcialmente afetos à realização de operações não decorrentes de uma atividade económica, a determinação do montante de IVA não dedutível relativo a estas não pode ter por base o método de pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, devendo ser obrigatoriamente utilizada a afetação real em função da efetiva utilização.
2. Em consequência, deve determinar-se o grau, proporção ou intensidade da utilização de cada bem ou serviço em operações que decorrem de atividade económica sujeita a IVA e de operações que dela não decorrem, através de critérios objetivos, podendo ser referidos a titulo meramente indicativo, os seguintes:
a) A área ocupada;
b) O número de elementos do pessoal afeto;
c) A massa salarial;
d) As horas-máquina;
e) As horas-homem.
3. Em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objetivos deve ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da atividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de atividade económica relevante.
4. Em princípio, o critério para medir o grau de utilização relevante deve ser determinado caso a caso, o mesmo é dizer, bem a bem ou serviço a serviço, em função da sua própria utilização. Não obstante, pode admitir-se o recurso a uma chave de repartição ou critério objetivo comum a um conjunto de bens ou serviços, na condição de que tal se fundamente em razões objetivas e relevantes devendo o sujeito passivo, em qualquer dos casos, estar em condições de, comprovadamente, justificar os métodos e critérios utilizados.
5. Os critérios adotados pelo sujeito passivo no início de cada ano civil devem ser utilizados consistentemente nesse período, podendo ser efetuados os devidos ajustamentos no final de cada ano."
Concluindo este ponto, temos então que a Fundação deverá utilizar a afetação real na determinação do IVA dedutível em aquisições de bens ou serviços afetos a ambas as operações da plataforma, devendo utilizar um critério o mais objetivo possível para essa determinação se efetuar transmissões de bens ou prestação de serviços tributáveis.
Dado no exercício em análise, termos venda de bens a terceiros neste centro de resultados, iremos ter em consideração a afetação real do IVA suportado para a produção desses mesmos bens, conforme um critério que consideramos mais adequado à realidade da Fundação: o peso das vendas para terceiros face à produção global dos centros que incluem tanto os bens vendidos a terceiros como os bens consumidos na Fundação.
Para o exercício de 2015, a dedução será efetuada no mês de dezembro, dado corresponder ao primeiro exercício em que a plataforma iniciou a exercer uma atividade mista e, como tal, não termos uma taxa provisória, sendo que para o exercício seguinte (2016) se fará a dedução com base na taxa provisória que será igual à calculada no final do exercício de 2015, fazendo-se por sua vez a regularização do imposto com a que for encontrada no final desse exercício nos termos do já citado artigo.
Estes cálculos estarão evidenciados no ponto 111-1.5.
Merece ainda especial destaque o imposto suportado na aquisição de bens de investimento face ao disposto no artigo 24.° n.° 4 do CIVA.
Nos termos do já citado ofício-circulado, temos também no seu capítulo VIII, 2.° ponto o seguinte:
«Quando haja recurso à afetação real na dedução do imposto relativo a bens de investimento, sempre que ocorram alterações na proporção do montante deduzido em comparação como ano do início da sua utilização, é obrigatória a regularização anual do imposto deduzido, nos prazos e condições do n.° 4 do artigo 24.°. Consideram-se, assim, alterações significativas as de valor igual ou superior a € 250, sendo esta regularização aplicável nos anos seguintes ao de início de utilização do bem de investimento.»
Assim, ano a ano, para estes bens vão-se proceder ás devidas correções ao IVA dedutível nos termos do artigo 24.º, n.º 4 do CIVA.
III — 1.2. Área Clínica.
III — 1.2.1. Descrição dos Factos.
III — 1.2.1.1. Ano de 2015.
Até ao final do exercício de 2015 e de acordo com o anteriormente descrito e conforme informação disponibilizada pela Fundação ..., esta entidade oferece "... uma gama alargada de serviços clínicos, nomeadamente métodos de rastreio e avaliação de risco, diagnóstico precoce, tratamento, orientação e apoio permanente, com o objetivo de definir novos padrões de qualidade na prestação de cuidados. A atividade clínica do CC... baseia-se na organização de Unidades Multidisciplinares de Patologia (UMP) que asseguram a discussão e o tratamento a aplicar a cada doente por um conjunto alargado de especialistas.
(…)
O CC... oferece as últimas técnicas e métodos de diagnóstico e tratamento dos cancros da mama, do pulmão, da próstata e do aparelho digestivo. É dado ainda um especial enfoque às metástases.
Para além do tratamento do ..., o CC... dedica-se também ao diagnóstico e tratamento de doenças do foro neuropsiquiátrico, suportado pelos programas de investigação desenvolvidos pelo programa ...
Atualmente, constituindo a Fundação uma unidade privada de saúde sem internamento, as intervenções cirúrgicas e a assistência médica no período pós-operatório que impliquem internamento hospitalar, são asseguradas pelo Hospital 2."
Aquando do inicio de atividade, a Fundação ... declarou que prestava serviços isentos que não conferiam direito á dedução.
Mais tarde, em 9 de abril de 2008 entregou uma declaração de alterações em que menciona que a partir de 27 de março desse mesmo ano passaria a efetuar importações, exportações, aquisições e transmissões intracomunitárias, passando por via desta declaração a enquadrar-se no regime normal trimestral.
Em 28 de Dezembro de 2010, entregou nova declaração de alterações, indicando no quadro "Tipo de Operações" que passaria a efetuar transmissões e ou prestações de serviço que conferiam o direito à dedução e deixariam de efetuar transmissões ou prestações de serviços isentos que não conferem direito à dedução (ver anexo 9, de 5 folhas).
A 1 de janeiro de 2012 alterou o seu regime de entrega das declarações periódicas de trimestral para mensal.
Atualmente e desde ../../2008, a Fundação ... está registada no cadastro fiscal pelo exercício da atividade "Investigação e desenvolvimento das ciências sociais e humanas" — CAE 72200, enquanto sujeito passivo de imposto, no regime normal, de periodicidade mensal, e que pratica operações tributáveis que conferem direito à dedução.
De acordo com o sujeito passivo "As alterações justificaram-se na medida em que visaram espelhar, em termos cadastrais, a evolução da realidade substantiva em causa, na exata medida em que esta vinha evoluindo. Por exemplo, a Fundação ... já era mencionada como entidade adquirente de serviços cujas regras de localização levavam á tributação no território nacional, não obstante o prestador ser não residente, mas não constava, enquanto tal, no cadastro do CIVA, entregando o imposto autoliquidado, por ter sido nomeada devedora do mesmo, com recurso à Modelo P2".
III — 1.2.1.2. Ano de 2016.
A partir de 2016, conforme já mencionamos no ponto II — 3.2.3, nomeadamente a partir de maio desse ano, deu-se a abertura do Centro Cirúrgico e da Unidade de Internamento com 37 camas distribuídas entre 11 camas para recobro e cuidados intensivos (2 camas) e 26 quartos individuais.
Para além desta alteração na estrutura na Clínica da Fundação, ocorreu uma importante alteração ao nível legislativo com a entrada em vigor a 1 de abril do Orçamento de Estado de 2016.
Esta alteração legislativa prendeu-se com o artigo 12.º, n. 1, al. b) do CIVA, que passou a prever que poderiam renunciar à isenção prevista no artigo 9.º, n.º 2) do CIVA as entidades aí previstas que não sejam pessoas coletivas de direito público, não podendo, contudo, liquidar imposto nas prestações de serviços médicos e sanitários e operações com elas estreitamente conexas, que decorram de acordos com o Estado, no âmbito do sistema de saúde, nos termos da respetiva lei de bases.
Esta alteração permite que as instituições privadas possam solicitar a renúncia à isenção, não podendo, contudo, liquidar imposto nas prestações de serviços decorrentes dos acordos celebrado com o Estado, nos termos previstos na mais recente disposição do artigo.
Neste ano, assistiu-se ainda a uma cooperação entre a Fundação e um fornecedor de ativos fixos ligados à Clínica (...) tendente a melhorar a segurança dos tratamentos dos pacientes tratados na Fundação na utilização dos aparelhos da ... e cujo projeto denominando ... ... e que o investigador é um membro da área da ... (Dr. CC).
A Fundação indicou este projeto como sendo um projeto desenvolvido na área da investigação. Porém, após a nossa análise, concluímos que não está a ser desenvolvido no âmbito da Investigação propriamente dita, ou seja, levada a cabo pelo departamento de Investigação, mas sim nas funções da Fundação que é a da investigação translacional no âmbito da Clínica.
III — 1.2.2. Enquadramento Fiscal
III — 1.2.2.1. Ano de 2015
a) Da impossibilidade de renúncia em virtude do enquadramento no artigo 9.°. 1) do CIVA
A atividade desenvolvida pela Fundação ... na área clínica encontra-se enquadrada na isenção prevista no artigo 9.º, 1) do CIVA, que transpõe para o direito interno o disposto no artigo 132º, n.º 1, al, c) da Diretiva IVA.
Com efeito, o artigo 132.º, n.º 1, alínea b) da Diretiva IVA, que está subjacente à previsão na norma constante do artigo 9.°, 2) do CIVA, prevê especificamente que a isenção opere relativamente às entidades que disponham de instalações para "hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente relacionadas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos".
A isenção aqui prevista, relativa à assistência no meio hospitalar (artigo 132.°, 1, b)), abrange não só as prestações de serviços de assistência efetuadas no meio hospitalar, incluindo operações estreitamente conexas (Processos C-76/99, C-141100, C-394/04), como abrange as pessoas singulares que explorem uma empresa (Processo C-216197).
Por sua vez, o artigo 377.º da Diretiva IVA prevê que "Portugal pode continuar a isentar as operações enumeradas nos pontos 2), 4), 7), 9), 10) e 13) da Parte B do Anexo X, nas condições em vigor neste Estado-Membro em 1 de Janeiro de 1989".
Prevendo a referida PARTE B do Anexo X da Diretiva IVA, com a epígrafe "Operações que os Estados-membros podem continuar a isentar" (...) "7) Operações efetuadas pelos estabelecimentos hospitalares não referidos na alínea b) do n.° 1 do artigo 132.°”
No que à possibilidade de renúncia à isenção se refere, dispõe o artigo 391.º da Diretiva que: "os Estados-Membros que isentem as operações referidas nos artigos 371.º, 375.°, 376.°, 377.°, no n.º 2 do artigo 378.°, no n.º 2 do artigo 379.º e nos artigos 380.° e 390.°-B podem conceder aos sujeitos passivos a faculdade de optarem pela tributação das referidas operações".
Desta forma, a possibilidade de renunciar à isenção, está restrita aos estabelecimentos hospitalares não referidos na alínea b) do n.º 1 do artigo 132 da Diretiva IVA, isto é, aos estabelecimentos hospitalares privados que prestem serviços médicos em regime de internamento.
Tal como refere Rui Laires, "embora as prestações de serviços de assistência médica objetivamente abrangidas pelas alíneas 1) e 2) do artigo 9.° do CIVA sejam as mesmas - com a pequena diferença de a alínea 2) também estender a isenção às operações estreitamente conexas -, a distinção entre as duas situações assume especial relevância. Esta advém do facto de a possibilidade de renúncia à isenção, tal como a mesma vem formulada na alínea b) do n.º 1 do artigo 12.º do CIVA, só ser admitida em relação a sujeitos passivos abrangidos pela alínea 2) do artigo 9.°, não se estendendo aos isentos ao abrigo da alínea 1) (...) Note-se, por um lado, que a referência a estabelecimentos hospitalares e similares, feita na referida alínea 2), parece conduzir à aceção de que se deve estar na presença de estabelecimentos que dispõem a funcionalidade de internamento." — in O IVA nas Atividades Culturais, Educativas, Recreativas, Desportivas e de Assistência Médica ou Social, Caderno n.º 14 1DEFF, Almedina.
Encontramos a noção de estabelecimento hospitalar no Portal da Codificação Clínica e dos GDH 7, como sendo:
- hospital (Estabelecimento de saúde [com serviços diferenciados], dotado de capacidade de internamento, de ambulatório (consulta e urgência) e de meios de diagnóstico e terapêutica, com o objetivo de prestar à população assistência médica curativa e de reabilitação, competindo-lhe também colaborar na prevenção da doença, no ensino e na investigação cientifica); ou
- Centro de Saúde com internamento (Equivale a "estabelecimento de saúde com internamento".)
Quanto ao termo clínicas, refere também Rui Laires na obra supra citada que, "é verdade que se trata de um termo muito abrangente, porquanto tal designação muitas vezes não corresponde a um estabelecimento hospitalar ou similar com internamento, muito embora se afigure perfeitamente curial uma interpretação de harmonia com a qual as clínicas que se limitem a efetuar consultas médicas estejam abrangidas pela alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, e não pela alínea 2)".
Nesta medida, podem renunciar à isenção, de acordo com o previsto no artigo 12.º, al. b) do CIVA "Os estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares, não pertencentes a pessoas coletivas de direito público ou a instituições privadas integradas no sistema nacional de saúde, que efetuem prestações de serviços médicos e sanitários e operações com elas estreitamente conexas".
Do que fica exposto resulta que, a renúncia só é admitida em relação aos sujeitos passivos abrangidos pela alínea 2) do artigo 9.º do CIVA, que constituam unidades privadas de saúde com fins lucrativos quando disponham de instalações para internamento.
Estando excluídos da possibilidade de renúncia os estabelecimentos pertencentes a pessoas coletivas de direito público, e, bem assim, os estabelecimentos pertencentes a instituições privadas integradas no sistema nacional de saúde (que atuem em condições análogas às que vigoram para os organismos públicos).
A Fundação ... não tem assim enquadramento no âmbito da noção de estabelecimento hospitalar, pelo que não lhe é possível recorrer á renúncia à isenção, que como se demonstrou é exclusiva dos estabelecimentos hospitalares privados com internamento, encontrando-se por esse facto enquadrada na isenção do artigo 9.º, alínea 1) do CIVA.
Tal corresponde igualmente ao entendimento da Direção de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado (DSIVA) sobre a distinção entre os n.º 5, 1) e 2) do artigo 9.° do CIVA, plasmado, por exemplo nas seguintes Informações Vinculativas.
[ FICHA DOUTRINÁRIA]
Diploma: CIVA
Artigo: al. a) do n°1 do artigo 18°.
Assunto: Enquadramento — Exclusão á isenção do artigo 9.º do CIVA - Taxas - B. 1. Genético
Processo: n° 2524, despacho do SDG dos Impostos, substituto legal do Diretor-Geral, em 2011-10-07.]
(…)
6. O n.º 1 do artigo 9.° do CIVA isenta de imposto as "prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas".
7. A isenção prevista nesta norma opera independentemente da natureza jurídica do prestador dos serviços, nomeadamente do facto de se tratar de uma pessoa singular ou coletiva. Este entendimento decorre da interpretação desta disposição legal pelo então Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE), agora Tribunal de Justiça da União Europeia, nomeadamente, no Acórdão de 10 de Setembro de 2002, proferido no processo C-141/00 (caso Kugler, Colect. P. 1-6833, n.º 26).
8. Por sua vez, o n.º 2 do mesmo artigo estabelece que estão ainda isentas "as prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares".
9. Refira-se que a isenção constante do n.° 2 do artigo 9.°, e apenas esta, é suscetível de renúncia nos termos da alínea b) do artigo 12.° do CIVA.
10. O n. ° 2 do artigo 9.° do CIVA transpõe para a ordem jurídica interna a alínea b) do n.° 1 do artigo 132.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro, que prevê estarem isentas de imposto as seguintes atividades: "A hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente relacionadas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogos às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos".
11. Verifica-se, assim, que embora as isenções previstas nos n.°s 1 e 2, ambas do artigo 9.° do CIVA sejam aplicáveis às prestações de serviços relacionadas com a saúde, têm âmbitos distintos. De facto, enquanto o n.º 2 isenta as prestações de serviços de assistência efetuadas no meio hospitalar, incluindo operações estreitamente conexas, o n.º 1 isenta as prestações de serviços de carácter médico fornecidas fora desses locais, seja no consultório do prestador, no seu domicílio, no domicílio do paciente, ou em qualquer outro lucrar.
12. Por outro lado e no que respeita ao conceito de prestações de serviços médicos, importa referir o Acórdão do, então, Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia, de 14 de setembro de 2000, Processo 384/98, que considera, como tais, as que consistam em prestar assistência a pessoas, diagnosticando e tratando uma doença ou qualquer anomalia de saúde.
13. Tal significa que as prestações de serviços que não tenham tal objetivo terapêutico (diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar as doenças ou anomalias da saúde) estão excluídas do âmbito de aplicação das citadas isenções."
[ FICHA DOUTRINÁRIA]
Diploma: CIVA
Artigo: n.° 1 do art.° 9.°; 12°,
Assunto: Prestação de serviços médicos no âmbito da medicina do trabalho.
Processo: n° 871/2010, por despacho de 2010-07-28, do Diretor Geral dos Impostos]
(…)
ENQUADRAMENTO LEGAL DA SITUAÇÃO E CONCLUSÃO
14. Nos termos do n.º 1 do art.9.º do CIVA, estão isentas de imposto as "prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas".
15. A isenção prevista nesta norma opera independentemente da natureza jurídica do prestador dos serviços, nomeadamente do facto de se tratar de uma pessoa singular ou coletiva. Este entendimento decorre da interpretação desta disposição legal pelo Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE agora TJUE).
16. Recorde-se que a referida disposição interna tem por base a atual alínea c) do n.º 1 do art.° 132.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro (correspondente à anterior alínea c) do n.º 1 da parte A do art.° 13.º da Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio, vulgarmente denominada SextaDiretiva).
17. A respeito desta disposição comunitária, o TJCE afirmou em vários arestos, entre outros, no acórdão de 10 de Setembro de 2002, proferido no processo C-141/00 (caso Kugler, Colect. P. 1-6833, n.° 26), que a mesma tem um carácter objetivo, definindo as operações isentas em função da natureza dos serviços prestados, sem mencionar a forma jurídica do prestador.
18. Por outro lado, o n.º 2 do art.° 9.º do CIVA estabelece que estão ainda isentas, "as prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares".
19. Nos termos da alínea b) do art. ° 12.° do ClVA, podem renunciar à isenção, optando pela aplicação do imposto às suas operações "os estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares, não pertencentes a pessoas coletivas de direito público ou a instituições privadas integradas no sistema nacional de saúde, que efetuem prestações de serviços médicos e sanitários e operações com elas estreitamente conexas", sendo que, uma vez exercido tal direito, é obrigatória a permanência no regime por que se optou durante um período, de pelo menos, cinco anos (n.° 3 do art.° 12.° do CIVA).
20. Em caso de renúncia à isenção e de acordo com a verba 2.7 da Lista 1 anexa ao ClVA, as prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas, são tributadas à taxa reduzida prevista na alínea a) do n.° 1 do art.° 18.° do mesmo diploma.
21. Refira-se que, o n.° 2 do art.° 9.° do ClVA, transpõe para a ordem jurídica interna a alínea b) do n.° 1 do art.° 132.° da já referida Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro, prevendo que estão isentas de imposto as seguintes atividades: "A hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente relacionadas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas ás que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos".
22. Assim e como o TJCE já evidenciou em diversas ocasiões, de que é exemplo o já mencionado acórdão de 10 de Setembro de 2002, embora as alíneas b) e c) do n.° 1 do art.° 132.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro, visem regular as isenções que são aplicáveis aos serviços de assistência médica, têm âmbitos distintos. De facto, enquanto a alínea b) isenta as prestações de serviços de assistência efetuadas no meio hospitalar, incluindo operações estreitamente conexas, a alínea c) destina-se a isentar as prestações de serviços de carácter médico fornecidos fora desses locais seja no domicilio do prestador, do paciente. ou em qualquer outro lugar.
23. Esclarece-se que o facto de a isenção estabelecida no n.° 2 do art.° 9.° do CIVA exceder o âmbito previsto na alínea b) do n.° 1 do art.° 132.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho (que respeita apenas aos estabelecimentos hospitalares e a outros estabelecimentos de idêntica natureza que sejam explorados por organismos de direito público ou em condições análogas às que vigoram para aqueles) decorre da derrogação adotada pelo Estado português em momento anterior àquele em que ficou obrigado a adotar o sistema comum do IVA, permitindo aos Estados membros alargar a isenção a outros estabelecimentos hospitalares com fins lucrativos".
Desta forma, e tendo em conta que a Fundação ... não proporciona aos seus utentes, a possibilidade de internamento, o sujeito passivo deve considerar-se impossibilitado de beneficiar da renúncia à isenção prevista no artigo 12.°, n.° 1, al. b) do CIVA.
b) Da impossibilidade de renúncia em virtude da celebração de convenção com a ADSE
A Fundação ..., entendendo estar enquadrada no artigo 9.°, 2) do CIVA, em 28 de dezembro de 2010, entregou uma declaração de alterações indicando no quadro "Tipo de Operações" que passaria a efetuar transmissões e ou prestações de serviço que conferiam o direito à dedução e deixariam de efetuar transmissões ou prestações de serviços isentos que não conferem direito à dedução, pretendendo desta forma usufruir da possibilidade de renúncia à isenção conferida pelo artigo 12.° b) do CIVA.
Para proceder à renúncia à isenção, a Fundação deveria ter indicado num campo próprio da declaração de alterações que pretenderia renunciar à isenção, o que não fez.
Sucede, porém, que, ainda que a Fundação ... se encontrasse enquadrada no artigo 9.º, 2) do CEVA — o que não se concede — a mesma celebrou, em 07.11.2011, convenção com a Direção Geral de Proteção Social aos Funcionários e Agentes da Administração Pública (ADSE) (anexo 10, de 5 folhas), através da qual a Fundação se comprometeu a prestar serviços de saúde (em ambulatório e/ou internamento) aos beneficiários da ADSE, pelo que, e nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 12.º do CIVA, sempre teria perdido o direito à renuncia da isenção, a partir 08.11.2011, data de entrada em vigor da referida convenção.
Celebrou igualmente protocolo com o IASFA - Instituto de Ação Social das Forças Armadas.
Note-se que, a alínea b) do n.° 1 do artigo 12.° do CIVA, refere que "poderão renunciar à isenção... os estabelecimentos hospitalares, clínicas,... não pertencentes ... a instituições privadas integradas no Sistema Nacional de Saúde (SNS)..."
Havendo exceções à possibilidade de renúncia e assentando as mesmas na integração ou não, no SNS, pelas entidades interessadas, importa verificar quais as entidades que podem considerar-se como pertencentes ao SNS.
A Lei n." 48190 de 24 de Agosto, aprovou a Lei de Bases da Saúde. No capitulo II, a Base XII, referindo-se ao sistema de saúde define:
"1 - O sistema de saúde é constituído pelo Serviço Nacional de Saúde e por todas as entidades públicas que desenvolvem atividades de promoção, prevenção e tratamento na área da saúde, bem como por todas as entidades privadas e por todos os profissionais livres que acordem com a primeira a prestação de todas ou de algumas daquelas atividades.
(…)
4 - A rede nacional de prestação de cuidados de saúde abrange os estabelecimentos do Serviço Nacional de Saúde e os estabelecimentos privados e os profissionais em regime liberal com quem sejam celebrados contratos..."
Por sua vez, o Decreto-Lei n.° 11/93 de 15 de janeiro, no artigo 1.° aprova o Estatuto do Serviço Nacional de Saúde, definindo no seu artigo 2. ° a aplicabilidade do Estatuto, estendendo-a às entidades particulares integradas na rede nacional de prestação de cuidados de saúde.
Ainda reportando-nos ao Estatuto do Serviço Nacional de Saúde, define-se no n.º 1 do artigo 37.º , os termos em que se concretiza a articulação do SNS com as atividades particulares, considerando o n.º 2 do mesmo artigo, que, "os estabelecimentos privados e os profissionais de saúde que trabalhem em regime
liberal e que contratem nos termos do número anterior integram-se na rede nacional de prestação de cuidados de saúde..."
Atente-se também no Decreto-Lei n.º 97198 de 18 de abril, o qual regulamenta o regime de celebração das convenções previstas na Lei n.º 48/90 de 24 de agosto - Lei de Bases da Saúde - que define claramente no seu preâmbulo que, aquela Lei, estabelece um modelo misto de sistema de saúde, consagrando a complementaridade e o carácter concorrencial do sector privado e de economia social na prestação de cuidados de saúde, "integrando na rede nacional de prestação de cuidados de saúde as entidades privadas e os profissionais livres que acordem com o Serviço Nacional de Saúde a prestação de todas ou de algumas atividades de promoção, prevenção e tratamento na área da saúde".
De notar ainda que, a Diretiva 2006/112/CE, sob a inscrição de "isenções em beneficio de certas atividades de interesse geral, isenta de imposto, nos termos da alínea b) do n.° 1 do artigo 132.", a "hospitalização e a assistência médica (...) asseguradas por organismos de direito publico ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza, devidamente reconhecidos".
Note-se que, o legislador nacional, foi mais abrangente, pois isentou do imposto, na alínea 2) do artigo 9.° do CIVA, os serviços médicos e sanitários, prestados por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares, independentemente da natureza jurídica ou da qualidade do prestador de serviços. Em contrapartida, para os sujeitos passivos que — e apenas para estes - não se encontram abrangidos pela citada alínea b) do n.º 1 do artigo 132.º da Diretiva, abriu a possibilidade de opção pelo regime de tributação, através da alínea b) do n.º 1 do artigo 12.º do CIVA.
Concretizando, a impossibilidade de renúncia á isenção do imposto, abrange não só as pessoas coletivas de direito publico, mas também, as entidades que prestem serviços em situações análogas às que vigoram para os organismos de direito publico, ou seja, estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza, devidamente reconhecidos, desde que, integrados no sistema nacional de saúde.
Finalmente, face ao disposto no artigo 391.° da mencionada Diretiva, o âmbito da renúncia à isenção do imposto, depende unicamente da natureza dos sujeitos passivos, isto é, aplica-se estritamente àqueles que não sejam organismos de direito publico ou que, não tendo essa natureza, não exerçam a sua atividade em condições análogas, verificando-se estas, face à jurisprudência comunitária, quando o organismo de direito privado, beneficia do custo das prestações de serviços, ser assumido em parte, pelas caixas de seguro de doença ou por outros organismos de segurança social.
Considerando a existência de convenções/acordos com um subsistema de saúde (ADSE) do Sistema Nacional de Saúde, nos termos da alínea b) do n.° 1 do artigo 12.° do CIVA, conjugada com a Base XII da Lei n.º 48/90 (Lei de Bases da Saúde), a Fundação ..., não poderia optar pela renúncia à isenção do imposto, uma vez que, com a celebração do protocolo com a ADSE, passou a estar integrado no Sistema Nacional de Saúde.
(…)
A confirmar o aqui exposto, temos também o acórdão do CAAD referente ao processo n.º 629/2014-T, que em conclusão menciona que no seu capítulo V, dispõe neste sentido:
(…)
Nestes termos, considera-se que o sujeito passivo, se enquadra no regime de isenção do imposto, previsto na alínea 1) do artigo 9.° do CIVA, e que, mesmo que em teoria estivesse enquadrado na alínea 2) – o que não se concede - não lhe seria possível renunciar à isenção atentos os fundamentos supra expostos, renúncia que, em todo o caso, não se considera ter ocorrido, visto que o sujeito passivo não usou o procedimento correto para o efeito.
A isenção em que o sujeito passivo se enquadra é considerada simples ou incompleta, na medida em que o mesmo não está obrigado a liquidar imposto nas transmissões de bens ou prestações de serviços que efetuar, mas, em contrapartida, também não pode deduzir o imposto suportado nas aquisições que realiza, nos termos do artigo 20.º, n.º 1, al. a) do CIVA. Deste modo, o valor do imposto suportado, não dedutível, faz parte do custo de aquisição de bens e serviços.
Perante os factos constatados, propõe-se que sejam efetuadas as correções que se mostrem devidas, no sentido de apurar o montante do imposto que se encontra em falta, nos cofres do Estado.
III — 1.2.2.2. Ano de 2016
Conforme mencionado no ponto III — 1.2.1.2, no ano de 2016 ocorreram dois factos importantes que poderiam alterar o enquadramento feito pela AT.
Em primeiro lugar a Fundação passou a dispor de instalações para hospitalização, pelo que deixou de se enquadrar no conjunto de entidades abrangidas pelo n.° 1) do artigo 9.° do CIVA para passar a estar enquadrada no conjunto de entidades abrangidas pelo artigo 9.°, n.º 2) do CIVA conforme amplamente explicado no ponto anterior.
Em segundo lugar, com a alteração legislativa ocorrida com a entrada em vigor do Orçamento de Estado para 2016, todas as entidades abrangidas pelo artigo 9.º , n.º 2) do CIVA passaram a poder renunciar à isenção ai prevista (exceção das pessoas coletivas de direito público), independentemente de continuarem a pertencer ao Sistema Nacional de Saúde, por virtude de terem assinado convenções/acordos com entidades pertencentes a esse mesmo Sistema, nos termos do artigo 12.º, n.º 1, al. b) do CIVA.
Porém, nos termos do artigo 12.º, n.º 2 do CIVA, a Fundação para exercer esse direito deveria proceder à entrega "em qualquer serviço de finanças ou noutro local legalmente autorizado, da declaração de início ou de alterações, consoante os casos, produzindo efeitos a partir da data da sua apresentação", o que não aconteceu.
Nestes termos, considera-se que o sujeito passivo, se enquadra no regime de isenção do imposto, previsto agora na alínea 2) do artigo 9.° do CIVA, e que, não tendo exercido a opção nos termos do artigo 12.°, n.º 2 do CIVA, continua no regime de isenção.
A isenção em que o sujeito passivo se enquadra é considerada simples ou incompleta, na medida em que o mesmo não está obrigado a liquidar imposto nas transmissões de bens ou prestações de serviços que efetuar, mas, em contrapartida, também não pode deduzir o imposto suportado nas aquisições que realiza, nos termos do artigo 20.º, n.º 1, al. a) do CIVA. Deste modo, o valor do imposto suportado, não dedutível, faz parte do custo de aquisição de bens e serviços, pelo que se propõe que sejam efetuadas as correções que se mostrem devidas.
Ill —1.3 Biotério.
Ill —1.3.1 Descrição dos Factos
Como supra se referiu em il. 3.2.4, a Fundação ... dispõe de duas infraestruturas:
... - onde são criados ratos de laboratório; e
... - criação de moscas para fins científicos, apoiado por um ... que desenvolve os produtos que as alimentam, estruturas estas criadas sobretudo para lhe conferir alguma autonomia a nível de alguns consumos laboratoriais.
De notar que estas duas estruturas (...) encontram-se autonomizadas em termos operacionais, constituindo centros de resultados distintos.
Mencionamos também que os produtos resultantes destas infraestruturas, para além de serem "consumidos" na investigação levada a cabo na Fundação, têm igualmente a hipótese de serem também comercializados a terceiros para fins científicos.
Ou seja, os produtos que resultam da atividade do Biotério podem ter um duplo destino: autoconsumo interno ou venda a terceiros.
III —1.3.2 Enquadramento Fiscal
À semelhança do que já foi exposto no ponto 111.1.1.3, temos que de acordo com o artigo 20.°, n.° 1, alínea a) do CIVA só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.
Dado as duas estruturas do Biotério constituírem inputs da atividade de investigação, investigação essa que conforme foi explicado no ponto III-1.1.2 se encontra fora do campo de incidência do imposto, não sendo assim suscetível de dedução o imposto suportado nos inputs desta área de atividade da Fundação.
Todavia, e atendendo às características dos produtos que resultam da atividade do Biotério, temos que os bens e serviços que constituem os inputs desta área poderão ter uma utilização mista, dando origem a outputs isentos (autoconsumos) ou tributáveis (venda a terceiros); dessa forma, a dedutibilidade do imposto suportado na aquisição de bens e serviços depende da intensidade de utilização ou destino que esses mesmos recursos têm na realização de outputs tributáveis ou isentos.
Pela alínea a) do n.º 1 do artigo 23.º do CIVA, quando o sujeito passivo, no exercício da sua atividade, efetuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termas do artigo 20.°, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afeto á realização de operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.° (aqui se inclui a investigação), o imposto não dedutível em resultado dessa afetação parcial é determinado nos termos do n.º 2 do mesmo artigo.
Nos termos deste n.º 2, pode o sujeito passivo efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito.
Também nesta situação e conforme já explanado no ponta 111.1.1.3, o ofício-circulado n.º 30103, de 23 de abril de 2008 explica o tratamento a dar ao IVA suportado na aquisição de bens e serviços que sirvam para ambos os tipos de operações, bem como exemplifica alguns critérios a utilizar para efeitos do n.º 2 do artigo 23.° do CIVA e que para esse ponto se remete a sua leitura.
Concluindo este ponto, temos então que a Fundação deverá utilizar a afetação real na determinação do IVA dedutível em aquisições de bens ou serviços afetos a ambas as operações do Biotério, devendo utilizar um critério o mais objetivo possível para essa determinação se efetuar transmissões de bens ou prestação de serviços tributáveis.
Dado no exercício em análise, termos venda de bens a terceiros nos centros de resultados ... e ..., iremos ter em consideração a afetação real do IVA suportado para a produção desses mesmos bens, conforme um critério que consideramos mais adequado á realidade da Fundação: o peso das vendas para terceiros face à produção global dos centros que incluem tanto os bens vendidos a terceiros como os bens consumidos na Fundação.
Para os exercícios de 2015 e 2016, irá ser feita a dedução com base na taxa provisória que será igual à calculada no final do exercício de 2014 e 2015, respetivamente, fazendo-se por sua vez a regularização do imposto com a que for encontrada no final desse exercício nos termos do já citado artigo.
Merecerá também especial destaque no Biotério, o imposto suportado na aquisição de bens de investimento face ao disposto no artigo 24.º n.º 4 do CIVA.
Assim, ano a ano, para estes bens vão-se proceder às devidas correções ao IVA dedutível nos termos do artigo 24.º, n.º 4 do CIVA.
Estes cálculos estarão evidenciados no ponto 111-1.5.
III — 1.4 Outros
Relativamente às outras operações efetuadas pela Fundação, temos que nas atividades descritas no ponto II — 3.2.5 (Restaurante e cafetaria, parque de estacionamento, auditório, o centro de exposições e o anfiteatro exterior), por se tratar de operações sujeitas a imposto e dele não isentas, pode o sujeito passivo exercer o direito à dedução integral nos termos do artigo 20.°, n.° 1 do CIVA na aquisição de bens e serviços exclusivamente afetos a essas áreas, com as limitações impostas pelo artigo 21.° do mesmo Código.
Já no que refere às outras áreas de atividade descritas no ponto li — 3.2.6, também designada por Área institucional, não poderá também exercer o direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços afetos diretamente a essas áreas, nos mesmos termos que os descritos nos pontos anteriores referentes à investigação e clínica.
1.5 — Correções ao Imposto sobre o Valor Acrescentado
NOTA PRÉVIA
As correções que se irão apresentar nos pontos seguintes vão ter em consideração todo o exposto nos pontos anteriores e serão divididas pelo tipo de correções a efetuar.
Assim, teremos num primeiro ponto, as correções ao IVA liquidado nas subvenções, bem como se acrescentará um ponto referente a uma regularização a favor do sujeito passivo e cuja explicação se remete para esse ponto, no segundo ponto procederemos às correções ao IVA deduzido pela Fundação e finalmente no terceiro ponto apresentaremos as regularizações a efetuar ao IVA dedutível nos termos do artigo 23.º e 24.º do CIVA.
As correções propostas têm por base as declarações periódicas de IVA entregues pelo sujeito passivo e serão apresentadas por comparação entre o imposto deduzido em cada campo da declaração periódica do IVA em relação a cada fornecedor, período e documento de suporte e aquele que será dedutível (0% ou percentagem de dedução face ao IVA liquidado pelo terceiro em cada documento) tendo em consideração o centro de resultados a que esse documento ou gasto está associado e face ao exposto nos pontos anteriores.
Dada a extensão dos documentos de suporte, solicitou-se uma amostra de alguns documentos, tendo-se verificado que correspondem ao declarado na contabilidade, e por isso também não se incluem neste relatório os documentos de suporte na medida em que os mesmos constam da própria contabilidade do
sujeito passivo, sendo que o mesmo procedeu à entrega da lista integral dos documentos de suporte ao IVA dedutível, dispensando-se assim a junção ao presente relatório (listagem constante do anexo 11, de 1 folha).
Ainda no que ao terceiro ponto diz respeito (regularizações ao IVA dedutível nos termos do artigo 23.º e 24.º do CIVA), terá de se ter em consideração as deduções efetuadas nos anos de 2011 a 2014, que foram corrigidas no âmbito das ações de inspeção desencadeadas a esses anos credenciadas pela Ordens de Serviço Externas n.º ...09, ...10, ...83 e ...27....
III. 1.5.1 — Exercício de 2015
111. 1.5.1.1 - Correções ao IVA liquidado na Investigação e Regularização a favor do sujeito passivo.
Neste ponto, e conforme a justificação constante da parte final do ponto 111-1.1.2 procederemos à correção do IVA liquidado no exercício de 2015, recorrendo para o efeito ao mapa que consta no anexo 8, cujos valores se resumem pelos seguintes períodos do IVA:
Períodos IVA Liquidado IVA Indevidamente liquidado
Jan-15 € 20.362,97
Fev-15 € 39.842,99
Mar-15 € 41.564,28
Abr-15 €36.405,25
Total € 138.175,49
111. 1.5.1.2 — Correções ao IVA dedutível
Para o cálculo do imposto dedutível conforme fundamentação anterior será considerado inicialmente o Peso Relativo do Investimento afeto às Atividades, conforme quadro constante do anexo 1 e resumido no quadro seguinte, considerando que não é dedutível o imposto referente aos documentos afetos às áreas de investigação, clínica e Atividade Institucional, sendo que em relação às demais áreas, o IVA é passível de dedução, na totalidade ou conforme a percentagem de dedução face ao IVA liquidado.
No que diz respeito às despesas incorridas que se referem à Fundação no seu todo, ou seja, que digam respeito tanto a atividades sujeitas como a atividades não sujeitas ou sujeitas e isentas, utilizaremos nos termos do ponto V do ofício-circulado n.º 30103, de 23 de abril de 2008, o critério da área ocupada, dado existir na Fundação uma distinção clara dos espaços em função das atividades exploradas, de acordo com o mapa fornecido pelo sujeito passivo.
Para este exercício, conforme o mapa infra, temos que para estas despesas (referente tanto a atividades sujeitas como a atividades não sujeitas ou sujeitas e isentas), o IVA dedutível corresponderá à aplicação da taxa de 26,73% que é igual ao somatório da percentagem de dedução aceite nas áreas do imóvel afetas a atividades sujeitas e não isentas em função do peso relativo do investimento.
(…) Cf. RIT de fls. 800 e segs SITAF;
46-Por Despacho datado de 19 de setembro de 2017, da Diretora de Finanças Adjunta de Lisboa por delegação de Competências foi autorizada a prorrogação do prazo da ação de inspeção tributária com suporte na informação e proposta de 18 de setembro de 2017, Cf. Doc. 5 junto com a PI;
47-Em resultado das correções aritméticas levadas a efeito pelos SIT, foram emitidas à impugnante as Demonstrações de Acerto de Contas, de liquidações de IVA e de juros compensatórios relativas aos períodos de 2015 e 2016, no montante total de € 7.866.121,20, cf. doc. 1 junto com a PI de fls. 59 a 119 do SITAF;
48-As equipas de investigação são sempre multidisciplinares compostas por médicos, físicos, matemáticos, neurocientistas por biólogos e as linhas de investigação abordam os aspetos fundamentais da biologia, da biologia com aplicação na doença e na saúde porque parte da observação de fenómenos naturais, cf. depoimento da testemunha DD;
49-Os testes desenvolvidos em relação ao ... de cada doente em concreto passam por uma fase de prova de conceito, ou seja, tem de partir de um conjunto de fases – do estudo clínico ou do estudo pré-clínico para demonstrar que face ao estado da arte aquela tecnologia apresenta vantagens significativas com a melhoria para o doente e sem aumentar o prejuízo do doente, Cf. depoimento das testemunhas;
50-As solicitações que aconteceram em relação aos serviços de indústria da plataforma de peixes foi a solicitação de um serviço de pesquisa e de desenvolvimento de um software que estava associado à gestão dessas colónias de peixes, Cf. depoimento das testemunhas;
51-O objetivo é descobrir padrões de sensibilidade a fármacos que façam perceber se as células tumorais o sr. “A” respondem ou não ao fármaco “X” que é mais usado e não vale apena começar com o tratamento “X” mas sim com o tratamento “Y”, com o objetivo de adaptar o tratamento para cada doente de forma personalizada através do contributo que vem dos estudos em modelo experimental, Cf. depoimento as testemunhas;
52-Existem outros modelos na área da imagem em inteligência artificial para construir algo que consiga melhorar os próprios equipamentos de imagem de ressonância magnética através de algoritmos de forma a permitir com muito mais rapidez e precisão identificara determinadas particularidades do ... do sr “A” “B” ou “C”, Cf. Depoimento das testemunhas;
53-As empresas têm conhecimento dos testes efetuados na Fundação através das publicações científicas que são os outputs da ciência, aqui são mostradas as valências do grupo científico, Cf. Depoimento das testemunhas;
54-Só entram na prática clínica os medicamentos já esclarecidos e experimentados e sabendo-se como funcionam exigindo esta nova fase da medicina a existência de uma investigação muito forte, uma experiência laboratorial muito forte numa distância muito curta e tão próxima quanto possível com os problemas da prática clínica, Cf. Depoimento das testemunhas;
55-A componente de um hospital oncológico é essencialmente ambulatória e cada vez será mais, uma vez que agora todo o tratamento de radioterapia, quimioterapia que mesmo cirurgia (não toda) é feita sem recurso a internamento - é aquilo que chamam - hospital dia ou cirurgia ambulatória, Cf. Depoimento das testemunhas;
56-A partir de 2016 foram criadas na Fundação condições para que esses trabalhos fossem efetuados nas suas instalações, tendo para isso havido a transferência de um modelo em que a atividade hospitalar era feita em dois polos e passaram a fazer-se apenas na Fundação porque antes desta data também eram efetuadas cirurgias ambulatórias que têm vindo a crescer cada vez mais devido à simplificação das técnicas cirúrgicas, Cf. Depoimento das testemunhas;
57-Quando começamos, como não existia dimensão para o internamento ou pernoita como é chamado, utilizaram a colaboração do Hospital 2 numa lógica de intervenção em grandes intervenções cirúrgicas em que os doentes necessitam de internamento por um número indeterminado de dias, Cf. Depoimento das testemunhas;
58-A Fundação tem um conjunto de plataformas de apoio à investigação e que são indispensáveis para que a investigação se faça com este propósito e que elas próprias também são geradoras de rendimentos tributáveis em sede de IVA junto de adquirentes terceiros, como por exemplo – programas informáticos que são utilizados por outras entidades Cf. Depoimento das testemunhas;
59-Quando as plataformas de criação e reprodução de seres, peixes e moscas do Biotério são adquiridas por outras entidades, nacionais e estrangeiras, estas operações estão completamente integradas na área da investigação e são operações tributáveis em sede de IVA, Cf. Depoimento das testemunhas;
60-A criação do gabinete de transparência de tecnologia – a atividade é aferir do estádio dos diversos projetos de investigação e do conhecimento novo que é gerado com esta investigação e sempre que esse conhecimento é suscetível de ser diferenciado e reconhecido pelas entidades competentes, onde são feitos os registos do novo conhecimento, Cf. Depoimento das testemunhas;
61-Existe um protocolo “genérico” aplicado a todos os casos em esta transmissão de conhecimento é operada – é condição essencial em que a titularidade desse conhecimento fica na esfera jurídica da Fundação, Cf. Depoimento das testemunhas;
62-O financiamento da Fundação assenta mais nas companhias de seguro e particulares do que nos protocolos com a ADSE e IASFA, Cf. Depoimento das testemunhas;
63-Em 28.02.2018 a impugnante constituiu no “Banco 1...” Garantia Bancária n.º ...00 no montante de €9.946.726,14 para sustar a tramitação dos processos de execução fiscal instaurados no Serviço de Finanças de Lisboa-7 que se encontram identificados no art.1º deste documento n.º 11 junto com a Petição Inicial.X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não se provaram outros factos com relevância para a presente decisão…".X A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A matéria de facto, foi a considerada relevante para a decisão da causa e, a formação da convicção do tribunal assentou na análise crítica dos documentos identificados, por remissão, para as folhas dos processos onde se encontram, bem como dos depoimentos das testemunhas arroladas pela impugnante…".X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação e, em consequência, anulou as liquidações de I.V.A. sindicadas nos autos relativas aos anos de 2015 e 2016 (cfr.nº.47 do probatório supra), mais condenando a Fazenda Pública na indemnização à impugnante por prestação de garantia indevida a determinar em execução de sentença. X Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).
Deve este Tribunal relevar o trânsito em julgado da sentença recorrida nos segmentos não objecto da presente apelação, tudo levando em consideração a delimitação objectiva do recurso constante das respectivas conclusões (cfr.artº.635, nº.5, do C.P.Civil).
Avancemos.
Defende a entidade recorrente, em primeiro lugar, que a sentença objecto do presente recurso padece de nulidade devido a omissão de pronúncia, dado que o Tribunal "a quo" não examinou a nova redacção do artº.12, nº.1, al.b), do C.I.V.A., que foi introduzida pelo artº.142, da Lei 7-A/2016 de 30/03 (L.O.E. de 2016), em vigor a partir de 31/03/2016, nos termos do artº.218, da mesma lei (apenas fazendo referência a esta nos pontos 42 e 45 do probatório por remissão para o RIT), na sua aplicação aos factos de que resultara as liquidações do I.V.A. dos meses de Abril a Dezembro de 2016 (cfr.conclusões II e XI das alegações de recurso).
Analisemos se a decisão recorrida padece de tal pecha.
Nos termos do preceituado no artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar (seja por que foram alegadas pelas partes, seja por que são de conhecimento oficioso, nos termos da lei) ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como se infere do que já deixámos expresso, a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Por outras palavras, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de "petitionem brevis", a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido). No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado, "questões" e, por outro, "razões" ou "argumentos" para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das "questões") integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das "razões" ou "argumentos" invocados para concluir sobre as questões. E recorde-se que o objecto do recurso está dependente do objecto inicial da acção definido, essencialmente, a partir da conjugação entre o pedido e a causa de pedir, elementos que, por seu lado, são submetidos a apertadas regras a respeito da sua alteração, nos termos dos artºs.264 e 265, do C.P.Civil (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 142 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. Edição, Almedina, 2009, pág.57; José Lebre de Freitas e Outro, Código de Processo Civil Anotado, II Vol., 4ª. Edição, Almedina, 2021, pág.712 e seg.).
No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário, no penúltimo segmento da norma (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. Edição, 2011, pág.362 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/02/2011, rec.50/11; ac.S.T.A-2ª.Secção, 30/05/2012, rec.514/12; ac.S.T.A-2ª.Secção, 9/10/2019, rec.3131/16.1BELRS; ac.S.T.A-2ª.Secção, 20/04/2020, rec.2145/12.5BEPRT; ac.S.T.A-2ª.Secção, 13/07/2022; rec.2197/14.3BEPRT; ac.S.T.A-2ª.Secção, 8/02/2023, rec. 971/21.3BELRS).
"In casu", do exame da fundamentação jurídica da sentença recorrida pode concluir-se que no respectivo âmbito, a exegese da norma constante do artº.12, nº.1, al.b), do C.I.V.A., consta, nomeadamente, do exame da questão "Da ilegalidade das liquidações de IVA por poder ser legalmente deduzido o IVA suportado na aquisição de bens e serviços destinados à atividade de investigação científica na área médica e à atividade de prestação de serviços de clínica médica e, ainda, os destinados a uma parte da atividade do chamado Biotério", tal como do exame da matéria relativa ao "protocolo com a ADSE", em ambas as questões concedendo provimento à impugnação.
Por outro lado, deve vincar-se que a própria entidade recorrente reconhece que a nova redacção do preceito legal em causa (artº.12, nº.1, al.b), do C.I.V.A.) não é inovadora, face à anterior (cfr.conclusão IX das alegações de recurso).
E recorde-se que o Tribunal não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito (cfr.artº.5, nº.3, do C.P.Civil).
Ora, independentemente da bondade do assim decidido, questão que se subsume já ao exame de eventual erro de julgamento da decisão objecto do recurso, que não à nulidade por omissão de pronúncia, certo é que não se pode concluir pela existência da invalidade invocada.
Em suma, não se vê que a decisão recorrida tenha omitido pronúncia e, nestes termos, improcedendo este alicerce do recurso.
O recorrente dissente do julgado alegando, igualmente e em sinopse, que é ilegal a interpretação que o Tribunal "a quo" faz do âmbito de aplicação do artº.12, nº.1, al.b), do C.I.V.A., na sua redacção original quanto à relevância jurídica dos acordos celebrados pela impugnante/recorrida com a ADSE e o IASFA para o efeito do direito da renúncia, ou não, à isenção prevista neste preceito legal e na sua aplicação aos factos de que resultaram as liquidações do I.V.A. dos meses de Janeiro a Dezembro de 2015 e de Janeiro a Março de 2016. O mesmo se diga face às liquidações do I.V.A. dos meses de Abril a Dezembro de 2016, já abarcadas pela nova redacção do preceito introduzida pela Lei 7-A/2016 de 30/03 (L.O.E. de 2016). Que tendo a impugnante/recorrida celebrado acordos com a ADSE e o IASFA para a prestação de cuidados de saúde no âmbito da lei de bases do sistema de saúde e estando aquelas entidades integradas na administração directa e inderecta do Estado, respectivamente, a mesma celebrou efectivamente acordos com o Estado no âmbito do seu sistema de saúde para a prestação de serviços de saúde, ou seja, tal como na acepção comunitária, prestou serviços de saúde em condições análogas às dos organismos públicos e, como tal, não pode renunciar à isenção da liquidação do I.V.A. a jusante, tal como não pode deduzir o imposto suportado a montante, porque enquadrada no regime de isenção incompleta prevista no artº.9, nº.1, do C.I.V.A. (cfr.conclusões I e III a XI do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado, desde logo, na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exactamente no seu artº.17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito. O sistema comum do I.V.A. instituído pela Sexta Directiva caracteriza-se pela existência de uma base de incidência uniforme, de regras comuns em matéria de incidência objectiva e subjectiva, isenções e valor tributável, pela harmonização de regimes especiais e pelo alargamento obrigatório da tributação ao estádio retalhista e à generalidade das prestações de serviços (cfr.Clotilde Celorico Palma, Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2006, pág.10 e seg.).
A determinação da parcela do imposto que cumpre entregar ao Estado assenta basicamente no mecanismo das deduções através do chamado método subtractivo indirecto - indirecto porque não implica a determinação do efectivo valor acrescentado do bem em todas e cada uma das fases do circuito económico, e subtractivo porque, não sendo cumulativo, ao imposto das vendas é subtraído o imposto das aquisições - pelo que não é demais realçar a enorme importância que as deduções têm no apuramento do tributo, pelos efeitos compensatórios entre o direito de crédito de que o sujeito passivo é titular pelo I.V.A. suportado nas operações a montante e a dívida tributária pelas operações efectuadas a jusante (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.564 e seg.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, 2000, pág.124 e seg.; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.172 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/2/2005, rec.0860/04).
Revertendo ao caso dos autos, deve começar este Tribunal por enquadrar a entidade recorrida no regime de isenções previsto no artº.9, do C.I.V.A., para as operações internas.
O artº.9, nºs.1 e 2, do C.I.V.A., sob a epígrafe "Isenções nas operações internas", previa e estatuía o seguinte:
Estão isentas de imposto:
1 - As prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas;
2 - As prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares;
[…]
Já o artº.12, nº.1, al.b), do C.I.V.A., sob a epígrafe "Renúncia à isenção", na redacção anterior à introduzida pela Lei 7-A/2016 de 30/03, previa e estatuía o seguinte:
1 - Podem renunciar à isenção, optando pela aplicação do imposto às suas operações:
[…]
b) Os estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares, não pertencentes a pessoas coletivas de direito público ou a instituições privadas integradas no sistema nacional de saúde, que efetuem prestações de serviços médicos e sanitários e operações com elas estreitamente conexas;
[…]
Na redacção posterior à introduzida pela Lei 7-A/2016 de 30/03, o citado artº.12, nº.1, al.b), do C.I.V.A., previa e estatuía o seguinte:
1 - Podem renunciar à isenção, optando pela aplicação do imposto às suas operações:
[…]
b) Os sujeitos passivos referidos no nº.2) do artigo 9º., que não sejam pessoas coletivas de direito público, relativamente às prestações de serviços médicos e sanitários e operações com elas estreitamente conexas, que não decorram de acordos com o Estado, no âmbito do sistema de saúde, nos termos da respetiva lei de bases;
[…]
Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária).
Em sede de direito comunitário, a matéria referente às isenções vem prevista, actualmente, nos artºs.131 a 166, da DIVA (Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 26/11/2006), na qual encontramos isenções referentes a operações internas e a operações intracomunitárias e "internacionais" (importação, exportação, etc.).
Em termos de direito interno, as isenções previstas no citado artº.9, do C.I.V.A., caracterizam-se nos seguintes termos:
1-São incompletas, assim não conferindo o direito à dedução do imposto suportado;
2-São taxativas;
3-São automáticas, assim não carecendo de um acto de reconhecimento por parte da A. Fiscal;
4-Nas situações excepcionais previstas no artº.12, do C.I.V.A., a lei concede a possibilidade de o sujeito passivo renunciar ao regime de isenção, assim passando a aplicar o I.V.A. nos termos normais às sua operações e, consequentemente, a poder deduzir o imposto suportado para a respectiva realização (cfr.Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.124 e seg.; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 6ª.Edição, Almedina, 2020, pág.176 e seg.).
Concretamente, as isenções previstas no artº.9, nºs.1 e 2, do C.I.V.A., respeitam a actividades que tenham por objectivo diagnosticar, tratar e, se possível, curar as doenças ou anomalias de saúde. Ambas se aplicam independentemente de os serviços serem prestados por uma pessoa singular ou colectiva, assim como da finalidade lucrativa, ou não, do exercício dessas actividades. No número 1 do preceito isentam-se os serviços efectuados no exercício das actividades de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas. Já no número 2 se isentam os serviços médicos e sanitários, efectuados por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares. A isenção prevista neste número 2 estende-se às operações estreitamente conexas com a hospitalização e a assistência médica, entendendo-se como tal as transmissões de bens ou prestações de serviços acessórias que se inscrevam logicamente no quadro do fornecimento dos serviços de hospitalização e de assistência médica, desde que constituam uma etapa indispensável no processo de prestação dos serviços isentos, para atingir as finalidades terapêuticas prosseguidas. Os estabelecimentos abrangidos pelo número 2, quando não pertencentes a pessoas colectivas de direito público ou a instituições privadas integradas no sistema nacional de saúde, podem renunciar à isenção, nos termos do artº.12, nº.1, al.b), do C.I.V.A. Ainda, a renúncia à isenção prevista no mencionado artº.12, nº.1, al.b), do C.I.V.A., deverá ser interpretada de forma tão lata quanto possível, incluindo todas as actividades exercidas por estabelecimentos hospitalares, e excluindo apenas do seu âmbito as actividades que o artº.132, nº.1, al.b), da DIVA, isenta de tributação (cfr. Clotilde Celorico Palma e Outros, ob.cit., pág.124 e 125; Rita de La Feria, Renúncia à Isenção de IVA por Estabelecimentos Hospitalares, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano VIII, nº.1, pág.47 e seg.; Adriana Monteiro, IVA nos Atos Médicos, Alguns aspetos essenciais, Almedina, 2018, pág.50 e seg.).
Avançando.
O Instituto de Protecção e Assistência na Doença, I. P., abreviadamente designado por ADSE, I. P., é um instituto público de regime especial e de gestão participada, nos termos da lei, integrado na administração indirecta do Estado, dotado de autonomia administrativa e financeira e património próprio. A ADSE, I. P., tem por missão assegurar a protecção aos seus beneficiários nos domínios da promoção da saúde, prevenção da doença, tratamento e reabilitação (cfr.artºs.1 e 3, nº.1, do dec.lei 7/2017, de 9/01).
Mais, a ADSE não presta directamente cuidados de saúde, tudo de acordo com aresto deste Tribunal com que concordamos (cfr.ac.S.T.A.-1ª.Secção, 17/03/2004, rec.01150/03), assim não fazendo parte do Serviço Nacional de Saúde, antes consubstanciando um sistema complementar do Serviço Nacional de Saúde, à semelhança dos seguros voluntários de saúde, e não um sistema substitutivo do Serviço Nacional de Saúde, constituindo uma cobertura complementar de cuidados de saúde, paga de forma solidária pelos próprios quotizados e não pelos restantes contribuintes. Não fazendo a ADSE parte do Sistema Nacional de Saúde, também a impugnante/recorrida, por força dos acordos que celebrou com a primeira, não pode ser considerada como integrada no Sistema Nacional de Saúde [cfr.Tribunal de Contas em Relatórios - ADSE Auditoria de Seguimento das Recomendações formuladas no Relatório de Auditoria ao Sistema de Proteção Social aos Trabalhadores em Funções Públicas - Relatório nº. ...15 - 2ª Secção, de 16/07/2015; Relatório nº. ...16 - 2ª Secção, 15/06/2016].
Idênticos considerandos se podem aplicar ao Instituto de Acção Social das Forças Armadas (IASFA, I. P.), também um instituto público de regime especial e de gestão participada, nos termos da lei, integrado na administração indirecta do Estado, dotado de autonomia administrativa e financeira e património próprio. O IASFA, I. P. tem por missão garantir e promover a acção social complementar dos seus beneficiários e gerir o sistema de assistência na doença aos militares das Forças Armadas (cfr.artºs.1, nº.1, e 3, nº.1, do dec.lei 193/2012, de 23/08).
"In casu", resulta do probatório que a "Fundação ..." é uma pessoa colectiva de direito privado, a quem foi reconhecida a utilidade pública, nos termos do artº.6, do Decreto-Lei 460/77, de 7/11 (cfr.nº.4 do probatório supra).
Mais resulta da factualidade provada que a impugnante/recorrida aquando do início da sua actividade, declarou à Autoridade Tributária que os serviços a prestar estavam isentos de I.V.A. e que não conferiam o direito à dedução. No entanto, em Dezembro de 2010, deu entrada nos serviços da AT de uma declaração de alterações onde mencionou que passaria a efetuar operações que conferiam o direito à dedução do I.V.A., estando registada no cadastro fiscal pelo exercício de atividade de "Investigação e desenvolvimento das Ciências Sociais e Humanas" - CAE 72200, enquanto sujeito passivo de imposto, no regime normal, praticando exclusivamente operações tributáveis, entendidas como aquelas que conferem o direito à dedução de I.V.A. (cfr.nºs.32 e 37 a 39 do probatório supra).
Assim sendo, a impugnante/recorrida, passou, em relação à totalidade da sua actividade, compreendida no âmbito de incidência de I.V.A. (investigação científica no campo médico, clínica médica e outras atividades complementares), a deduzir o imposto incorrido ou suportado na aquisição de bens e serviços conexos com os serviços prestados.
O citado artº.9, nº.2, do C.I.V.A., abrange na sua previsão a prestação de serviços médicos por entidades qualificadas como "clínicas", "dispensários" ou "similares", pelo que a interpretação da norma defendida pela A. Fiscal, a qual associa a prestação dos cuidados de saúde à necessidade de internamento, não encontra apoio, desde logo, no texto normativo em causa, assim podendo concluir-se que a entidade impugnante e ora recorrida se encontra abrangida na previsão do identificado preceito, tudo conforme decidiu o Tribunal "a quo".
Com estes pressupostos, não podendo qualificar-se a entidade impugnante e ora recorrida como uma pessoa colectiva de direito público ou uma instituição privada integrada no sistema nacional de saúde, sendo que, os serviços médicos pela mesma prestados, nomeadamente, a beneficiários da ADSE, não decorrem de qualquer acordo com o Estado no âmbito do sistema nacional de saúde, podia renunciar à isenção de I.V.A. de acordo com o identificado artº.12, nº.1, al.b), do C.I.V.A., em qualquer das versões da norma (anterior e posterior à introduzida pela Lei 7-A/2016 de 30/03), também neste segmento se confirmando a sentença sob recurso.
Atento tudo o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se a recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), mais se dispensando do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nesta instância de recurso.X Registe.
Notifique.X Lisboa, 2 de Abril de 2025. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes, em substituição) |
