1. RELATÓRIO

1.1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão de 20 de Fevereiro de 2025 do Tribunal Central Administrativo Sul – no segmento em que este, concedendo parcial provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogou a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa «na parte referente a correcção de serviços facturados/anulados – Ponto III.1.1.2 do Relatório de Inspecção Tributária» e, em substituição, julgou improcedente nessa parte a impugnação judicial contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do ano de 2007 –, dele recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo, mediante a invocação do disposto no art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentando a respectiva motivação, com conclusões do seguinte teor:

«i. Recorribilidade da decisão – Admissibilidade do Recurso de Revista para o Supremo Tribunal de Justiça

A. No presente caso consideram-se preenchidos os pressupostos elencados, desde logo atendendo às graves consequências jurídicas que a manutenção da sentença proferida em segunda instância causa no ordenamento jurídico e, em particular, na Impugnante. No presente caso verifica-se que, nos termos do artigo 285.º do CPPT, a questão em discussão apresenta uma relevância social fundamental, verificando-se ainda que é objectivamente útil e essencial a intervenção do STA para uma melhor aplicação do direito. As facturas anuladas ou se referem a serviços que na realidade não foram prestados, ou se referem a facturas anuladas que foram substituídas por novas facturas (para correcção de erros das anteriores), sendo certo que as facturas de substituição foram contabilizadas para efeitos de apuramento de lucro tributável da Recorrente. A manutenção da decisão recorrida cria as seguintes situações no ordenamento jurídico português:

a. Permite-se a existência no ordenamento jurídico de facturas falsas, uma vez que dizem respeito a serviços que não foram prestados (no valor total de € 4.229.787,91) – correspondendo tal situação a um crime de fraude fiscal nos termos do artigo 103.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT);

b. Permite-se a perpetuação de uma manifesta e inaceitável duplicação de tributação em todas as situações em que se verificou, para além da emissão de uma nota de crédito, a emissão de uma nova factura (foram emitidas novas facturas no valor total de € 3.711.147,33);

c. Permite-se que a Recorrida seja tributada duplamente sobre o mesmo rendimento – i.e. sobre as facturas anuladas pela emissão de uma nota de crédito e sobre as facturas de substituição emitidas na sequência da anulação das primeiras;

d. Permite-se que a Autoridade Tributária, por um lado, não aceite como custo os montantes relativos a anulação de facturas que foram objecto de correcção, tributando o respectivo montante como proveito do exercício e, por outro lado, tribute, também como proveitos, as novas facturas emitidas em substituição daquelas;

e. Permite-se que exista no ordenamento jurídico português uma situação de dupla tributação em sede de IRC, sobre o valor de € 3.711.147,33, em violação dos princípios da legalidade e da tributação pelo rendimento real;

f. Permite-se que o tribunal a quo tenha tratado esta matéria de forma ostensivamente errada, sendo juridicamente insustentável a decisão recorrida.

E. Conclui-se que a manutenção da decisão de segunda instância (e a revogação da sentença de primeira instância) implica uma violação directa de várias normas do ordenamento jurídico português, como por exemplo do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa (“CRP”), dos artigos 20.º e 23.º do Código do IRC, e do artigo 615.º, n.º 2, alínea c) do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicável ex vi artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), inaceitáveis no ordenamento jurídico português atendendo às consequências praticas originadas por essa situação.

F. A matéria sub judice ao caso concreto foi tratada de forma ostensivamente errada pelo tribunal a quo, sendo o Acórdão recorrido juridicamente insustentável e, como tal, para uma melhor aplicação do direito, é objectivamente útil a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo.

ii. Nulidade da sentença por vício de falta de fundamentação

G. A decisão, conforme está elaborada, incorre desde logo em nulidade por falta de fundamentação, nos termos do artigo 615.º, n.º 2, alínea c) do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

H. O douto Tribunal (TCA) limita-se a referir, de grosso modo, sem fundamentar e sem justificar, que existe um erro de julgamento e, consequentemente, a considerar totalmente improcedente a impugnação judicial apresentada quanto ao ponto em análise.

I. Atendendo a questão em análise, caberia ao douto Tribunal de segunda instância a análise concreta, factura a factura, de todos os elementos apresentados, o que não fez.

J. O douto Tribunal cingiu-se a analisar dois exemplos e depois emitiu uma decisão global aplicável a todas os casos, tomando o “todo pela parte”.

K. O Acórdão Recorrido encontra-se em erro, verificando-se, para além de uma clara falta de fundamentação, uma total contradição entre o exposto na sua fundamentação e o decidido a final não podendo tal decisão ser mantida na ordem jurídica.

L. A decisão recorrida apresenta-se como contraditória e ininteligível, porquanto, o homem médio através da sua leitura não consegue compreender o sentido de tal decisão, nem a fundamentação para a mesma.

M. Face ao déficit instrutório presente, e à contradição com o decidido a final, não se conforma a Recorrente com o acórdão do douto Tribunal nesta matéria, considerando nulo o Acórdão recorrido, nos termos supra expostos.

iii. Manutenção da decisão de 1.ª instância

N. A sentença proferida pelo tribunal de primeira instância fez um julgamento correcto e exacto da materialidade subjacente aos autos, tendo valorado de forma adequada todos os elementos probatórios apresentados, não padecendo de nenhum erro de julgamento.

O. Inexiste fundamento para proceder a qualquer alteração da decisão de primeira instância, não cabendo razão ao douto Tribunal na parte em que considera improcedente a impugnação judicial apresentada quanto às facturas anuladas.

P. A decisão proferida em primeira instância em nada contraria a matéria dada como provada, porquanto, a alínea k) trata precisamente dos casos em que a Impugnante se veio a aperceber de erros nas sua facturas emitidas, tendo necessariamente procedido ao cancelamento das mesmas, o que fez através da emissão das respectivas notas de crédito, tendo, nalguns casos, procedido a subsequente emissão de novas facturas correctas.

Q. Esta conclusão em nada contraria o facto presente na alínea k).

R. Todas as facturas anuladas e as notas de crédito emitidas encontram-se enquadradas nas justificações apresentadas, conforme alegado pela Recorrente anteriormente ao longo do processo, ficando provado que a actuação da Recorrente não foi nunca dirigida a uma mera diminuição artificiosa da facturação da empresa.

S. A análise concreta de cada factura, da argumentação exposta e da prova carreada para os autos, permite concluir que as anulações das facturas devem ser admitidas, tendo em conta que as notas de crédito foram validamente emitidas, recebidas e aceites pelos respectivos destinatários.

T. A emissão de notas de crédito não foi nunca dirigida a uma “mera diminuição artificiosa da facturação da empresa”, tanto assim é, que na maioria dos casos acima descritos, foi emitida uma factura de substituição exactamente no mesmo valor da nota de crédito, a qual concorreu para a formação do lucro tributável sujeito a IRC nos termos gerais.

U. Resulta demonstrado que, no total, foram emitidas notas de crédito num valor total de € 4.443.042,20, todas elas devidamente justificadas, devendo ser improcedente a correcção efectuada pela AT quanto ao referido montante.

V. O douto Tribunal a quo fez tábua rasa de todos os argumentos apresentados e da prova testemunhal produzida, considerando apenas o que a AT apresentou, essencialmente no seu Relatório de Inspecção Tributária.

W. Não se pode considerar inválidas todas as facturas anuladas pelo sujeito passivo apenas por se tratar de um montante elevado e sobre o qual a AT não conseguiu ter a devida visibilidade por motivos completamente alheios ao sujeito passivo que sempre cumpriu com os seus deveres fiscais.

X. A Recorrente teve a diligência e cuidado de informar todos os seus adquirentes das notas de crédito emitidas/facturas anuladas, tendo registado tal conhecimento conforme resulta da documentação junta aos autos, facto que comprova também que todas as anulações realizadas foram válidas e admissíveis.

Y. Reforça-se que grande parte das facturas anuladas foram subsequentemente reemitidas, pelo que a manutenção de todas as facturas na ordem jurídica (quer as anuladas, quer as de substituição), gera uma situação de dupla tributação da Requerente, em clara violação dos elementares princípios de direito fiscal constitucionalmente previstos.

Z. Veja-se ainda que mesmo que não se considerasse que todas as facturas anuladas se enquadram nos fundamentos indicados na alínea k) da sentença de primeira instância, verifica-se que nunca poderia o douto Tribunal a quo decidir no sentido da procedência total do pedido da Autoridade Tributária.

AA. Mesmo que se considerasse a existência de uma alegada incongruência entre a matéria provada e a decisão final, nunca poderiam ser desconsideradas as justificações dadas como provadas, ou seja, nunca poderiam ser desconsideradas as facturas anuladas por “terem sido emitidas com erros de identificação e morada dos clientes, ou [erros] no montante de IVA mencionado ou ainda em terem sido cobradas separadamente despesas que se verificou, depois, estarem incluídas nas prestações de serviços contratadas com os clientes”.

BB. Todas as justificações apresentadas e provadas para a anulação das facturas ...78, ...81, ...43, ...19, ...08, ...09, ...90, ...26 e ...28, encontram-se devidamente contempladas na alínea k) dos factos provados, não padecendo, nesta medida, o sentenciado pelo tribunal de primeira instância de qualquer erro, tendo sempre de ser mantida a decisão de primeira instância quanto a estas, perfazendo um montante total de valor anulado de € 484.713,08.

CC. Conclui-se que nunca se poderá considerar, pelo menos, que as facturas anuladas ...78, ...81, ...43, ...19, ...08, ...09, ...90, ...26 e ...28 não se encontram devidamente justificadas e em concordância com o provado na alínea k) uma vez que se tratam precisamente de facturas anuladas, como se viu, por terem ocorrido erros de “identificação e morada dos clientes”, “no montante de IVA mencionado” ou por se tratarem de despesas cobradas separadamente “que se verificou depois, estarem incluídas nas prestações de serviços contratadas com os clientes”.

DD. Assim, sem conceder, pelo menos quanto às referidas facturas nunca pode a correcção da AT vigorar, tendo de ser procedente a impugnação judicial apresentada quanto a estas anulações, no montante total de € 484.713,08.

EE. Atendendo a tudo o mencionado, deve o presente Acórdão ser totalmente revogado quanto ao ponto “Serviços facturados/anuladas”, confirmando-se na totalidade a sentença proferida pela primeira instância.

FF. Subsidiariamente, e caso assim não se entenda, sem conceder, deve o presente Acórdão ser parcialmente revogado, no que diz respeito ao montante de € 484.713,08 referente a serviços facturados/anulados, porquanto se encontra devidamente provado e justificado, não tendo sido objecto de recurso por parte da AT, que as facturas ...78, ...81, ...43, ...19, ...08, ...09, ...90, ...26 e ...28, foram anuladas tendo por base o facto de “terem sido emitidas com erros de identificação e morada dos clientes, ou [erros] no montante de IVA mencionado ou ainda em terem sido cobradas separadamente despesas que se verificou, depois, estarem incluídas nas prestações de serviços contratadas com os clientes”, conforme consta da alínea k) dos factos provados elencados na Sentença de primeira instância.

Nestes termos e nos demais de Direito aplicáveis, deve o presente Recurso de Revista ser julgado procedente e, consequentemente,

1. Deve o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul ser totalmente revogado quanto ao ponto “Serviços facturados/anulados”, mantendo-se a Impugnação procedente relativamente a parte impugnada da correcção de serviços facturados/anulados no montante de € 4.443.042,20;

2. Subsidiariamente, e caso assim não se entenda, deve o Acórdão recorrido ser parcialmente revogado, e a correcção operada de anulação de créditos manter-se relativa apenas ao montante de € 1.677.633,00;

3. Subsidiariamente, e caso assim não se entenda, deve o Acórdão recorrido ser parcialmente revogado, considerando-se validamente anuladas as facturas ...78, ...81, ...43, ...19, ...08, ...09, ...90, ...26 e ...28, no total de € 484.713,08».

1.2 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3 A Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Sul, tendo verificado a legitimidade da Recorrente e a tempestividade do recurso, ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo.

1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto deixou expresso entendimento de que «não compete ao Ministério Público, nesta fase, pronunciar-se quanto à admissibilidade ou não do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso de este ser admitido».

1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do n.º 6 do art. 285.º do CPPT.

2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DA REVISTA

2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito [cf. art. 285.º, n.º 1, do CPPT, bem como o n.º 1 do art. 150.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA)].
Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.1.2 Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).

2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

2.1.4 Há que ter presente que, como decorre do n.º 4 do art. 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova».

2.1.5 A jurisprudência tem também vindo a fazer notar que o recurso de revista previsto no art. 285.º do CPPT (e no art. 150.º do CPTA), atento o carácter extraordinário deste recurso, não pode ser utilizado para arguir nulidades do acórdão recorrido, devendo tais nulidades ser arguidas perante o tribunal recorrido mediante reclamação, nos termos do art. 615.º, n.º 4, do CPC.

2.1.6 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade da revista.

2.2. O CASO SUB JUDICE

O presente recurso vem interposto do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul na parte em que este, dando provimento ao recurso da Fazenda Pública, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2007.
Está em causa a correcção resultante da desconsideração pela AT da anulação de diversas facturas.
A Recorrente discorda do acórdão recorrido nos termos das conclusões acima transcritas.
Toda a sua argumentação – com excepção da arguição da nulidade do acórdão, que abordaremos adiante – assenta na seguinte conclusão de facto: «[a]s facturas anuladas ou se referem a serviços que na realidade não foram prestados, ou se referem a facturas anuladas que foram substituídas por novas facturas (para correcção de erros das anteriores), sendo certo que as facturas de substituição foram contabilizadas para efeitos de apuramento de lucro tributável da Recorrente».
Acontece, porém, que essa conclusão não está em sintonia com a conclusão de facto que o Tribunal Central Administrativo Sul extraiu da matéria de facto. No acórdão recorrido, após a análise da prova produzida nos autos, concluiu-se que «a AT recolheu indicadores suficientes do que alega. Acresce que, a Impugnante não fez prova do fluxo financeiro associado à facturação inicial e anulações subsequentes, de modo a fazer corresponder os pagamentos efectivamente recebidos dos seus clientes aos serviços efectivamente por si prestados, nem em sede inspectiva, nem nos autos de impugnação judicial. Em face ao supra aludido e perante o propugnado pela Recorrente, entendemos não poder manter-se a decisão recorrida quanto a este segmento, por padecer do apontado erro de julgamento».
Ora, como deixámos dito supra, porque o recurso de revista não pode ter por objecto a reapreciação de questões de facto – com uma única excepção que ora não releva, qual seja a prevista no n.º 4, in fine, do art. 285.º do CPPT –, a revista não pode ser admitida.
Finalmente, quanto à invocada nulidade do acórdão, há apenas que relembrar o que deixámos já dito e constitui jurisprudência uniforme desta formação do n.º 6 do art. 285.º do CPPT: o recurso de revista excepcional não pode ser utilizado para arguir nulidades do acórdão recorrido, devendo tais nulidades ser arguidas perante o tribunal recorrido mediante reclamação, nos termos do art. 615.º, n.º 4, do CPC.
Assim, porque a revista excepcional de revista não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, de um terceiro grau de jurisdição, o recurso não pode ser admitido.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPPT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).

II - A sindicância dos juízos de facto formulados pelo tribunal recorrido não justifica a admissibilidade da revista porque se situa fora do âmbito da excepção prevista na parte final do n.º 4 do art. 285.º do CPPT.

III - O recurso de revista excepcional não pode ser utilizado para arguir nulidades do acórdão recorrido, devendo tais nulidades ser arguidas perante o tribunal recorrido mediante reclamação, nos termos do art. 615.º, n.º 4, do CPC.

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

Custas pela Recorrente (cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT), com dispensa do remanescente da taxa de justiça, uma vez que o recurso não ultrapassou a fase da apreciação preliminar, não é de complexidade superior à média e a conduta das partes não merece censura (cf. art. 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais).