1. A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, tendo sido notificada da douta sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A... s.a., com o número de identificação fiscal ...25 e com sede no Aeroporto ..., Edifício ..., ... ..., contra o ato de indeferimento expresso da reclamação graciosa n.º ...33, das autoliquidações de IRC referentes aos exercícios e 2013 e 2014, a que foram atribuídos os números ...32 e ...29, na parte referente a ajudas de custo tributadas autonomamente, no valor de € 9.254.892,10.

Com a interposição do recurso, foram apresentadas alegações e formuladas as seguintes conclusões:

«(…)

a) Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou totalmente procedente a Impugnação Judicial deduzida contra a decisão indeferimento expresso da reclamação graciosa n.º ...33, interposta contra as autoliquidações de IRC de 2013 e 2014, relativamente à tributação autónoma de ajudas de custo.

b) Ora, salvo o devido respeito, que é muito, pela Decisão exarada pelo Tribunal a quo, não pode a Recorrente deixar de discordar da mesma, pelas razões e com os fundamentos que a seguir se expõem.

c) É consensual que, apesar de inseridas no Código do IRC, as tributações autónomas constituem uma verdadeira tributação da despesa e não sobre o rendimento.

d) Configuram medidas destinadas a evasão e fraude fiscal, pretendendo tributar despesas que o sujeito passivo utiliza para fins não empresariais, através de bens que geraram custos fiscalmente dedutíveis ou que podem configurar uma atribuição de rendimentos não tributados a terceiros.

e) Assim, em regra, na determinação do lucro tributável, tais despesas são tidas como custo fiscal, mas o valor da tributação autónoma que sobre essas mesmas despesas é determinado por lei não é, em si mesmo, tido como custo fiscal para efeitos de determinação de lucro tributável, não sendo tidas, para efeitos fiscais, como gastos suportados pela empresa, indispensáveis à realização dos proveitos ou à manutenção da sua fonte produtora.

f) A este propósito, Rui Morais Duarte, in Apontamentos ao IRC, Almedina, 2014, p. 60, entende que:

“(…) diremos que está em causa uma tributação que incide sobre certas despesas dos sujeitos passivos, as quais são havidas como constituindo factos tributários.

É difícil descortinar a natureza desta forma de tributação, e, mais ainda, a razão pela qual aparece prevista nos códigos dos impostos sobre o rendimento 441.

O objectivo parece ser o de tentar evitar (atenuando ou anulando a “vantagem” delas resultante em IRC) que, através dessas despesas, o sujeito passivo utilize para fins não-empresariais bens que geraram custos fiscalmente dedutíveis; ou que sejam pagas remunerações a terceiros com evasão aos impostos que seriam devidos por estes. A realização de tais despesas implica um encargo fiscal adicional para quem nelas incorre porque a lei supõe que, assim, outra pessoa deixa de pagar imposto.”

g) A este título, cumpre ainda referir que esta matéria é abordada no Acórdão do Tribunal Constitucional de 19 de dezembro de 2012, relativo ao Processo n.º 617/2012, no qual consta que:

“Contrariamente ao que acontece na tributação dos rendimentos em sede de IRS e IRC, em que se tributa o conjunto dos rendimentos auferidos num determinado ano (o que implica que só no final do mesmo se possa apurar a taxa de imposto, bem como o escalão no qual o contribuinte se insere), no caso tributa-se cada despesa efetuada, em si mesma considerada, e sujeita a determinada taxa, sendo a tributação autónoma apurada de forma independente do IRC que é devido em cada exercício, por não estar diretamente relacionada com a obtenção de um resultado positivo, e por isso, passível de tributação.

Assim, e no caso do IRC, estamos perante um imposto anual, em que não se tributa cada rendimento percebido de per si, mas sim o englobamento de todos os rendimentos obtidos num determinado ano, considerando a lei que o facto gerador do imposto se tem por verificado no último dia do período de tributação (cfr. artigo 8.º, n.º 9, do CIRC).

Já no que respeita à tributação autónoma em IRC, o facto gerador do imposto é a própria realização da despesa, não se estando perante um facto complexo, de formação sucessiva ao longo de um ano, mas perante um facto tributário instantâneo.”.

h) De facto, enquanto no IRC o facto tributário é de formação sucessiva, só estando integralmente concretizado a 31/12 de cada exercício, a tributação autónoma é um tributo de obrigação única, em que cada despesa corresponde a um facto tributário autónomo e de formação instantânea.

i) Como ensina Saldanha Sanches “Com esta previsão, o sistema mostra a sua natureza dual, com uma taxa agravada de tributação autónoma para certas situações especiais que se procura desencorajar, como a aquisição de viaturas para fins empresariais ou viaturas em princípio demasiado dispendiosas quando existem prejuízos. Cria-se, aqui, uma espécie de presunção de que estes custos não têm uma causa empresarial e, por isso, são sujeitos a uma tributação autónoma. Em resumo, o custo é dedutível, mas a tributação autónoma reduz a sua vantagem fiscal, uma vez que, aqui, a base de incidência não é um rendimento líquido, mas, sim, um custo transformado – excepcionalmente – em objecto de tributação” (sublinhado nosso), in Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª edição, p. 407.

j) Recorde-se que, recentemente, foi decidido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão de uniformização de jurisprudência n.º 1/2021, de 24-03-2021, que: “As disposições legais que estabelecem a tributação autónoma objecto dos n.ºs 3 e 9 do art. 88.º do CIRC constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário.”

k) Ora, tendo em conta este enquadramento que a Fazenda Pública defende ser o correto, identifica se aqui, sem quebra do respeito devido, um erro no percurso lógico seguido pela sentença na aplicação do direito aos factos, mais concretamente, na sua fundamentação de direito.

l) No sentenciado considerou-se que, “É consensual que a prova do custo pode ser efetuada através de documento interno (emitido pelo próprio sujeito passivo), desde que coadjuvado por qualquer outro meio de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade). Deste modo, um custo não documentado externamente, pode assumir relevo fiscal se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efetividade da operação e o montante do gasto. Por outras palavras, um documento de origem interna pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele refletidos.” e ainda, “Em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos gastos não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as faturas em sede de IVA. Em sede de IRC, a justificação do gasto consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por outro género de prova. Esses mesmos princípios aplicam-se à tributação autónoma das ajudas de custo.”

m) Acontece que, o Tribunal a quo fundamentou a sua posição com a aplicação ao caso em apreço do regime jurídico da dedutibilidade dos gastos em sede de IRC.

n) No entanto, não está em causa a aceitação fiscal dos gastos em causa, uma vez que, como já referido, na determinação do lucro tributável, tais despesas são tidas como custo fiscal.

o) Com efeito, dada a natureza das despesas suportadas com as ajudas de custo, que se revestem difícil comprovação, correspondendo, frequentemente a verdadeiros complementos de salários assim encapotados, foi entendimento do legislador restringir a tributação apenas nos casos em que fossem faturadas aos clientes.

p) E o modo de assegurar esse controlo é através da expressa menção das ajudas de custo nas faturas emitidas, uma vez que, só mediante o débito expresso do valor das ajudas de custo nas faturas é que é possível controlar se o referido valor se encontra incluído no preço final.

q) Assim, afigura-se que o sentenciado sofre de erro de julgamento de aplicação do direito aos factos uma vez que confunde a dedutibilidade dos gastos em causa nos presentes autos com os requisitos de aplicação da tributação autónoma, prevista no artigo 88.º n.º 9 do CIRC.

r) Revela ainda que, a sentença recorrida também incorre em erro de julgamento quando invoca que “O que interessa demonstrar para afastar a tributação autónoma é que esses custos tenham sido efetivamente realizados no interesse da empresa e não visam uma finalidade elisiva.”

s) No caso vertente, o mecanismo da tributação autónoma resulta da associação do sujeito passivo à realização de certas despesas.

t) A sujeição a imposto é a consequência jurídica da verificação de um certo facto tributário, a realização da despesa legalmente prevista, não se descortinando qualquer condição de aplicação da norma que se prenda com a demonstração, por inferência, de outro facto.

u) De facto, como supra exposto, as normas de tributação autónoma configuram uma espécie de presunção de que estes custos não têm uma causa empresarial e, por isso, são sujeitos a uma tributação autónoma.

v) Assim, não está em causa a demonstração de que os custos tenham sido efetivamente realizados no interesse da empresa.

w) Por todo o exposto, entendemos que a Administração Tributária fez uma correta interpretação e aplicação do direito aos factos, devendo, em consequência, considerar-se, salvo o devido respeito, que a douta sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito.

x) E neste sentido, com base em toda a argumentação aduzida neste Recurso, afigura-se-nos dever ser, a Sentença proferida nos presentes autos, revogada, por padecer de erro de julgamento, devendo, por conseguinte, manter-se na ordem jurídica as autoliquidações impugnadas, sendo a presente impugnação judicial julgada totalmente improcedente.

y) Com o devido respeito, que é elevado, nesta instância superior, requer-se que seja dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que exceda os € 275.000,00, pois, a conduta da Recorrente não se afigura merecedora de censura, na medida em que pugna no recurso, de modo fundamentado, pela posição adotada, em conformidade com o direito aplicável.».

Rematou as suas conclusões pedindo fosse concedido provimento ao recurso, fosse revogada a decisão recorrida e fosse julgada a impugnação judicial improcedente.

A Recorrida apresentou contra-alegações, que condensou nas seguintes conclusões:

«(…)

A) Está em causa nos autos a incidência de tributação autónoma sobre encargos com ajudas de custo suportados pela ora Recorrida e por esta faturados aos seus clientes, ainda que não discriminados expressamente nas faturas.

B) Salvo o devido respeito por opinião contrária, a resposta à questão surge evidente, pois a lei não exige qualquer “menção expressa” das ajudas de custo nas faturas (requisito de forma).

C) Tal seria, de resto, absurdo na maior parte dos casos (imagine-se uma fatura com uma lista anexa de ajudas de custo incluídas), nomeadamente nos bilhetes de avião, que são, de acordo com as normas internacionais, documentos equiparados a faturas, conforme provado nos autos.

D) Acresce que as ajudas de custo pagas pela Recorrida ao seu pessoal, que são membros da tripulação dos aviões ou pessoal responsável pela manutenção e conservação dos mesmos, destinam-se a compensar as despesas efetuadas por estes com deslocações ao serviço da entidade patronal, e foram pagas nos termos dos Acordos de Empresa, celebrados com as Associações Sindicais.

E) Ficou também provado que a Recorrida possui mapas de controlo das deslocações para cada gasto que suporta com ajudas de custo e que, nas palavras do Tribunal a quo, “a Autoridade Tributária não questiona que as ajudas de custo foram facturadas aos clientes e reconhece que o contribuinte elaborou os mapas de apuramento das ajudas de custo”, sendo que “[o] único argumento da Administração é o de que o valor das ajudas de custo deve ser mencionado expressamente nas faturas”.

F) Perante isto, o Tribunal a quo concluiu que “essa exigência formal não consta especificamente do artigo 88.º, n.º 9, que apenas refere que a tributação autónoma é aplicável aos encargos “não faturados a clientes”, e não aos encargos que não tenham sido discriminados na fatura”.

G) Sabendo que esta exigência não consta da lei, a Recorrente pretende fazer crer, nas suas alegações, que o Tribunal a quo considerou ilidida uma presunção de incidência de tributação autónoma, em sentido contrário ao decidido no douto Acórdão de Uniformização de Jurisprudência deste Venerando STA n.º 1/2021, de 24.03.2021.

H) No entanto, o Tribunal a quo não considerou ilidida – e nem sequer mencionou – qualquer presunção, tendo apenas efetuado uma exegese ao inciso “não faturados a cliente” que consta do artigo 88.º, n.º 9, do CIRC, e também do anterior artigo 45.º, n.º 1, alínea f) (atual 23.º-A, n.º 1, alínea h)).

I) É entendimento unânime da jurisprudência dos Tribunais Superiores que, para satisfazer a exigência do artigo 88.º, n.º 9 do CIRC, no sentido de que as ajudas de custo tenham sido faturadas aos clientes, estas não têm de ser discriminadas nas faturas, mas somente de ter sido incluídas nos valores faturados aos clientes (cfr. acórdãos do TCAS de 24.06.2021, no processo n.º 1954/05.6BELSB, de 21.05.2015, no processo n.º 07833/14, e de 15.07.2009, no processo n.º 02014/07, e do TCAN de 12.03.2015, no processo n.º 00005/04.2BEPNF).

J) Também a jurisprudência arbitral tem decidido unanimemente no mesmo sentido.

K) Uma coisa é um encargo ser faturado a cliente (critério de substância), outra coisa bem diferente é a menção na fatura (critério de forma).

L) Ao considerar que todos os encargos com ajudas de custo estão sujeitos a tributação autónoma, exceto se constarem expressamente nas faturas, a AT está, na verdade, a estabelecer uma delimitação negativa da incidência.

M) Assim sendo, a AT está a assumir que existe uma norma que estabelece a incidência abrangente desta tributação autónoma sobre todos os encargos com ajudas de custo – norma essa de incidência abrangente que não consta da lei.

N) Especialmente quando a AT nunca colocou em causa – nem sequer em sede do presente recurso – que as ajudas de custo sub judice foram efetivamente faturadas aos clientes pela ora Recorrida.

O) De resto, a solução consagrada no artigo 88.º, n.º 9, do CIRC, na interpretação segundo a qual os encargos relativos a ajudas de custo consideram-se como “não tendo sido faturados a clientes” por não estarem mencionados em fatura, ficando sujeitos a tributação autónoma, padece de inconstitucionalidade, por violação do Princípio da Tributação das Empresas pelo Lucro Real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, bem como de violação do princípio da igualdade e da capacidade contributiva.».

O Mm.º Juiz lavrou douto despacho de admissão o recurso, a que atribuiu subida imediata nos próprios autos e fixou efeito meramente devolutivo.

Remetidos os autos a este tribunal, foram os mesmos com vista o M.º P.º.

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer e concluiu no sentido de ser negado provimento ao recurso interposto, com a consequente manutenção na ordem jurídica da sentença recorrida.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

Vejamos então.

Na linguagem corrente, a expressão «não faturados a clientes» é utilizada para aludir tanto às operações que não são debitadas aos clientes (sentido material) como às operações que não estão documentadas em fatura (sentido formal).

No caso, porém, a expressão não é associada às operações ativas do sujeito passivo, mas aos encargos que suporta a montante, pelo que o legislador só poderá estar a referir-se à imputação desses encargos no valor faturado aos clientes (sentido material) ou à discriminação desses encargos na faturação de bens e serviços (sentido formal).

Visto que o dispositivo nada esclarece a este propósito, importa conjugar o seu teor com o sentido com que a expressão é utilizada noutros lugares do Código. É que a tributação autónoma é materialmente distinta do Código do IRC, mas não se encontra normativamente dissociada na sua regulamentação.

Sendo patente a similitude da norma em análise com a alínea f) do n.º 1 do artigo 45.º do Código (na redação em vigor em 2013) e com a alínea h) do n.º 1 do seu artigo 23.º-A (aditado pelo artigo 3.º da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro e aplicável no período iniciado a partir desse ano, atento o seu artigo 14.º), deve deduzir-se o legislador pretendeu a utilização dessa expressão com o mesmo sentido que lhe é, ali, atribuído.

Ora, julgamos manifesto que a expressão «não faturados a clientes» é utilizada nestoutros dispositivos com o sentido material que acima referimos visto que, quando pretende referir-se à formalização dos encargos, o legislador refere-se especificamente ao dever de documentação e ao conteúdo desse dever.

Por outro lado, não se vê como é que a essa expressão poderia ser atribuído outro sentido. Porque não são os encargos suportados (mas os serviços prestados) que são faturados aos clientes e porque o Código do IRC não exige a discriminação dos encargos suportados na descrição dos serviços faturados aos clientes.

Assim, o elemento sistemático da interpretação jurídica indica fortemente que a expressão em causa não tem o sentido que lhe é imputado pela Administração Tributária.

Por outro lado, ainda, a lógica da tributação autónoma das ajudas de custo e das despesas com deslocações parece ser a de desincentivar a realização das despesas que possam contribuir para a erosão da base tributável, o que sucede quando não são imputadas no preço das suas operações ativas.

A tudo acresce que a exigência de discriminação dos montantes suportados com estes encargos no descritivo da fatura só teria sentido para assegurar o controlo dessas despesas. Ora, o controlo dos encargos dedutíveis não é, no caso, efetuado através das faturas, mas dos mapas para o efeito elaborados, e de cuja elaboração depende a sua dedução.

Não sendo exigida por lei a menção expressa dessas despesas nas faturas, levanta-se a questão de saber se essa exigência poderia ser introduzida por via regulamentar ou pararegulamentar, designadamente, para assegurar a viabilidade prática da tributação autónoma.

A resposta a esta questão é também negativa. Na essência, porque não está em causa a intervenção da administração na densificação de conceitos legais indeterminados, visando uma aplicação justa e uniforme da lei, mas a introdução de um elemento que não resulta da norma tributária e a sua mobilização para a definição dos factos que a lei sujeita a tributação.

Pelo que o recurso não merece provimento.

Para os efeitos do disposto no artigo 88.º, n.º 9, do Código do IRC, consideram-se não faturados a clientes os encargos relativos a ajudas de custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não imputados no valor dos bens ou serviços faturados a clientes.

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.

Lisboa, 12 de março de 2025. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Anabela Ferreira Alves e Russo – Gustavo André Simões Lopes Courinha.