1.5. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal, notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu douto parecer no sentido do não prosseguimento do presente recurso com fundamento em oposição de acórdãos, nos termos que se reproduzem na parte que releva:

«(...)
3. Fundamentação

3.1. A questão controvertida traduz-se em determinar se os serviços de acompanhamento nutricional, prestados por um profissional habilitado e certificado para esse efeito, em instituições desportivas, e eventualmente no âmbito de planos que incluem também serviços de manutenção e bem-estar físico são subsumíveis no âmbito de aplicação da isenção prevista no artigo 9.º, 1) do CIVA.

Importa averiguar, antes de mais, se o entendimento perfilhado na decisão arbitral recorrida, no sentido de que “na falta de indicação de que é prestado para fins de prevenção, diagnóstico, tratamento de uma doença de regeneração da saúde, e portanto, com finalidade terapêutica […] um serviço de acompanhamento nutricional prestado em instituições desportivas por profissionais habilitados tem uma finalidade sanitária, e não terapêutica, não preenchendo o critério da atividade de interesse geral comum a todas as isenções do artigo 132.º da Diretiva 2006/112” está em consonância com a jurisprudência consolidada do STA.

Sendo que foi proferido acórdão no âmbito de recurso para uniformização de jurisprudência, datado de 20.10.2021, proferido no processo nº 77/20.2BALSB que uniformizou jurisprudência no sentido de que:

“Os serviços de acompanhamento nutricional prestados, através de profissional certificado, habilitado e contratado para esse efeito, por entidade que se dedica a título principal à prestação de serviços de acompanhamento de actividades desportivas em ginásios e como forma complementar de proporcionar aos seus utentes um melhor desempenho físico e, em geral, maximizar os benefícios prosseguidos com a própria prática desportiva não têm finalidade terapêutica e, por isso, não beneficiam da isenção a que alude o artigo 9.º, 1), do Código do IVA.”.

Na verdade, atento o disposto no n.º 3 do artigo 152.º do CPTA não é admissível o recurso para uniformização de jurisprudência, “se a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo”.

Pelo que, sendo inquestionável que a decisão arbitral recorrida está de acordo com a jurisprudência recentemente consolidada do STA, impõe-se desde já sublinhar que não se verifica um dos pressupostos essenciais à admissão do recurso de uniformização interposto.

3.2. É certo que a recorrente pretende questionar a circunstância dos sujeitos passivos terem baseado a sua conduta na interpretação da lei realizada pela AT em sede de informação vinculativa, tendo sido criada uma base de confiança e legitimas expetativas nesse entendimento plasmado na doutrina administrativa disponibilizada pela AT.

Todavia, salvo melhor entendimento, não é este o meio próprio para discutir tal matéria, uma vez que o recurso para uniformização de jurisprudência não visa sindicar a bondade da decisão recorrida, nem as razões ou argumentos enformadores da mesma.

Como se observa no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 22.03.2023, proferido no processo n.º 0101/21.1BALSB

“Para que se considere existir oposição, exige-se que se tenha perfilhado, nas decisões em confronto, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.”

4. Conclusão

Nestes termos, ressalvado o devido respeito por opinião contrária, não estão reunidos os requisitos para a admissão do presente recurso para uniformização de jurisprudência previsto nos artigos 25.º, n.º 2 do RJAT e 152.º do CPTA, pelo que somos do parecer que o mérito do mesmo não deve ser conhecido.»

1.6. Notificadas as partes do conteúdo do parecer que antecede (artigo 146.º, n.º 2, do CPTA), apenas a Recorrente veio responder, pugnando pela admissibilidade do presente recurso por reunir todas as condições para dele se conhecer o mérito, porquanto “(…) a questão controvertida no presente Recurso não é aquela que foi tida em conta no Parecer. A Recorrente não alega contradição entre decisões no que diz respeito a se os serviços de nutrição prestados em instituições desportivas devem, ou não, ser abrangidos pela isenção do artigo 9.º, n.º 1 do CIVA. (…) A Recorrente alega sim, contradição entre decisões, no que diz respeito à questão de se encontrar, ou não, violado o artigo 68.º-A LGT e os princípios da boa-fé e da confiança (266.º/2 CRP e 59.º/2 LGT) num caso em que o ato de liquidação se fundamenta em entendimento da Administração Tributária que não se encontrava em vigor à data dos factos tributários, e em que o sujeito passivo, de boa-fé, atua em conformidade com interpretação da lei plasmada em informação vinculativa prestada pela AT a terceiros e com jurisprudência à data dos factos tributários em causa, com entendimento contrário. (…) É esta a questão controvertida. E relativamente a ela, não existe jurisprudência consolidada no supremo Tribunal Administrativo. (…)»

1.7. Após «vista simultânea» (artigo 92.º, n.º 2 do CPTA), vêm os autos submetidos à Conferência no Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo para julgamento.


2. Fundamentação de Facto

2.1. A Decisão Arbitral recorrida, proferida no Processo n.º 283/2023-T (CAAD), de 26.02.2024, com relevância para a decisão, considerou provados os seguintes factos:

1.º - A Requerente é uma sociedade por quotas de direito português, que iniciou a sua atividade em 03-09-2014, tendo por objeto as atividades constantes da certidão permanente (cf. Doc. n.º 11 junto com o PPA).

2.º - A Requerente encontra-se inscrita com o CAE principal “ginásios (fitness)” e com vários CAE secundários: 86906 – Outras atividades de saúde humana; 62010 – Atividades de programação informática; 47192 – Outros estabelecimentos (Doc. n.º 11 junto com o PPA).

3.º - A Requerente encontra-se enquadrada em sede de IVA no regime normal de periodicidade trimestral desde 03-09-2014.

4.º - A Requerente encontra-se registada na Entidade Reguladora da Saúde (Doc. n.º 12 junto com o PPA).

5.º - À data dos factos, a Requerente oferecia aos seus clientes várias modalidades de adesão, permitindo-lhes contratualizar apenas serviços de ginásio, apenas serviços de acompanhamento nutricional ou combinar os dois tipos de serviços (Doc. n.º 14 e 17 juntos com o PPA).

6.º - A par das modalidades de utilização dos serviços de ginásio que incluem serviços de acompanhamento nutricional (“Acompanhamento nutricional fundador” e “Acompanhamento nutricional M”), a Requerente oferecia consultas de nutrição para clientes externos que não frequentavam os serviços de ginásio (“Nutrição especializada externa” e “Nutrição externa”) e consultas de nutrição extra (relativamente à consulta de nutrição mensal já contemplada no contrato de adesão, sob as rúbricas “Nutrição especializada” e “APP acompanhamento nutricional”) a clientes do ginásio (Doc. n.º 14 e 15 juntos com o PPA).

7.º - Os 1077 serviços de nutrição faturados pela Requerente durante o ano de 2019 estavam associados às seguintes modalidades contratuais (Doc. n.º 14, concretamente a faturação referente ao período entre 01-01-2019 e 01-01-2020):

8.º - A propósito dos serviços de nutrição prestados pela Requerente, na faturação emitida aos seus clientes, esta segregou uma importância, a título de serviços de nutrição, à qual aplicou a isenção de IVA.

9.º - As consultas de nutrição tinham lugar em gabinetes individualizados e separados do ginásio.

10.º - As consultas de nutrição eram prestadas presencialmente ou online (através da aplicação “...”) e eram faturadas e cobradas independentemente de os clientes comparecerem (ponto 39.º do PPA, não contrariado pelas testemunhas).

11.º - As consultas de nutrição pressupunham a elaboração, pelas nutricionistas, de um plano de alimentação personalizado e ajustado às necessidades de cada cliente, a que se seguia um acompanhamento presencial ou online.

12.º - Durante o ano de 2019, a Requerente teve ao seu serviço efetivo duas (2) nutricionistas: AA, com contrato de trabalho com início a 14-06-2019; BB, com contrato de trabalho com início a 07-04-2017, mas que, com referência ao ano de 2019, esteve de baixa a partir do mês de julho, tendo denunciado contrato de trabalho em 14-01-2020; e uma (1) nutricionista estagiária, CC, que realizou um estágio de seis (6) meses no estabelecimento da Requerente.

13.º Entre os clientes do estabelecimento da Requerente, contam-se pessoas com diversas patologias, entre elas a doença de Parkinson, obesidade mórbida, colite ulcerosa, cancro da mama, hipertensão arterial, diabetes, que contratualizaram ambos os serviços – de acompanhamento nutricional e ginásio.

14.º - A Senhora DD frequentou, durante o ano de 2019, as consultas de nutrição da Requerente, por recomendação médica, no sentido de tratar e controlar a colite ulcerosa e a obesidade mórbida que lhe tinham sido diagnosticadas.

15.º - O Senhor EE frequentou, durante o ano de 2019, as consultas de nutrição da Requerente, por recomendação médica, no sentido de controlar a doença de Parkinson que lhe tinha sido diagnosticada.

16.º - Atualmente, a Requerente não presta serviços de acompanhamento nutricional.

17.º - Em cumprimento da Ordem de serviço n.º ...73, a Requerente foi sujeita a um procedimento de inspeção tributária externa, iniciado em 26-05-2022, relativo ao ano de 2019.

18.º - O RIT tem a seguinte fundamentação:

“Poderíamos abordar se existe balanceamento entre o peso relativo dos serviços de nutrição e os respectivos gastos associados, ou se, na óptica do cliente, existe essa valorização dos serviços de nutrição quando procuram serviços de prática de actividade física em ginásio. Ou, se pelo contrário, de um mecanismo de atracção de clientes pela redução do preço pela diminuição do IVA a liquidar, com a atribuição de valor artificial aos serviços de acompanhamento nutricional, procedendo ao seu enquadramento na isenção prevista no n.º 1 do art.º do Código do IVA.

Para melhor exposição da situação tributária em apreço, reproduzimos conteúdo do ofício circulado 30247, de 13-05-2022, da DSCIVA:

“1. A alínea 1) do artigo 9.º do Código do IVA isenta do imposto “As prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, psicólogo, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas”.

2. Esta disposição legal corresponde à alínea c) do n.º 1 do artigo 132.º da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro (Diretiva IVA), a qual determina que os Estados-Membros devem isentar "As prestações de serviços de assistência efetuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado-membro em causa".

3. Decorre da norma comunitária que os Estados-Membros não isentam todas as prestações de serviços efetuadas no âmbito das profissões referidas, mas apenas as prestações de serviços de assistência, com uma finalidade terapêutica, ou seja, as que consistam em prestar assistência a pessoas, diagnosticando e tratando uma doença ou qualquer anomalia de saúde1.

4. Atendendo a que o Código do IVA não define as profissões paramédicas abrangidas pela norma de isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º, observa-se o disposto no Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de julho, bem como no Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de agosto, ambos do Ministério da Saúde, uma vez que, na legislação nacional, são estes dois diplomas que definem e regulam o exercício das profissões paramédicas.
5. As consultas de nutrição enquadram-se na descrição prevista para o exercício da atividade de "dietética", enquanto profissão paramédica de acordo com os decretos-lei mencionados, pelo que as prestações de serviços efetuadas por nutricionistas podem ser abrangidas pela isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do Código do IVA, desde que cumpridas as condições enumeradas nos citados diplomas e as mesmas constituam operações abrangidas pelo item 5 do Anexo ao Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de julho, visando o objetivo terapêutico, como tal definido pela jurisprudência comunitária.

6. Não obstante, o enquadramento desta atividade tem sido objeto de controvérsia, nomeadamente quando as prestações de serviços efetuadas por estes profissionais, certificados e habilitados para o efeito, são realizadas em instituições desportivas, designadamente como forma de melhorar os benefícios prosseguidos com a própria prática desportiva.

7. Neste sentido, o Tribunal de Justiça da União Europeia veio declarar, no Acórdão C-581/19 2:

“A Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretada no sentido de que, sob reserva de uma verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, um serviço de acompanhamento nutricional prestado por um profissional certificado e habilitado em instituições desportivas, e eventualmente no âmbito de planos que incluem igualmente serviços de manutenção e bem-estar físico, constitui uma prestação de serviços distinta e independente e não é suscetível de ser abrangida pela isenção prevista no artigo 132.°, n.º 1, alínea c), desta diretiva.”

8. Mais recentemente, o Acórdão n.º 1/2022 3, de 20 de janeiro, do Supremo Tribunal Administrativo, procede à uniformização de jurisprudência nos seguintes termos:
“Os serviços de acompanhamento nutricional prestados, através de profissional certificado, habilitado e contratado para esse efeito, por entidade que se dedica a título principal à prestação de serviços de acompanhamento de atividades desportivas em ginásios e como forma complementar de proporcionar aos seus utentes um melhor desempenho físico e, em geral, maximizar os benefícios prosseguidos com a própria prática desportiva não têm finalidade terapêutica e, por isso, não beneficiam da isenção a que alude o artigo 9.º, alínea 1), do Código do IVA.”
Assim, para conhecimento dos Serviços e de outros interessados, comunica-se o seguinte:

9. As prestações de serviços efetuadas por profissional certificado e habilitado para o efeito que correspondam ao acompanhamento e aconselhamento nutricional realizado em ginásios ou em outros estabelecimentos desportivos ou relativamente às quais aquele profissional tenha sido contratado por entidade que se dedica à prestação de serviços de acompanhamento de atividades desportivas, não se encontram abrangidas pela alínea 1) do artigo 9.º do Código do IVA.”

19.º - A Requerente não exerceu o direito de audiência prévia (cf. ponto 9.º do PPA).

20.º - Com base no RIT, a AT procedeu a correções de natureza meramente aritmética em sede de IVA, liquidando €21 902,86, acrescidos de juros compensatórios (Doc. n.º 1 a 8 juntos com o PPA).

21.º - As liquidações não foram objeto de reclamação graciosa nem de recurso hierárquico.

§2. Factos não provados

15. Não há factos não provados com relevo para a decisão da causa.

§3. Fundamentação da matéria de facto

16. O Tribunal arbitral fundou a sua convicção quanto aos factos provados com base na prova documental produzida, constante do processo administrativo junto aos autos, nas declarações de parte (1) e nas quatro (4) testemunhas arroladas pela Requerente.

17. O Senhor FF, sócio fundador do A..., que se apresentou a prestar declarações de parte, descreveu o estabelecimento como um conceito diferenciado no mercado dos ginásios, concretamente como uma espécie de “centro de saúde” de Porto ..., ou de “clube de saúde com ginásio”, com foco na fisioterapia, na nutrição e no tratamento de patologias. Ao ponto de, questionado pelo respetivo mandatário sobre o aconteceria à empresa caso, no futuro, o ginásio “fosse à falência”, ter respondido enfaticamente que isso não teria impacto no negócio visto que o ginásio é que é complementar à nutrição, e não o contrário. Afirmações de idêntico teor foram feitas pelas testemunhas GG, contabilista da Requerente, e AA, nutricionista da Requerente à data dos factos, quando confrontadas com a mesma questão. Ora, entende o Tribunal que esta “narrativa” dos acontecimentos não é credível, sendo, aliás, desmentida pelos demais factos dados como provados no processo.

18. Em primeiro lugar, apesar da suposta centralidade do serviço de acompanhamento nutricional e da dimensão terapêutica ou de tratamento da saúde no “negócio” da Requerente, certo é que o A... não se dedica já, ao tempo da presente decisão, à prestação desse serviço, muito embora continue a prestar o serviço de ginásio. O que por si só demonstra que a tese da complementaridade do ginásio relativamente à nutrição foi hiperbolizada e exagerada pelas testemunhas supramencionadas.

19. Depois, os factos provados evidenciam que, em 2019, o número de clientes externos ao ginásio que contratualizam apenas serviços de acompanhamento nutricional – revelados pelas rúbricas “Consulta externa de nutrição”, “Nutrição especializada externa” e “APP acompanhamento nutricional” (está última incluindo sócios e não sócios do ginásio, como sublinhado pelas testemunhas) era residual, para não dizer insignificante, no contexto do número total de serviços de nutrição faturados nesse ano. A quase totalidade dos clientes do A... contratualizaram serviço de ginásio e serviço de acompanhamento nutricional, não tendo sido posto de parte pela testemunha AA (nutricionista) que uma parte dos clientes do A..., apesar se subscreverem modelos contratuais com acesso aos dois serviços, acabavam por frequentar apenas o primeiro.

20. Acresce que a circunstância de o A... prestar serviços de nutrição a clientes externos não é, per se, demonstrativa de que aquelas consultas tinham por finalidade o tratamento de um problema de saúde. A testemunha HH, técnico de exercício físico do A..., confirmou que nem todos os clientes com patologias que acompanhou durante o ano de 2019 recorriam aos serviços de acompanhamento nutricional. Ter uma doença não impõe o recurso a serviços de acompanhamento nutricional, nem o recurso a serviços de acompanhamento nutricional por parte de uma pessoa doente significa que a nutrição represente uma forma de tratamento dessa doença.

21. Finalmente, o facto de o A... não dispor de halteres (pesos) com carga muito elevada, normalmente associados à prática de culturismo ou a (certos) atletas de alto rendimento também não é demonstrativo – ao contrário do que as testemunhas quiseram fazer crer – de que os serviços de acompanhamento nutricional tenham finalidade de prevenção, diagnóstico, tratamento de doença ou regeneração de saúde. Pelo contrário, significa que a clientela-tipo do A... concebia a prática desportiva como o cliente-médio, ou seja, com a finalidade sanitária e lúdica que normalmente lhe está associada. E também nenhuma conclusão é suscetível de ser extraída do facto de os serviços de nutrição pressuporem a elaboração de um plano de alimentação personalizado, seguido de acompanhamento pelas nutricionistas. Planos de alimentação personalizados não são exclusivos de pessoas com patologias.

22. Isto dito, ficou demonstrado que os dois clientes do A... arrolados como testemunhas, DD e EE, frequentaram as consultas de nutrição com a finalidade de tratar e controlar as patologias que lhes foram diagnosticadas – respetivamente uma colite ulcerosa (acompanhada de obesidade mórbida e de fratura do colo do fémur) e doença de Parkinson – em ambos os casos por recomendação médica. Apesar de estes clientes também frequentarem os serviços de ginásio, o Tribunal formou a convicção de que as consultas de nutrição tiveram, no caso destes clientes, o propósito de tratar ou controlar uma patologia, nos termos avançados pelos próprios e de cuja credibilidade não tem razões para duvidar.

23. Tanto no PPA como no testemunho de HH, técnico de exercício físico do A..., foi mencionada a existência de clientes com outras patologias. Mas para além dos termos vagos e genéricos em que tal menção foi feita, não foram tais clientes identificados ou trazida prova aos autos de que frequentaram o A... em 2019, nem tão-pouco, o que é mais importante, que tais clientes tenham frequentado as consultas de nutrição com o propósito de tratar ou controlar a patologia que tinham.

2.2. A Decisão Arbitral fundamento, proferida no Proc. n.º 60/2022-T (CAAD), de 03.08.2022, deu como provada a seguinte factualidade:

A. A Requerente é uma sociedade por quotas, que tem por objeto a prestação de serviços de transporte de passageiros no âmbito de atividades marítimo-turísticas, com especial enfoque na prestação de serviços de transporte marítimo.

B. A Requerente foi objeto de um procedimento de inspeção externo, com referência ao ano de 2017, titulado pela ordem de serviço n.º O2018..., que teve início em 8 de junho de 2021 e terminou em 13 de setembro de 2021.

C. Em 29 de Julho de 2021, a Requerente foi notificada do projeto de Relatório de Inspeção Tributaria, e em 15 de Setembro de 2021, a Requerente foi notificada do Relatório de Inspeção Tributaria.

D. A Requerente foi notificada dos seguintes atos:

Atos de demonstração de acerto de contas, n.º 2021..., 2021..., 2021..., 2021...e 2021..., e 2021..., no valor de 65.013,83€.

Atos de liquidação de IVA n.ºs 2021..., 2021..., 2021..., 2021..., 20217...

Atos de liquidação de juros compensatórios n.º 2021..., 2021..., 2021...,2021... .

Ato de liquidação de juros moratórios n.º 2021... .

Atos demonstrações de acerto de contas n.º 2021..., 2021..., 2021... .

E. A Requerente encontra-se registada no Registo Nacional de Turismo como agente de animação turística (registo n.º .../2010) com autorização para o exercício das seguintes atividades: aluguer de embarcações com tripulação, passeios marítimo-turísticos e Pesca Turística.

F. Em sede de IVA está enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral desde 1991-11-14, e em sede de IRC no regime geral com contabilidade organizada por exigência legal informatizada.

G. A Requerente entregou as suas declarações periódicas de onde foi aplicada a taxa reduzida de imposto (6%), prevista na alínea a) do n.º 1 do art.º 18º do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (CIVA), cujos valores da base tributável e imposto liquidado foram inscritos nos campos 1 e 2 das declarações periódicas de IVA.

H. A Requerente referente a estas operações inscreveu nas suas declarações periódicas de IVA do ano de 2017 os seguintes valores:

I. No SAFT de faturação relativo a 2017 constam os seguintes descritivos do produto para as operações em que foi liquidado IVA à taxa reduzida de imposto: “barco privado”; “Cruzeiro à Vela ...”; “cruzeiro à vela ...”; “Cruzeiro às Grutas”; “Cruzeiro ás grutas...”; “Island Tour – Ad”; “kayak”; “Pesca ao Fundo (Dia Inteiro)– Spectator”; “Pesca ao Fundo (meio dia) – Spectator”; “Pesca ao Tubarão –Spetator”; “Privado”; “Reef half day...”; “Rock´s & caves ...”; “Rock´s & Caves ...Kid”; “Sailing & Barbecue - transporte -época alta”; “Sunset Emotion (Cruzeiro de Pôr do Sol) Ad”; “Sunset Emotion (cruzeiro por do sol) ...”; “TDF- Spec”; “Transp.mar. BFF Adu”; “Transp. mar. BFF Kid”; “Transporte Marítimo”; “Transporte SBC kid”.

J. Através do ofício n.º ... datado de 2021-07-05 e do ofício n.º ... datado de 09-07-2021, o sujeito passivo foi notificado no dia 19-07-2021, do projeto de correções do relatório de inspeção, para no prazo de 15 dias exercer o direito de audição, ao abrigo dos artigos 60º da Lei Geral Tributária e 60º do Regime Complementar de Inspeção Tributária e Aduaneira.

K. Nesse seguimento, o sujeito passivo dentro do prazo de 15 dias, pronunciou-se por escrito, tendo sido rececionado pelos serviços em 29-07-2021.

L. A AT procedeu à correção em sede IVA alterando a taxa reduzida de 6% para a taxa normal de 23%, procedendo a seguinte correção:

M. Em 27-11-2020, a Requerente entregou declaração de alteração, os CAE da sua atividade passaram a ser os seguintes: CAE principal: 50102 –Transportes Costeiros e Locais de Passageiros; ii. CAE secundário 1: 93293 –Organização de Atividades de Animação Turística; iii. CAE secundário 2: 52220 –atividades Auxiliares dos Transportes por Água

N. A Requerente estava registada no Registo Nacional de Turismo, como agente de animação turística com autorização para o exercício de aluguer de embarcações com tripulação, passeios marítimo-turísticos e pesca turística.

O. A Requerente efetua prestações de serviço marítimo-turísticas consistindo num conjunto de atividades desenvolvidas no mar, e vão desde os passeios junto à costa, visitas a grutas, pesca desportiva de fundo, pesca ao tubarão, observação de golfinhos e passeios com refeição a bordo.

2.2. Factos não provados

Dos factos com interesse para a decisão da causa, todos objetos de análise concreta, não

se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

2.3. Fundamentação da fixação da matéria de facto

Os factos foram dados como provados com base nos documentos junto pela Requerente, os que constam do processo administrativo e da prova testemunhal realizada no âmbito do processo arbitral n.º 243/2021-T.

2.3. A Decisão Arbitral fundamento proferida no Proc. n.º 701/2021-T (CAAD), de 10.01.2023, deu como provada a seguinte factualidade:

a. A Requerente é uma sociedade gestora de fundos de capital de risco, regularmente constituída em Portugal, tendo como atividade gerir fundos de capital de risco (cf. alegado no artigo 28.º do PPA e não contestado pela Requerida).

b. No âmbito dessa atividade de gestão, a Requerente cobra periodicamente aos referidos fundos uma comissão de gestão (cf. alegado no artigo 29.º do PPA e não contestado pela Requerida).

c. Entre 4 e 15 de abril de 2017, a Requerente recebeu comissões de gestão dos Fundos, no montante total de € 4.612.701,78 (cf. documentos 1 a 21 juntos ao PPA, e alegado no artigo 31.º do PPA, não contestado pela Requerida).

d. A Requerente procedeu à autoliquidação do Imposto do Selo sobre este valor, à taxa de 4% (cf. Verba 17.3.4. da Tabela Geral do Imposto do Selo), no montante total de € 184.508,07:

(cf. documentos n.ºs 1 a 21 juntos ao PPA).

e. Em 31 de março de 2021, por entender que a Verba 17.3.4. da Tabela Geral do Imposto do Selo não é aplicável às sociedades de capital de risco ou às sociedades gestoras de fundos de capital de risco, a Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa relativamente aos atos referentes à autoliquidação de Imposto do Selo do mês de abril de 2017, solicitando o reembolso de € 184.508,07 (cf. documento n.º 22 junto ao PPA).

f. Em 19 de julho de 2021, este pedido de revisão oficiosa foi expressamente indeferido, por Despacho do Chefe de Divisão da Unidade dos Grandes Contribuintes da AT, no qual se pode ler:

(cf. decisão de indeferimento junto ao processo administrativo).

g. Este despacho concordou com o parecer da coordenadora da referida Divisão, no qual se pode ler:

(cf. decisão de indeferimento junto ao processo administrativo).

h. Na parte relevante da informação do técnico responsável subjacente a este parecer,

pode ler-se:

(Cf. Decisão de indeferimento junto ao processo administrativo).

i. Este ato de indeferimento expresso foi notificado à Requerente em 8 de agosto de 2021 (cf. documento 1 junto à Resposta, e alegado pela Requerida no artigo 13.º da Resposta, não contestado pela Requerente).

j. Em 29 de outubro de 2021, a Requerente apresentou o PPA que deu origem ao presente processo arbitral, contra o ato de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa que, segundo a Requerente, se teria formado em 1 de agosto de 2021 nos termos do artigo 57.º, n.ºs 1 e 5, da LGT (cf. alegado pela Requerente no artigo 6.º do PPA).

§3.2. Factos não provados

Não se consideram não provados quaisquer factos relevantes para a decisão da causa.

§3.3. Fundamentação da matéria de facto

Cabe ao Tribunal Arbitral selecionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito, bem como discriminar a matéria provada e não provada (cf. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).

Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal baseia a sua decisão, quanto à matéria de facto, na sua íntima e prudente convicção, formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência (cf. artigo 16.º, alínea e), do RJAT, e artigo 607.º, n.º 4, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, a factos que só possam ser provados por documentos, a factos que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (e.g., força probatória plena dos documentos autênticos, cf. artigo 371.º do Código Civil), é que não domina, na apreciação da prova produzida, o referido princípio da livre apreciação (cf. artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

Consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados como factos provados, tendo por base a análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados.

Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada, nem os factos incompatíveis ou contrários aos dados como provados.

3. Fundamentação de Direito

Invoca a recorrente uma oposição entre a decisão arbitral recorrida e duas outras decisões arbitrais, uma proferida em 3 de agosto de 2022, no processo n.º 60/2022-T, e outra em 10 de janeiro de 2023, no processo n.º 701/2021-T, quanto à mesma questão fundamental de direito, o que permitiu, numa fase preliminar, avaliados os requisitos formais em matéria de legitimidade, prazo, alegação ou formulação de conclusões, admitir o presente recurso para uniformização de jurisprudência.

Importa, agora, perante o Pleno da Secção que se avaliem e julguem, de modo definitivo, os pressupostos de admissibilidade e, consequentemente, a continuidade do recurso para uniformização de jurisprudência interposto.

A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3, do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.

Decorrem do artigo 152.º, n.º 1 e n.º 3, do CPTA, três condições essenciais para que possa ser admitido o recurso: (i) uma contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento; (ii) verificada relativamente à mesma questão fundamental de direito e (iii) que a orientação perfilhada no acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

A propósito da concretização do imperativo de que haja uma contradição entre os dois acórdãos relativamente a uma mesma questão fundamental de direito (condição 1 e 2), a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem sido, desde longa data, constante na afirmação da imprescindibilidade da verificação cumulativa dos seguintes requisitos:

- Identidade substancial da norma jurídica aplicável e da situação de facto a ela subsumível;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica aplicável;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- Que a oposição decorra de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, avançada no âmbito da apreciação de questão distinta.

O mesmo será dizer que, para que se considere verificada a contradição entre as duas decisões relativamente a uma mesma questão fundamental de direito, se impõe a verificação simultânea dos requisitos acabados de apontar. Bastando que um deles não se cumpra para que fique comprometida a admissão do recurso para uniformização de jurisprudência.

O carácter excecional do recurso para uniformização e o propósito de assegurar que situações de facto substancialmente idênticas têm o mesmo tratamento justificam a limitação da sua admissibilidade unicamente nas situações substancialmente iguais. O objetivo do recurso não é, portanto, avaliar o mérito de uma decisão por si, mas fazer esta avaliação do mérito no confronto com uma outra que verse sobre as mesmas normas jurídicas aplicadas a uma factualidade em tudo idêntica para, assim, assegurar a verificação mais plena do princípio da segurança jurídica.

Vejamos se estão cumpridos os requisitos.

Tal como decorre da conclusão 6 e do requerimento apresentado na sequência da emissão de parecer pelo Digno Procurador-Geral Adjunto, existira uma contradição entre decisões, no que diz respeito à determinação de se haveria ou não violação do artigo 68.º-A, n.º 2 da LGT e dos princípios da boa-fé e da confiança (art. 266.º/2 da CRP e 59.º/2 LGT) pelos atos de liquidação supra identificados, relativos ao ano de 2019, por invocação retroativa de orientação genérica que, à data dos factos tributários, não se encontrava em vigor, perante o ora Recorrente que agiu com base numa interpretação plausível e de boa-fé do artigo 9.º, alínea 1) do CIVA. Estando aí ínsitas duas questões: por um lado, a da aplicação retroativa de orientações genéricas e, por outro, a das expetativas legítimas criadas pelas informações vinculativas; servindo como fundamento para a primeira questão, a decisão 60/2022-T e para a segunda, a decisão 701/2021-T.

Denota-se que as questões aduzidas pela recorrente têm um caráter meramente instrumental, não sendo, portanto, de admitir a sua autonomia relativamente àquelas a que, em cada uma das decisões, por terem sido assumidas como principais, se deu resposta de forma expressa (como se exige no âmbito do presente recurso):

· Na decisão recorrida, saber se os serviços de acompanhamento nutricional, prestados por um profissional habilitado e certificado para esse efeito, em instituições desportivas, e eventualmente no âmbito de planos que incluem também serviços de manutenção e bem-estar físico, são subsumíveis no âmbito de aplicação da isenção prevista no artigo 9.º, 1) do CIVA.

· Na decisão fundamento 60/2022-T aferir do enquadramento do transporte de passageiros em atividades marítimo-turísticas no âmbito da verba 2.14 da Lista I anexa ao código do IVA.

· Na decisão fundamento 701/2021-T saber se verba 17.3.4. da Tabela Geral do Imposto de Selo é aplicável a “instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras”, mas não a sociedades gestoras de fundos de capital de risco, ou a sociedades de capital de risco.

Justifica-se invocar a este propósito, tal como fez o Senhor Procurador-Geral Adjunto, o seguinte excerto do acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 22.03.2023, proferido no processo n.º 0101/21.1BALSB, pela sua eloquência e propriedade:

“Para que se considere existir oposição, exige-se que se tenha perfilhado, nas decisões em confronto, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.”

Mesmo que as questões suscitadas fossem dominantes em cada uma das decisões, indo para além da condição de razões ou argumentos enformadores das decisões finais, e decorressem, todas, de decisões expressas, surgiria sempre o óbice de, a cada uma delas, estar subjacente uma base factual totalmente diversa.

Apesar de a recorrente, na decisão recorrida e no presente recurso, relevar sobretudo a aplicação retroativa de uma orientação genérica, por um lado, e o efeito em termos de expetativas criadas por uma informação vinculativa, por outro, apenas esta última questão mereceu atenção, não tendo a precedente (relativa à orientação genérica) sido abordada de forma expressa nessa decisão recorrida (como se exigiria para efeito de admissão do recurso para uniformização de jurisprudência), tendo, na resposta que suscitou, a tónica sido colocada no direito da União Europeia. Consequentemente, a alegada aplicação retroativa foi apenas abordada de forma implícita.

Na decisão fundamento 60/2022-T temos informações vinculativas equiparadas a uma orientação genérica que, supostamente, não teriam sido respeitadas, não havendo qualquer questão de retroatividade suscetível de ser enquadrada no artigo 68.º A, n.º 2 da LGT, como pretende a recorrente, no contexto da decisão recorrida, mas, diferentemente, no artigo 68.º, n.º 14 da LGT e no artigo 68.º A, mas em n.ºs distintos, concretamente nos n.ºs 1 e 3 (havendo apenas uma referência incidental ao n.º 2, sem que daí tenham sido retiradas quaisquer consequências); preceitos diversos, portanto, cuja aplicação decorre, precisamente, de uma base fáctica distinta.

Na decisão fundamento 701/2021-T está em causa apenas uma informação vinculativa com todas as suas especificidades e caráter particular que reveste, não podendo, pela sua própria natureza, ser aquilatada no confronto com o facto de na decisão recorrida também existir uma informação vinculativa, igualmente marcada pelo seu carácter particular.

Por tudo isto, falharia o cumprimento do requisito que exige, como condição imprescindível para que seja admitida a apreciação da oposição invocada pela recorrente, a verificação de uma factualidade substancialmente idêntica.

Como foi afirmado anteriormente, basta que um dos requisitos necessários para a admissão do recurso de uniformização de jurisprudência, já elencados, não se verifique, dada a necessidade de cumprimento de todos eles de forma cumulativa, para que não seja admissível o recurso de uniformização de jurisprudência, o que, como acabámos de demonstrar, se constata no caso sub judice, pelo que tem de se considerar que não se verificam os pressupostos legais para que se possa admitir o recurso de uniformização.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente (artigo 527.º, do CPC).

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 22 de janeiro de 2025. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - Catarina Alexandra Amaral Azevedo de Almeida e Sousa.