Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:01958/13
Data do Acordão:05/14/2015
Tribunal:2 SECÇÃO
Relator:PEDRO DELGADO
Descritores:MEIO PROCESSUAL ADEQUADO
IMPUGNAÇÃO JUDICIAL
ACÇÃO ADMINISTRATIVA ESPECIAL
ACTO DE LIQUIDAÇÃO
Sumário:A utilização do processo de impugnação judicial ou da acção administrativa especial depende do conteúdo do acto impugnado: se este comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação será aplicável o processo de impugnação judicial, se não comporta uma apreciação desse tipo é aplicável a acção administrativa especial.
Nº Convencional:JSTA00069203
Nº do Documento:SA22015051401958
Data de Entrada:12/23/2013
Recorrente:A........,LDA
Recorrido 1:FAZENDA PÚBLICA
Votação:UNANIMIDADE
Meio Processual:REC JURISDICIONAL
Objecto:SENT TAF COIMBRA
Decisão:PROVIDO.
Área Temática 1:DIR PROC TRIBUT CONT - IMPUGN JUDICIAL.
Legislação Nacional:CPPTRIB99 ART97 N1 D N2 ART78 ART102 N1.
LGT98 ART78.
CPTA02 ART191.
Jurisprudência Nacional:AC STA PROC01950/13 DE 2014/07/02.; AC STA PROC01263/13 DE 2014/05/28.; AC STA PROC0441/11 DE 2012/02/29.; AC STA PROC0306/09 DE 2009/07/08.; AC STA PROC01171/04 DE 2005/02/02.; AC STA PROC0960/04 DE 2005/02/16.; AC STA PROC0305/03 DE 2003/05/20.
Referência a Doutrina:LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM RODRIGUES E JORGE DE SOUSA - LEI GERAL TRIBUTÁRIA ANOTADA 4ED PÁG713.
JORGE DE SOUSA - CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO 6ED VOLII PÁG54.
Aditamento:
Texto Integral: Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1– A....................., Lda, com os demais sinais dos autos, vem recorrer para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou procedente a excepção da inadmissibilidade legal do meio processual de impugnação judicial e absolveu a Fazenda Pública da instância.

Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

a) Quando o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa das liquidações, para além da extemporaneidade, aprecie ou se pronuncie sobre o mérito e a legalidade das liquidações, deve entender-se que a impugnação judicial é meio idóneo para controverter judicialmente a decisão administrativa.
b) Nos termos do artigo 97.°, n.° 3, da Lei Geral Tributária, em ordem à “celeridade da justiça tributária” e à concessão de uma tutela jurisdicional efectiva e plena — cfr. n.os 1 e 2 — deverá ser ordenada” a correcção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei”, procurando evitar-se que, apesar de uma errada eleição da forma processual idónea, o tribunal deixe de se pronunciar sobre o mérito da causa.
c) Se o efeito jurídico pretendido pelo impugnante for compatível com a Acção Administrativa Especial tendo em conta o alegado, o pedido “ a final” de procedência da “impugnação” abrange perfeitamente a procedência do meio processual para o qual se determinar a convolação. Pelo que, obviamente, o pedido, formulado em termos formal e materialmente adequados ao processo de impugnação judicial pela referência à “anulação das liquidações”, não implica tour (Sic) court a impossibilidade da convolação, se for possível interpretá-lo restritivamente em termos formais, tendo em conta o teor do material alegado pelo “impugnante”.
d) Ora, contrariamente ao invocado pelo Tribunal, os doze primeiros artigos da p.i., referem-se precisamente à admissibilidade do pedido de revisão oficiosa das liquidações e à sua não - extemporaneidade, tendo a recorrente, ademais, na alegação décima terceira, referido expressamente que a não apreciação do peticionado em sede administrativa faria a AT incorrer em vício de procedimento, sendo tal actuação ilegal.
e) Nestes termos, considera-se que o Tribunal “a quo” incorreu num erro de julgamento ao considerar que nada fora alegado que fosse susceptível de merecer apreciação em sede de Acção Administrativa Especial e, consequentemente, deve ser decretada a convolação para este meio processual porquanto a recorrente reagiu ao despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, insurgiu-se quanto à decisão administrativa que o considerou extemporâneo e pediu, também, a procedência da impugnação nessa parte.
f) Admitindo-se que outra solução venha a ser dada por esse Venerando Tribunal, então a responsabilidade pelo pagamento das custas deve recair na AT, porquanto foi esta que induziu em erro a ora recorrente na utilização do meio processual da impugnação, conforme resulta do teor da notificação de fls.
Termos em que, e nos mais de direito com o douto suprimento dos Senhores Venerandos Conselheiros, se pede que o presente recurso seja julgado procedente, e, em consequência, seja convolada a impugnação judicial em acção administrativa especial, ou quando assim não seja, se condene a AT no pagamento das respectivas custas, assim se fazendo Justiça.»

2 – A Fazenda Publica não apresentou contra alegações.

3 - O Exmº Procurador-geral Adjunto emitiu parecer a fls. 309 e segs., pronunciando-se pelo provimento do recurso, com a seguinte fundamentação que, na parte mais relevante se transcreve:
«(….) Ora, o que resulta da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa proferido pelo senhor director distrital de finanças (cuja fundamentação abrange tanto o que consta no despacho como na informação que o precede, uma vez que remeteu para esta, apondo o seu “concordo”) é que este entendeu não se mostrarem reunidos os pressupostos previstos no citado normativo. Por um lado por ter decorrido o prazo de reclamação administrativa e o pedido não ser admissível à luz da 1ª parte do preceito; E por outro lado por não ter havido erro imputável aos serviços e nessa medida não ser enquadrável na 2ª parte do mesmo preceito legal. Mas ao conhecer do erro imputável aos serviços (erro de facto ou de direito) a decisão pronuncia-se sobre a legalidade do acto de liquidação.
Ou seja, a decisão de indeferimento do pedido de revisão do acto tributário conheceu da legalidade do acto tributário. E nesta medida o aqui Recorrente podia lançar mão da impugnação judicial. Como se deixou exarado no acórdão do STA de 08/07/2009 (recurso n 0306/09), «Se o acto administrativo em matéria tributária comporta a apreciação do de liquidação, a legalidade deste último, não obstante não ser ele o objecto imediato do recurso, é nele indirectamente apreciada pelo tribunal, justificando-se, por este motivo, a adopção do processo judicial de impugnação. Já se o acto administrativo não comporta a apreciação do de liquidação, não há razão para seguir a forma do processo de impugnação judicial, melhor cabendo a do recurso contencioso. Assim, e em regra, o acto que indefere o pedido de revisão de um acto tributário de liquidação deve atacar-se através da impugnação judicial, pois esse acto aprecia a legalidade da liquidação, não a reconhecendo, e esta questão vai ser submetida ao tribunal, no processo de impugnação».
Ao indeferir o pedido com base na falta de pressupostos legais por, nomeadamente, não se verificar erro imputável aos serviços, a decisão do senhor director distrital de finanças pronuncia-se sobre a legalidade do acto de liquidação, e nessa medida o meio adequado de impugnação contenciosa a utilizar contra a mesma é a impugnação judicial e não a acção administrativa especial.
Tendo decidido em sentido contrário, a decisão recorrida não pode manter-se, motivo pelo qual se nos afigura que o recurso se mostra procedente, devendo aquela decisão ser revogada, determinando-se a baixa dos autos à 1ª instância para ali a acção ser admitida e apreciada.»


4 – Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

5 – Na primeira instância apurou-se em a seguinte matéria de facto:
«1- A impugnante foi inspeccionada aos exercícios de 2001 e 2002, no âmbito e após o qual, com data de 18/2/2004, foi elaborado o relatório final de fls. 28 e seguintes do PA apenso, que se dá por integralmente reproduzido, destacando os capítulos I e III.
2- Em face dos factos invocados nos capítulos, supra, em suma falsidade de determinadas facturas, despesas de deslocação em que se não discriminava os beneficiários e despesas em 2002 consideradas confidenciais (250.000 €) foram efectuadas, à matéria colectável, correcções aritméticas.
3- Este relatório final foi aprovado por despacho de 9/8/2004 do Sr. Director de Finanças Adjunto de Coimbra, com invocação de competência delegada, que determinou a tributação autónoma em IRC nos termos ali propostos.
4- Por carta registada com AR de 17/8/2004 foi a Impugnante notificada dos relatório e despacho supra.
5- Em execução daquele despacho foram emitidas em 14/3/2005 e em 16/3/2005, respectivamente, as liquidações de IRC mais juros compensatórios acima identificadas.
6- A impugnante foi notificada destas liquidações e não deduziu reclamação graciosa nem impugnação judicial contra as sobreditas nos 90 dias seguintes.
7- Em 24/7/2009 apresentou requerimento dizendo solicitar, ao abrigo do artigo 78° n° 1 da LGT, a revisão dos actos tributários das sobreditas liquidações.
8 -Sobre tal pedido recaiu a informação n° 1169 de 28/10/2009, com projecto de indeferimento do pedido cuja cópia é fls. 218 e sgs. dos autos e aqui se dá como reproduzida.
9- Sobre esta informação incidiu o despacho de 3/11/2009 do Sr. Director de Finanças de Coimbra que se passa a transcrever:
Despacho:
Concordo. Com os fundamentos da informação que segue, na linha, de resto, da interpretação dada ao artigo 78° da LGT pelo acórdão do STA n°065/09, de 15/04/2009 (wdgsi.pt), segundo o qual “nos casos em que o pedido de revisão do acto tributário é apresentado no prazo de 120 dias, a contar dos factos referidos no art. 102° n° 1 do CPPT, é de entender que não há razão para que o Estado se dispense do dever de reparar integralmente os danos provocados pelos actos ilegais, com plena reconstituição da situação jurídica que existiria se o acto ilegal não tivesse sido praticado, o que significa, assim, que o pedido de revisão do acto tributário feito no prazo de reclamação graciosa deverá ser considerado como uma verdadeira reclamação Mas, acrescenta aquele aresto que “A mesma argumentação não vale, porém, para os casos em que o pedido de revisão é apresentado fora do prazo de 120 dias a contar dos factos previstos no artigo 102°, n° 1 do CPPT”. (sublinhado nosso), porque já se fazem sentir as razões de segurança jurídica que justificam o estabelecimento de preclusão de direitos de anulação de actos tributários, o pedido será indeferido.
Notifique-se para o exercício do Direito de Audição.
10- Notificada deste despacho e para se pronunciar, querendo, relativamente ao indeferimento preconizado, a Impugnante nada disse no prazo cominado.
11- Por informação de 20/11/2009, cujo teor a fs. 222 e 223 dos autos aqui se dá como reproduzido, foi proposto a conversão em definitivo, do despacho transcrito em 9.
12- Na mesma data o chefe da divisão de tributação e cobrança exarou nesta última informação o seguinte parecer:
“Confirmo a presente informação no sentido de ser convertido em definitivo o despacho de 03.11.2009 que projectou o indeferimento do pedido de revisão abaixo identificado. À consideração superior.”
13 - Sobre este parecer recaiu o seguinte despacho do Sr. Director de Finanças, de 20/11/2009: “Concordo”.

6. Do objecto do recurso

A questão objecto do presente recurso consiste em saber se a decisão recorrida padece de erro de julgamento por considerar que, no caso vertente, a impugnação judicial não é o meio processual adequado para impugnar a decisão de indeferimento do pedido de revisão do acto tributário, e, a não ser assim entendido, se é admissível a convolação da petição inicial em acção administrativa especial.
A decisão sindicada (fls. 227 e segs.) considerou que do indeferimento do pedido de revisão dos actos tributário com base na sua intempestividade cabia acção administrativa especial.
Todavia ponderou o Tribunal recorrido que tanto o pedido — anulação das liquidações — como a causa de pedir — não verificação dos pressupostos de facto e de direito das liquidações — não se adequavam à forma de processo de acção administrativa especial, motivo pelo qual entendeu não ser admissível a convolação da acção. E, por isso, julgou procedente a excepção da inadmissibilidade legal do meio processual de impugnação judicial e absolveu a Fazenda Pública da instância.


Não conformada a impugnante interpôs o presente recurso.
A base da sua argumentação assenta nas seguintes proposições:
- A decisão que apreciou o seu pedido de revisão dos actos tributários, para além de se pronunciar sobre a respectiva extemporaneidade, apreciou igualmente a matéria da legalidade dos actos de liquidação questionada pelo Requerente, pelo que aquela decisão não se cingiu ao requisito de forma, como pressupõe a sentença recorrida. Conclui, assim, que a impugnação judicial é o meio processual adequado.
-E que, caso assim não seja entendido, também nada obsta à sua convolação para acção administrativa especial, uma vez que é admissível que o pedido de anulação dos actos tributários seja convertido na anulação da decisão de indeferimento.


6.1 Do meio processual adequado para impugnar a decisão de indeferimento do pedido de revisão do acto tributário.

Decorre do artº 95º, nº 1 da Lei Geral Tributária “o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos segundo as formas de processo prescritas na lei”.
Por sua vez decorre do artº 97º, nº 1, al. d) e nº 2 do CPPT que são impugnáveis “os actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”, e recorríveis os “os actos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”.
Com base nesta formulação legal a doutrina e a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo vêem entendendo que a utilização do processo de impugnação judicial ou do recurso contencioso (actualmente acção administrativa especial, por força do disposto no art. 191.º do CPTA) depende do conteúdo do acto impugnado: se este comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação será aplicável o processo de impugnação judicial e se não comporta uma apreciação desse tipo é aplicável o recurso contencioso/acção administrativa especial (vide neste sentido, entre outros, os Acórdãos desta secção de 02.07.2014, recurso 1950/13, de 28.05.2014, recurso 1263/13, de 29.02.2012, recurso 441/11, de 08.07.2009, recurso 306/09, de 02.02.2005 recurso 1171/04, de 16.02.2005, recurso 960/04 e de 20.05.2003, recurso 305/03, todos in www.dgsi.pt, e ainda a Lei Geral Tributária Anotada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, Encontro da Escrita, pag. 713, Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário, Àreas Edit., 6ª edição, Volume II, pag. 54.

Como salienta Jorge de Sousa, ob. citada, comentário ao art. 97º do CPPT, no «que concerne aos actos proferidos em processo de revisão oficiosa ou de recurso hierárquico interposto de decisão de reclamação graciosa, a impugnação judicial só será o meio processual adequado quando o acto a impugnar contiver efectivamente a apreciação da legalidade de um acto de liquidação. Se no acto praticado em processo desses tipos não se chegou a apreciar a legalidade do acto de liquidação, por haver qualquer obstáculo a tal conhecimento (como a intempestividade ou a ilegitimidade do requerente ou recorrente), o meio de impugnação adequado será a acção administrativa especial, como decorre do preceituado no n° 2 deste art. 97°, pois se tratará de um acto que não aprecia a legalidade de um acto de liquidação. Embora não seja usual a determinação do meio judicial adequado através do conteúdo do acto e não da sua natureza ou do procedimento administrativo ou tributário em que ele foi proferido, é claro que a alínea d) do n° 1 e o n° 2 deste art. 97° fazem depender a opção pela impugnação ou pela acção administrativa especial (recurso contencioso) do conteúdo do acto e não de qualquer outro factor.»
Revertendo ao caso dos autos a questão que se coloca é a de saber se o fundamento do indeferimento do pedido de revisão do acto tributário é a intempestividade do pedido ou a falta dos pressupostos legais do pedido de revisão face à inexistência de qualquer ilegalidade ou erro imputável aos serviços que afecte a validade dos actos de liquidação.
Ora no caso vertente resulta do probatório que o Director Distrital de Finanças indeferiu o pedido de revisão do acto tributário mediante despacho em que concordou com os fundamentos da informação prestada pela Divisão de Tributação e Cobrança daquela Direcção de Finanças, acrescentando ainda uma referencia ao acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 15.04.2009, proferido no recurso 065/09, cuja jurisprudência invocou para concluir (Aliás indevidamente, dado que naquele aresto não se conclui pelo indeferimento do pedido decorrido o prazo de 120 dias, mas sim no sentido de negar ao pedido de revisão a natureza de reclamação e, como tal, de fundamento de suspensão da execução nos casos em que seja apresentado fora do prazo da reclamação graciosa, ou seja, 120 dias.
A justificação de tal jurisprudência é a de que, se se admitisse tal interpretação, estaria aberto o caminho para a paralisação das execuções, com prejuízo para o interesse e erário público). que, na linha da interpretação dada ao artº 78º do CPPT por aquele aresto, nos casos em que o pedido de revisão é apresentado fora do prazo de 120 dias a contar dos factos previstos no art. 102. °, n.º 1, do CPPT não se fazem já sentir as razões de segurança jurídica que justificam o estabelecimento de preclusão de direitos de anulação de actos tributários.

Sucede que a informação que precede o referido despacho de indeferimento, exarado como se disse em concordância com tal fundamentação, não faz apenas referência ao decurso de prazos para concluir pelo indeferimento do pedido.
Tal informação alicerça a proposta de indeferimento do pedido de revisão na seguinte fundamentação: por um lado considerou-se que o pedido de revisão apresentado com fundamento em ilegalidade não foi apresentado dentro do prazo de reclamação administrativa referido na 1ª parte do n° 1 do artigo 78° da LGT; por outro lado entendeu-se não ter havido erro imputável aos serviços na medida em que as liquidações de IRC foram emitidas em tempo oportuno com origem nos documentos de correcção elaborados - DC 22.
Mais se ponderou que a liquidação teve por base o relatório da inspecção tributária em que se concluiu que a não consideração como custos do conjunto de facturas nele elencadas resulta do facto de se ter apurado que as mesmas não correspondiam a serviços prestados ao sujeito passivo e, por isso, não podiam ser considerados como custos para efeitos de IRC nos termos do artigo 23° do Código de IRC.
E, com base nesta argumentação, a proposta de indeferimento do pedido de revisão concluiu que não se verificou qualquer ilegalidade nem a existência de qualquer erro imputável aos Serviços (cf. probatório, ponto 8 e fls. 218 dos autos).


Em suma no caso vertente estava em causa a legalidade do acto tributário de liquidação, sendo que a decisão do director distrital de finanças ao indeferir o pedido de revisão com base na falta de pressupostos legais, nomeadamente por não se verificar erro imputável aos serviços, comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação

Assim, é de concluir que no presente caso, ao atacar contenciosamente aquele despacho pela via da impugnação judicial, e não por via de acção administrativa especial, a recorrente utilizou o meio processual adequado.

A sentença recorrida não pode, por isso, manter-se, devendo ser revogada.

7. Da impossibilidade de conhecimento em substituição
Atento o provimento do recurso e consequente revogação da sentença recorrida, coloca-se a questão da possibilidade de conhecimento, em substituição, das demais questões cuja apreciação foi julgada prejudicada.

Sucede que a sentença de primeira instância não fez qualquer explicitação dos factos que se deviam ter de considerar como relevantes e provados, nomeadamente para apreciação dos demais fundamentos de impugnação, que nem sequer apreciou, levando apenas ao probatório os factos que considerou suficientes para conhecimento da questão prévia da impropriedade do meio processual (cf. fls. 228 v.)
Também este Tribunal de recurso não dispõe, por sua vez, de base factual para decidir o recurso jurisdicional, uma vez que, face ao alegado pelas recorrente, ele pressupõe uma realidade de facto que não está pré-estabelecida, nem aqui pode estabelecer-se, por o Tribunal carecer de poderes de cognição em sede de facto.
Impõe-se por esse motivo, que os autos baixem à 1.ª instância a fim de que o tribunal recorrido conheça das demais questões que julgou prejudicadas pela solução dada ao litígio.

8. Decisão:
Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, baixando os autos à primeira instância, a fim de que tribunal recorrido conheça das demais questões que julgou prejudicadas pela solução dada ao litígio.
Sem custas.

7. Decisão:

Lisboa, 14 de Maio de 2015. - Pedro Delgado (relator) – Isabel Marques da Silva – Dulce Neto.