1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial deduzida por AA contra as liquidações adicionais em sede Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respectivos juros compensatórios, referentes aos anos de 2014, 2015 e 2016, no valor total de € 114.087,14, interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo.

1.2. Tendo em vista a revogação da sentença na parte recorrida, invocou a Recorrente, em síntese conclusiva ínsita no final das suas alegações que passamos a transcrever, o seguinte:

«A. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial intentada por AA, NIF ...25, enquanto responsável subsidiário da sociedade “A..., Lda.”, NIPC ...34, no segmento relativo à anulação, por preterição de formalidade essencial, das “liquidações de IVA referentes aos anos de 2014, 2015 e 2016, apenas no que concerne às correcções por recurso a métodos indirectos…”, sendo a proporção do decaimento da Fazenda Pública fixada em 20% e o valor da acção em € 114 087,14.

B. Considerou o Tribunal a quo, relativamente ao conhecimento da preterição das formalidades essenciais (Do indeferimento do pedido de revisão da matéria colectável formulado pelo responsável subsidiário) e acompanhando a posição do TCA Sul, no Acórdão proferido 29.04.2021, no processo Proc. 1879/14.4BESNT, mais especificamente no que se prende com o entendimento vertido no Ac. do STA de 17.03.2010 - Processo 999/09, no Ac. do STA de 26.04.2010 Proc. 876/09 e no Acórdão do Pleno do STA de 17.03.2011 - Proc. 0876/09, conforme se transcreve nas alegações que antecedem.

C. Para concluir que,

“Assim, o indeferimento do pedido de revisão sustentado na falta de apoio legal decorrente da circunstância de ter sido requerido pelo Impugnante/revertido, merece a censura deste Tribunal, pelas razões supra expostas, revelando a existência de preterição de formalidade essencial que impediu o Impugnante de lançar mão do pedido de revisão contemplado no art.º 91.º da LGT.

Destarte, a decisão que indeferiu o procedimento de revisão não pode manter-se devendo ser anulada, como adiante se julgará.”

D. Contudo, o que adiante se decidiu foi, não a anulação da decisão de indeferimento do procedimento de revisão, mas antes a anulação da liquidação, por entender com base no sentido seguido no acórdão do TCA Sul de 13.07.2023 - Proc. n.º 736/19, que “o pedido de revisão suspende o procedimento de liquidação, não podendo ser praticados atos de liquidação que tenham por suporte matéria coletável fixada por métodos indiretos sem que seja proferida uma decisão (válida) sobre o pedido de revisão (…)

E. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim decidido, porquanto entende que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito, por errada interpretação dos artigos 91.º, n.º 2 do CPPT.

F. Conforme o Acórdão do STA citado e que fundamente a presente sentença,

“Por isso, não podendo recusar-se ao responsável subsidiário ou solidário as mesmas possibilidades de reclamação ou impugnação judicial que são atribuídas ao devedor originário, parece que aquele poderá apresentar pedido de revisão da matéria colectável no prazo de trinta dias a contar da data em que for efectuada a citação, acto que equivale à notificação para efeitos do n.º 1 do artigo 91.º da LGT. A apresentação deste pedido de revisão da matéria colectável tem efeito suspensivo da liquidação (artigo 92.º, n.º 2 da LGT, efeito este que, como ela já foi efectuada (pois serviu de base à instauração do processo de execução fiscal) tem de se reportar à sua eficácia.”

G. Continuando o douto aresto, “A única diferença em relação ao regime do artigo 91.º, n.º 2 da LGT será, como sublinha Jorge de Sousa, ob. citada, a fls. 846, a que decorre do facto da apresentação deste pedido de revisão da matéria tributável não poder ter efeito suspensivo da liquidação, porque já efectuada, mas ter de se reportar à sua eficácia.

(…)

Por outro lado, a liquidação apenas se torna ineficaz relativamente ao responsável subsidiário, conservando todas as suas virtualidades quanto ao devedor originário. (sublinhado nosso)

H. Aliás, atente-se no douto segmento decisório:

“IV - Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA em:

a) (…)

b) Confirmar consequentemente a sentença na parte em que admitiu o pedido de revisão da matéria colectável, sendo todavia a liquidação ineficaz quanto aos recorrentes, que não anulável. (sublinhado nosso)

I. Razão pela qual, entendemos que errou o Tribunal a quo ao anular as liquidações de IVA em causa, na parte influenciada pelas correcções com recurso a métodos indirectos, quando a decisão poderia tão só consubstanciar a anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão.

J. Pois tal decisão implica a anulação das liquidações quer relativamente ao responsável subsidiário (revertido) quer em relação á devedora originária (entidade inspeccionada), não podendo o Tribunal a quo desconhecer que a sociedade devedora originária, considera-se notificada do Relatório de Inspecção Tributária nos termos do artigo 38.º, n.º 1 e 39.º, n.º 5 do CPPT.

K. E que, não apresentou qualquer pedido de revisão da matéria colectável nos termos do artigo 91.º n.º 1 do CPPT, não se verificando, pois, qualquer suspensão do procedimento de liquidação, nos termos do art. 91.º nº 2 do mesmo diploma.

L. Como bem refere Lopes de Sousa, citado no Acórdão proferido no Pro. 0876/09, de 17.03.2011, o “pedido de revisão da matéria tributável não poder ter efeito suspensivo da liquidação, porque já efectuada…”

M. E não lhe pode, salvo melhor opinião, ser assacada qualquer ilegalidade por preterição de formalidade essencial, que afecta quando muito a eficácia das liquidações quanto ao responsável subsidiário.

N. Nestes termos, com ressalva do devido respeito, entende a Fazenda Pública que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito, pois não faz uma adequada interpretação do artigo 91.º, n.º 2 do CPPT.

1.3. Não houve contra-alegações.

1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

1.5. Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

2.2. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.3. Face a tudo quanto deixámos exposto, fácil se revela concluir que a única questão que nos cumpre decidir é a de saber quais os efeitos que a declaração de ilegalidade do indeferimento do pedido de revisão apresentado pelo responsável subsidiário projecta sobre a liquidação anteriormente emitida e regularmente notificada ao devedor originário: se a anulabilidade da liquidação, como decidiu o Tribunal a quo, se a ineficácia da liquidação relativamente (e exclusivamente) ao devedor subsidiário.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

1. Em 10.01.2017, os serviços de inspeção tributária (SIT) da Direção de Finanças do Porto iniciaram uma ação inspetiva externa ao ano de 2014, de âmbito parcial IVA e IRC, à sociedade devedora originária “A... Lda.”, a coberto da ordem de serviço n.º ...70, assinada pelo Impugnante - cfr. documento a fls. 160 do processo administrativo junto aos autos.

2. Em 25.01.2017, e no âmbito da ação inspetiva a que se alude no ponto antecedente, os SIT notificaram a sociedade “A... Lda.”, na pessoa do sócio gerente AA, ora Impugnante, para remeter à Direção de Finanças do Porto fotocópia dos seguintes documentos “1. extratos bancários, do ano 2014, de todas as contas bancárias existentes em nome do sujeito passivo A..., LDA e respetivas reconciliações bancárias com os extratos contabilísticos; 2. documentos comprovativos da saída dos bens do território nacional, no caso das transmissões intracomunitárias de bens efetuadas no ano de 2014, de acordo com o estabelecido no art. 14º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI) e no ofício circulado n.º 30 009/99, de 10 de dezembro; 3. documentos comprovativos dos recebimentos inerentes às referidas transmissões intracomunitárias de bens efetuadas no ano de 2014. 4. discriminação dos valores de aquisição das viaturas constantes do ativo fixo tangível da sociedade, no ano 2014.” - cfr. documento a fls. 169 do processo administrativo junto aos autos.

3. Em 20.03.2017, os SIT da Direção de Finanças do Porto iniciaram ações inspetivas externas aos anos de 2015 e 2016, de âmbito parcial IVA, à sociedade devedora originária A... Lda., a coberto das ordens de serviço n.ºs ...39 e ...40, assinadas pelo Impugnante - cfr. documento a fls. 162 e 164 do processo administrativo junto aos autos.

4. Em 28.03.2017, no âmbito da ação inspetiva a que se alude no ponto antecedente, realizada a coberto da ordem de serviço n.º ...40, os SIT notificaram a sociedade “A... Lda.”, na pessoa do sócio gerente AA, para remeter à Direção de Finanças do Porto fotocópia dos seguintes documentos “a) comprovativo das diligências efetuadas na data de emissão da fatura para verificar a validade dos números de identificação IVA dos clientes intracomunitários, de acordo com o estabelecido na alínea a) do art. 14º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI); b) documentos comprovativos da saída dos bens do território nacional, de acordo com o estabelecido no art. 14º do RITI e no ofício circulado n.º 30 009/99, de 10 de dezembro; c) documentos comprovativos dos recebimentos inerentes às referidas transmissões intracomunitárias de bens..” - cfr. documento a fls. 170 do processo administrativo junto aos autos.

5. Em 17.05.2017, a Divisão de Inspeção Tributária-V emitiu o ofício n.º ...43, dirigido ao representante legal de “A..., Lda.”, com o assunto “Notificação da prorrogação do prazo para a realização da ação inspetiva”, com o seguinte teor parcial que se extrata: “Fica por este meio, notificada, nos termos do n.º 4 do art.º 36.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária (RCPITA), a sociedade A... LDA NIPC ...34 com sede na Rua ..., ... Porto, que, por despacho de 2017-05-10, do Chefe de Divisão, foi ampliado em três meses o prazo para conclusão do procedimento de inspeção, credenciado pela Ordem de Serviço n.º ...70 nos termos da alínea a) do n.º 3 do art.º 36.º do RCPITA, prevendo-se que o termo do procedimento ocorra até 2017-10-10. - cfr. fls. 57 do processo administrativo junto aos autos.

6. Em 05.06.2017, os SIT da Direção de Finanças do Porto alteraram o âmbito das ações inspetivas externas aos anos de 2015 e 2016, de âmbito parcial IVA para parcial IVA e IRC, à sociedade devedora originária A... Lda., a coberto das ordens de serviço n.ºs ...39 e ...40, assinadas pelo Impugnante - cfr. documento a fls. 163 e 165 do processo administrativo junto aos autos.

7. Em 10.07.2017, a sociedade comercial “A..., Lda.” recebeu o projeto de relatório de inspeção tributária, tendo exercido o direito de audição prévia ao projeto em 04.08.2017. - cfr. documento a fls. 171 e seguintes do processo administrativo junto aos autos.

8. Em 09.08.2017, na sequência das ações inspetivas a que se alude nos pontos 1 a 4, os SIT emitiram o RIT que concluiu, entre outros, em sede de IVA por correções meramente aritméticas e por recurso a aplicação dos métodos indiretos, referentes aos exercícios de 2014, 2015 e 2016, nos seguintes termos:

“(…)

[IMAGEM]

(…)”

II - Objetivos, âmbito e extensão da ação inspetiva

II-A) Credencial e período em que decorreu a ação

Atendendo ao estipulado nos artigos 38.º e 49.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA) e na alínea l) do nº 3 do artigo 59.º da Lei Geral Tributária (LGT) foi enviada ao sujeito passivo A... LDA NIPC ...34, em 2016-12- 22, carta-aviso, para comunicação do início do procedimento inspetivo, ao ano de 2014.

A ação foi iniciada em 2017-01-10, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...00, emitida nos termos dos nºs 2 e 3 do artigo 46º do RCPITA, a qual foi assinada pelo sócio-gerente AA.

Em 2017-05-19 foi notificada ao sujeito passivo a prorrogação do prazo para a realização da ação inspetiva referente ao ano 2014, nos termos do n.º4 do art. 36º do RCPITA.

No decorrer da ação foi proposto o alargamento temporal, tendo sido enviadas ao sujeito passivo, em 2017-03-10, as cartas-aviso, para comunicação do início do procedimento inspetivo aos anos de 2015 е 2016.

As ações inspetivas aos anos de 2015 e 2016 foram iniciadas em 2017-03-20, a coberto das Ordens de serviço n.ºs ...39 e ...40, as quais foram assinadas pelo sócio-gerente AA. Em 2017-06-05 foi alterado o âmbito das ações passando de parcial IVA para parcial IVA e IRC, tendo as credenciais sido assinadas pelo sócio gerente.

Os atos de inspeção terminaram em 2017-06-22 com o envio ao sujeito passivo das Notas de Diligência a que se refere o art.º 61.º do RCPITA.

(…)

II-C5.5) Rendimentos

a. Vendas

O sujeito passivo declarou no ano 2014 vendas num total de 309.276,16€, para as quais emitiu 3 séries de faturas, das quais duas referentes a faturas e faturas simplificadas subjacentes a vendas no mercado nacional, no montante global de 172.596,033€ e uma série referente a transmissões intracomunitárias de bens no montante de 136.680, 13€.

Para 2015 declarou vendas de 325.485,72€, sendo as vendas declaradas para o mercado nacional de 178.633,94€ e as vendas declaradas no mercado comunitário de 146.851,78€.

Para 2016 apresentou vendas no montante de 265.036,74€, das quais 136.115,90 no mercado nacional e 125.920,84€ no mercado comunitário.

As faturas de vendas foram verificadas amostralmente, partindo-se dos documentos para o registo contabilístico ("tracing" ou exaustividade dos registos), concluindo-se que estavam numeradas sequencialmente, datadas e que o IVA se encontrava liquidado nos documentos de venda para o mercado nacional.

Complementarmente, foram realizados testes de coerência visando identificar indícios de existência de vendas não contabilizadas, ou de omissão de vendas, nomeadamente através da análise dos extratos bancários e do confronto do valor mensal dos PA's com o respetivo apuro com base nas vendas registadas.

A loja tinha associado em 2014 um TPA, articulado a uma conta do Banco 1..., constando da contabilidade os 12 extratos do ano 2014 das "operações multibanco por fecho de TPA/depósito PMB".

Constavam ainda da contabilidade 12 extratos bancários referentes a uma conta no Banco 2..., do ano 2014.

Por notificação pessoal, efetuada ao sócio gerente AA, em 2017-01-25, foram solicitados extratos bancários, do ano 2014, de todas as contas bancárias existentes em nome do sujeito passivo A... LDA e respetivas reconciliações bancárias com os extratos contabilísticos.

Em resposta à notificação o sujeito passivo apresentou os já referidos extratos bancários da conta no Banco 2..., bem como extratos bancários de uma conta no Banco 1..., a qual estaria associada ao referido TPA.

Para 2015 e 2016 foram também analisados os extratos bancários do Banco 1.../Banco 3... e do Banco 2..., os quais quando não disponíveis nas pastas foram solicitados ao sujeito passivo. Para 2016 verifica-se a existência de um segundo TPA pelo Banco 2....

A análise dos valores recebidos, em 2014, 2015 e 2016 por TPA conjuntamente com os valores recebidos por transferência bancária e os depósitos efetuados de numerário e cheques, conduziu-nos à informação que se apresenta no quadro seguinte:

[IMAGEM]

(…)

III - Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas a matéria tributável

III-A) Imposto sobre o Valor Acrescentado

III-A 1) Falta de liquidação de IVA

2014

No exercício de 2014, o sujeito passivo emitiu faturas para clientes intracomunitários, no montante de 136.680,12€, sem liquidação de IVA nos termos da alínea a) do art.º 14.º do Regime de IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI). O sujeito passivo não liquidou o IVA, nas faturas cuja informação consta nos quadros seguintes:

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No anexo L da declaração de informação empresarial simplificada IES/DA o montante de 136.680,13€ é declarado nas operações com o exterior, como tratando-se de transmissões intracomunitárias de bens.

No entanto, as declarações periódicas de IVA foram entregues incluindo aqueles montantes no campo 9, como sendo operações isentas de IVA sem direito à dedução (operações no âmbito do art.º 9.º do CIVA, com exceção das referidas no ponto V do n.º 1 da alínea b) do art.º 20.9) e ainda as operações a que se refere o Decreto-Lei nº 362/99, de 16 de Setembro (ouro para investimento) em que não tenha havido renúncia à isenção, não liquidando o valor do IVA.

Desta forma, não foi entregue qualquer declaração recapitulativa nos termos do art.º 30º do RITI, declaração autónoma obrigatória quando se efetuam transmissões intracomunitárias de bens e operações assimiladas, ou prestações de serviços a sujeitos passivos com sede ou estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio noutro Estado membro da Comunidade. (…)

A validação dos referidos números conduziu-nos a esta informação que se descreve no quadro:

[IMAGEM]

Resulta, portanto, que das transmissões intracomunitárias declaradas em 2014, 61% dizem respeito a sujeitos passivos com números de IVA inválidos, não registados ou cessados. (…)

Importa aqui referir que a análise dos documentos da contabilidade permitiu ainda constatar que para cada fatura emitida referente a uma transmissão intracomunitária de bens se encontrava associado como comprovativo de recebimento, um recibo, sempre da mesma data da fatura, não assinado nem carimbado e que o registo na contabilidade era efetuado por caixa.

Tal como já referido em II-C5.5), foram solicitados ao sujeito passivo extratos bancários, do ano 2014, de todas as contas bancárias existentes em nome do sujeito passivo A... LDA e respetivas reconciliações bancárias com os extratos contabilísticos.

Em resposta à notificação, o sujeito passivo apresentou os extratos bancários de uma conta do Banco 2... e de uma conta do Banco 1....

Pela análise destes extratos apenas foi possível verificar, relativamente aos clientes intracomunitários, a existência de transferências bancárias efetuadas por "B...", referentes ao pagamento das faturas seguintes: (…) Total 3.163,33 €.

(…)

Em 2017-01-25, procedeu-se à notificação pessoal do sócio gerente AA, solicitando a exibição de documentos relativamente às transmissões intracomunitárias de bens efetuadas pelo sujeito passivo no ano 2014:

* documentos comprovativos da salda dos bens do território nacional, de acordo com o estabelecido no art. 14º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RIT) e no ofício circulado n.º 30 009/99, de 10 de dezembro;

* documentos comprovativos dos recebimentos inerentes as referidas transmissões intracomunitárias de bens.

Foi ainda solicitado, na mesma data, verbalmente, ao sócio gerente e ao Técnico Oficial de Contas, comprovativo das diligências efetuadas na data de emissão da fatura para verificar a validade dos números de identificação IVA dos clientes intracomunitários, de acordo com o estabelecido na alínea a) do art.º. 14º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI). Em resposta à notificação e ao solicitado, o sujeito passivo apresentou uma declaração do despachante oficial BB: "Declaro, para os devidos efeitos, que sempre que os meus serviços são solicitados, a pedido das firmas, C..., LDA, com sede na Rua ..., ... Vila Nova de Gaia, contribuinte nº PT ...03, e A...,LDA, com sede na Rua ..., ... Porto, contribuinte nº PT ...34 € consultada a base de dados da União Europeia, no sentido de consultar a validade do nº IVA (VIES) dos vários clientes que lhes vão surgindo, para os efeitos previstos na alínea a) do Artigo 14º do RITI."

Referiu ainda que as transmissões intracomunitárias são sempre "feitas em regime de "Ex-Works" segundo normativo Incoterms."

Como comprovativos dos recebimentos inerentes às referidas transmissões intracomunitárias de bens apresentou cópias de todos os fechos de TPA do ano 2014.

Pese embora alguns números de IVA serem de sujeitos passivos registados noutros Estados-Membro, nestes casos, Espanha, Luxemburgo e Itália, não é feita qualquer prova, apesar de o sujeito passivo ter sido notificado para o efeito, de que efetivamente se tratam de transmissões intracomunitárias de bens.

De facto, não é feita qualquer prova da expedição dos bens, seja esta efetuada por conta do vendedor, do adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado-membro da União Europeia; prova essa que poderia ser efetuada recorrendo aos meios gerais de prova, nomeadamente através das possibilidades alternativas indicadas no Ofício Circulado n.º 30009/99, de 10 de dezembro.

Simultaneamente, à exceção do cliente "B...", para o qual identificamos transferências pelos extratos bancários, não é feita qualquer prova do recebimento que permitisse identificar o cliente, tendo o sujeito passivo dado como resposta a este ponto da notificação, um conjunto de cópias de TPAs, sem correspondência a qualquer venda. Mesmo para este cliente o sujeito passivo havia indicado que os recebimentos teriam sido efetuados por TPA.

Em conclusão, embora estas operações constem do diário de vendas da contabilidade do sujeito passivo como transmissões intracomunitárias de bens, não foi comprovado que se tratem efetivamente de vendas intracomunitárias, pelo que não poderão beneficiar da isenção de IVA prevista na alínea a) do artigo 14.º do RITI.

Isto significa que o sujeito passivo não procedeu à liquidação e entrega de imposto sobre o valor acrescentado no montante de 31.436,43 €, montante calculado pelas vendas efetuadas e não comprovadas como transmissões intracomunitárias de bens de 136.680,13 €.

2015

No exercício de 2015, o sujeito passivo emitiu faturas para clientes intracomunitários, no montante de 146.851,78€, sem liquidação de IVA nos termos da alínea a) do art. 14º do Regime de IVA nas Transações Intracomunitárias (RITT). O sujeito passivo não liquidou o IVA, nas faturas cuja informação consta nos quadros seguintes:

[IMAGEM]

No anexo L da IES/DA, do ano 2015, o montante de 146.851,78€ é declarado nas operações com o exterior, como tratando-se de transmissões intracomunitárias de bens.

No entanto, as declarações periódicas de IVA foram entregues incluindo aqueles montantes no campo 9, como sendo operações isentas de IVA sem direito à dedução (operações no âmbito do art.º 9.º do CIVA, com exceção das referidas no ponto V do n.º 1 da alínea b) do art.º 20.º) e ainda as operações a que se refere o Decreto-Lei nº 362/99, de 16 de Setembro (ouro para investimento) em que não tenha havido renúncia à isenção, não liquidando o valor do IVA.

Desta forma, não foi entregue qualquer declaração recapitulativa nos termos do art." 30º do RITI. A validação dos referidos números conduziu-nos a esta informação que se descreve no quadro seguinte:

[IMAGEM]

Resulta, portanto, que das transmissões intracomunitárias efetuadas em 2015, 53% dizem respeito a sujeitos passivos com números de IVA inválidos, não registados ou cessados (…)

Importa aqui referir que a análise dos documentos da contabilidade permitiu ainda constatar que para cada fatura emitida referente a uma transmissão intracomunitária de bens se encontrava associado como comprovativo de recebimento, um recibo, sempre da mesma data da fatura, não assinado nem carimbado e que o registo na contabilidade era efetuado por caixa.

Pelos extratos bancários (janeiro, fevereiro, março, agosto e outubro de 2015) e notas de lançamento (janeiro, fevereiro, maio, junho, julho, agosto, setembro e outubro de 2015) existentes na contabilidade do sujeito passivo de uma conta no Banco 2... foi possível identificar algumas transferências bancárias efetuadas por "B... SARL", pelo que se procurou efetuar a possível correspondência com as faturas emitidas para este cliente no ano 2015: (…)

Das transferências efetuadas por "B...” e constantes dos extratos da contabilidade, não foi possível identificar para a transferência no valor de 141,00 €, efetuada em 2015-02-09, a correspondente fatura. Para as restantes faturas emitidas não constava da contabilidade qualquer documento comprovativo do pagamento, que não os recibos já referidos.

Em relação à cliente D..., SL identificamos duas transferências bancárias, constando ainda da contabilidade um registo dos CTT de 2015-06-02 referente a um envio efetuado para a mesma, bem como um registo CTT expresso de 2015-06-22 referente a outro envio. Em ambos os casos não é possível identificar qual a mercadoria/fatura subjacente a estes envios, podendo tratar-se das faturas ...26 e ...30, pelas datas em causa. Constava ainda da contabilidade um registo dos CTT de 2015-11-04, não sendo possível identificar a fatura correspondente (…)

Da contabilidade constava ainda um registo dos CTT, referente a uma mercadoria enviada para CC, em 2015-10-19, tratando-se, como já referido, de um sujeito passivo cessado para efeito de aquisições intracomunitárias de bens desde 2014-01-01.

Em 2017-03-28, procedeu-se à notificação pessoal do sócio gerente AA, solicitando a exibição de documentos relativamente às transmissões intracomunitárias de bens efetuadas pelo sujeito passivo no ano 2015:

a) comprovativo das diligências efetuadas na data de emissão da fatura para verificar a validade dos números de identificação IVA dos clientes intracomunitários, de acordo com o estabelecido na alínea a) do art. 14º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI);

b) documentos comprovativos da saída dos bens do território nacional, de acordo com o estabelecido no art. 14º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI) e no ofício circulado n.º 30 009/99, de 10 de dezembro;

c) documentos comprovativos dos recebimentos inerentes as referidas transmissões intracomunitárias de bens.

A resposta deu entrada nos Nossos Serviços em 2017-04-18, referindo em resposta à alínea a) da mesma:

"Atento o disposto na lei, sempre que alguma empresa (singular ou colectiva) estrangeira e comunitária pretende adquirir alguma das mercadorias, que esta firma comercializa, são adoptados os seguintes procedimentos, e foram-no nos anos sob inspeção:

- antes de mais pede-se o número de identificação fiscal;

- de seguida, através do consultor da nossa firma, BB-despachante oficial (conforme declaração junta), confirma-se se o número de identificação fiscal permite beneficiar de isenção de I.V.A. na aquisição da mercadoria, ou seja, a validade do número fiscal.

- se o número de identificação fiscal não é válido, não se efetua a transação nos moldes pretendidos pelo adquirente.”

Em resposta à alínea b) da notificação, o sujeito passivo refere:

"A este respeito importa ter presente o seguinte:

- ou a aquisição das mercadorias e feita através de encomenda posta, telefónica ou eletrónica,

- ou a aquisição das mercadorias é feita ao balcão do nosso estabelecimento comercial, sendo as mesmas sempre feitas em regime de "ex-works" segundo normativo incoterms.

No primeiro caso, a mercadoria e expedida por via postal, por transportador ou por outro dos múltiplos meios de transporte de mercadorias.

Nesses casos existe documento comprovativo do envio da mercadoria e da sua recepção no estrangeiro, conforme pôde ser verificado pela consulta de todas as pastas que contêm a contabilidade da nossa firma e que já estiveram à disposição da inspecção.

A título de exemplo, juntam-se alguns documentos.

No segundo caso, é o adquirente quem leva a mercadoria consigo, pelo que esta firma não tem meio de controlar a sua saída do território nacional.

…”

Em resposta à alínea c) da notificação, o sujeito passivo refere:

"As pastas da contabilidade já estiveram à disposição da inspecção.

Das mesmas constam todos os recebimentos e a sua imputação à facturação.

Para não sobrecarregar o trabalho, anexam-se alguns exemplos:"

Importa aqui referir que os elementos anexados pelo sujeito passivo, num total de 10 páginas referem-se unicamente ao ano de 2016.

A consulta das pastas existentes na contabilidade conduziu-nos às conclusões já expostas.

Isto significa que o sujeito passivo não procedeu à liquidação e entrega de imposto sobre o valor acrescentado no montante de 33.775,91€, montante calculado pelas vendas efetuadas e não comprovadas como transmissões intracomunitárias de bens de 146,851,78€ (…)

2016

No exercício de 2016, o sujeito passivo emitiu faturas para clientes intracomunitários, no montante de 125.920,84€, sem liquidação de IVA nos termos da alínea a) do art. 14º do Regime de IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI).

Assim, o sujeito passivo não liquidou o IVA, nas faturas cuja informação consta nos quadros seguintes:

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A validação dos números de IVA dos clientes intracomunitários conduziu-nos à informação seguinte:

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Resulta daqui que das transmissões intracomunitárias declaradas pelo sujeito passivo no ano 2016, 61% dizem respeito a sujeitos passivos com número de IVA cessados, não registados ou inválidos (…)

A análise dos documentos da contabilidade permitiu constatar que para cada fatura emitida referente a uma transmissão intracomunitária de bens se encontrava associado como comprovativo de recebimento, um recibo, sempre da mesma data da fatura, não assinado nem carimbado e que o registo na contabilidade era efetuado por caixa.

Pela análise dos extratos bancários (fevereiro, março, abril, maio e junho de 2016) e notas de lançamento (maio e novembro de 2016) existentes na contabilidade do sujeito passivo identificamos os seguintes recebimentos em relação ao cliente "B...":

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Identificamos ainda duas transferências bancárias efetuadas em novembro de 2016 por sujeitos passivos cessados, "CC" e "E...", respetivamente 400,00€ e 330,00€, em 2016-11-18 е 2016-11-24.

A análise da contabilidade permitiu ainda identificar a existência de um registo de CTT, de 2016- 12-02, referente a um envio para "D..., SL", não sabendo, no entanto, a que fatura/mercadoria se refere.

Foram identificados outros registos de CTT, os quais se referem a clientes cessados (registo CTT de 2016-02-03 para "E..." e 2016-08-12 para "F...").

Em 2017-03-28, procedeu-se à notificação pessoal do sócio gerente AA, solicitando a exibição de documentos relativamente às transmissões intracomunitárias de bens efetuadas pelo sujeito passivo no ano 2016:

a) comprovativo das diligências efetuadas na data de emissão da fatura para verificar a validade dos números de identificação IVA dos clientes intracomunitários, de acordo com o estabelecido na alínea a) do art. 14º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RIT):

b) documentos comprovativos da saída dos bens do território nacional, de acordo com o estabelecido no art. 14º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI) e no ofício circulado n.º 30 009/99, de 10 de dezembro;

c) documentos comprovativos dos recebimentos inerentes às referidas transmissões intracomunitárias de bens.

A resposta deu entrada nos Nossos Serviços em 2017-04-18, referindo em resposta à alínea a) da mesma:

"Atento o disposto na lei, sempre que alguma empresa (singular ou colectiva) estrangeira e comunitária pretende adquirir alguma das mercadorias, que esta firam comercializa, são adoptados os seguintes procedimentos, e foram-no nos anos sob inspecção:

- antes de mais pede-se o número de identificação fiscal;

- de seguida, através do consultor da nossa firma, BB-despachante oficial (conforme declaração junta), confirma-se se o número de identificação fiscal permite beneficiar de isenção de I.V.A. na aquisição da mercadoria, ou seja, a validade do número fiscal.

- se o número de identificação fiscal não é válido, não se efetua a transação nos moldes pretendidos pelo adquirente."

Em resposta à alínea b) da notificação, o sujeito passivo refere:

"A este respeito importa ter presente o seguinte:

- ou a aquisição das mercadorias é feita através de encomenda postal, telefónica ou electrónica,

- ou a aquisição das mercadorias é feita ao balcão do nosso estabelecimento comercial, sendo as mesmas sempre feitas em regime de "ex-works" segundo normativo Incoterms.

No primeiro caso, a mercadoria é expedida por via postal, por transportador ou por outro dos múltiplos meios de transporte de mercadorias.

Nesses casos existe documento comprovativo do envio da mercadoria e da sua recepção no estrangeiro, conforme pôde ser verificado pela consulta de todas as pastas que contêm a contabilidade da nossa firma e que já estiveram à disposição da inspecção.

A título de exemplo, juntam-se alguns documentos.

No segundo caso, é o adquirente quem leva a mercadoria consigo, pelo que esta firma não tem meio de controlar a sua saída do território nacional…”

Em resposta à alínea c) da notificação, o sujeito passivo refere:

"As pastas da contabilidade já estiveram à disposição da inspecção.

Das mesmas constam todos os recebimentos e a sua imputação à facturação.

Para não sobrecarregar o trabalho, anexam-se alguns exemplos:"

O sujeito passivo apresentou documento G... transportes internacionais de mercadorias, de 2016- 10-28, referente a três envios, para Alemanha, Espanha e Dinamarca, respetivamente, para os clientes "H...", "D..., SL" e "F...", não referindo a que faturas/mercadorias se referem.

Em relação ao cliente "F...", o mesmo encontra-se cessado para efeito de aquisições intracomunitárias de bens desde 2011-10-11.

Apresentou registo dos CTT para "CC", de 2016-11-21, o qual se encontra cessado desde 2014-01-01.

Apresentou registo dos CTT para "E...", de 2016-02-03, o qual se encontra cessado desde 2013-12-31.

Juntou ainda 5 comprovativos de transferências internacionais recebidas de "DD" (anteriormente identificada, no montante de 276,00€) "CC, "E... EURL", "F..." e "D... SL", estando, como referido, os sujeitos passivos "CC', "E... EURL" e "F..." cessados para efeito de aquisições intracomunitárias de bens nos períodos em causa:

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Em conclusão,

A propósito da situação acima referenciada importa mencionar a Informação Vinculativa concernente ao Processo n.º ...42, despacho do SDG dos Impostos, substituto legal do Director-Geral, em 2011-05-23:

"3. Aquando da venda de bens para um país da comunidade, temos de ter em conta o princípio geral aplicável às transmissões de bens entre sujeitos passivos nacionais e sujeitos passivos registados em outros Estados membros, que é o da liquidação de imposto no país de destino, isto é, no lugar do consumo final dos bens e que corresponde no país de origem, ou seja, no da partida dos bens, à aplicação de uma isenção, nos termos do art. 14º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (R/TI).

4. Assim, da conjugação do princípio da tributação no destino com o da neutralidade do imposto surgem as regras de isenção nas transmissões intracomunitárias, estabelecidas no art. 14º do RITI. Prevê a alínea a) deste artigo que estão isentas do imposto as transmissões de bens, efectuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º1 do arte 2º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja um pessoa singular ou colectiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.

5. Assim, a isenção duma transmissão intracomunitária de bens só se verifica se, para além das condições impostas relativamente ao adquirente, ocorrer a saída física dos bens do território nacional, tal como advém da expressão "a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente", condição, aliás, determinante na qualificação da natureza intracomunitária de uma transmissão.

6. Relativamente ao termo "expedido" contido nesta norma legal, o mesmo não foi definido na Sexta Directiva (Directiva 77/388/CE do Conselho de 17 de Maio de 1977), nem se encontra definido na Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro (que reformulou a Sexta Directiva).

Contudo, o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (agora Tribunal de Justiça da União Europeia -TJUE), entendeu, conforme acórdão de 27 de Setembro de 2007, no processo C - 409/04, que este conceito deve ser interpretado no sentido de que a aquisição intracomunitária de um bem só se verifica e a isenção da entrega intracomunitária só é aplicável quando o direito de dispordo bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e o fornecedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro Estado membro e que, na sequência dessa expedição ou desse transporte, o mesmo saiu fisicamente do território do estado de entrega.

7. No direito nacional, para que uma transmissão de bens, efectuada por um sujeito passivo registado em Portugal, beneficie da isenção estabelecida no artº 14º do R/TI é necessário que se verifiquem as seguintes condições:

a) Os bens sejam expedidos ou transportados a partir do território nacional para outro Estado membro da Comunidade Europeia;

b) O adquirente se encontre registado para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, tenha indicado o respectivo número de identificação fiscal e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.

8. A verificação de tais condições, com vista à aplicação da isenção mencionada em determinada transacção, incumbe ao sujeito passivo vendedor, o qual deve ser capaz de comprovar todos os elementos exigidos no artº 14º do RITI, designadamente o transporte de bens para outro Estado membro, sob pena da operação ser considerada localizada em território nacional e como tal sujeita a imposto.

9. Ainda que na legislação que regulamenta o Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias não exista uma norma semelhante à estatuída no nº 8 do artº 29º do CIVA (que impõem a obrigatoriedade de comprovar determinadas isenções referidas no arte 14º do CIVA), está implícito no artº14º do RITI que a transacção só está isenta se os bens saírem fisicamente do território nacional com destino a outro Estado membro.

10. Assim, perante a falta de norma que na legislação do IVA indique os meios de prova considerados idóneos para comprovar a verificação dos pressupostos da isenção prevista na alínea a) do artº 14º do RITI, parece ser admissível que tal comprovação possa ser efectuada recorrendo a meios gerais de prova alternativos, entendimento este que se afigura em consonância com a doutrina administrativa que, nesta matéria, esta Direcção de Serviços tem vindo a divulgar.

11. Com efeito, o entendimento superiormente sancionado e veiculado pelo Ofício-Circulado nº 30009, de 1999.12.10, quanto aos meios considerados válidos para comprovar a isenção prevista na alínea a) do artº 14º do RITI, aponta as seguintes possibilidades alternativas, identificadas no ponto 4 do referido ofício: - os documentos comprovativos do transporte, os quais, consoante o mesmo seja rodoviário, aéreo ou marítimo, pode ser, respectivamente, a declaração de expedição (CMR), a carta de porte ("Airwaybil |"-AWB) ou o conhecimento de embarque ("Bill of landing"- B/L); - os contratos de transporte celebrados; - as facturas das empresas transportadoras; - as guias de remessa; - declaração, no Estado membro de destino dos bens, por parte do respectivo adquirente, de aí terem efectuado a correspondente aquisição intracomunitária.

12. Mais se informa que nada obsta a que sejam utilizados outros meios alternativos de prova que não os elencados no referido ofício circulado, desde que os mesmos possam ser considerados idóneos e comprovem a transmissão intracomunitária.

13. Existindo dúvidas fundadas sobre o destino dos bens, podem os Serviços exigir outros meios de prova (nomeadamente, declaração, no Estado membro do destino, por parte do respectivo adquirente, de al ter efectuado a correspondente aquisição intracomunitária) que possam justificar as isenções ao abrigo da alínea a) do artº 14º do RITI."

Assim, o sujeito passivo não procedeu à liquidação e entrega de imposto sobre o valor acrescentado no montante de 28.961,79€, montante calculado pelas vendas efetuadas e não comprovadas como transmissões intracomunitárias de bens de 125.920,84€

(…)

IV - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos

IV-A) Factos verificados

Tal como já referido no ponto II-C5.5) no presente relatório, a análise dos valores recebidos, em 2014, 2015 e 2016 por TPA conjuntamente com os valores recebidos por transferência bancária e os depósitos efetuados de numerário e cheques, conduziu-nos à informação que se apresenta no quadro seguinte:

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¹ Deste montante encontra-se expurgado o valor de 15.447,15 € referente a uma fatura cujo pagamento foi efetuado por permuta/publicidade.

Pelo que, confrontando os recebimentos com os valores das vendas declaradas em 2014, 2015 e 2016, foi apurada a seguinte diferença por ano:

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Neste sentido, relativamente aos exercícios de 2014, 2015 e 2016, verificou-se que o volume de negócios declarado é inferior ao valor total das entradas de dinheiro nas contas bancárias, indiciando a omissão de vendas.

A corroborar os indícios de omissão de vendas descritos no ponto anterior, está o facto de terem sido identificados nos extratos bancários transferências, efetuadas ao longo dos anos de 2014, 2015 e 2016, por sujeitos passivos que não constam de qualquer fatura emitida, como sejam "EE", "FF", "GG", "HH", "II", "JJ" e "I..., Lda".

Acresce ainda o facto de terem sido desconsiderados, para o ano 2015, custos suportados pelo sujeito passivo no montante de 18.538,38€, o que indicia novamente a omissão de proveitos.

IV-B) Motivos de direito para aplicação de métodos indiretos

(…)

Para o sujeito passivo inspecionado, a administração tributária encontra razões para o recurso a avaliação indireta aproveitando o disposto na alínea b), do n.º 1: "Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da materia tributável de qualquer imposto".

Para dar cumprimento ao disposto no nº 4 do artigo 77º da Lei Geral Tributária, e a fim de justificar a decisão de tributação por métodos indiretos, foram expostos motivos no ponto II-C5.5) Rendimentos, os quais foram verificados no decurso da ação externa de inspeção, que motivam o recurso a esse método.

Assim, verificamos que os valores recebidos em cada ano pelo sujeito passivo são superiores aos valores das vendas e prestações de serviços declaradas, indiciando omissão de vendas e prestações de serviços.

A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos da aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b), do n.º 1 do artigo 87º da Lei Geral Tributária resulta, para este sujeito passivo, de anomalias e incorreções verificadas, que individualmente ou cumulativamente inviabilizam o apuramento direto e exato da matéria tributável.

No caso em apreço, foram apresentados e documentados nos anexos, determinados factos que evidenciam essa impossibilidade.

As situações de que pode resultar esta impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos da aplicação de métodos indiretos vêm elencadas no artigo 88º da Lei Geral Tributária.

Logo, nos termos da alínea a) do artigo 88º da LGT, as circunstâncias descritas inviabilizam a quantificação direta e exata da matéria tributável. Esta norma legitima o recurso a métodos indiretos quando haja, como é o caso, «Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais»;

Esta impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto, é, nos termos das alíneas b), do n.º 1 do artigo 87º da LGT, pressuposto para a realização da avaliação indireta da mesma.

V-Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos

(…)

V-B) Imposto sobre o valor acrescentado

Relativamente à omissão de proveitos determinados por métodos indiretos, e uma vez que estamos a falar de transmissões de bens que o sujeito passivo não provou terem sido expedidos para fora do território nacional, estas não cumprem as condições para poderem beneficiar das isenções previstas no artigo 14.º do CIVA (de acordo com os n.ºs 8 e 9 do artigo 29º do mesmo Código) e na alínea a) do artigo 14.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI), vamos determinar o valor do IVA não liquidado e não entregue por período, pela aplicação da taxa prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 18. º do CIVA.

O valor presumido para cada um dos anos será dividido proporcionalmente por cada um dos períodos de imposto:

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(…)

IX - Direito de audição

Nos termos e para os efeitos consignados nos artigos 60.º da Lei Geral Tributária e 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira, foi notificado o representante legal do sujeito passivo A..., Lda do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, para no prazo de 25 dias, querendo, exercer o direito de audição.

Em 2017-08-08 deu entrada nesta Direção de Finanças o direito de audição, com o n.º de registo ...29.

No seu articulado, mais concretamente em 1. O sujeito passivo referiu que "não usa nenhuma marca pessoal dos tecidos que comercializa. Nem usa a marca C..., que nem sequer existe."

A este respeito se esclarece que o que foi referido em II-C1) Caracterização da atividade, foi apenas que a loja tem a designação comercial "C...", sendo, de facto, esse o nome colocado no exterior da mesma, tratando-se de um sinal para que os seus clientes reconheçam a mesma e a distingam das restantes.

Quando em II-C3) no Projeto de relatório de inspeção tributária, se refere que o gerente AA acompanhou as diligências inspetivas realizadas, quer-se apenas dizer que foi este e não a sua irmã, também sócia gerente, quem estabeleceu os contactos com a Inspeção Tributária, nomeadamente no que se refere ao início da ação, notificações efetuadas e esclarecimentos prestados.

A propósito do referido em 4. importa referir que em parte alguma do Projeto de relatório de inspeção tributária é dito que "a maior parte das mercadorias comercializadas (tecidos) são mercadorias importadas e que até vende, ao balcão, a clientes estrangeiros". É referido no Projeto de relatório que as compras assumem maior relevância no mercado comunitário face ao mercado nacional e é referido que foram declaradas vendas para o mercado nacional e para o mercado comunitário.

(…).

Através de notificação efetuada ao sujeito passivo foram solicitados extratos bancários, do ano 2014, de todas as contas existentes em nome do sujeito passivo A..., LDA e respetivas reconciliações bancárias com os extratos contabilísticos.

Em resposta a notificação o sujeito passivo apresentou os extratos bancários de uma conta no Banco 2... e de uma conta no Banco 1..., não apresentando as reconciliações bancárias, isto é, o controlo dos movimentos respeitantes a pagamentos (sejam realizados através de cheques, transferências bancárias ou dinheiro) e a recebimentos realizados a cada período, discriminando o valor, a data e a origem de cada transação.

O sujeito passivo refere que os depósitos (em cheques ou numerário), bem como as transferências efetuadas nas duas contas apresentadas, poderão, em alguns casos, corresponder a "meros fluxos financeiros internos da empresa".

Apresenta, a título de exemplo, um quadro de movimentos interbancários relativos ao 1º semestre de 2014.

Aqui importa esclarecer que na análise inicial efetuada aos extratos bancários dos anos 2014, 2015 e 2016 foram considerados os movimentos a crédito provenientes de TPA no caso do Banco 1..., sendo que os movimentos a crédito de outras operações considerados foram muito diminutos. De facto, esta conta apresentava diversos movimentos a crédito relacionados com transferências, como por exemplo, "transferência CCC p/DO" que não foram considerados por se acreditar tratarem-se de meros fluxos financeiros internos, desconhecendo no entanto a conta de origem. No que se refere ao Banco 2..., posteriormente Banco 3..., foram inicialmente considerados os movimentos a crédito de depósitos em numerário, depósitos de cheques e transferências bancárias e também movimentos referentes a um TPA (em 2016).

Em qualquer caso não foram considerados quaisquer movimentos relacionados com letras.

Atentos os factos expostos pelo sujeito passivo no exercício do direito de audição foi efetuada nova análise aos extratos bancários no sentido de identificar eventuais movimentos de compensação entre as duas contas, bem como depósitos e transferências efetuadas pelos sócios.

A análise efetuada conduziu-nos às conclusões que se apresentam em seguida:

Imposto sobre o Valor Acrescentado

O valor presumido de correção ao volume de negócios declarado em cada um dos anos, referido no ponto anterior, será dividido proporcionalmente por cada um dos períodos de imposto para determinar o valor do IVA não liquidado e não entregue:

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No que se refere à correção efetuada por falta de liquidação de IVA nos anos de 2014, 2015 e 2015 em vendas efetuadas sem que tenha sido feita prova de que se tratavam de transmissões intracomunitárias de bens, e referida no ponto 6 do direito de audição apresentado, o sujeito passivo vem alegar que os números dos clientes intracomunitários foram confirmados na data de emissão da fatura, dizendo ainda que "6.d) Se, porventura, na data em que foi feita a Inspecção, alguns números fiscais dos clientes estrangeiros são considerados inválidos, esse facto é irrelevante para o que está em causa na não liquidação do IVA, pois que o que releva é a validade na data da venda." A este respeito importa dizer que a verificação efetuada pela Inspeção Tributária da validade dos números dos clientes intracomunitários foi sempre efetuada tendo presente a data de emissão de cada fatura, como não poderia deixar de ser, tendo obtido os resultados apurados no relatório em números inválidos, não registados, cessados e válidos.

O sujeito passivo indica ainda dois exemplos de clientes intracomunitários, indicando que obteve a confirmação da validade dos seus números fiscais, conforme documentos que anexou. No entanto, tais documentos referem-se, no caso do cliente dinamarquês com o número ...81 a uma confirmação da validade do número efetuada em 2017-07-28, quando de facto, como nos foi possível verificar o mesmo se encontra registado para efeito de aquisições intracomunitárias de bens desde 2017-05-16, indicando o histórico que o mesmo esteve cessado até 2011-10-11. Em relação ao cliente francês, o sujeito passivo apresentou um documento comprovativo do registo efetuado no "Tribunal do Commerce de Nantes", o que não prova que o mesmo estivesse inscrito para efeito de aquisições intracomunitárias de bens. A informação retirada no sistema VIES indica-nos que este sujeito passivo esteve registado para efetuar aquisições intracomunitárias de bens de 2006-10-01 а 2013-12-31.

O sujeito passivo alegou ainda que a Inspeção Tributária não provou "que as vendas identificadas no relatório inspectivo não correspondem a vendas a clientes intracomunitários".

Tal como já referido no relatório, para que um sujeito passivo possa efetuar uma transmissão intracomunitária sem liquidar IVA tem que verificar se o número fiscal do seu cliente é válido e se este se encontra registado para a realização de aquisições intracomunitárias de bens noutro Estado-membro. Tem igualmente de se assegurar de que as mercadorias deixaram ou irão deixar o seu Estado-membro para irem para outro Estado-membro. Se tal não acontecer o sujeito passivo não poderá aplicar a isenção prevista no art.º. 14º do RITI. Para poder beneficiar dessa isenção sujeito passivo é quem tem de comprovar que se tratam de transmissões intracomunitárias de bens, o que não sucedeu.

O sujeito passivo considera "irrelevante o facto de o pagamento não ter sido feito por meio de cheque ou transferência/débito bancário quando a lei exige que "Os pagamentos respeitantes a faturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a (euro) 1000 devem ser efetuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respetivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito direto"(n. 3 do art. 63º-C da LGT). (…)

Em face do exposto, efetuam-se as correções necessárias de acordo com o quadro resumo em IConclusão da ação inspetiva.” - cfr. documento a fls. 58 e ss do processo administrativo junto aos autos.

9. Em 18.08.2017, a Divisão de Inspeção Tributária-V emitiu o ofício n.º ...96, dirigido ao representante legal de “A..., Lda.”, com o assunto “Notificação de Inspeção Tributária - Artigo 62.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA)”, com o seguinte teor parcial que se extrata: “Fica por este meio, notificada, nos termos do art.º 62.º do RCPITA, que se anexa como parte integrante da presente notificação respeitante às Ordens de Serviço acima referenciadas.

Ficam ainda notificados:

1. Das correções meramente aritméticas efetuadas à matéria tributável e/ou imposto, sem recurso a avaliação indireta cujos fundamentos constam do referido relatório. A breve prazo os serviços da AT procederão à notificação da liquidação respetiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar. Do presente ponto da notificação e respetiva fundamentação não cabe reclamação ou impugnação.

2. (…)

3. Da fixação do Imposto s/ o Valor Acrescentado (IVA) por métodos indiretos, nos termos dos artigos 87.º a 90º da Lei Geral Tributária (LGT) por remissão do artigo 90º do código IVA, no montante global de 11.836,08 EUR distribuídos pelos seguintes anos:

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(…) - cfr. fls. 112 do processo administrativo junto aos autos.

10. O ofício a que se alude no ponto antecedente foi enviado para o representante legal de “A..., Lda.”, por correio registado com aviso de receção, do qual não consta qualquer assinatura ou informação dos correios. - cfr. documentos a fls. 114 e 115 do processo administrativo junto aos autos.

11. Em 28.08.2017, a Divisão de Inspeção Tributária-V emitiu o ofício n.º ...41, dirigido ao representante legal de “A..., Lda.”, com o assunto “2ª Notificação de Inspeção Tributária - Artigo 62.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA)”, e enviou por correio registado com aviso de receção, do qual não consta qualquer assinatura ou informação dos correios. - cfr. documento a fls. 117 e 118 do processo administrativo junto aos autos.

12. Na sequência das conclusões do RIT a que se alude no ponto 8, foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de IVA e demonstração de acertos de contas:

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- cfr. documentos de páginas 3 a 49 de fls. 4 do sitaf.

13. Em 30.04.2018, a Direção de Finanças do Porto emitiu “Citação (Reversão)”, em nome de AA, onde consta a quanto exequenda de € 117.466,15 e o seguinte teor parcial “Informa-se ainda que, nos termos do n.º 5 do artigo 22.º da LGT, a contar da data de citação, poderá apresentar RECLAMAÇÃO GRACIOSA ou deduzir IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, com base nos fundamentos previstos no artigo 99.º do CPPT, e os prazos estabelecidos nos artigos 70.º e 102.º do CPPT (…)

Em anexo: cópia do despacho, cópia das certidões de dívida, cópia do relatório de inspeção tributária.

Nota: Substitui a citação com o n.º ...20“- cfr. documento a fls. 127 e 128 do processo administrativo junto aos autos.

14. A citação descrita no ponto antecedente foi enviada para o Impugnante por correio registado com aviso de receção assinado no dia 08.05.2018 por KK - cfr. documento a fls. 131 do processo administrativo junto aos autos.

15. Em 07.06.2018, o Impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa à matéria tributável fixada por métodos indiretos com indicação do perito que o representa - cfr. documento a fls. 13 a 23 do processo de recurso hierárquico (PRH) junto aos autos.

16. Em 13.06.2018, o Chefe de Divisão proferiu despacho de indeferimento ao pedido de revisão da matéria tributável, por concordância aos fundamentos constantes da informação n.º ...18, cujo teor parcial se extrata: “

2) DIREITO

2.1 Nos termos do ar ou do artigo 228 da LGT, as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos termos do devedor principal;

2.2 Contudo, o pedido de revisão da matéria tributável não tem por objeto um ato de liquidação, pelo que, de conformidade com o despacho de 8 de Outubro de 2008 do Senhor Subdiretor Geral da Área da Justiça Tributária, transmitido através do ofício-circulado n.º 60.064, de 2008.10.23, não se enquadra no âmbito do n.º 4 do artigo 22º da LGT.

2.3 Por esse motivo, não é admitido ao responsável tributário subsidiário desencadear o procedimento de revisão da matéria tributável a que se referem os artigos 91.º e 92º da LGT.

2.4 Não obstante o que antecede, dispõe o n.º 4 do artigo 22º da LGT que "As pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal", nos termos dos artigos 70º, 99º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), ainda que com fundamento no erróneo recurso a métodos indiretos e, ou erro da sua quantificação, mesmo quando o devedor originário não tenha desencadeado o procedimento de revisão da matéria tributável já referido no ponto 2.3..

3) Conclusão

3.1 Face ao exposto, somos de parecer que o pedido deverá ser indeferido por falta de apoio legal. (…)” - cfr. documento de fls. 23 e 24 do processo de recurso hierárquico.

17. Em 06.07.2018, o Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento de pedido da revisão da matéria tributável a que se alude no ponto anterior - cfr. documento a fls 5 e ss do PRH.

18. Em 17.07.2018, o Diretor de Finanças Adjunto proferiu despacho de indeferimento ao recurso hierárquico, por concordância aos fundamentos constantes da informação n.º ...18, cujo teor parcial se extrata: ”Quanto à "errónea qualificação dos factos e erro na aplicação da lei", cumpre referir que, como decorre do n.º 1 do artigo 23º da LGT, a responsabilidade subsidiária tributaria efetivase apenas mediante a reversão em sede do processo de execução fiscal, ou seja, o responsável subsidiário não dispõe, aquando da notificação da fixação da matéria coletável por métodos indiretos, de legitimidade para desencadear o procedimento de revisão e que se referem os artigos 91º e 92º da LGT;

Assim, à data em que o responsável subsidiário é parte no procedimento, não pode exigir-se o cumprimento de uma condição de impugnabilidade que não estava ao seu alcance, sendo que, por esse motivo e ao contrário do devedor originário, o direito de reclamar ou impugnar do responsável tributário subsidiário não está dependente do cumprimento do ónus legal de requerer a revisão da matéria coletável nos termos dos artigos 91º e 92º da LGT.” - cfr. documento de fls. 2 a 4 do processo de recurso hierárquico.

19. Em 19.12.2018, o Impugnante efetuou o pagamento das liquidações mencionadas no ponto 12.

Mais se provou que:

20. Em 28.10.2016, a G... - Transportes Internacionais de Mercadorias emitiu a fatura n.º F161/051844 à sociedade A... Lda. da qual se extrata o seguinte teor parcial:

“(…) Detalhe carta de porte - Envios União Europeia (…)

Expedidor: A... Lda Porto (…) Portugal

Destinat. H... Wiesbaden (…) Alemanha (…)

Expedidor: A... Lda Porto (…) Portugal

Destinat. D... SL Sevilla (…) Espanha(…)

Expedidor: A... Lda Porto (…) Portugal

Destinat. F... Odense(…) Dinamarca (…)”.

21. No decurso da ação inspeção a que se alude nos pontos 1 e 3 os SIT consultaram o sistema viés, nas datas constantes do quadro infra, relativamente aos seguintes clientes da sociedade devedora originária, cfr. documentos a fls. 176 a 189 do p.a. junto aos autos.

[IMAGEM]

- cfr. documento de fls. 59 a 60 do processo administrativo.

3.2. Fundamentação de Direito

3.2.1. Como resulta das alegações do recurso, particularmente das conclusões nelas apostas, o presente recurso tem por objecto a sentença na parte em que o Tribunal determinou a anulação das liquidações de IVA referentes aos anos de 2014, 2015 e 2016, por preterição de formalidade essencial, mais concretamente, na parte em que o Tribunal a quo, após ter julgado ilegal o despacho de rejeição do pedido de revisão com fundamento em inadmissível da sua apresentação por um revertido, anulou as liquidações impugnadas.

3.2.2. Para a Recorrente o julgamento ora posto em causa não pode manter-se na ordem jurídica, uma vez que, defende, a ilegalidade do despacho de rejeição do pedido de revisão apenas determina a anulação deste e, no limite, a ineficácia das liquidações relativamente ao devedor subsidiário, deixando incólumes quer a validade da liquidação relativamente ao devedor originário quer os efeitos que na esfera jurídica deste foram produzidos antes daquele despacho de indeferimento ter sido emitido.

3.2.3. Adiantamos desde já que lhe assiste inteira razão, como, aliá, resulta da lei, da jurisprudência e da doutrina que a Meritíssima Juiz citou e abundantemente transcreveu na sentença que proferiu.

3.2.4. Para que bem se compreenda a conclusão avançada e o erro de julgamento de direito cometido na sentença recorrida, importa, no entanto, ter presente o contexto em que foi colocada a preterição identificada, a fundamentação acolhida na sentença por recurso à jurisprudência deste Supremo Tribunal e do Tribunal Central Administrativo Sul e o raciocínio seguido na aplicação dessa jurisprudência ao caso concreto.

3.2.5. Nesse sentido, começamos por recordar que a primeira ilegalidade suscitada pelo então Impugnante na petição inicial foi a de saber se um sujeito passivo, na qualidade de revertido, citado para os termos da execução, pode ou não apresentar pedido de revisão da matéria tributável, enquanto condição procedimental prévia necessária à Impugnação Judicial de liquidação adicional que tem por fundamento correcções à matéria tributável por métodos indirectos.

3.2.6. Foi também esta a primeira questão que o Tribunal a quo, bem, apreciou. E fê-lo, começando por realizar um enquadramento jurídico geral, por recurso ao regime consagrado nos artigos 86.º, 90.º a 91.º e 1117.º do CPPT, tendo conclui que, no que tange à impugnabilidade contenciosa dos actos de liquidação nas situações de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a Impugnação Judicial da liquidação depende de prévia reclamação a realizar nos termos dos artigos 91.º a 94.º da LGT.

3.2.7. Posteriormente, considerando que o apresentante do pedido de revisão é um sujeito passivo actuando na qualidade de revertido e que fora a circunstância de deter esta qualidade que fundara o indeferimento ( em bom rigor, a rejeição) do pedido de revisão, prosseguiu a Meritíssima Juíza a sua apreciação analisando se tal qualidade constituiria, per se, óbice a essa apresentação ou, inclusive, se o revertido estaria “ dispensado” de dar cumprimento à imposição legal de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria colectável.

3.2.8. Quanto a esta parte do seu julgamento, a Meritíssima Juíza optou por esclarecer que a questão que enfrentava não era nova, nem pacífico o entendimento jurisprudencial que sobre ela se formara, optando, por isso, por acolher expressamente jurisprudência que nesta matéria há muitos anos foi produzida por este Supremo Tribunal e até hoje não infirmada, que o Tribunal a quo expressamente assumiu como sua, transcrevendo:

“a questão não reunia o consenso jurisprudencial, tendo sido prolatado Acórdão pelo STA, proferido no processo nº ...9, datado de 17 de março de 2010 que decidiu que: “o responsável subsidiário pode formular pedido de revisão da matéria colectável apurada através de métodos indirectos na sequência da sua citação no processo executivo, data a partir da qual deve contar-se o prazo de trinta dias previsto para o efeito no n.º 1 do artigo 91.º da LGT.” (…) Por seu turno, no Acórdão prolatado no processo nº ...9, de 26 de abril de 2010, foi decidido que: “Garantindo a lei ao responsável subsidiário o direito à reclamação e à impugnação judicial da matéria tributável, nos mesmos termos do devedor principal, nos termos do nº 4 deste art. 22º da LGT, e não lhe sendo possível, no caso de fixação da matéria tributável por métodos indirectos, requerer ou intervir, por se encontrar findo, no procedimento de revisão previsto no art. 91º da LGT, poderá, no entanto, reclamar ou impugnar a liquidação ou a avaliação indirecta, sem o condicionamento referido no nº 5 do art. 86º da LGT.”). Tendo, porém, sido objeto de pronúncia por parte do STA no Acórdão proferido no processo nº 0876/09, datado de 17 de março de 2011 ,proferido em julgamento ampliado com a intervenção de todos os juízes da secção tributária, no sentido de que: “O responsável subsidiário pode formular pedido de revisão da matéria colectável apurada através de métodos indirectos na sequência da sua citação no processo executivo, data a partir da qual se deve contar o prazo de trinta dias previsto para o efeito no n.º 1 do artigo 91.º da LGT..

É na posição sufragada em tal Acórdão do Pleno, - e face ao superior interesse de assegurar a certeza e a segurança jurídicas na aplicação e interpretação de normas de natureza fiscal e de apoio a uma atuação estável e uniforme por parte da AT e à extrema relevância de manter a estabilidade de uma posição jurisprudencial que se encontra actualmente pacificada e consolidada, e com forte apoio doutrinal em consonância, aliás, com a imposição legal que emerge do artigo 8º, nº 3, do Código Civil- onde se alinham vários argumentos para a defesa de tal posição, com os quais concordamos, que assenta a solução para a questão dos presentes autos e que, ora, se transcreve, na parte que se reputa relevante:

“A questão sobre a qual ambos os arestos se pronunciaram e que importa aqui, pois, dirimir é, como vimos, a de saber se os responsáveis subsidiários podem requerer a revisão da matéria tributável apurada através de métodos indiciários na sequência da sua citação no processo executivo e, em caso afirmativo, qual a relevância da preterição de tal possibilidade na legalidade da liquidação.

Entendeu-se no acórdão fundamento que, se é certo que aos responsáveis subsidiários é assegurado o direito de impugnação judicial nos mesmos termos do devedor originário (artigo 22.º, n.º 4, da LGT), não poderá também deixar de lhes ser assegurado “o direito de impugnação quando pretendam discutir a quantificação da matéria tributável ou a verificação dos pressupostos da sua determinação por métodos indirectos”, e, seguindo de perto o que Jorge de Sousa defende no seu CPPT, anotado e comentado, 5.ª edição, a fls. 846, anotação 13 ao artigo 117.º, “Nos casos em que a impugnação judicial depende de prévio pedido de revisão do acto tributável, não é efectuada, antes da citação, qualquer outra notificação ao responsável subsidiário ou solidário que possa constituir o termo inicial do prazo para a apresentação do pedido.

Por isso, não podendo recusar-se ao responsável subsidiário ou solidário as mesmas possibilidades de reclamação ou impugnação judicial que são atribuídas ao devedor originário, parece que aquele poderá apresentar pedido de revisão da matéria colectável no prazo de trinta dias a contar da data em que for efectuada a citação, acto que equivale à notificação para efeitos do n.º 1 do artigo 91.º da LGT.

A apresentação deste pedido de revisão da matéria colectável tem efeito suspensivo da liquidação (artigo 92.º, n.º 2 da LGT, efeito este que, como ela já foi efectuada (pois serviu de base à instauração do processo de execução fiscal) tem de se reportar à sua eficácia.”.

Sendo assim, concluiu-se naquele aresto, que, «perante o pedido de revisão da matéria tributária que lhe foi formulado dentro do prazo de 30 dias a contar da citação dos responsáveis subsidiários, a Administração Tributária deveria ter dado seguimento a tal pedido e não, como o fez, “arquivar o processo sem qualquer decisão, mantendo-se para todos os efeitos a fixação da matéria colectável por métodos indirectos antes efectuada” - cfr ponto 1 do probatório.

Admitindo-se, como se admite, o pedido de revisão nestas circunstâncias temporais, a respectiva ilegítima rejeição por parte da Administração Tributária não pode deixar de consequenciar a ineficácia da liquidação, não obstante o vício verificado decorra de uma objectiva preterição de formalidade essencial que a deveria anteceder procedimentalmente, mas que “in casu” cronologicamente se lhe seguiu.».

Também se nos afigura ser esta a interpretação mais correcta dos preceitos legais aplicáveis.

(…) Não faz sentido que, por um lado, se reconheça aos responsáveis subsidiários o direito de reclamação da matéria tributável nos mesmos termos do devedor principal para depois se concluir que não podem usar o pedido de revisão da matéria tributável, assim lhe negando o acesso a uma das garantias que o devedor principal dispõe.

A restrição de algum dos direitos e garantias neste campo só pode ser entendido como clara violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 18.º da CRP, uma vez que, se o devedor principal pode lançar mão de tal procedimento de revisão da matéria tributável, não se pode coarctar tal possibilidade ao responsável subsidiário, a quem se reconhece, por força do disposto no n.º 4 do artigo 22.º da LGT, o direito de reclamar e impugnar nos mesmos termos do devedor principal.

Ou será que ao admitir-se que o responsável subsidiário possa reclamar ou impugnar a liquidação, invocando errónea aplicação e quantificação da matéria tributável, não se está, desde logo, também a admitir a hipótese de, procedendo a reclamação ou impugnação apresentada, a liquidação inicial efectuada ser anulada e, consequentemente, a aceitar que, no limite, a AF pode já não estar em tempo de poder efectuar uma nova liquidação, por ter caducado o seu direito a fazê-lo.

Ao fim e ao cabo, estar-se-ia numa situação dessas apenas a transferir para o processo de reclamação ou de impugnação, neste caso em sede de instrução do mesmo no tribunal, o procedimento de revisão que devia preceder logicamente a liquidação que se questiona, sem que daí se vislumbre qualquer benefício, ainda que meramente procedimental.

A única diferença em relação ao regime do artigo 91.º, n.º 2 da LGT será, como sublinha Jorge de Sousa, ob. citada, a fls. 846, a que decorre do facto da apresentação deste pedido de revisão da matéria tributável não poder ter efeito suspensivo da liquidação, porque já efectuada, mas ter de se reportar à sua eficácia. Acresce que a admissão da “revisão” da matéria colectável na própria impugnação, no fundo, estaria a transformar-se um procedimento típico expressamente previsto na lei por uma eventual perícia do juiz, com trâmites e funções essencialmente diversas (basta atentar em que a Comissão de Revisão actua em vista de um acordo), fazendo-se aí uma simbiose inadmissível entre a função administrativa, por um lado, e a função judicial, por outro.

Por outro lado, a liquidação apenas se torna ineficaz relativamente ao responsável subsidiário, conservando todas as suas virtualidades quanto ao devedor originário. (…)

Daí que se entenda, tal como decidido no acórdão fundamento, que o responsável subsidiário pode formular pedido de revisão da matéria colectável apurada através de métodos indirectos na sequência da sua citação no processo executivo, data a partir da qual se deve contar o prazo de trinta dias previsto para o efeito no n.º 1 do artigo 91.º da LGT.”(destaques e sublinhados nossos).

Assim, o indeferimento do pedido de revisão sustentado na falta de apoio legal decorrente da circunstância de ter sido requerido pelo Impugnante/revertido, merece a censura deste Tribunal, pelas razões supra expostas, revelando a existência de preterição de formalidade essencial que impediu o Impugnante lançar mão do pedido de revisão contemplado no art.º 91.º da LGT.

Destarte, a decisão que indeferiu o procedimento de revisão não pode manter-se devendo ser anulada, como adiante se julgará.

Face ao supra expendido, resultam, por isso, prejudicadas todas as demais questões atinentes à legalidade da determinação da matéria coletável por métodos indiretos, e necessariamente o seu quantum.».

(…)

A ilegalidade incorrida no procedimento de revisão da matéria coletável implica, necessariamente, a anulação das liquidações que lhe sucederam, já que, nos termos do n.º 2 do art.º 91º da LGT, o pedido de revisão suspende o procedimento de liquidação, não podendo ser praticados atos de liquidação que tenham por suporte matéria coletável fixada por métodos indiretos sem que seja proferida uma decisão (válida) sobre o pedido de revisão (neste sentido, veja-se, com as devidas adaptações, o acórdão do TCA Sul de 13.07.2023, proferido no processo n.º 736/19).

Ante o exposto, procede o alegado quanto à preterição da formalidade essencial consubstanciada no indeferimento do pedido de revisão à matéria tributável efectuado pelo Impugnante na qualidade de responsável subsidiário.».

3.2.9. Em suma, após ter julgado que o despacho de rejeição do pedido de revisão da matéria colectável era ilegal, que nos casos em que esse julgamento de ilegalidade se realiza já na fase de reversão o efeito dessa declaração de ilegalidade projecta um efeito de ineficácia da liquidação apenas relativamente ao devedor subsidiário, a Meritíssima Juíza vem a concluir, invocando o n.º 2 do artigo 91.º do CPPT e um acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, que, no caso concreto, da preterição da formalidade essencial referida resultava a anulação de todas as liquidações adicionais de IVA, dos anos de 2014, 2015 e 2016, porque o pedido de revisão suspende o procedimento de liquidação, não podendo ser praticados actos de liquidação que tenham por suporte matéria colectável fixada por métodos indirectos sem que seja proferida uma decisão (válida) sobre o pedido de revisão.

3.2.10. Acontece porém que, como de forma absolutamente clara ficou registado nos acórdãos que o Tribunal a quo acolheu, por um lado, o artigo 91.º, n.º 2 da LGT tem de ser interpretado, nesta concreta situação em que o procedimento conducente à emissão de liquidação já terminou e estas já foram emitidas, como sendo unicamente ineficazes relativamente ao devedor subsidiário, por não ser possível suspender um procedimento ou acto já terminado e/ou emitido. Por outro, esta declaração de ilegalidade não afecta nem pode afectar os efeitos já produzidos na esfera jurídica do devedor originário, oportunamente notificado e que não lançou mão de quaisquer meios de reacção contra as liquidações.

3.2.11. Diga-se, por último, que também nenhum sustento para a bondade do julgamento advém do aresto citado do Tribunal Central Administrativo Sul pois, como somos obrigados a concluir, lido que seja, a situação nele objecto de julgamento nada tem a ver com a que nos deparamos e que foi apresentada ao Tribunal a quo, já que nesse aresto trata-se de um caso em que foi o executado e devedor originário que apresentou um pedido de revisão da matéria colectável, tempestivamente, isto é, antes de decorrido o prazo de 30 dias que antecede a eventual emissão da liquidação e que viu rejeitada a sua admissão por alegada extemporaneidade da sua apresentação.

3.2.12. Procedem, pois, por tudo quanto deixámos exposto, as alegações de recurso apresentadas, o que determina, nesta parte, a revogação da sentença recorrida, mantendo-se válidas as liquidações de 2014, 2015 e 2016, no que respeita às correcções por recurso a métodos indirectos, as quais, todavia, atenta a ilegalidade do despacho de indeferimento supra reconhecido, são ineficazes relativamente ao Recorrido.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, concedendo provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, revogar a sentença recorrida, na parte impugnada, e, em conformidade, julgar válidas as liquidações de IVA dos anos fiscais de 2014, 2015 e 2016 na parte relativa às correcções realizadas por métodos indirectos, sem prejuízo das limitações quanto aos seus efeitos que, na fundamentação deste acórdão, se deixaram ressalvadas.

Custas pelo Recorrido.

Registe e notifique.

Lisboa, 15 de Abril de 2026. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.