1.1. “A..., Lda.”, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a Impugnação Judicial por si interposta contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas (IRC) relativa ao exercício de 2011, no montante de € 172.249,22, veio recorrer para este Supremo Tribunal.

1.2. Após admissão do recurso e notificação desse despacho à Impugnante (doravante Recorrente), foram juntas aos autos alegações contendo as seguintes conclusões:

«A. No seguimento de um procedimento de inspeção tributária promovido pela Divisão V, dos Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças do Porto, em cumprimento da Ordem do Serviço n.º ...85, com início a 9 de julho de 2013, incidente sobre o exercício de 2011, foram efetuadas correções meramente aritméticas em sede de IRC, da qual resultaram as liquidações adicionais de IRC/2011 e dos respetivos juros compensatórios, bem como a correspondente demonstração de acerto de contas com o n.º ...94, no montante de € 175.427,76, incluindo aqui os juros compensatórios, aqui impugnadas.

B. Visando obter a anulação destas liquidações, a Recorrente apresentou um procedimento tributário de reclamação graciosa, que seguiu os seus termos sob o n.º ...56, e que após o seu indeferimento expresso foi objeto da competente reação judicial através do presente processo de impugnação judicial.

C. Neste sentido, o Tribunal “a quo” deu como provado que a Recorrente, em 5 de agosto de 2011, alineou, mediante operação de permuta, um imóvel situado na cidade ..., e que estava registado contabilisticamente enquanto “propriedade de investimento”, e da qual resultaram mais-valias fiscais quantificadas pela AT de € 1.173.552,59.

D. Refere ainda que a Recorrente acresceu, a título de mais-valias fiscais, o valor de € 517.629.31, correspondente a 50% da diferença entre as mais e menos-valias, no campo 740, do quadro 07, da Modelo 22 de IRC – “50% da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais com intenção expressa de reinvestimento”.

E. Após a correção do valor da mais-valia de € 1.035.258,62 para € 1.173.552,59, o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária refere que para poder aproveitar da tributação em apenas 50% das mais-valias realizadas, nos termos do artigo 48.º do Código do IRC, a Recorrente teria de: “no período de tributação anterior ao da realização, no próprio período de tributação ou até ao fim do segundo período de tributação seguinte, o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos ativos seja reinvestido na aquisição, produção ou construção de ativos fixos tangíveis, de ativos biológicos que não sejam consumíveis ou em propriedades de investimento, afetos à exploração. (cfr. N. 1 do citado art.º 48.º do CIRC), e para o efeito mencionar a intenção de efetuar o reinvestimento na declaração a que se refere a alínea c) do n.1 do artigo 117.º do período de tributação em que a realização ocorre, comprovando na mesma e nas declarações dos dois períodos de tributação seguintes os reinvestimentos efetuados.”.

F. Tendo por base este único quadro normativo referido no Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, e para recusar a aplicação do regime do reinvestimento à aqui Recorrente, a AT sustenta que na IES/2011, não consta qualquer indicação no quadro 9 do anexo A, quer quanto ao valor de realização obtido no período, quer ao valor do reinvestimento já efetuado (no ano anterior ou no próprio ano), quer das mais-valias realizadas. O mesmo refere quanto à IES/2012.

G. Adicionalmente, a AT enuncia que: “tendo sido de € 1.550.500,00 o valor de realização declarado, para beneficiar de tributação em apenas 50% das mais-valias fiscais, teria que reinvestir o valor de realização entre 2010 e 2013, o que não se concretizou. Com efeito, os imóveis que o sujeito passivo adquiriu na permuta realizada em Agosto de 2011, foram adquiridos para revenda e contabilizados em contas de existências (conta 32).”.

H. Concluindo que o regime do reinvestimento não era aplicável, pelo que eram de incluir os valores corrigidos, mormente no campo 740, do quadro 07, da Modelo 22 de IRC, referente ao ano de 2011.

I. Por discordar deste posicionamento, a Recorrente exerceu o seu direito de audição mediante a qual sustentou que o reinvestimento foi efetuado nos termos do artigo 48.º do Código do IRC, porquanto tinha sido adquirido na operação de permuta sobredita, um imóvel sito em ..., pelo valor de € 2.500.000,00.

J. Salvaguarda ainda a Recorrente que essa aquisição não operou de imediato como reinvestimento, uma vez que inicialmente esse imóvel se destinou a revenda, o que implicou o seu reconhecimento contabilístico como “inventários”.

K. Sucede que por deliberação social tomada a 4 de dezembro de 2013 foi tomada a decisão de se alterar o destino do imóvel, em face das dificuldades para a concretização da sua revenda, para uma finalidade de arrendamento, com a competente desafetação contabilística da classe de inventários para a classe de investimentos, na respetiva conta de “propriedades de investimento”, o que tornou relevante, como reinvestimento, a aquisição efetuada em 5 de agosto de 2011.

L. Na sequência disso, a 4 de dezembro de 2013, a Recorrente apresentou a declaração Modelo 22 de IRC de 2011, tendo colocado no campo 740, do quadro 07 - “50% da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais com intenção expressa de reinvestimento”, o valor de € 517.629,31. Na mesma data, a Recorrente apresentou a IES do ano de 2011.

M. A 26 de junho de 2014, os identificados Serviços de Inspeção Tributária da AT elaboraram o Relatório Final de Inspeção Tributária na qual se posicionaram sobre o direito de audição da Recorrente indicando que não lhe assistia razão, sustentando (i) ser necessário que o valor de realização fosse reinvestido na aquisição de outros ativos, com exceção dos bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com a qual existam relações especiais nos termos do artigo 63.º, n.4, do Código do IRC; (ii) e que o sujeito passivo deve, nos termos do n.5 do artigo 48.º do Código do IRC, manifestar a intenção do reinvestimento na IES.

N. Concluindo a AT que, no caso em apreço, além de no momento da aquisição por permuta do imóvel este ter sido destinado a revenda, a verdade é que não foi mencionada a intenção de reinvestimento na IES/2011, ademais de que o mesmo corresponde a um bem “em estado de uso”, adquirido a sujeito passivo em “relações especiais”, pelo que não seria aplicável o regime ínsito no artigo 48.º do Código do IRC, mantendo-se, portanto, as correções projetadas.

O. Em face disto, o processo de impugnação judicial aqui em causa sustenta os seguintes vícios inerentes ao procedimento de liquidação: - vicio de violação de lei, na modalidade de erro nos pressupostos de facto e de direito; - vicio de violação de lei, por violação do princípio do ónus da prova; - vício de forma, por preterição de formalidade essencial assente do direito de audição prévia.

P. Sucede que o Douto Tribunal “a quo” não o considerou assim, incorrendo no julgamento que efetuou, e na perspetiva da Recorrente, ressalvando sempre o devido respeito, em vários erros de direito.

Q. Em primeiro lugar, urge referir que as “propriedades de investimento” eram passíveis de serem incluídas no regime do reinvestimento dos valores de realização ínsito no artigo 48.º do Código do IRC, porquanto foi só com a Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, com produção de efeitos a 1 de janeiro de 2014, que o seu artigo 48.º, n.1, foi alterado no sentido de deixar de fazer qualquer menção às “propriedades de investimento”.

R. Neste sentido, e ao contrário do aludido na Douta Sentença, considerando os anos fiscais aqui em causa, i.e. alienação em 2011 e reinvestimento em 2013, quer o ativo alienado, quer o ativo adquirido são aptos a beneficiarem do regime do reinvestimento previsto no artigo 48.º do Código do IRC.

S. Em segundo lugar, a Douta Sentença sustenta que a Recorrente não manifestou a intenção de efetuar o reinvestimento na declaração IES referente ao ano de 2011 e que a mesma consubstancia uma formalidade ad substantiam do regime do reinvestimento.

T. Ora, também neste ponto, e com todo o respeito até pelo Douto Acórdão que foi indicado, considera a Recorrente que a Douta Sentença incorreu num erro de direito.

U. Nesta linha, importa sublinhar que desde a entrada em vigor do Código do IRC que se prevê a menção da intenção de reinvestimento, sendo que, desde 1989 até 1999, essa menção era inserta na declaração de rendimentos (Modelo 22) e a partir de 2000, com a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 55/2000, de 14 de abril, a menção passa a ser feita na IES.

V. Sucede que, e tal como explicitado no preâmbulo deste último diploma, o mesmo visou reformular as obrigações declarativas dos sujeitos passivos no sentido de separar a informação para liquidação da informação para o controlo fiscal.

W. Neste sentido, estamos perante meras obrigações declarativas ou acessórias, que não podem ser classificadas, sem haver qualquer base legal para tal, em formalidades ad substantiam.

X. Aliás, a própria Modelo 22 de IRC, tem no quadro 07, o campo 740 – “50% da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais com intenção expressa de reinvestimento”, pelo que esta é a informação necessária para efeitos de liquidação e a da IES apenas para efeitos de controlo fiscal.

Y. Mutatis mutandis, veja-se que este sempre foi o regime defendido pela própria AT, no regime do reinvestimento do valor de realização previsto no artigo 10.º. do Código do IRS, conforme se afere, por exemplo, pelo Ofício-Circulado n.º 20054, de 11 de outubro de 2001, da Direção de Serviços de IRS: “Verificando-se, pelo contrário, que no fim do mesmo prazo, o sujeito passivo reinvestiu mais do que aquilo que havido declarado como intenção, deverá requerer a revisão da liquidação através dos procedimentos próprios.”.

Z. Neste mesmo sentido, veja-se ANA PINTO MORAES, in “Sobre o Reinvestimento nas Mais-valias Imobiliárias - Regime e Especialidades em sede de IRS”, página 90, Almedina, 2019: “Por último, cumpre ainda mencionar a consequência do sujeito passivo ter efetivamente realizado o reinvestimento mas não executar a obrigação declarativa constante da parte final da alínea a) do n.º 4 do artigo 57.º do Código do IRS, que exige que informe a Autoridade Tributária do reinvestimento efetuado. Neste âmbito, partimos da premissa que estamos perante obrigações declarativas, e na sua falta, a lei presume que não foi realizado o reinvestimento. Deste modo, a declaração do reinvestimento efetuado não representa uma verdadeira condição material de aplicação do regime do reinvestimento, mas concede à Autoridade Tributária a legitimidade para emitir a devida liquidação adicional de imposto.” – sublinhado e negrito pela Recorrente.

AA. Acresce referir que a Recorrente manifestou expressamente a opção pelo reinvestimento mediante inclusão da operação no respetivo campo 740 – “50% da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais com intenção expressa de reinvestimento” da Modelo 22.

BB. O mesmo já reconheceu a AT, na sua Informação Vinculativa n.º ...03, com Despacho de 7 de março de 2016, do Subdiretor-geral da AT: “A omissão de comunicação na IES (quadro 09 do Anexo A) da intenção de efetuar o reinvestimento não invalida a opção pelo regime de reinvestimento previsto no n.º 1 do art.º 48.º do CIRC nos casos em que o sujeito passivo, através do preenchimento do campo 740 do quadro 07 da declaração modelo 22, tenha considerado, para efeitos de determinação do lucro tributável, metade da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais apuradas na transmissão onerosa dos ativos não correntes aí previstos. Se o não preenchimento do quadro 09 do Anexo A da IES invalidasse, só por si, a opção pelo regime de reinvestimento, ter-se-ia de considerar que o contribuinte que sujeita a tributação (no campo 741 do quadro 07 da declaração modelo 22) apenas 50% do saldo positivo entre as mais-valias e as menos-valias fiscais estava a cometer um erro na autoliquidação, ficando sujeito a juros compensatórios à taxa de 4% pelo imposto que deixou de ser liquidado.” – negrito pela Recorrente.

CC. Concluindo a AT: “Conclui-se, portanto, que a intenção do legislador não foi invalidar a opção pelo regime de reinvestimento aos sujeitos passivos que, embora incluindo no lucro tributável apenas 50% da diferença positiva entre as mais-valias e a menos-valias fiscais, não mencionaram na IES a intenção de reinvestir.” – negrito pela Recorrente.

DD. Ou seja, em dois casos totalmente similares, a AT defendeu duas posições totalmente antagónicas, o que, também por aqui, é demonstrativo do erro incorrido pela Douta Sentença.

EE. Neste terceiro ponto, a Douta Sentença incorre num vício de julgamento porquanto considera provado que o bem imóvel sobre o qual incidiu o reinvestimento estava em “estado de uso”, sustentando que tal não tinha sido contestado pela Impugnante.

FF. Ora, tal raciocínio padece de um flagrante erro de direito, porquanto, como corolário do princípio da legalidade administrativa e de acordo com as regras de repartição do ónus da prova constantes do artigo 74.º, n.1 da Lei Geral Tributária (LGT), bem como em concretização do princípio geral consagrado no artigo 342.º, n.1 do Código Civil, é à AT que cabe demonstrar a verificação dos pressupostos legais legitimadores da sua atuação.

GG. Sucede que, analisando todo o teor do Relatório Final de Inspeção Tributária (bem com o Projeto de Relatório), nenhuma observância probatória foi efetuada pela AT para ter considerado o bem adquirido como estando em “estado de uso”.

HH. Ora, o conceito de “estado de uso” é divergente do conceito de “bem em segunda mão”, e já foi analisado pela AT como sendo apenas os “bens sujeitos a deperecimento”, conforme Informação Vinculativa proferida no processo n.º 2583/06, de 26 de fevereiro de 2007.

II. Desta forma, considerando o exposto, existe um erro de direito da Douta Sentença aqui em crise porquanto cabia à AT ter efetuado a prova do preenchimento do conceito, algo que não fez como se afere pelo processo administrativo.

JJ. Por fim, quanto à preterição do direito de audição, e no seguimento da Recorrente ter sustentado que no Relatório Final de Inspeção Tributária, a AT alterou os fundamentos da sua decisão, não tendo facultado à Impugnante o direito a pronunciar-se sobre os novos fundamentos, a Douta Sentença dimanada pelo Tribunal “a quo” sustenta o contrário.

KK. Efectivamente, considera a Douta Sentença, que o Relatório Final de Inspeção Tributária além de manter o que havia sido inscrito em sede de Projeto de Relatório, tem também em consideração os novos elementos aportados pela Recorrente.

LL. Concluindo que o “fundamento sempre foi o não cumprimento dos pressupostos previstos no artigo 48.º, do Código do IRC.”.

MM. Ademais, sustenta que mesmo que assim não fosse, aplicar-se-ia o princípio do aproveitamento do ato, nos termos do artigo 163.º, n.5, do CPA, na medida em que o ato impugnado não poderia ter tido conteúdo diverso, em face de assentar numa situação de “discricionariedade reduzida a zero”.

NN. Para isto sustenta a Douta Sentença que: “a Autoridade Tributária está vinculada aos pressupostos expressamente previstos no artigo 48.º do Código do IRC, sendo que, perante a falta de manifestação da intenção de efetuar o reinvestimento na declaração IES referente ao ano de 2011, do facto de a Impugnante não ter feito constar das duas declarações IES imediatamente seguintes (artigo 48.º, n.º 5, do Código do IRC) e pelo facto de a sociedade Impugnante ter relações especiais, pela via do sócio AA, com a sociedade B..., S.A. (artigo 48.º, n.º 1, in fine, do Código do IRC), apenas restava à Autoridade Tributária a decisão de que não se encontravam verificados pressupostos necessários para aplicação do referido regime de reinvestimento previsto no n.º 1, do artigo 48.º, do Código do IRC, não lhe restando outra via de decisão. Improcede, pois, o fundamento suscitado pela Impugnante.”.

OO. Ora, tal como aludido, estes fundamentos (i) falta de menção na IES e (ii) bens adquiridos em “estado de uso” adquiridos a partes relacionadas incorrem em vícios de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito e violação do princípio do ónus da prova, pelo que nunca poderiam gerar a aplicação prática do princípio do aproveitamento do ato.

PP. De facto, e tal como o Douto Parecer do Digno Procurador da República junto aos autos o refere, existe uma violação do direito de audição, porquanto no Projeto de Relatório a AT considera não ser aplicável o regime do reinvestimento alegando não ter sido efetuado qualquer reinvestimento, ademais da falta de menção na IES e, entretanto, no Relatório Final, já sustenta não ser aplicável o regime do reinvestimento porquanto, além da falta de menção na IES, o bem imóvel adquirido tinha entrado para “inventários” e, além disso, o bem em “estado de uso” tinha sido adquirido a “partes relacionadas”.

QQ. Ora, tudo é demonstrativo que são fundamentos novos, que implicariam um novo direito de audição, sob pena de esvaziamento prático do princípio da participação na formação das decisões.

RR. Além disso, o princípio do aproveitamento do ato deve ser interpretado com as devidas cautelas. tal como CABRAL MONCADA refere in “Código do Procedimento Administrativo Anotado”, anotação ao artigo 163.º, página 539, Quid Iuris, 3ª edição: “A interpretação desta norma não deve, porém, servir de pretexto para desvalorizar o direito das formas quando por detrás delas se agigantam direitos fundamentais como sucede nos casos de fundamentação adequada e da audiência prévia. Com efeito, os vícios de natureza formal designadamente os decorrentes da preterição de formalidades procedimentais muito valorizadas pelo código não devem ser escamoteados em nome do princípio do aproveitamento do ato administrativo.” – negrito pela Recorrente.

SS. Em resultado de tudo o exposto, e ressalvado o devido respeito, considera-se que a Douta Sentença aqui em crise padece de diversos erros de julgamento, assentes em erros de direito, pelo que deverá a mesma ser objeto de revogação.

1.3. A Autoridade Tributária e Aduaneira, não obstante ter sido notificada da interposição do recurso e da sua admissão, não contra-alegou.

1.4. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo o Senhor Procurador-Geral Adjunto emitido parecer no sentido de, por défice instrutório, ser a sentença recorrida revogada e os autos baixarem à 1ª instância para retomarem a instrução devida em ordem ao apuramento de factos essenciais à decisão.

1.5 Cumpre decidir, o que passamos a fazer em conferência, colhidos que foram os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, são quatro as questões a decidir.

A primeira é a de saber se, considerando os anos fiscais em causa (alienação em 2011 e reinvestimento em 2013) quer o activo quer alienado quer o activo adquirido são aptos a beneficiarem do regime de reinvestimento previsto no artigo 48.º do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC).

A segunda, decidir se a obrigação de fazer constar a intenção de reinvestimento na IES, distintamente do que se julgou na sentença recorrida não configura uma formalidade “ad substantiam”.

A terceira questão que cumpre enfrentar é a da repartição do ónus da prova no que respeita à qualificação do imóvel como de “estado de uso”, pressuposto de legitimação da liquidação.

A quarta e última questão respeita à preterição do direito de audição prévia, que a Recorrente insiste que se verificou, entendimento que Tribunal a quo não acolheu.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

Na sentença recorrida foram dados como provados os seguintes factos:

1. A sociedade C..., Lda., actualmente A..., Lda, aqui Impugnante, é uma sociedade por quotas, constituída em Dezembro de 1981, que se encontra registada no cadastro do IVA/IR desde ../../1981, para o exercício de "Compra e Venda de Bens Imobiliários - CAE 68100" - cf. pág. 2 do Relatório de Inspecção Tributária (RIT) a fls. 28 do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos.

2. Para efeitos de IVA, a Impugnante encontra-se cadastrada Regime Normal de periodicidade Trimestral [sujeito passivo misto com afectação real] e, para efeitos de IRC, no Regime Geral (tributado com base na contabilidade) - cf. pág. 2 do RIT a fls. 28 do PA apenso aos autos.

3. No ano de 2011, a sede da sociedade Impugnante situava-se na Av.ª ..., ..., no ..., correspondendo à morada de família do sócio AA - cf. pág. 2 do RIT a fls. 28 do PA apenso aos autos.

4. Em Agosto de 2011, a Impugnante alienou o imóvel sito na Av.ª ..., ..., ..., à sociedade B..., S.A., tendo esta, nessa mesma data, transmitido o imóvel para um fundo de investimento (FUNGEP), e esteve arrendado ao sócio da Impugnante, AA até à data da sua transmissão, pela renda mensal de € 520,24 (em 2011) - cf. pág. 2 do RIT a fls. 28 do PA apenso aos autos.

5. A Impugnante tem por objecto social a “Compra e venda de imóveis e a administração de capital de outras sociedades" - cf. pág. 2 do RIT a fls. 28 do PA apenso aos autos.

6. O capital social da sociedade Impugnante é de € 170.000,00, sendo detido em 2011 por:

[IMAGEM]

(a) Esta quota foi alienada à sócia D..., em consequência de transação homologada por sentença judicial de 29-03-2011– cf. pág. 2 do RIT a fls. 28 do PA apenso aos autos.

7. Em Novembro de 2013, a sociedade Impugnante procedeu à redução do capital social para € 71.028,84, assim distribuído:

[IMAGEM]

(a) Redução de capital em 2013-11-12 – cf. pág. 2 do RIT a fls. 28 do PA apenso aos autos.

8. A sociedade Impugnante tem relações especiais com as entidades abaixado mencionadas (pela via do sócio AA e da sociedade D..., S.A):

[IMAGEM]

– cf. pág. 3 do RIT a fls. 28 verso do PA apenso aos autos.

9. Em 31.05.2014, foi elaborado, pela Divisão de Inspecção Tributária – V da Direção de Finanças do Porto, na sequência da Ordem de Serviço nº ...85, “Projecto de Relatório de Inspecção Tributária”, do qual consta, entre o mais, o seguinte:

“(…)

1) As Mais-Valias fiscais acrescidas pelo SP no apuramento do lucro tributável.

Foi acrescido, a título de mais-valias fiscais, o valor de € 517.629,31 correspondente a 50% da diferença entre as mais e menos valias (Campo 740 do Quadro 07).

Ora, em primeiro lugar temos que a mais valia fiscal corretamente apurada, e que se encontra demonstrada no quadro do ANEXO III, é de € 1.173.552,59, e por outro lado, para aproveitar da tributação por 50% das mais valias realizadas, nos termos do disposto no art.º 48.º do CIRC, o sujeito passivo teria de “no período de tributação anterior ao da realização, no próprio período de tributação ou até ao fim do segundo período de tributação seguinte, o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos activos seja reinvestido na aquisição, produção ou construção de activos fixos tangíveis, de activos biológicos que não sejam consumíveis ou em propriedades de investimento, afectos à exploração..” (cfr. N.º 1 do citado art.º 48.º do CIRC), e para o efeito “mencionar a intenção de efectuar o reinvestimento na declaração a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 117.º do período de tributação em que a realização ocorre, comprovando na mesma e nas declarações dos dois períodos de tributação seguintes os reinvestimentos efectuados.”

Da consulta à IES [declaração a que se refere a al. c) do n.º 1 do art.º 117.º do CIRC (redação aplicável à data) – Informação Empresarial Simplificada] do ano de 2011, designadamente ao quadro 9 do Anexo A, não consta qualquer indicação quer quanto ao valor de realização obtido no período quer ao valor do reinvestimento já efectuado (no ano anterior ou no próprio ano), quer das mais-valias realizadas.

Do mesmo modo, não consta qualquer informação na mesma declaração (IES) do ano de 2012.

Acresce que, tendo sido de € 1.550.500,00 o valor de realização do período, para beneficiar de tributação em apenas 50% das mais-valias fiscais, teria de reinvestir o valor de realização entre 2010 e 2013, o que não se concretizou.

Com efeito, os imóveis que o sujeito passivo adquiriu na permuta realizada em Agosto de 2011, foram adquiridos para revenda e contabilizados em contas de existências (conta 32).

Apurámos ainda, através da consulta ao cadastro do Património – Atos por outorgante, que o sujeito passivo entre os anos de 2010 e 2013, adquiriu imóveis que constam do quadro seguinte, os quais estão contabilizados em contas de existências, pelo que não ocorreu neste período (2010-2013) qualquer reinvestimento do valor de realização:

Quadro 11 – IMÓVEIS ADQUIRIDOS PELA C..., LDA – 2010-2013

[IMAGEM]

Conclusão: em face de todo o exposto, são devidas as correcções que evidenciamos no quadro 13, quer do valor da mais-valia contabilística deduzida ao campo 767 do Quadro 07 da declaração modelo 22 (€ 1.126.100,27), quer do valor de 50% da diferença entre mais-valias e menos-valias fiscais acrescido no Campo 740 do mesmo quadro (€ 517.628,31), pelos montantes efectivamente apurados de € 1.271.749,26 e € 1.173.522,59 respetivamente, sendo este de incluir no Campo 739, conforme se indica no ponto III.3.” - cf. pág. 11 do projecto de RIT a fls. 37 do Processo de Inspecção Tributária (PIT) apenso aos autos.

10. Com data de 02.06.2014 foi emitido ofício pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direção de Finanças do Porto, dirigido ao representante legal da Impugnante, do qual se destaca:

“Notifica(m)-se de que, no prazo de 15 dias poderá(ão), querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, que se anexa, nos termos previstos no artigo 60.º da LGT e artigo 60.º do RCPIT.” - cf. documento a 42 do PIT apenso aos autos.

11. Em 23.06.2014, a Impugnante, sob o assunto “Projecto de Relatório de Inspecção Tributária – Direito de Audição”, apresentou requerimento dirigido aos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, do qual se destaca:

“Tendo sido notificados através do ofício em referência do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária - (…) -, e porque não podemos conformar-nos com uma parte do respetivo conteúdo, vimos, (…), exercer o Direito de audição que nos é concedido, invocando para tanto o seguinte:

(…)

(…)” – cf. documento de fls. 44 a 46 do PIT apenso aos autos.

12. Foi produzido documento com a designação “ACTA N.º ...9”, do qual se destaca:

“No dia 04 de Dezembro de dois mil e treze, pelas dez horas, na sede social, situada na Avenida ..., ..., no ..., reuniu a Assembleia Geral Extraordinária da sociedade “C..., LIMITADA”, titular do número único de pessoa colectiva e de matrícula número ...47, com o capital social de 170.000 Euros.

(…)

Ponto Único: Deliberação sobre o destino a dar aos pavilhões adquiridos por permuta em 5 de Agosto de 2011.

Entrando-se na apreciação do ponto único da Ordem de Trabalhos, por escritura de permuta celebrada em 5 de Agosto de 2011, a sociedade adquiriu dois pavilhões para indústria, com logradouro, sitos em ..., concelho ..., concelho ..., inscritos na respectiva matriz sob o artigo ...84. Os pavilhões destinavam-se a revenda, o que levou à respectiva contabilização como “Mercadorias”, conta em que ainda se acham registados.

Não foi possível, porém, até à data, encontrar comprador para esses pavilhões, antevendo-se muito improvável, face ao condicionalismo do mercado actual, vir a ser possível a revenda. Acresce que o mercado do arrendamento será, a médio prazo, a solução mais plausível para o destino a dar aos pavilhões em causa. Nestes termos, foi deliberado, por unanimidade, desistir da revenda e afectar aos pavilhões a arrendamento. Por conseguinte, deverão ser transferidos de “Mercadorias” para “Propriedades de investimento”.”

13. Em 04.12.2013, a sociedade Impugnante apresentou a declaração Modelo 22 de IRC relativa ao ano de 2011, tendo colocado no Campo 740 do Quadro 07 [“50% da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais com intenção expressa de reinvestimento (art.º 48.º, nºs. 1,4 e 5)”] o valor de € 517.629,31 - cf. fls. 40 do PA apenso aos autos.

14. Em 04.12.2013, a Impugnante apresentou a declaração a sociedade Impugnante apresentou a declaração de informação empresarial simplificada (IES) do ano de 2011 - cf. pág. 14 do RIT a fls. 34 do PA apenso aos autos.

15. Em 26.06.2014, foi elaborado, pela Divisão de Inspecção Tributária - V da Direcção de Finanças do Porto, na sequência da Ordem de Serviço nº ...85, "Relatório de Inspecção Tributária", do qual consta, entre o mais, o seguinte:

“(…)

4) As Mais-Valias fiscais acrescidas pelo SP no apuramento do lucro tributável.

Foi acrescido, a título de mais-valias fiscais, o valor de € 517.629,31 correspondente a 50% da diferença entre as mais e menos valias (Campo 740 do Quadro 07).

Ora, em primeiro lugar temos que a mais valia fiscal corretamente apurada, e que se encontra demonstrada no quadro do ANEXO III, é de € 1.173.552,59, e por outro lado, para aproveitar da tributação por 50% das mais valias realizadas, nos termos do disposto no art.º 48.º do CIRC, o sujeito passivo teria de “no período de tributação anterior ao da realização, no próprio período de tributação ou até ao fim do segundo período de tributação seguinte, o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos activos seja reinvestido na aquisição, produção ou construção de activos fixos tangíveis, de activos biológicos que não sejam consumíveis ou em propriedades de investimento, afectos à exploração..” (cfr. N.º 1 do citado art.º 48.º do CIRC), e para o efeito “mencionar a intenção de efectuar o reinvestimento na declaração a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 117.º do período de tributação em que a realização ocorre, comprovando na mesma e nas declarações dos dois períodos de tributação seguintes os reinvestimentos efectuados.”

Da consulta à IES [declaração a que se refere a al. c) do n.º 1 do art.º 117.º do CIRC (redação aplicável à data) – Informação Empresarial Simplificada] do ano de 2011, designadamente ao quadro 9 do Anexo A, não consta qualquer indicação quer quanto ao valor de realização obtido no período quer ao valor do reinvestimento já efectuado (no ano anterior ou no próprio ano), quer das mais-valias realizadas.

Do mesmo modo, não consta qualquer informação na mesma declaração (IES) do ano de 2012.

Acresce que, tendo sido de € 1.550.500 o valor de realização do período, para beneficiar de tributação em apenas 50% das mais-valias fiscais, teria de reinvestir o valor de realização entre 2010 e 2013, o que não se concretizou.

Com efeito, os imóveis que o sujeito passivo adquiriu na permuta realizada em Agosto de 2011, foram adquiridos para revenda e contabilizados em contas de existências (conta 32).

Apurámos ainda, através da consulta ao cadastro do Património – Atos por outorgante, que o sujeito passivo entre os anos de 2010 e 2013, adquiriu imóveis que constam do quadro seguinte, os quais estão contabilizados em contas de existências, pelo que não ocorreu neste período (2010-2013) qualquer reinvestimento do valor de realização:

Quadro 11 – IMÓVEIS ADQUIRIDOS PELA C..., LDA – 2010-2013

[IMAGEM]

Conclusão: em face de todo o exposto, são devidas as correcções que evidenciamos no quadro 13, quer do valor da mais-valia contabilística deduzida ao campo 767 do Quadro 07 da declaração modelo 22 (€ 1.126.100,27), quer do valor de 50% da diferença entre mais-valias e menos-valias fiscais acrescido no Campo 740 do mesmo quadro (€ 517.628,31), pelos montantes apurados efectivamente apurados de € 1.271.749,26 e € 1.173.522,59 respetivamente, sendo este de incluir no Campo 739, conforme se indica no ponto III.3.

(…).

VIII – Direito de Audição.

Em 2014-06-06, procedeu-se à notificação, na pessoa do sócio-gerente AA, do Projecto de Relatório da acção inspetiva, para o exercício do Direito de Audição previsto no art.º 60.º da Lei Geral Tributária (LGT), e no art.º 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), que ia anexo ao ofício n.º ...0, de 2014.06.02.

No decurso do prazo para o exercício daquele direito o sujeito passivo veio apresentar a sua defesa nos termos e com os seguintes fundamentos:

1. “De todas as correções realizadas, pretendemos contestar a respeitante a mais-valias fiscais, no montante de € 1 173 522,59, por se ter considerado indevidamente que o valor de realização relativo às alienações de bens do ativo fixo tangível efectuadas no ano de 2011 não foi reinvestido no prazo e nas condições para o efeito previstos no artigo 48.º do Código do IRC.”;

2. Para o efeito, alega que, muito embora aquando do momento em que foi gerada a mais-valia fiscal em causa o imóvel que aí adquiriu por permuta se destinasse a “revenda”, e por isso “qualificável como inventário ou existências de mercadorias”, e

3. por isso, “não poderia o mesmo servir nessa altura como reinvestimento”;

4. “No entanto, por deliberação de 04 de Dezembro de 2013, conforme ata cuja fotocópia anexamos, foi deliberado pela nossa sociedade alterar o destino do imóvel, pelo que, nos termos de tal deliberação, foi o mesmo transferido para a competente conta do ativo fixo tangível”

5. concluindo assim que, “tendo a transferência ocorrido em 2013, já a aquisição do imóvel operada através de permuta concretizada em 2011 passou a ser relevante como reinvestimento do valor de realização da operação de permuta de que decorreu a mais-valia apurada em 2011”, e

6. “foi, assim, inequivocamente, respeitado o condicionalismo exigido no artigo 48.º do Código do IRC para que a mais-valia fiscal apurada em 2011 apenas fosse tributada em metade do seu valor”,

7. solicitando, assim, que “o Projecto deve, nesse particular, ser retificado, como é de justiça”.

Analisadas as alegações que o sujeito passivo trouxe agora ao processo, temos que, por um conjunto de factores verificados de per si e em concorrência, não lhe é assistida razão, pelos seguintes motivos:

a) para que, na determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, seja considerada por metade do seu valor, nos termos do n.º 1 do art.º 48.º do CIRC, é necessário que o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos ativos seja reinvestido na aquisição de outros ativos, nos termos aí definidos, “com excepção dos bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existam relações especiais nos termos definidos no n.º 4 do artigo 63.º”;

b) para além de que o sujeito passivo deve, nos termos do n.º 5 do mesmo art.º 48.º manifestar a intenção do reinvestimento;

c) Ora, no caso em apreço, para além de, no momento da aquisição por permuta do imóvel, agora alegadamente transferido de existências para o ativo fixo tangível (de que não foi feita a prova em momento algum), ter sido feito constar do título aquisitivo que o mesmo se destinava a revenda (e por isso ter beneficiado da isenção de IMT nos termos do art.º 7.º do Código do Impostos Municipal Sobre a Transmissão Onerosa de Imóveis),

d) verifica-se também que não foi mencionada na declaração de Informação Empresarial Simplificada (IES) do ano de 2011, a intenção de reinvestimento do valor de realização dos bens alienados, nos termos do n.º 5 do art.º 48.º do CIRC,

e) para além de que o imóvel adquirido por permuta, corresponde a um bem “em estado de uso”, adquirido a sujeito passivo em “relações especiais”, no caso, a empresa B… [ver Q 3] – e que, por isso, não pode aproveitar das condições de reinvestimento previstas no n.º 1 do art.º 48.º do CIRC.

Em conclusão, e em face do anteriormente exposto, não foram apresentados elementos que permitam alterar as conclusões do Projecto de Relatório.” - cf. RIT de fls. 26 a 37 do PA apenso aos autos.

16. Na sequência da notificação da liquidação adicional de IRC relativa ao ano de 2011 no valor de € 172.249,22, em 05.01.2015 a sociedade Impugnante apresentou reclamação graciosa, peticionando a respetiva anulação - cf. documento a fls. 56 e 57 do PA apenso aos autos.

17. Em 25.03.2015, os serviços da Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa da Direção de Finanças do Porto emitiram parecer no sentido de indeferir o pedido de anulação, sobre o qual recaiu o projecto de despacho datado de 15.08.2015 com o seguinte teor:

“Nos termos e com os fundamentos constantes do parecer infra, indefiro o pedido.

Notifique-se para, no prazo de 15 (quinze) dias e por escrito, exercer, querendo, o direito de audição prévia, previsto no art. 60.º da Lei Geral Tributária (LGT). - cf. documento de fls. 58 a 61 do PA apenso aos autos

18. Em 22.09.2015 foi emitido pela Direção de Finanças do Porto despacho no sentido de converter o projecto de decisão, indeferindo a reclamação graciosa apresentada pela sociedade Impugnante - cf. documento a fls. 62 do PA apenso aos autos.

19. Na sequência do indeferimento da reclamação graciosa, a sociedade Impugnante apresentou a presente impugnação judicial autuada pelo Serviço de Finanças de Vila do Conde em 11.01.2016 - cf. fls. 7 e ss. do PA apenso aos autos.

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Tendo presente que o presente recurso vem interposto contra sentença que julgou improcedente a presente Impugnação Judicial por nesta se ter perfilhado o entendimento de que o acto de liquidação adicional de IRC do ano de 2011 não enferma dos vícios que a então Impugnante lhe imputou e cuja verificação, agora enquanto Recorrente, persiste que sejam julgados verificados, pelas razões que aduziu nas suas conclusões de recurso que estiveram na base das questões identificadas no ponto 2. deste acórdão, importa, pois, agora, enfrentar estas questões, o que faremos pela precisa ordem porque aí ficaram enunciadas.

Assim:

3.2.2. Considerando os anos fiscais em causa (alienação em 2011 e reinvestimento em 2013) quer o activo quer alienado quer o activo adquirido são aptos a beneficiarem do regime de reinvestimento previsto no artigo 48.º do CIRC?

3.2.2.1. Para a Recorrente, a resposta a esta questão só pode ser afirmativa, uma vez que que a menção a “propriedades de investimento” apenas deixou de constar no artigo 48.º, n.º 1, do CIRC com a redacção que lhe foi atribuída pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, que não é aplicável à situação sub judice . E, sendo assim, conclui, ao contrário do entendimento vertido na sentença recorrida, tendo a alienação sido realizada em 2011 e o reinvestimento concretizado em 2013, quer o ativo alienado, quer o ativo adquirido são aptos a beneficiarem do regime de reinvestimento previsto no artigo 48º do Código do IRC [recorremos ao resumo das suas alegações que constam das conclusões Q) e R) das alegações de recurso].

3.2.2. Para o Tribunal a quo não lhe asiste razão, falhando a verificação de dois dos pressupostos do regime de reinvestimento consagrado no n.º 1, do artigo 48.º, do Código do IRC.

Por um lado, a Impugnante não manifestou a intenção de efectuar o reinvestimento na declaração IES referente ao ano de 2011, sendo certo que sempre poderia tê-lo feito na medida em que apenas a apresentou em 04.12.2013. Sendo que, adianta, a expressa menção da intenção de reinvestimento na declaração assume a natureza de uma formalidade essencial para obter a suspensão da tributação da mais-valia (uma formalidade ad substanciam).

Por outro, a sociedade Impugnante tem relações especiais, pela via do sócio AA, com a sociedade B..., S.A., pelo que, tratando-se de um imóvel adquirido pela Impugnante pelo valor € 2.500.000,00 de um bem “em estado de uso” e sendo o vendedor desses um sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existem relações especiais, conforme conceito estabelecido no n.º 4 do artigo 63.º do CIRC (sociedade B..., S.A.).

3.2.3. Não cremos, no entanto, que nos seja possível, como muito bem salientou o Excelentíssimo Procurador Geral Adjunto, conscienciosamente, decidir a questão que nos vem colocada.

3.2.3. Na verdade, distintamente do entendimento perfilhado pelo Tribunal a quo, não cremos que a omissão da declaração da intenção de reinvestimento na informação empresarial simplificada, constitua, per se, no circunstancialismo apurado, como imposto pelo n.º 5 do artigo 48.º do CIRC, constitua uma violação capaz de sustentar o afastamento do regime de reinvestimento consagrado no n.º 1 do mesmo preceito legal.

3.2.4. Como bem explicitou o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, seguindo jurisprudência deste Supremo Tribunal, “a obrigação da manifestação da intenção de investimento destina-se essencialmente a justificar a suspensão da tributação das mais-valias no período concedido pelo legislador ao sujeito passivo para reinvestir o valor da “realização” (até ao segundo período de tributação seguinte), ou seja, neste caso até 2013. Pois caso o sujeito passivo não cumpra tal obrigação, a AT pode proceder à tributação das mais-valias apuradas. "

3.2.5. No caso dos autos, pese embora a Recorrente não tenha feito constar da IES a intenção de reinvestimento do valor de realização, no direito de audição, que exerceu no âmbito do procedimento inspectivo, declarou que tinha realizado esse investimento, identificando o bem que adquiriu no referido período temporal, o que significa que esse circunstancialismo, confirmado que está, obstaria à realização da liquidação.

3.2.6. Acontece, porém que, nos termos do artigo 48.º, n.º 1 do CIRC, a declaração que vimos relevando não é o único requisito de cuja verificação está dependente o beneficio de aplicação do regime de reinvestimento plasmado no n.º 1 do artigo 48.º do CIRC.

3.2.7. Efectivamente, nos termos do referido preceito, para que a diferença positiva entre as mais - valias e as menos - valias da tributação seja considerada apenas em metade do seu valor é necessário, para além do mais já apreciado, que o reinvestimento não seja realizado em bens “em estado de uso” adquiridos a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existam relações especiais nos termos definidos no n.º 4 do artigo 63.º. (Dispunha o artigo 48.º, n.º 1 do CIRC na redacção aplicável que: « 1 - Para efeitos da determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais - valias e as menos - valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a transmissão onerosa de activos fixos tangíveis, activos biológicos que não sejam consumíveis e propriedades de investimento, detidos por um período não inferior a um ano, ainda que qualquer destes activos tenha sido reclassificado como activo não corrente detido para venda, ou em consequência de indemnizações por sinistros ocorridos nestes elementos, é considerada em metade do seu valor, sempre que, no período de tributação anterior ao da realização, no próprio período de tributação ou até ao fim do segundo período de tributação seguinte, o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos activos seja reinvestido na aquisição, produção ou construção de activos fixos tangíveis, de activos biológicos que não sejam consumíveis ou em propriedades de investimento, afectos à exploração, com excepção dos bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existam relações especiais nos termos definidos no n.º 4 do artigo 63.º»)

3.2.8. Ora, no caso, não consta do probatório qualquer facto que permita a este Tribunal sindicar a conclusão do Tribunal a quo, impugnada pela Recorrente, de que o bem através do qual foi efectuado o reinvestimento constitui um bem em “estado de uso”. E também não consta do probatório qualquer facto que permita este Supremo Tribunal concluir pela aquisição do bem a entidade com relações especiais, nos termos do artigo 63.º do CIRC.

3.2.9. Como sublinha, assertivamente, o Ministério Público neste Tribunal no seu douto parecer, tudo quanto emerge da sentença recorrida é que «(…) como resulta do ponto 8 do probatório, a sociedade Impugnante tem relações especiais, pela via do sócio AA, com a sociedade B..., S.A., o que não foi contestado pela Impugnante. Ora, tratando-se o imóvel adquirido pela Impugnante pelo valor € 2.500.000,00 de um bem “em estado de uso” (o que também não foi contestado pela Impugnante) e sendo o vendedor desses um sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existem relações especiais, conforme conceito estabelecido no n.º 4 do artigo 63.º do CIRC (sociedade B..., S.A.), resta concluir que também não se encontra verificado outro dos pressupostos necessários para aplicação o referido regime de reinvestimento previsto no n.º 1, do artigo 48.º, do Código do IRC.

Todavia não foi levado ao probatório qualquer elemento de facto sobre a operação de aquisição do imóvel, nem qualquer elemento relativo às caraterísticas do imóvel adquirido (sendo certo que a fixação da matéria de facto não foi feita com base numa análise critica da prova, mas antes mediante uma mera descrição/reprodução dos actos procedimentais realizados pela AT) que sirva de suporte às conclusões extraídas pelo tribunal “a quo”.

3.2.10. Em suma, a questão de direito que nos é posta em apreciação neste recurso, legalidade ou ilegalidade da liquidação por preenchimento ou não preenchimento dos pressupostos de aplicação do regime de reinvestimento consagrado no n.º 1 do artigo 48.º do CIRC no que respeita à qualidade do imóvel como “ em estado de uso” e no que respeita à pessoa a quem foi adquirida ( que permita concluir pela existência de relações especiais) não pode, em consciência, com a factualidade apurada (ou não apurada), ser decidida, sendo imprescindível que a instrução dos autos seja retomada para ampliação da matéria de facto nos termos ora precisados. Factualidade essa, como apurada e não apurada, que poderá, igualmente, ser imprescindível para que se aprecie a terceira questão colocada pela Recorrente, a saber, a da repartição do ónus probatório sobre a verificação dos pressupostos substantivamente legitimadores da aplicação, ou não, do regime de reinvestimento estabelecido no artigo 48.º do CIRC.

3.2.11. E, assim sendo, impõe-se revogar a sentença recorrida e determinar a baixa dos autos ao Tribunal a quo, onde, após ser dado cumprimento ao ora definido, deverá, se a tal nada entretanto obstar, ser proferida nova sentença.

3.2.12. As custas serão suportadas pela Recorrida, vencida, nos termos do artigo 527.º do CPC, sem prejuízo de não ser devido o pagamento de taxa de justiça nesta instância, atenta a inexistência de contra-alegações.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário, concedendo provimento ao recurso jurisdicional, revogar a sentença recorrida, mais determinando a baixa dos autos para os efeitos definidos no ponto 3.2. do presente acórdão.

Custas pela Recorrida, com dispensa da taxa de justiça nesta instância de recurso.

Registe e notifique.

Lisboa, 12 de Março de 2025. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - José Gomes Correia - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.