| Texto Integral: | ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Sintra, constante a fls.203 a 210-verso do processo físico, a qual julgou procedente a presente oposição intentada pelo recorrido, enquanto responsável subsidiário e entretanto falecido, visando o processo de execução fiscal nº.3433-2003/102169.9 e apensos, a correr termos no 2º. Serviço de Finanças de Cascais e tendo por objecto a cobrança coerciva de dívidas de I.V.A., relativas aos anos de 2002, 2005 e 2006, de I.R.S., dos anos de 2003 e 2004, de I.R.C., do ano de 2003, e de coimas, tudo no valor de € 29.014,23 e acrescidos. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.212 a 215-verso do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:
I-Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou procedente a oposição judicial, intentada por B…………, já devidamente identificado nos autos, o qual, tendo falecido, foi sucedido nos presentes autos pelos seus herdeiros devidamente habilitados para o efeito, decisão aquela que, em consequência, ordenou a anulação da decisão de reversão, absolvendo o Oponente/Recorrido da instância executiva. Conformando-se com a decisão vertida na sentença quanto à dívida proveniente de coimas, entende a Fazenda Pública, porém, que a douta sentença, tendo presente os factos dados como provados, promoveu uma errónea aplicação do direito a estes mesmos factos na parte relativa às restantes dívidas em cobrança, designadamente proveniente de impostos.
II-A posição do Tribunal a quo no que concerne à necessidade de fundamentação do despacho de reversão extrapola aquilo que é legalmente exigido, pois que a Lei Geral Tributária (LGT) limita-se a referir, no n.º 4 do seu art.º 23º que a reversão está sujeita a uma “declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação”. Nesta senda, o despacho de reversão é um ato administrativo tributário, estando assim sujeito a uma fundamentação com contornos próprios, o que resulta da conjugação do disposto nos art.ºs 268.º n.º 3 da CRP e arts. 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT.
III-Com efeito, decorre da LGT que os pressupostos da responsabilidade subsidiária (arts. 23.º n.º 4 e 24.º n.º 1, da LGT) integram a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (art.º 23.º n.º 2 da LGT; art. 153.º n.º 2 do CPPT), e ainda o exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto tributário ou do prazo legal de pagamento/entrega. Nesta senda, ao despacho de reversão impõe-se, no plano da sua fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que estão na base da imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido bem como a declaração daqueles pressupostos e ainda referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária, viabilizando assim o exercício do seu direito de defesa/audição prévia.
IV-Como se extrai do facto N) da secção “Factualidade Provada” da sentença ora recorrida, a citação dirigida ao Oponente dispõe de uma secção na qual se vislumbra claramente a fundamentação da reversão quanto aos pressupostos, donde se extrai a alegação da insuficiência patrimonial e da gerência de facto: “… Fundamentos da Reversão // Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º/n.º 2 da LGT):// Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24º/nº 1/b) LGT]. // Nos termos dos artigos 22º, 23º e 24º da LGT, 8º do RGIT e 153º do CPP.”.
V-Vislumbra-se nas palavras acima transcritas (“Fundamentos da Reversão”) a expressa alegação da “Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal”, não sendo exigível que esta alegação seja acompanhada de mais pormenorização factual, já que se afigura suficiente para esclarecer o revertido recorrido das circunstâncias que estiveram na base da reversão, acrescendo ainda ser inexigível qualquer referência expressa às diligências levadas a cabo pela administração fiscal para que concluísse pela inexistência de bens ou insuficiência patrimonial, bastando-se, em sede de despacho de reversão, com a declaração fundamentada deste pressuposto.
VI-Em suma, constando do despacho de reversão e da citação que foi dirigida ao Oponente a declaração fundamentada dos pressupostos que subjazem à reversão operada, entende a Representação da Fazenda Pública que, com o devido e muito respeito, o Tribunal a quo, ao decidir como efetivamente o fez, menosprezou o entendimento consolidado e reiterado da jurisprudência emanada pelos Tribunais Superiores, estribando o seu entendimento numa inadequada valoração da matéria de facto e de direito relevante para a boa decisão da causa, tendo violado disposto nos n.ºs 4 do art.º 23.º e o n.º 1 do art.º 77.º, ambos da Lei Geral Tributária.X Os herdeiros do opoente, e ora recorridos, produziram contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.222 a 229-verso do processo físico), as quais encerram com o seguinte quadro Conclusivo:
A-Nas conclusões de recurso o Recorrente impugnou a douta sentença recorrida quanto à questão aí exposta de que, no seu entendimento, a declaração de reversão fundamentada “deste pressuposto” quanto à insuficiência de bens cumpre os requisitos legais em vigor, sendo “inexigível qualquer referência expressa às diligências levadas a cabo pela administração fiscal para que concluísse pela inexistência de bens ou insuficiência patrimonial, bastando-se, em sede de despacho de reversão, com a declaração fundamentada deste pressuposto.”
B-Ora, a douta decisão recorrida deu provimento à Oposição, como aliás consta sumariamente exposto na p. 15 da mesma, também com o fundamento de que o despacho de reversão se não encontra devidamente fundamentado quanto a um segundo fundamento da reversão que não aquele outro da insuficiência de bens: o fundamento da culpa do Primitivo Oponente nessa declarada insuficiência de bens.
C-Como é jurisprudência unânime entre nós, em função do regime do artigo 639º do CPC, são as conclusões das alegações que definem e delimitam o objecto do recurso, pelo que, com este fundamento, deve o recurso ser julgado improcedente.
D-Igualmente, e nos mesmos termos, o Recorrente não impugnou a douta decisão recorrida na parte em que a mesma julgou também a Oposição procedente quanto à questão da violação de lei relativa à reversão de multas e coimas em função da morte do “infractor”, como expressamente considerou e decidiu a douta decisão recorrida na p. 15.
E-Pelo que, e nos mesmos termos, também nessa parte o recurso deve ser julgado improcedente (se o ante fundamento invocado não fosse procedente, o que se invoca por cautela de patrocínio).
F-Quanto à questão recursiva abordada pelo Recorrente, s.m.o. o mesmo não tem razão no que alega. Para que um Tribunal possa considerar preenchido o pressuposto legal previsto no artigo 23º da LGT e no 153º do CPPT relativamente a ocorrer uma “Fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal” “de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução disponha” mister seria que a AT tivesse fundamentado a sua decisão em factos – quaisquer que fossem – o que não fez, permitindo um verdadeiro contraditório e um efectivo direito de defesa sobre a verificação, ou não, daquele pressuposto legal da reversão.
G-Aliás, na Impugnação Judicial apresentada à liquidação (a fls. dos autos) o Impugnante veio alegar em sua defesa, entre outros, que justamente se não verificava este pressuposto da decidida reversão da inexistência de bens do devedor principal pois que ele próprio verificava a existência de bens titulados pelo Primitivo devedor, o que o despacho de reversão omitia. E a verdade é que a AT nada fez quanto à efectiva avaliação/penhora destes activos (ou doutros) que lhe permitisse considerar de forma fundada que ocorria uma situação de inexistência de bens do devedor principal, sendo que a reversão só seria legalmente admissível e fundamentada se a AT tivesse comprovado a impossibilidade de satisfação da dívida através da penhora e venda pelo menos destes dois activos indicados: bens existentes na sede social e participação social da primitiva devedora noutra sociedade.
H-A AT confessou, na sua resposta, a fls., que nem sequer foi à sede social, ou ali enviou inspectores tributários, ou agentes de execução; e que não faz ideia do que fosse a sociedade participada.
I-A AT não fez manifestamente o trabalho que haveria que ter feito para, depois dele, (então sim) poder, após sua conclusão, e na medida em que houvesse uma conclusão negativa, determinar uma reversão fundada, e expressando no despacho de reversão os fundamentos da mesma. Não o fazendo, e atirando para cima dos Oponentes Recorridos a consequência da sua inacção, demonstra o bem fundado da douta decisão recorrida.
J-Como resulta da lei, a reversão depende da Administração Tributária previamente comprovar a impossibilidade da satisfação da dívida através de bens da primitiva devedora, o que o procedimento administrativo não evidencia ter sido feito, evidenciado até o contrário disso. Sendo certo que a legitimidade do Oponente está dependente da inexistência de bens da devedora ou da sua fundada insuficiência.
K-Em função destas omissões não se pode dizer (bem pelo contrário) que a insuficiência de bens da devedora é fundada ou que o despacho de reversão se encontra fundamentado. O que existe, outrossim, é uma manifesta e infundada alegação de insuficiência de bens, que é requisito de legitimidade e cuja prova competiria à AT.
L-Ainda que nada do que antecede assim fosse, nem assim o recurso poderia proceder, pois o despacho de reversão é também omisso quanto à alegação de qualquer culpa do Oponente Recorrido por o património da executada se ter (alegadamente) tornado insuficiente para o pagamento da dívida, matéria que nem sequer refere, quanto mais fundamenta, sendo que a douta decisão recorrida precisamente considerou a Oposição procedente com esse mesmo fundamento.
M-O artigo 153º do CPPT prevê como pressuposto da legitimidade passiva para acção executiva fiscal que o visado seja subsidiariamente responsável pelo cumprimento das dívidas exequendas, o que, conjugada esta disposição com o disposto do nº 1 do artigo art. 24º da LGT resulta que o fundamento da eventual responsabilidade subsidiária do falecido Recorrido Oponente não residia na circunstância do mesmo ser, ou ter sido, gerente de direito da executada, sendo necessário para tal que tenha existido uma gerência efectiva da sociedade.
N-Os autos não evidenciam qualquer gerência de facto por parte do Primitivo Oponente e nem sequer o poderiam evidenciar pois em nenhum período de vida da sociedade revertida o Primitivo Oponente exerceu qualquer acto de gerência da sociedade.
O-Da gerência de direito não resulta qualquer presunção (legal) de gerência de facto. Á falta de presunção legal, e sendo a gerência de facto pressuposto do direito que a Administração Fiscal alega assistir-lhe, compete-lhe o respectivo ónus de prova (art. 342º, nº 1, do Código Civil), não cabendo aos Oponentes Recorridos provar esse não exercício.
P-A quantidade enorme de factos negativos, que se considerados provados demonstram que o Primitivo Oponente não pode ser culpado pela insuficiência patrimonial da Primitiva Responsável, numa lide justa e equitativa teriam que ser considerados provados pela não prova de factos (positivos) que os desmintam, e que caberia à AT invocar e provar e deles fazer constar dos fundamentos da reversão. Em decorrência do regime do artigo 342º do CC, que reconhece que existem situações em que a prova de facto negativo, porque não pode objectivamente ser provado, se resume à prova de uma negação. E, portanto, decorre da lei que se o contrário de um facto negativo não for provado, por razões de elementar justiça e de acordo com um são raciocínio lógico-jurídico, o Tribunal deve considerar provado o facto negativo cuja prova era impossível ser feita.
Q-O que demonstra igualmente o acerto da douta decisão recorrida quanto à falta de fundamentação do despacho de reversão pois segundo o regime do artigo 23º da LGT e do 153º do CPPT, o mesmo teria que de forma fundamentada evidenciar a culpa do Primitivo Opoente “por o património da executada se ter tornado insuficiente para o pagamento da dívida”. O que o despacho de reversão claramente omite.
R-Não é solução justa e equitativa (e muito menos sábia), e nem o processo é justo, se se considerar que pelo menos perante situações de gerentes que não são gerentes de facto a AT está isenta de fundamentar a sua decisão de reversão em matéria de facto que permita concluir que essa pessoa é o responsável por o património da sociedade revertida se ter tornado insuficiente.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não conhecimento do recurso (cfr.fls.235 a 242 do processo físico).X Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.X
FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.204 a 206-verso do processo físico - sequência alfabética nossa devido a lapso de escrita):
A-No dia 25/03/1999, foi objecto de registo a constituição da sociedade por quotas «C…………, Lda.» na Conservatória do Registo Comercial de Cascais (cfr. 13 do PEF);
B-O Oponente foi nomeado gerente desde a constituição da sociedade, juntamente com os também sócios D………… e E………… (cfr. 13 do PEF);
C-A sociedade devedora originária obrigava-se com a assinatura de dois gerentes (cfr. fls. 13 do PEF);
D-Em 05/02/2002, o gerente D………… renunciou ao cargo (cfr. fls. 14 do PEF);
E-Em 15/02/2002, o gerente E…………, renunciou ao cargo (cfr. fls. 14 do PEF);
F-Após as renúncias referidas nas alíneas anteriores, o Oponente manteve-se como único gerente da sociedade (cfr. fls. 12 e 14 do PEF);
G-O Serviço de Finanças de Cascais – 2 instaurou contra a sociedade denominada «C…………, Lda.» o processo de execução fiscal nº.3433-2003/102169.9 e apensos, tendo por objecto a cobrança coerciva de dívida referente a IVA dos anos de 2002, 2005 e 2006, IRS de 2003 e 2004, IRC de 2003 e coimas, no valor de € 29.014,23 (cfr. fls. 14 do PEF);
H-Em 07/06/2006 foi emitido, pelo Serviço de Finanças de Cascais – 2, ofício nº 008673, dirigido a F…………, ofício nº 008671 dirigido a D…………, ofício nº 008675 dirigido a E…………, nos seguintes termos:
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(…);
(cfr. fls. 22 do PEF);
I-Em 25/06/2009, foi emitido, pelo Serviço de Finanças de Cascais – 2, ofício nº 09441, dirigido a E…………, e ofício nº 09442 a D…………, nos seguintes termos:
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(…);
(cfr. fls. 74 a 76 do PEF);
J-Em 04/08/2009 foi feito o seguinte auto de diligências:
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K-Em 05/08/2009, no Serviço de Finanças de Cascais 2 – Carcavelos, foi feita a seguinte informação:
[IMAGEM]L-Em 16/09/2009 foi feito projecto de despacho de reversão no qual se pode ler:
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M-O Oponente apresentou requerimento de resposta no âmbito da audição prévia e as testemunhas arroladas prestaram depoimento no Serviço de Finanças em causa (cfr. fls. do PEF);
N-Em 20/11/2009, foi feito pelos Serviços de Finanças, informação, na qual se pode ler:
(…)
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O-Em 23/11/2009, foi proferido despacho de reversão contra o Oponente, tendo o mesmo sido citado, nos seguintes termos:
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X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados…".X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta aos autos cuja genuinidade não foi posta em causa, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório…".X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X Em sede de aplicação do direito, a sentença do Tribunal "a quo" decidiu julgar procedente a presente oposição:
1-No que diz respeito à reversão das dívidas de coimas, em virtude do decesso do opoente, situação que originou a extinção das coimas que foram aplicadas, nos termos do artº.62, do R.G.I.T.;
2-Quanto às dívidas de impostos, devido a falta de fundamentação da reversão, para tanto concluindo que cabia à A. Fiscal o ónus de demonstrar a culpa do revertido na insuficiência patrimonial da sociedade executada originária, nada constando nesse sentido do despacho de reversão, em virtude do que anulou o mesmo despacho, mais absolvendo o opoente, representado pelos seus herdeiros (através de decisão de incidente de habilitação de herdeiros, deduzido em virtude do óbito do opoente em 28/11/2013)., da instância executiva. X Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).
Antes de mais, deve vincar-se que houve trânsito em julgado da sentença recorrida no que diz respeito à reversão das dívidas de coimas (cfr.conclusão I do recurso; artºs.628, 635, nºs.2 e 5, e 639, nº.1, todos do C.P.Civil).
O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que consta do despacho de reversão e da citação que foi dirigida ao oponente a declaração fundamentada dos pressupostos que subjazem à reversão operada. Que o Tribunal "a quo", ao decidir como efectivamente o fez, estriba o seu entendimento numa inadequada valoração da matéria de facto e de direito relevante para a boa decisão da causa, tendo violado o disposto nos artºs.23, nº.4, e 77, nº.1, ambos da Lei Geral Tributária (cfr.conclusões I a VI do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da sentença recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
O instituto da reversão é exclusivo da execução fiscal, sendo desconhecido na execução comum, e traduz-se numa modificação subjectiva da instância, pelo chamamento, a fim de ocupar a posição passiva na acção, de alguém que não é o devedor que figura no título. O legislador só consagrou o instituto da reversão na execução fiscal, como alteração subjectiva da instância executiva, para possibilitar que, por essa via, se cobrem, no mesmo processo executivo, as dívidas de impostos, mesmo de quem não ocupa, inicialmente, a posição passiva na execução, por não figurar no título executivo. O que se justifica em atenção à natureza da dívida e aos interesses colectivos em jogo (o legislador concebeu a execução fiscal como um meio mais expedito e célere do que a execução comum, visando a cobrança coerciva das dívidas fiscais), e à certeza e liquidez destas dívidas, atributos que não adornam, necessariamente, as dívidas não tributárias (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/02/2002, rec.25037; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/12/2019, rec.299/08.4BECBR; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/05/2017, proc.4/16.1BEBJA; Carlos Paiva, O Processo de Execução Fiscal, Almedina, 4ª. Edição, 2016, pág.147 e 148).
De acordo com a jurisprudência deste Tribunal e a doutrina que subscrevemos, é a oposição à execução o meio processual adequado para o executado, por reversão, discutir em juízo o despacho determinativo dessa reversão, nomeadamente, imputando-lhe vícios de forma por ausência de fundamentação e preterição de formalidades legais, assim devendo enquadrar-se este fundamento da oposição no artº.204, nº.1, al.i), do C. P. P. Tributário (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/03/2006, rec.1249/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/04/2007, rec.172/07; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. Edição, 2011, pág.67; António Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária anotada, Rei dos Livros, 2000, pág.134).
Para o efeito da definição de qual o regime normativo aplicável à decisão de reversão do processo de execução fiscal, no que respeita aos requisitos para a respectiva efectivação, importa o momento em que a citada reversão é decretada. No caso "sub iudice", a reversão da execução fiscal nº.3433-2003/102169.9 e apensos, contra o responsável subsidiário foi ordenada em 23/11/2009 (cfr.al.O) da matéria de facto provada), pelo que, o regime normativo aplicável é o constante dos artºs.23, da L.G.Tributária, e 153, do C.P.P.Tributário.
Face à jurisprudência deste Tribunal, com a qual concordamos, a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (cfr.artº.23, nº.4, da L.G.T.) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a A. Fiscal fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 16/10/2013, rec.458/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/2/2015, rec.1860/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/6/2015, rec.487/15; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/06/2017, rec.354/15).
Por outro lado, sempre se dirá que não cabe na fundamentação do despacho de reversão a demonstração da culpa do revertido na inexistência/insuficiência de património da devedora originária, mais não sendo o ónus da prova de tais factos da responsabilidade da A. Fiscal no caso da reversão se basear no artº.24, nº.1, al.b), da L.G.T., como acontece no presente processo (cfr.als.K) a O) do probatório supra; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/06/2017, rec.354/15; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/12/2019, rec. 299/08.4BECBR; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/05/2017, proc.4/16.1BEBJA).
"In casu", o órgão de execução fiscal fundamentou a reversão na inexistência de bens da sociedade executada originária (cfr.al.J) do probatório).
Ora, contrariamente ao decidido pela sentença recorrida, não deveria constar do despacho de reversão factualidade demonstrativa da culpa do revertido na insuficiência patrimonial da sociedade executada originária, dado que tal matéria nem sequer onera a A. Fiscal, no caso da reversão se basear no artº.24, nº.1, al.b), da L.G.T., conforme acabado de salientar.
Com estes pressupostos, deve concluir-se, contrariamente ao Tribunal "a quo", que o despacho de reversão identificado na al.O) do probatório supra não padece do vício de falta de fundamentação formal.
Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se procedente o presente recurso e, em consequência, revoga-se a decisão recorrida, na parcela objecto da presente apelação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO E REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, MAIS ORDENANDO A BAIXA DOS AUTOS AO T.A.F. DE SINTRA para que conheça do restante fundamento da presente oposição a execução fiscal (alegada ilegitimidade e falta de responsabilidade pelo pagamento das dívidas tributárias da sociedade executada originária), para tanto, e se necessário, devendo produzir-se prova, se a tal nada mais obstar. X Condenam-se os recorridos em custas, porque vencidos (cfr.artº.527, do C.P.Civil), nesta instância de recurso. X Registe.
Notifique.X Lisboa, 9 de Março de 2022. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Anabela Ferreira Alves e Russo. |
