Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I – RELATÓRIO

O Banco 1..., S.A., interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o despacho da Diretora Adjunta da Justiça Tributária, Unidade dos Grandes Contribuintes, de 27/07/23, que indeferiu a reclamação graciosa interposta da autoliquidação da Contribuição sobre o Setor Bancário (CSB), do ano de 2021, no valor de € 18.761.939,19.

O Recorrente apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos:

A) O Requerimento de interposição de recurso, acompanhado das presentes Alegações e Conclusões, apresentado na presente data, deve ter-se por tempestivo.

B) O objeto do presente Recurso é constituído pela Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em 30 de abril de 2024, na parte este negou provimento à Impugnação judicial, por entender não se encontrarem violados os princípios da não consignação orçamental e da discriminação e especificação orçamentais.

C) O RECORRENTE entende (e mantém) que o ato de autoliquidação padece de violação do princípio orçamental da não consignação previsto no artigo 16.º da LEO (lei de valor reforçado), uma vez que a receita proveniente da CSB se encontra, desde a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 31-A/2012, de 10 de fevereiro, até à presente data consignada ao Fundo de Resolução, sem carácter excecional nem temporário.

D) O princípio (rectius regra) orçamental da não consignação encontra-se previsto no artigo 16.º da LEO, o qual é muito claro ao estabelecer a norma de que a afetação de receitas, por razão especial, a determinadas despesas por expressa estatuição legal, só é possível com carácter excecional e temporário (artigo 16.º, n.º 2, al. f) e n.º 3, da LEO).

E) Note-se, por isso mesmo, que a violação do princípio (rectius regra) incide sobre a norma que consigna a receita (com as inerentes consequências de ilegalidade abstrata do ato de autoliquidação).

F) Sendo igualmente de assinalar que a LEO se refere genericamente a “receitas”, não estando por isso, de forma alguma, a estatuição da presente norma limitada a receitas tributárias, e muito menos a receitas obtidas somente através de impostos, de modo que se deverá entender que tal princípio orçamental é igualmente aplicável a receitas provenientes de outro tipo de tributos, incluindo contribuições financeiras.

G) A consignação consagrada no artigo 153.º-F, n.º 1, al. a) do RGICSF não é nem excecional nem temporária, contrariando o exigido pelo artigo 16.º, n.º 1, al. f) e n.º 3 da LEO,

H) Porquanto o que se verifica é que desde a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 31-A/2012, de 10 de fevereiro, que o artigo 153.º-F, n.º 1, al. a) do RGICSF consigna a receita resultante da Contribuição para o Setor Bancário ao Fundo de Resolução.

I) Note-se que o artigo 153.º-F, n.º 1, al. a) do RGICSF é uma norma não destinada a ter vigência temporária, pelo que vigorará até ser revogada por outra lei (cfr. artigo 7.º, n.º 1, do Código Civil).

J) Sendo essa consignação de tal forma estrutural que se encontra prevista num regime estável e duradouro como é o RGICSF, pelo que tem uma natureza estrutural e definitiva.

K) E não só a consignação consagrada no artigo 153.º-F, n.º 1, al. a) do RGICSF é estrutural e definitiva, como também é estrutural e definitivo o regime legal da CSB, aprovado pelo artigo 141.º da Lei do Orçamento do Estado para 2011.

L) De facto, o regime da CSB, constante do artigo 141.º da Lei do Orçamento do Estado para 2011, foi desde logo aprovado com carácter definitivo, dado que não foi, nessa lei ou em qualquer outra, sujeito a qualquer limitação temporal da sua vigência, nem corresponde a uma disposição de carácter estritamente orçamental ou financeiro da Lei do Orçamento do Estado para 2011, não ficando, assim, sujeito à vigência meramente anual deste tipo de leis.

M) Assim, fica também patente que as sucessivas prorrogações do regime da CSB foram meras tentativas do legislador para i) de forma desnecessária, matar à nascença qualquer tentação da parte dos contribuintes de litigar contra as liquidações de CSB com base numa (inexistente) vigência meramente anual do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei do Orçamento do Estado para 2011; ii) mais relevante, para induzir uma aparência de conformidade da consignação operada pelo artigo 153.º-F, n.º 1, al. a), do RGICSF com a LEO, aparência essa que não pode senão soçobrar perante o acima afirmado.

N) Deste modo, também não seria pelo facto de, anualmente, a Lei de Orçamento de Estado prorrogar formalmente um regime que materialmente se prolonga no tempo que tal natureza estrutural e definitiva se alteraria, sob pena de facilmente se desvirtuar de forma abusiva a norma excecional contida no artigo 16.º, n.º 2, al. f) e n.º 3 da LEO, norma essa que, atenta a sua natureza, deve ser interpretada de forma estrita.

O) Ora, se é estrutural e definitiva a norma que opera a consignação e é estrutural e definitivo o próprio regime legal da CSB, então também não pode ser um (inexistente) carácter excecional e temporário deste último a colocar em causa a natureza (estrutural e definitiva) da primeira.

P) Ainda quanto ao carácter excecional e temporário necessário à conformidade do artigo 153.º-F, n.º 1, al. a), do RGICSF com a LEO, note-se que o artigo 16.º, n.º 3 da LEO contém duas exigências distintas: a de que a consignação assuma carácter excecional, por um lado, e temporário por outro.

Q) Basta, pois, que a norma que opera a consignação não reúna uma dessas duas características para que a consignação deixe de respeitar a LEO.

R) Ora, caráter excecional implica um desvio à regra comum, uma extraordinariedade, enquanto que caráter temporário implica que dure um certo e limitado tempo, que seja provisório ou transitório.

S) Quanto à exigência de que a consignação se revista de carácter excecional, é certo que a epígrafe da Secção IV do Capítulo XVI da Lei do Orçamento do Estado para 2011 tem por epígrafe “Contribuição Extraordinária”.

T) Contudo, mais do que as qualificações feitas pelo legislador, a aplicação das normas deve ter presente considerações materiais.

U) E dificilmente se pode qualificar como excecional a consignação de um regime que já vigora há mais de 10 anos!

V) Mas, se em relação à excecionalidade ainda algo (por pouco que seja…) se pode invocar em abono da defesa da conformidade do artigo 153.º-F, n.º 1, al. a) do RGICSF com a LEO,

W) O mesmo já não se passa quanto à exigência do carácter temporário da consignação.

X) Quer o artigo 153.º-F, n.º 1, al. a) do RGICSF, quer o regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei do Orçamento do Estado para 2011 são normas absolutamente definitivas desde o momento em que entraram em vigor no ordenamento jurídico português!

Y) De notar, ainda, que a exigência do artigo 16.º, n.º 2, al. f) da LEO é aplicável a todos os tipos de tributos, independentemente da respetiva qualificação (e não apenas aos impostos), pois a LEO refere-se a “receitas”, sem especificar a sua fonte, pelo que será irrelevante o tipo de tributo a que se subsume a Contribuição sobre o Setor Bancário.

Z) Consequentemente, a norma que estabelece essa consignação (atualmente constante do artigo 153.º-F, n.º 1, al. a) do RGICSF) viola gravemente o artigo 16.º, n.º 1, n.º 2, al. f) e n.º 3, da LEO, por não estarem preenchidos os requisitos excecionais para que tal receita pudesse legalmente ser consignada.

AA) Assim, o ato de (auto)liquidação da CSB aqui em apreço enferma de um vício gerador de ilegalidade (abstrata), porquanto a sua consignação é desconforme com o artigo 16.º da LEO, lei de valor reforçado.

BB) Assinale-se igualmente que, nos termos do artigo 161.º, n.º 2, al. k), do CPA, são nulos “k) Os atos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei”, pelo que a violação de um princípio da LEO implica, portanto, nulidade dos atos de liquidação que apliquem as normas violadoras da mencionada lei.

CC) Assim, o vício do referido ato está bem para lá da mera inexigibilidade da dívida, sendo mesmo equiparável ao vício de inexistência, ou pelo menos, de nulidade do tributo.

DD) Donde é forçoso concluir-se que a consignação da CSB, desde a sua criação até à presente data, com desrespeito pela LEO, origine a consideração da mesma como não orçamentada, com a consequente nulidade das respetivas (auto)liquidações, ao abrigo da alínea k) do artigo 161.º do CPA, do que deriva a nulidade do ato controvertido.

EE) Subsidiariamente, e somente por cautela de patrocínio, a desconformidade do tributo em questão com o disposto no artigo 16.º da LEO (, designadamente da norma constante do artigo 153.º-F, n.º 1, al. a) do RGICSF, nunca poderá deixar de ser sancionada, por ser inconcebível que uma lei de valor reforçado desta magnitude configure norma imperfeita.

FF) Deste modo, se não se admitir a sua nulidade, a ilegalidade por violação de lei de valor reforçado deverá sempre, em última ratio, inquinar o ato de autoliquidação sub judice com anulabilidade, pelo que deve ser anulado, nos termos do n.º 1 do artigo 163.º do CPA, com todas as consequências legais.

GG) Entende o RECORRENTE que o Tribunal a quo incorre, também, em erro de julgamento no que tange à apreciação da questão violação dos princípio e regra da discriminação e da especificação orçamentais.

HH) Neste particular decidiu o Tribunal a quo por remissão para a fundamentação do Acórdão do STA, tirado no processo n.º 01006/08, de 18 de novembro de 2020.

II) O RECORRENTE defendeu, e defende, que o ato de liquidação e, depois, as normas contidas nos artigos 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2011), 409.º, da Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2021), 1.º, 2.º, 3.º e 4.º, estas últimas todas disposições do Regime Jurídico da CSB, se encontram inquinados de ilegalidade, por violação de lei de valor reforçado, e de inconstitucionalidade, por violação de norma constitucional, pois que a receita da CSB não se encontra devida e suficientemente especificada, como se impunha, quer na Lei do Orçamento do Estado para 2011, quer na Lei do Orçamento do Estado para 2021.

JJ) Nota-se que o princípio da discriminação orçamental decorre, expressamente do disposto no artigo 105.º, n.º 1, alínea a) da CRP, o qual prevê que “o orçamento contém: a) a discriminação das receitas e despesas do Estado, incluindo as dos fundos e serviços autónomos”.

KK) Se a CRP exige a discriminação das receitas, nos moldes que antecedem, a clarificação quanto à sua “operacionalidade”, decorria, já ao tempo da criação deste tributo, do artigo 8.º, n.º 1, da Lei de Enquadramento Orçamental de 2001 (LEO de 2001) (Lei n.º 91/2001, de 20 de agosto – aplicável no ano de criação da CSB), o qual previa que, “as receitas previstas devem ser suficientemente especificadas de acordo com uma classificação económica”, podendo, ainda, ler-se no n.º 6 do mesmo artigo 8.º que, “são nulos os créditos orçamentais que possibilitem a existência de dotações para utilização confidencial ou para fundos secretos”.

LL) Nos dias de hoje, tal regra da especificação orçamental surge refletida no artigo 17.º, n.º 2, da Lei de Enquadramento Orçamental de 2015 (LEO 2015) (Lei n.º 151/2015, de 11 de setembro – aplicável no ano do ato controvertido nos presentes autos), no qual se prevê que “as receitas são especificadas por classificador económico e fonte de financiamento”.

MM) Do que antecede de corre que a regra da especificação integra o conteúdo essencial do princípio da discriminação orçamental, constitucionalmente previsto.

NN) Assim, não pode o RECORRENTE concordar com o STA – e, portanto, com o Tribunal a quo –, quando este refere que as exigências da discriminação e da especificação orçamentais não decorrem da CRP, desde logo porque, com o devido respeito, tal afirmação não é precedida, nem seguida, de qualquer fundamentação, apresentando-se – pelo menos até onde o RECORRENTE logra alcançar – como uma afirmação sem qualquer justificação.

OO) A regra orçamental da especificação integra duas proibições: (i) a proibição, para o Governo, da apresentação de aglomerados de receita e despesa públicas e (ii) a proibição, para a Assembleia da República, de implementação de um sistema de votação global do Orçamento.

PP) Debruçando-nos sobre a classificação económica, que é a que mais releva para os presentes autos, recorde-se, estabelece o artigo 17.º da LEO de 2015 que, “as receitas são especificadas por classificador económico e fonte de financiamento” (cf. também artigo 8.º da LEO de 2001).

QQ) Sucede, porém, que a Contribuição sobre o Setor Bancário – tendo em conta a sua relevância orçamental e a sua natureza – não se encontra devidamente individualizada e orçamentada de acordo com a regra da especificação enunciada.

RR) Com efeito, nas Leis do Orçamento do Estado, de 2011 a 2014, não surge qualquer referência, expressa ou implícita, nem à Contribuição sobre o Setor Bancário nem à Contribuição para o Fundo de Resolução, enquanto que nas Leis do Orçamento do Estado de 2015 a 2020, surge, apenas, a referência à receita do Fundo de Resolução no respetivo mapa V, sendo que, de 2021 a 2023, a CSB, à semelhança dos anos anteriores, não é referida, especifica e concretamente, em nenhum dos mapas orçamentais, passando a informação antes contida no Mapa I a constar do Mapa 5, pelo que a receita da CSB se presume orçamentada na rubrica “impostos diretos diversos”, do Mapa 5.

SS) No ano de 2021 – ano da (auto)liquidação em crise nos presentes autos – a Contribuição sobre o Setor Bancário é mantida em vigor por força do artigo 409.º da Lei do Orçamento do Estado para esse ano (Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro), sendo que, à semelhança dos anos anteriores, não é referida, especifica e concretamente, em nenhum dos mapas orçamentais.

TT) Assim, a informação antes contida no Mapa I passa a constar, agora, do Mapa 5, com o que, também neste ano, a receita da CSB se presume orçamentada na rubrica “impostos diretos diversos” do Mapa 5.

UU) Se o Fundo de Resolução deixa de ter referência explicita no Orçamento do Estado, surge, pela primeira vez, uma referência às Contribuições sobre o Setor Bancário” no mapa 6 (Mapa relativo às despesas com vinculações externas e despesas obrigatórias), porém, não se encontra nenhuma referência individualizada à receita da CSB, mas apenas no que respeita à despesa com a sua transferência.

VV) Embora esta circunstância constitua uma evolução relativamente à especificação orçamental, não consubstancia, ainda ao pleno cumprimento deste princípio.

WW) E assim sucede porquanto se trata da previsão da transferência de receita consignada, desacompanhada da previsão de quanto se prevê arrecadar – relembre-se que o mapa 6 é um mapa de despesas e não de receita.

XX) Deste modo, a especificação e o desdobramento orçamental desta receita não respeitam o disposto na CRP e na LEO.

YY) Com efeito, a partir da Lei do Orçamento do Estado para 2014, a CSB surge englobada na rubrica 01.02.99, na categoria dos “impostos diretos diversos” do Mapa I e englobada, entre 2014 e 2020, entre as receitas do Fundo de Resolução constantes dos Mapas V e VI, e, em 2021, referenciada a sua despesa no Mapa 6.

ZZ) Daqui é forçoso concluir que o Legislador teve mera preocupação de conferir uma “aparência” de conformidade com a LEO e com a CRP, no que respeita à regra da especificação orçamental, englobando-a no seio da categoria residual do capítulo dos impostos diretos.

AAA) Considerando até os avultados valores arrecadados com a CSB, a mesma deveria ser objeto, nos termos da Lei e da Constituição, de suficiente e adequado individualização (especificação) – o que, in casu, não se verifica.

BBB) Ora, só com o cumprimento efetivo dessa necessidade, legal e constitucional, de adequada individualização da receita do tributo em causa, decorrente do princípio da especificação orçamental, poderá a Assembleia da República promover o controlo, político e orçamental, devido e exigido quer pela CRP, quer pela LEO, razão pela qual existe este princípio.

CCC) Acresce, ainda, referir, por cautela do patrocínio, que o facto de a recente jurisprudência dos Tribunais Superiores, ter qualificado a CSB como uma “contribuição financeira” - e não como uma taxa ou como imposto - também não poderá justificar qualquer aligeiramento da regra da especificação orçamental quanto a estas receitas.

DDD) Em primeiro lugar, porque, quer a CRP, quer a LEO, referem-se a receitas, sem especificar a sua origem, depois porque as contribuições financeiras possuem caraterísticas em tudo semelhantes aos impostos, tendo, assim, também sido vistas pelo Tribunal de Contas, que as vem qualificando na categoria dos “impostos diretos”.

EEE) Verifica-se, pois, a violação do princípio da especificação orçamental, com a consequente ocultação desta receita do controlo e autorização parlamentar, uma vez que a votação da Assembleia da República, em todos os Orçamentos desde 2011 a 2021 foi efetuada sem o pleno e cabal conhecimento do montante de receita previsto cobrar a título de CSB, o que é passível de permitir a utilização de verbas públicas para finalidades não previstas na Lei – o que é proibido pela CRP e, também, pela LEO, que determina, quer na redação de 2001, quer na de 2015, a nulidade dos créditos que possibilitem a existência de dotações para utilização confidencial ou para fundos secretos (ainda que essa utilização não se verifique).

FFF) Por estes motivos, insiste o RECORRENTE que o ato de (auto)liquidação da CSB controvertido enferma de um vício gerador de ilegalidade (abstrata), porquanto a sua liquidação e cobrança não foram devidamente autorizados em conformidade com a CRP e a LEO.

GGG) No que respeita ao desvalor jurídico do ato de autoliquidação em crise, em resultado da violação das regras orçamentais acima descritas, deverá este conduzir-se à nulidade dos "créditos orçamentais que possibilitem a existência de dotações para utilização confidencial ou para fundos secretos (...)", conforme preveem o artigo 8.° n.º 6, da LEO de 2001 e o artigo 17.°, n.º 3, da 60 LEO de 2015, o que deverá significar que esses créditos se devem ter por não escritos, reconstituindo-se a ordem jurídica como se a cobrança da CSB nunca tivesse sido prevista.

HHH) Com efeito, e com a entrada em vigor do Código de Procedimento Administrativo (CPA), publicado em 7 de janeiro de 2015, pelo Decreto-Lei n.º 4/2015, o legislador procedeu à anulação da antiga cláusula geral de nulidade do antigo CPA, passando a prever quatro novos casos de nulidade no atual artigo 161.º daquele diploma, de entre os quais a alínea k), onde se dispõe que são nulos “Os atos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei”.

III) Assim, de acordo com esta norma, são nulos quaisquer atos que gerem uma obrigação de pagamento não prevista na lei – com desrespeito do princípio da legalidade ou da tipicidade –, garantindo-se, assim, que todas as receitas têm cabimento legal.

JJJ) Com efeito, esta ilegalidade, decorrente da falta de previsão e de especificação das receitas proporcionadas pela CSB resulta, efetivamente, numa ilegalidade grave do respetivo ato de liquidação e cobrança, a qual, salvo melhor opinião, nunca pode reconduzir-se à mera anulabilidade, devendo materializar-se numa nulidade típica ou integral.

KKK) Ora, se um dos fundamentos legais da realização da receita da CSB é o Orçamento de Estado, então não devem gerar-se obrigações pecuniárias por meio de ato administrativo quando um tributo não foi adequadamente orçamentado.

LLL) Donde é forçoso concluir-se que as deficiências de orçamentação da CSB, desde a sua criação até à presente data, são tão graves que este tributo deve ter-se, mesmo, por não orçamentado, com a consequente nulidade das respetivas (auto)liquidações, ao abrigo da alínea k) e l) do artigo 161.º do CPA, do que deriva a nulidade do ato controvertido.

MMM) Ora, a violação do princípio da especificação orçamental localiza-se, por referência à CSB, em dois momentos fundamentais (i) no momento da criação do Regime jurídico desta contribuição, com a aprovação do artigo 141.º da Lei do Orçamento do Estado para 2011, e (ii) no momento em que a sua vigência foi prorrogada, para o ano 2021, por via do artigo 409.º da Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2021).

NNN) Assim, a violação do princípio da especificação orçamental apresenta-se como uma doença congénita que contamina, em rigor, todas as normas que instituem e regulam a CSB.

OOO) Em concreto (e para lá das normas que criam e da norma que mantém em vigor a CSB no ano a que a Impugnação Judicial respeita) deve ser suscitada a inconstitucionalidade e a ilegalidade da (i) norma que se retira do artigo 1.º do regime jurídico da CSB que determina o objeto do tributo; (ii) a norma que se retira do artigo 2.º do regime jurídico da CSB e que determina a incidência subjetiva do tributo; (iii) a norma que se retira do artigo 3.º do regime jurídico da CSB e que determina a incidência objetiva do tributo; (iv) a norma que se retira do artigo 4.º do regime jurídico da CSB e que determina a taxa aplicável.

PPP) Todas estas normas (na versão em vigor relativamente ao ano a que a Impugnação Judicial diga respeito) contribuem para a criação da receita não orçamentada e são normas que serão necessariamente aplicadas pelo tribunal a quo no momento de decidir um litígio em torno da liquidação e cobrança da CSB no contexto de uma impugnação judicial do ato de liquidação da mesma.

QQQ) Com efeito, são normas que, ao criarem, modelarem e calibrarem o tributo, só serão constitucionais e legais no caso de tal tributo ter sido adequadamente aprovado e orçamentado, nos termos da Constituição e da Lei.

RRR) Em face do exposto, e atenta a desconformidade do tributo em questão com o disposto no artigo 17.º da LEO e com o artigo 15.º da CRP, é manifestamente ilegal e inconstitucional (indiretamente que seja) o ato de autoliquidação sub judice, devendo ser declarado nulo, nos termos das alíneas K) e l) do artigo 161.º do CPA, com todas as consequências legais.

SSS) Concluindo, suscita-se, expressamente e desde já, e nos termos que antecedem, a (in)constitucionalidade e a ilegalidade, por violação de lei de valor reforçado, (i) da norma que instituiu o regime jurídico da CSB, i.e. da norma resultante do artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro; (ii) da norma que manteve em vigor, no ano 2021, o regime jurídico da CSB, i.e. da norma contida no artigo 409.º da Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2021); (iii) da norma que se retira do artigo 1.º do regime jurídico da CSB e que define o objeto do tributo; (iv) da norma que se retira do artigo 2.º do regime jurídico da CSB e que determina a incidência subjetiva do tributo; (v) da norma que se retira do artigo 3.º do regime jurídico da CSB e que determina a incidência objetiva do tributo; (vi) a norma que se retira do artigo 4.º do regime jurídico da CSB e que determina a taxa aplicável.

TTT) Importa, ainda, chamar à colação o teor do recentíssimo Acórdão n.º 411/2022, do Tribunal Constitucional (TC), ), no qual este Tribunal se dedica à análise da eventual violação do princípio da discriminação e da regra da especificação orçamental, pelo disposto no artigo 11.º, n.º 1, do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (CESE), no qual, salvo melhor opinião, ao mesmo tempo que se defende que a violação do princípio da discriminação da regra da especificação não poderá ter consequências – nem sequer reflexas – ao nível normativo, se defende que tal violação deverá, porém, inquinar o próprio ato de liquidação do crédito, na medida em que os créditos que lhes subjazem são inválidos.

UUU) Do que antecede decorre que o TC relega a palavra final para os tribunais tributários, uma vez que, de acordo com o Acórdão em escrutínio, o vício decorrente da violação arguida adere ao ato de liquidação e não à norma que prevê a consignação do tributo, i.e., o 11.º, n.º 1, do RCESE (norma cuja inconstitucionalidade foi suscitada pela ali RECORRENTE).

VVV) Em face de tudo quanto antecede, e sem prescindir, a douta sentença recorrida incorreu, nesta parte, em erro de julgamento, devendo, em consequência ser anulada, com todas as consequências legais.

WWW) Por fim, atento o disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, o ora RECORRENTE requer a dispensa do pagamento do remanescente de taxa de justiça.

TERMOS EM QUE O PRESENTE RECURSO DEVE SER JULGADO PROCEDENTE, POR PROVADO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE A DECLARAÇÃO DE NULIDADE DO ATO DE (AUTO)LIQUIDAÇÃO CONTROVERTIDO E, BEM ASSIM, A DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DOS ARTIGOS 1.º, 2º, 3º E 4º, DO REGIME JURÍDICO DA “CONTRIBUIÇÃO EXTRAORDINÁRIA SOBRE O SECTOR BANCÁRIO” (CRIADA PELO ARTIGO 141º DA LEI N.º 55-A/2010, DE 31 DE DEZEMBRO), EM VIGOR EM 2021 ATRAVÉS DO ARTIGO 409.º DA LEI N.º 75- B/2020, DE 31 DE DEZEMBRO (LEI DO ORÇAMENTO DO ESTADO PARA 2021), E, BEM ASSIM, DOS ARTIGOS 141º DA LEI N.º 55-A/2010, DE 31 DE DEZEMBRO E 409.º DA LEI N.º 75-B/2020, DE 31 DE DEZEMBRO (LEI DO ORÇAMENTO DO ESTADO PARA 2021).

“II. APRECIAÇÃO DE MÉRITO.

1. A questão que se coloca consiste em saber se o artigo 153.º-F, n.º 1, al. a) do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (“RGICSF”) viola o princípio orçamental da não consignação previsto no artigo 16.º da Lei de Enquadramento Orçamental (lei de valor reforçado), no entendimento de que a receita proveniente da CSB se encontra desde a entrada em vigor do Decreto Lei n.º 31-A/2012, de 10 de fevereiro, até à presente data, consignada ao Fundo de Resolução, sem carácter excecional nem temporário.

1.1 Como decorre da sentença recorrida, o tribunal “a quo” deu resposta negativa aos invocados vícios de ilegalidade e inconstitucionalidade e alicerçou a sua decisão fazendo apelo ao acórdão deste tribunal de 18/11/2020, proferido no processo nº 01006/18.9BEPRT1. Neste aresto fez-se constar que: «Da afetação que resulta efetuada quanto à C.S.B. entre as receitas do Fundo de Resolução e da discriminação efetuada quanto às receitas deste entre as dos Fundos do Ministério das Finanças, conforme previsto no O.G.E. de 2015, não resulta a violação do art. 105.º, n.º1, a), da C.R.P..

Conforme se pode ler no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 211/2011, proferido a 28-9-2011, no processo nº 211/2011, publicado em www.tribunalconstitucional.pt, “o quadro primário de conteúdo, elaboração, aprovação e execução do Orçamento constante deste preceito é completado pelo artigo 106.º da Constituição, conjunto normativo relativamente parco que é desenvolvido pela Lei de Enquadramento Orçamental”.

É nesse contexto que foi aprovada a Lei de Enquadramento Orçamental (L.E.O.) n.º 91/01, de 20/8, bem como a actual L.E.O. pela Lei n.º 151/2017, de 11/9, bem como ainda outros diplomas (em que se prevê ainda a discriminação das receitas e despesas do Estado e dos Fundos, de acordo com várias regras, como as relativas aos classificadores a utilizar).

Tais exigências não decorrem do previsto na C.R.P., pelo menos, com o conteúdo indicado pela recorrente.

Aliás, tratando-se a C.S.B. de uma contribuição financeira a favor do Fundo de Resolução, conforme referido na jurisprudência do S.T.A. para que se remeteu, foi já considerado que goza de maior liberdade no que toca ao seu lançamento, liquidação e cobrança, sendo de desaplicar o regime garantístico dos impostos, conforme se pode ler ainda no acórdão do T.C. n.º 539/2015, de 20-10-2015 proferido no proc. 27/15, do Tribunal Constitucional, publicado em www.tribunalconstitucional.pt e no Diário da República, 2.ª série, de 19-11-2015». (…) Acresce que a aplicação da nulidade quanto a essa inconstitucionalidade, em termos de invalidar os efeitos produzidos anteriormente, sempre dependeria de uma ponderação a efectuar pelo Tribunal Constitucional, nos termos do art. 282.º n.º4 da C.R.P., conforme assinalado no acórdão do S.T.A. de 20-11-2014, proferido no processo 0438/14, publicado em www.dgsi.pt. - neste sentido, o recente Ac. deste Tribunal de 28-10-2020, Proc. nº 2015/18.3BEPRT (em que a Recorrente é a mesma)».

1.2 Mais se entendeu na sentença recorrida que: «Ora, do mapa V, anexo à Lei de Orçamento de Estado para 2021, aprovada pela Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro, resulta discriminado, nas receitas do Ministério das Finanças e seus Fundos autónomos, quantia afeta ao Fundo de Resolução, pelo que aderindo-se àquela fundamentação que passa a fazer parte integrante da presente sentença, improcede a alegação do impugnante».

1.3 A jurisprudência citada pelo tribunal “a quo” foi reiterada no acórdão de 07/12/2022, proferido no processo nº 02261/20.0BEPRT, no qual se concluiu: «A C.S.B. tem sido prevista, anualmente, em todos os Orçamentos de Estado, pelo que assume um carácter excepcional e temporário, na medida em que só poderá haver lugar à sua cobrança, enquanto tal renovação ocorrer, a cada Orçamento de Estado. As receitas provindas da C.S.B. estão afectas ao Fundo de Resolução nos termos do artº.153-F, nº.1, al.a), do R.G.I.C.S.F., assim não se vislumbrando como possa violar o regime previsto no artº.16, da Lei de Enquadramento Orçamental».

1.4 Este entendimento foi respaldado pelo Tribunal Constitucional, que no acórdão nº 891/2024 de 11/12/2024, proferido na sequência do recurso interposto do acórdão deste tribunal, (…)

1.5 Em face desta jurisprudência, que se nos afigura assentar na melhor interpretação da lei ordinária e da Constituição, entendemos, ao contrário do pretendido pela Recorrente, que não ocorre a invocada violação dos princípios da discriminação e especificação orçamentais e da não consignação orçamental. E que o disposto no artigo 153.º-F, n.º 1, al. a) do RGICSF não viola o artigo 16.º, n.º 1, n.º 2, al. f) e n.º 3, da Lei de Enquadramento Orçamental. Motivo pelo qual se impõe a confirmação da sentença recorrida e a manutenção do ato de (auto)liquidação da CSB relativa ao ano de 2021, julgando-se improcedente o recurso”.

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida:

“Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:

A) A Impugnante é uma instituição de crédito, autorizada pelo Banco de Portugal para o exercício da atividade bancária, residente em Portugal para efeitos fiscais – facto admitido por acordo;

B) Em 29-06-2021, a Impugnante submeteu a Declaração Modelo 26 referente ao ano de 2021, a qual originou a (auto)liquidação de Contribuição sobre o Setor Bancário [CSB] n.º ...98, no valor de € 18.761.939,19 (dezoito milhões, setecentos e sessenta e um mil, novecentos e trinta e nove euros e dezanove cêntimos) (), – cfr. doc. junto com a p.i., sob o n.º 3 e cit. n.º 2, cujo teor se dá por reproduzido;

C) A CSB mencionada na alínea antecedente foi paga em 30-06- 2021 – cfr. doc. junto com a p.i., sob o n.º 4, cujo teor se dá por reproduzido;

D) Em 29-06-2023 a Impugnante apresentou reclamação graciosa [RG] à qual foi atribuído o n.º ...19, contra a autoliquidação da CSB - cfr. doc. junto com a p.i., sob o n.º 5, cujo teor se dá por reproduzido;

E) Por despacho de 27-07-2023, da Sra. Diretora Adjunta da Justiça Tributária, da Unidade dos Grandes Contribuintes, foi indeferida a RG a que se alude na al. anterior, apoiada na Informação n.º ...23, da qual se destaca:

[…]

IV.I.I.II. Da apreciação

[…]

[IMAGEM]

– Cf.doc. junto com a p.i. sob o n.º 1, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

F) Por ofício datado de 29-07-2023 foi a impugnante notificada do despacho a que se alude na alínea antecedente - Cf.doc. junto com a p.i. sob o n.º 1, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

Não se deram como não provados quaisquer factos relevantes para a decisão da causa.

Ao declarar quais os factos que considera provados, o juiz deve proceder a uma análise crítica das provas, especificar os fundamentos que foram decisivos para radicar a sua convicção e indicar as ilações inferidas dos factos instrumentais.

A convicção do Tribunal sobre a matéria de facto provada baseou-se na prova documental oferecida pelas partes e indicada a seguir a cada um dos factos”.

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, no caso e seguindo a ordem apresentada nas conclusões, as questões que cumpre apreciar e decidir reconduzem-se ao seguinte, por referência à CsSB de 2021:

- Saber se a sentença errou ao entender não ter sido violado o princípio da não consignação orçamental, previsto no artigo 16º da Lei de Enquadramento Orçamental (LEO);

- Saber se a sentença errou ao entender não ter sido violado o princípio da discriminação e especificação orçamentais, decorrente do artigo 105º, nº1, alínea a) da Constituição da república Portuguesa (CRP).

Às questões elencadas, o TAF do Porto deu resposta nos seguintes termos:

- quanto ao princípio da não consignação orçamental

“A CSB tem sido prevista, anualmente, em todos os Orçamentos de Estado, pelo que assume um caráter excecional e temporário, na medida em que só poderá haver lugar à sua cobrança, enquanto tal renovação ocorrer, a cada Orçamento de Estado.

(…)

Deste modo, mostra-se legal a previsão, em sede do RGICSF, da imputação da Contribuição para o Sector Bancário ao Fundo de Resolução, concretamente no seu artigo 153.º-F, n.º 1, alínea a) e não é pelo facto de a CSB se encontrar prevista como receita para o Fundo de Resolução, que a mesma passa a ter - uma natureza estrutural e definitiva‖, pois que ela só poderá ser cobrada se o seu regime for, efetivamente, mantido em vigor, em cada Orçamento de Estado”.

- quanto ao princípio e regra da discriminação e especificação orçamentais

A este propósito, remete a sentença para o que ficou dito no acórdão deste STA, de 19/06/19, no processo nº 0683/17.

Conclui, ainda, que “a criação de uma contribuição com as características da CSB não pode ser considerada uma mutação da ordem jurídica com a qual os respetivos sujeitos passivos não podiam, à data em que a contribuição foi aprovada, razoavelmente contar. Em qualquer caso, a necessidade de prover rapidamente à angariação das receitas necessárias para suportar as medidas de estabilização do setor, sempre constituiria um fundamento atendível, à luz da Constituição, para sacrificar quaisquer expetativas de que um tributo como a CSB não viesse a ser adotado, também, em Portugal”.

Ademais, e com apoio no acórdão do STA, de 18 de novembro de 2020, processo nº 01006/18 (e não nº 01006/08, como, certamente por lapso, foi referido pelo Tribunal a quo), evidencia a sentença que:

“Da afetação que resulta efetuada quanto à C.S.B. entre as receitas do Fundo de Resolução e da discriminação efetuada quanto às receitas deste entre as dos Fundos do Ministério das Finanças, conforme previsto no O.G.E. que nos interessa, não resulta a violação do art. 105.o, n.º 1, a), da C.R.P.

Conforme se pode ler no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 211/2011, proferido a 28-9-2011, no processo nº 211/2011, publicado em www.tribunalconstitucional.pt, - o quadro primário de conteúdo, elaboração, aprovação e execução do Orçamento constante deste preceito é completado pelo artigo 106.o da Constituição, conjunto normativo relativamente parco que é desenvolvido pela Lei de Enquadramento Orçamental.

É nesse contexto que foi aprovada a Lei de Enquadramento Orçamental (L.E.O.) n.º 91/01, de 20/8, bem como a actual L.E.O. pela Lei n.º 151/2017, de 11/9, bem como ainda outros diplomas (em que se prevê ainda a discriminação das receitas e despesas do Estado e dos Fundos, de acordo com várias regras, como as relativas aos classificadores a utilizar).

Tais exigências não decorrem do previsto na C.R.P., pelo menos, com o conteúdo indicado pelo Impugnante.

Aliás, tratando-se a C.S.B. de uma contribuição financeira a favor do Fundo de Resolução, conforme referido na jurisprudência do S.T.A. para que se remeteu, foi já considerado que goza de maior liberdade no que toca ao seu lançamento, liquidação e cobrança, sendo de desaplicar o regime garantístico dos impostos, conforme se pode ler ainda no acórdão do T.C. n.º 539/2015, de 20-10-2015 proferido no proc. 27/15, do Tribunal Constitucional, publicado em www.tribunalconstitucional.pt e no Diário da República, 2.a série, de 19-11-2015.

(…)

Ora, do mapa V, anexo à Lei de Orçamento de Estado para 2021, aprovada pela Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro, resulta discriminado, nas receitas do Ministério das Finanças e seus Fundos autónomos, quantia afeta ao Fundo de Resolução, pelo que aderindo-se àquela fundamentação que passa a fazer parte integrante da presente sentença, improcede a alegação do impugnante”.

As duas questões aqui colocadas, a propósito da CsSB, já foram, por diversas ocasiões, analisadas e decididas por este Supremo Tribunal Administrativo de modo uniforme. Neste sentido, entre outros, podem ver-se os acórdãos de 15/01/25, processo nº 1474/23.7BELRS, de 03/05/23, processo nº 02264/20.4 BEPRT, de 07/12/22, processo nº 2261/20.0 BEPRT e de 19/06/19, processo nº 2340/13.0 BELRS.

Ressalvadas as necessárias adaptações em função do teor das conclusões (nem sempre igual mas, contudo, idêntico) e o diferente ano a que respeitam as contribuições em causa (aqui, 2021, tal como previsto no artigo 409º da Lei do Orçamento de Estado para 2021, Lei nº 75-B/2020, de 31 de dezembro), pode afirmar-se que tem sido reiterado e uniforme o entendimento seguinte, tal como posto em evidência no acórdão citado de 07/12/22:

“5-"Da afectação que resulta estruturada quanto à CSB entre as receitas do Fundo de Resolução e da discriminação efectuada quanto às receitas deste entre as dos Fundos do Ministério das Finanças, conforme previsto no O.G.E., nomeadamente de 2018, não resulta a violação do artº.105, nº.1, a), da C.R.P." (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/10/2020, rec.2015/18.3BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 18/11/2020, rec.1006/18.9BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 27/10/2021, rec.3227/18.5BEPRT);

6-A CSB tem sido prevista, anualmente, em todos os Orçamentos de Estado, pelo que assume um carácter excepcional e temporário, na medida em que só poderá haver lugar à sua cobrança, enquanto tal renovação ocorrer, a cada Orçamento de Estado. As receitas provindas da CSB estão afectas ao Fundo de Resolução nos termos do artº.153-F, nº.1, al.a), do RGICSF (Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Dec. Lei 298/92, de 31/12, e com as alterações posteriores), assim não se vislumbrando como possa violar o regime previsto no artº.16, da Lei de Enquadramento Orçamental (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 19/06/2019, rec. 2340/13.0BELRS).

Trata-se de jurisprudência (disponível, na íntegra, na base de dados da DGSI), aqui aplicável, para a qual a fundamentação do presente acórdão não deixa de remeter – artigo 663, nº5, do CPC, ex vi artigo 281º, do CPPT (cfr. artigo 8, nº3, do CC).

Mas mais. Em recurso interposto do citado acórdão deste STA, de 07/12/22, no processo nº 2261/20, o Tribunal Constitucional, no recente acórdão nº 891/2024, de 11 de dezembro de 2024 (processo nº 122/23; retificado pelo acórdão nº 58/2025, de 23 de janeiro), apreciando, com referência à CsSB de 2018, as seguintes duas questões – (i) A ilegalidade da norma, no seu sentido literal, constante do artigo 153.º - F, n.º 1, alínea a), do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro), por violação do princípio orçamental da não consignação, consagrado no artigo 16.º da Lei de Enquadramento Orçamental (Lei n.º 151/2015, de 11 de setembro) e (ii) a inconstitucionalidade e a ilegalidade das normas contidas nos artigos 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 30 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2011), 279.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2018), e 1.º, 2.º, 3.º e 4.º do Regime Jurídico da Contribuição sobre o Setor Bancário (CSB), por violação dos princípios e regras da discriminação e da especificação orçamentais, consagrados nos artigos 8.º da Lei de Enquadramento Orçamental de 2001 (Lei n.º 91/2001, de 20 de agosto) e dos artigos 15.º e 17.º da Lei de Enquadramento Orçamental de 2015 (Lei n.º 151/2015, de 11 de setembro) - concluiu nos termos que se seguem e que aqui se reproduzem:

“(…)

No mais, serão apreciadas as alegadas ilegalidades, por violação de lei de valor reforçado – no caso, a Lei de Enquadramento Orçamental – designadamente, por violação dos princípios da não-consignação e da discriminação ou especificação de receitas.

6. As normas questionadas têm o seguinte teor:

Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras - Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro:

“Artigo 153.º-F

Recursos financeiros do Fundo de Resolução

1- O Fundo dispõe dos seguintes recursos:

a) As receitas provenientes da contribuição sobre o setor bancário;”

Lei n.º 55-A/2010, de 30 de dezembro, Lei do Orçamento do Estado para 2011, e Regime Jurídico da Contribuição sobre o Setor Bancário:

“SECÇÃO IV

Contribuição extraordinária

Artigo 141.º

Contribuição sobre o sector bancário

É aprovado o regime que cria a contribuição sobre o sector bancário, nos seguintes termos:

Artigo 1.º

Objeto

O presente regime tem por objeto a introdução de uma contribuição sobre o sector bancário e determina as condições da sua aplicação.

Artigo 2.º

Incidência subjetiva

1 - São sujeitos passivos da contribuição sobre o sector bancário:

a) As instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração situada em território português;

b) As filiais em Portugal de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efetiva da administração em território português;

c) As sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português.

2 - Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se instituições de crédito, filiais e sucursais as definidas, respetivamente, nas alíneas w), u) e ll) do artigo 2.º-A do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.

Artigo 3.º

Incidência objetiva

A contribuição sobre o sector bancário incide sobre:

a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de janeiro, e republicado pelo Decreto-Lei n.º 142/2009, de 16 de junho.

b) O valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos.

Artigo 4.º

Taxa

1 - A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo anterior varia entre 0,01 /prct. e 0,110 /prct. em função do valor apurado.

2 - A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea b) do artigo anterior varia entre 0,000 10 /prct. e 0,000 30 /prct. em função do valor apurado.”

Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, Lei do Orçamento do Estado para 2018:

“Artigo 279.º

Contribuição sobre o setor bancário

Mantém-se em vigor em 2018 a contribuição sobre o setor bancário, cujo regime foi aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro.” (leia-se, aqui, artigo 409º da Lei do Orçamento do Estado para 2021, Lei 75-B/2020, de 31 de dezembro, “Em 2021, mantém-se em vigor a contribuição sobre o setor bancário, cujo regime foi aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro”).

B) Mérito

7. A jurisprudência do Tribunal Constitucional já se pronunciou extensamente sobre a conformidade constitucional da Contribuição sobre o Setor Bancário.

(…)

8. Em primeiro lugar, atente-se na questão da alegada ilegalidade da norma constante do artigo 153.º - F, n.º 1, alínea a), do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro), no seu teor literal, por violação do princípio orçamental da não consignação, consagrado no artigo 16.º da Lei de Enquadramento Orçamental (Lei n.º 151/2015, de 11 de setembro). Como acima se deu nota, a referida norma estatui que as receitas provenientes da CSB formam parte dos recursos financeiros atribuídos ao Fundo de Resolução.

O Fundo de Resolução é, nos termos do artigo 153.º-B do mesmo diploma, uma pessoa coletiva de direito público, dotada de autonomia administrativa e financeira e de património próprio, que tem por objeto prestar apoio financeiro à aplicação de medidas de resolução adotadas pelo Banco de Portugal.

A este respeito, cumpre notar, antes de mais, que, considerando o teor literal da norma em causa, não subsistem quaisquer dúvidas acerca da efetiva consignação das receitas da CSB ao referido Fundo. Isso mesmo vem afirmando este Tribunal, desde o Acórdão n.º 268/2021, no qual, aliás, tal constatação constituiu elemento de relevo na classificação do tributo em causa como contribuição financeira, nos seguintes termos:

“A CSB não pode ser qualificada como imposto porque a sua finalidade não é satisfazer os gastos gerais da comunidade; nem como taxa, porque não é contrapartida de uma prestação administrativa efetivamente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo – visando, unicamente, contribuir para o financiamento das medidas de resolução a adotar pelo Banco de Portugal, obviando à formação de um risco sistémico no sistema bancário nacional, o que faz mediante consignação das receitas ao Fundo de Resolução que tem por missão custear esta intervenção (cfr. artigo 153.º-C, do RGICSF). Trata-se, sim, de um tertium genus, na medida em que o tributo visa a cobertura de despesas e a satisfação de necessidades especiais do setor bancário, face a situações que, em regra, gerariam custos, oferecendo condições de estabilidade financeira ao setor, de que cada instituição (filial e sucursal) há-de a título singular presumivelmente beneficiar.” (destacado nosso).

Acrescentou ainda o Tribunal, no mesmo Acórdão:

“tem sido sublinhada pela jurisprudência do Tribunal a importância de atender, ainda, ao elemento teleológico do tributo (critério finalístico), na medida em que este pode constituir um indicador determinante no esclarecimento da sua natureza. Conforme esclarece Sérgio Vasques, ao contrário dos impostos, «a finalidade típica das contribuições não está na mera angariação de receitas mas em angariá-la para compensar as prestações presumivelmente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo» (em “A Contribuição Extraordinária ... cit., p. 226). Importa, por este motivo, conhecer o destino da receita obtida com o tributo em análise, designadamente, se está em causa o financiamento de prestações públicas indeterminadas ou de despesas gerais da comunidade, ou antes a compensação de custos incorridos por uma atividade pública determinada.

Nesta perspetiva, a consignação de receitas à entidade pública competente para financiar as prestações subjacentes aos tributos que as geram constitui, por regra, «uma qualidade reveladora da natureza comutativa destes tributos, por tal consignação significar que a receita não pode ser desviada para o financiamento de despesas públicas gerais» (Acórdãos nºs 539/2015, 320/2016, 7/2019, 255/2020).” (destacado nosso).

No entanto, a existência de consignação das receitas da CSB ao Fundo de Resolução, por força da norma questionada, não implica, por si só, a respetiva ilegalidade. Desde logo, porque a própria Lei de Enquadramento Orçamental, permite, no artigo 16.º, n.º 2, exceções à regra da não-consignação, designadamente, na alínea f), de quaisquer “receitas que sejam, por razão especial, afetas a determinadas despesas por expressa estatuição legal ou contratual”. A única condição a que a lei sujeita esta possibilidade é à sua excecionalidade e temporalidade, previstas no n.º 3 do artigo 16.º do diploma em causa.

Ora, o cumprimento destas exigências foi constatado, desde logo, pelo STA, na decisão aqui recorrida, na qual se afirmou o seguinte:

«A CSB tem sido prevista, anualmente, em todos os Orçamentos de Estado pelo que assume um carácter excepcional e temporário, na medida em que só poderá haver lugar à sua cobrança, enquanto tal renovação ocorrer, a cada Orçamento de Estado. As receitas provindas da CSB estão afetas ao Fundo de Resolução nos termos do artº.153-F, nº.1, al. a), do RGICSF (Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Dec. Lei 298/92, de 31/12, e com as alterações posteriores), assim não se vislumbrando como possa violar o regime previsto no art.º 16, da Lei de Enquadramento Orçamental (cfr. ac. S.T.A.-2ª.Secção, 19/06/2019, rec. 2340/13.0BELRS).» (destacado nosso)

É certo que a recorrente discorda deste entendimento, afirmando, no requerimento de recurso, que «a receita proveniente da CSB se encontra […] sem carácter excecional nem temporário», consignada ao Fundo de Resolução. Em seguida, explica, de forma cristalina, o seu argumento fundamental, segundo o qual “não se vê como se pode qualificar como excecional e temporária uma norma de consignação, como a contida no artigo 153.º-F, n.° 1. al. a), do RGICSF (regime esse cuja vigência não se encontra limitada no tempo - estatuindo por isso uma consignação estrutural e definitiva, pelo que em contradição com o exigido pelo artigo 16.º, n.° 1, al. f) e n.° 2 da LEO)”.

Ora, se é compreensível a pretensão da recorrente, a verdade é que, desde logo, é inegável que a vigência da CSB tem sido, por expressa opção do legislador, inequivocamente temporária, uma vez que a sua vigência tem sido prevista em sucessivas leis do Orçamento do Estado e não, de forma estrutural e perene, em diploma distinto. Nestes termos, a respetiva cobrança e consequente consignação só podem ocorrer se a contribuição for renovada, a cada Orçamento de Estado; por esta razão, não podendo existir consignação sem contribuição e sendo esta última, por natureza, precária, não pode deixar de reconhecer-se que a primeira tem um caráter necessariamente contingente.

9. Porém, e para além disto, há que recordar que a jurisprudência do Tribunal Constitucional tem, de forma consistente, assinalado a importância da sinalagmaticidade inerente à estrutura das contribuições financeiras, tendo-a por justificação bastante para a consignação das respetivas receitas a determinadas entidades e como prova do seu caráter excecional. Com efeito, explicou-se no Acórdão n.º 7/2019, a propósito da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (CESE):

“Relativamente à consignação de receitas, uma vez encontrada no caráter sinalagmático da relação entre a sujeição ao tributo e a prestação/benefício presumido para o sujeito passivo, a razão para o lançamento daquele e, tendo em conta o que vem de ser dito sobre o equilíbrio da adoção deste tributo, devendo a bilateralidade identificada ser considerada como argumento suficientemente atendível, então, há que concluir que também a opção pela consignação desta receita, que é por lei, em si mesma, excecional, não merece censura”.

Entendimento este reiterado, por exemplo, no Acórdão n.º 300/2023, desta 2.ª Secção:

“Foi ainda entendimento do Tribunal no mesmo acórdão que a excecionalidade da CESE e a sua qualificação como contribuição (e não imposto) justificam de forma consistente a consignação da receita às finalidades eleitas por Lei, sem que se incorra em qualquer problema de desconformidade constitucional face ao princípio geral de não-consignação de receitas (artigo 105.º, n.º 3 da Constituição da República).”

Esta argumentação aplica-se, sem alterações de relevo, à CSB e ao presente caso. Nestes termos, e ao contrário do sustentado pela recorrente em sede de alegações, se obviamente se reconhece que a Lei de Enquadramento Orçamental é aplicável a todos os tipos de tributos, independentemente da respetiva qualificação, isso não significa que a interpretação acerca das exigências legais seja idêntica quer estejamos perante impostos, quer se trate de taxas ou contribuições financeiras. Como decorre da jurisprudência acima citada, o caráter sinalagmático necessariamente associado a estes dois últimos tributos justifica – em certos casos, pode mesmo impor – a consignação das respetivas receitas não a despesas concretas, mas a determinadas entidades, como sucede com o Fundo de Resolução. Como se afirmou no Acórdão n.º 296/2023, então a propósito da CESE, a consignação das suas receitas ao Fundo correspondente não comporta uma regra “de consignação da receita obtida pela CESE a certas despesas, já que essa regra nunca existiu: aquela permanece alocada à globalidade das despesas do Fundo, em consonância com os objetivos programáticos da entidade pública.” Isso mesmo sucede com a CSB, no presente caso, assim afastando, aliás, uma violação da norma constante do artigo 16.º, n.º 1, da Lei de Enquadramento Orçamental (que prevê, como já se esclareceu, que “Não pode afetar-se o produto de quaisquer receitas à cobertura de determinadas despesas”), entendida no seu teor literal.

Neste sentido parece também inclinar-se a doutrina que, já a propósito da Lei de Enquadramento Orçamental de 2001, explicava que não se deve “confundir a proibição da consignação de receitas com proibição da mera aproximação de receitas a um grupo de despesas”, entendendo-se que o “legislador aponta para a proibição da consignação material ou directa, sendo de excepcionar os casos de consignação orgânica ou indirecta que, em todo o caso, têm de constar de lei” (cfr. Guilherme d’Oliveira Martins, Guilherme Waldemar d’Oliveira Martins e Maria d’Oliveira Martins, A Lei de Enquadramento Orçamental Anotada e Comentada, 2.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2009, pg. 73-74).

Nestes termos, não procede a alegação de ilegalidade.

10. A segunda questão levantada pela recorrente diz respeito à inconstitucionalidade e ilegalidade das normas contidas no artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 30 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2011) – que criou o tributo em causa - e no artigo 279.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2018) – que prolongou a sua vigência para o ano de 2018. Seriam ainda inconstitucionais e ilegais, com idêntico fundamento, as normas constantes dos artigos 1.º, 2.º, 3.º e 4.º do Regime Jurídico da Contribuição sobre o Setor Bancário.

A questão de constitucionalidade tem por parâmetro o disposto no artigo 105.º da Constituição, que dispõe, na alínea a) do seu n.º 1, que “O Orçamento do Estado contém: a discriminação das receitas e despesas do Estado, incluindo as dos fundos e serviços autónomos”.

O Tribunal Constitucional esclareceu, desde os primórdios da sua jurisprudência, a teleologia subjacente a esta norma constitucional, nos seguintes termos: “o processo democrático de determinação das opções financeiras, ao nível do Orçamento, impõe que as receitas e as despesas autorizadas sejam minimamente desdobradas. Só assim o Parlamento, dando expressão à vontade popular, pode realmente autorizar as «entradas» e «saídas» que em conjunto, numa óptica técnico-contabilística das finanças públicas, constituem o Orçamento (cfr. Acórdão n.º 206/1987). Esta ligação da norma constitucional a uma ideia de garantia do princípio democrático é também assinalada na doutrina, que esclarece que “a função constitucional do orçamento é dupla: por um lado, estabelecer o plano financeiro do Estado, de modo a realizar o seu programa de atividades, estabelecendo as respectivas dotações financeiras; por outro lado, autorizar a cobrança dos impostos, prevendo as respectivas receitas, e autorizar a realização de despesas, sem cuja dotação orçamental elas não podem ser efectuadas.” Para tal “deve incluir todas as receitas e despesas do Estado, não podendo haver receitas e despesas fora ou à margem do orçamento”. Mas, além disso, deve “apresentar as receitas e as despesas globais suficientemente desagregadas, de acordo com determinados critérios”, os quais, porém, a CRP não especifica diretamente (cfr. J.J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, vol. I, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, pg. 1109).

Atento este enquadramento, importa, antes de mais, antecipar, em termos que melhor se desenvolverão a propósito da questão de legalidade, que o princípio da especificação ou discriminação de despesas em sede de Orçamento do Estado se afigura um parâmetro desadequado para aferir da inconstitucionalidade material das normas que criam e mantêm a vigência da CSB para o ano aqui em causa, bem como das normas que densificam o seu específico regime jurídico. Na verdade, uma desconformidade constitucional a este respeito mais facilmente configura uma omissão inconstitucional ou, em alternativa, uma ilegalidade que determina a invalidade dos atos de cobrança dos respetivos tributos, do que uma inconstitucionalidade normativa que tenha por objeto o seu regime jurídico material.

No entanto, ainda que assim não fosse, é duvidoso que as referências à CSB na Lei do Orçamento do Estado para 2018 – a única que aqui poderia interessar, por configurar a norma impositiva de vigência para o ano em causa – sejam de tal forma insuficientes que permitam pôr em causa o cumprimento do princípio da discriminação das receitas e despesas na sua formulação constitucional, isto é, sem ter necessariamente em conta as exigências adicionais colocadas pela Lei de Enquadramento Orçamental. Na verdade, a CSB não configura uma receita secreta, não discriminada, passível de pôr em causa o controlo democrático sobre a sua cobrança e destino. Não só a receita total do Fundo de Resolução – que imperativamente inclui a receita da CSB, por imposição legal - é expressamente mencionada, como aliás reconhece a recorrente, no Mapa V, anexo à Lei n.º 114/2017, como a específica receita da CSB vem quantificada no Relatório do Orçamento do Estado para 2018, no Quadro IV.1.10. - Repartição dos limites de despesa financiada por Receitas Gerais, e ainda nos Mapas Informativos dos Serviços Integrados, (…)

Não pode, por isso, afirmar-se, ao contrário do que sustenta a recorrente, que “a receita tributária em causa escapou, inevitavelmente, ao crivo parlamentar” ou que “a votação da Assembleia da República” se tenha efetuado “sem o pleno e cabal conhecimento do montante e da receita prevista cobrar a título de CSB”.

Assim, não impondo a CRP, em termos detalhados, as formas e o grau de especificação orçamental, e não podendo afirmar-se que esta receita fosse desconhecida do legislador, de forma a afrontar, com gravidade, a teleologia da norma constitucional em causa, não procede a alegada inconstitucionalidade.

11. Por fim, quanto ao problema de ilegalidade, é de salientar, antes de mais, que a desconformidade com a Lei de Enquadramento Orçamental de normas criadoras e densificadoras de distintas contribuições, designadamente a Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético e a Contribuição sobre o Setor Bancário, aqui em causa, em virtude de uma alegada violação dos princípios e regras da discriminação e da especificação orçamentais, foi já anteriormente apreciada pelo Tribunal Constitucional.

Em todos os casos, a argumentação expendida pelos recorrentes era, no essencial, semelhante à que a aqui recorrente aduziu no presente caso, assente nas seguintes premissas: i) de acordo com a regra orçamental da especificação, o orçamento deve individualizar de forma adequada e suficiente as receitas; ii) para cumprimento do princípio da especificação orçamental, a Constituição e a Lei de Enquadramento Orçamental (quer na versão de 2001, quer na versão de 2015) preveem a existência de três classificações orçamentais (a económica, a orgânica e a funcional), estabelecendo, quanto à primeira, o artigo 17.° da Lei de Enquadramento Orçamental de 2015 que “As receitas são especificadas por classificador económico e fonte de financiamento”; iii) a Contribuição sobre o Setor Bancário não se encontra devidamente individualizada e orçamentada de acordo com tal regra da especificação, uma vez que, no Orçamento do Estado para 2018, que aqui importa, surge, apenas, incluída na receita global do Fundo de Resolução, no respetivo Mapa V. Destes pressupostos resultaria, pois, no entender da recorrente, a ilegalidade das normas sub iudice. Perante situações paralelas, o Tribunal Constitucional entendeu, no passado, não conhecer do objeto do recurso, em virtude de o mesmo não configurar uma verdadeira questão de constitucionalidade normativa (cfr. Acórdãos n.ºs 342/2021 e 810/2021). Contudo, atenta a argumentação expendida pela recorrente nas alegações, teremos por ultrapassadas, neste caso concreto, tais objeções, uma vez que aquela demonstra que pode considerar-se que o tribunal a quo fundou a decisão recorrida num juízo de conformidade constitucional e legal das normas questionadas, afastando a argumentação em sentido divergente.

Todavia, isso não significa que proceda a alegada ilegalidade. Na realidade, e como este Tribunal já assinalou, e como acima se deu nota, o problema da especificação ou discriminação orçamental não se afigura como parâmetro adequado para aferir da legalidade material de um tributo, quer no que respeita à norma que o cria e/ou mantém vigente, quer quanto ao seu regime jurídico concreto. Assim, explicou-se no Acórdão n.º 411/2022:

“Não se alcança como seria possível que a violação de normas constitucionais ou legais (de diploma de valor reforçado) sobre organização do orçamento de Estado pudesse ferir o regime substantivo de um imposto, taxa ou contribuição e a recorrente não o explica de forma satisfatória.

(…)

Não se vê por que motivo se deveria entender ferida de inconstitucionalidade uma norma que consigna a receita da contribuição financeira a ISSSE – por essa forma assegurando a conexão entre o tributo e os escopos a que se dirige e, por isso, participando na sua caracterização dogmática e no juízo de constitucionalidade do seu regime acima exposto – com o fundamento alegado, tanto menos um regime jurídico-tributário inteiro. Esta associação prejudicial entre regras de organização orçamental e regimes substantivos seria extensível a todo e qualquer tributo, ou seria peculiar às contribuições financeiras? Se não se conjetura razão, nem a recorrente adianta, para tratamento diferenciando, na hipótese de, em dado ano, se omitir a especificação da receita de IRC no orçamento, significaria isso que o Código de IRC, todo o diploma ou parte dele, se deveria entender inconstitucional? Não vemos como, nem porquê.

(…)

Atentas estas considerações, que valem, no essencial, para o caso em apreço, assim como a argumentação acima aduzida a propósito da questão de constitucionalidade, que aqui pode reiterar-se, com as adaptações necessárias, tem-se, pois, por não verificado o vício de legalidade sustentado pela recorrente”. – fim de citação.

Uma breve consideração final para referir que lido o conteúdo integral do acórdão do Tribunal Constitucional, nº 411/2022, datado de 26 de maio de 2022, mencionado na conclusão TTT), não se alcança qualquer apoio, jurídico-doutrinário, capaz de alicerçar um julgamento, das questões em análise, de sentido oposto ao aqui efetuado. A esta mesma conclusão chegou o acórdão deste STA, já citado, proferido no processo nº 2264/20.4 BEPRT.

Assim,

Tudo visto, e em face à motivação jurisprudencial para a qual se remete, impõe-se negar provimento ao presente recurso jurisdicional.

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, na parte em que o valor da causa excede o montante de € 275.000,00.

Registe e notifique.

Lisboa, 12 de março de 2025. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Anabela Ferreira Alves e Russo.