Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	021/25.0BALSB

Data do Acordão:	05/28/2025

Tribunal:	PLENO DA SECÇÃO DO CT

Relator:	ISABEL MARQUES DA SILVA

Descritores:	DECISÃO ARBITRAL RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO MÉRITO DO RECURSO JUROS INDEMNIZATÓRIOS

Sumário:	Não pode falar-se em oposição relativamente à questão do termo inicial da obrigação de juros indemnizatórios, se a divergência resulta de as decisões arbitrais em confronto terem feito decorrer essa obrigação de diferentes preceitos legais.


Nº Convencional:	JSTA000P33792
Nº do Documento:	SAP20250528021/25
Recorrente:	AT – AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Recorrido 1:	... FUND ICVC
Votação:	UNANIMIDADE COM 1 DEC VOT




Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1 – A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), não se conformando com a decisão arbitral proferida em 19 de dezembro de 2024, no processo arbitral n.º 518/2024-T, vem, nos termos do disposto no artigo 25.º, n.ºs 2 e 4 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT) dela interpor recurso por alegada oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão arbitral prolatado no processo nº 303/2024-T, de 08/08/2024, transitado em julgado, na parte em que o mesmo condenou a ora recorrente ao pagamento de juros indemnizatórios.
A recorrente termina a sua alegação de recurso formulando as seguintes conclusões:
Do objecto do recurso
a) O presente recurso vem deduzido contra o acórdão arbitral de 19/12/2024, prolatado no processo nº 518/2024-T, circunscrito ao segmento decisório de condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios, mais concretamente a respectiva alínea d) que se transcreve: d) Condenar a Requerida no reembolso dos valores das retenções indevidas com juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º da LGT, desde data em que se operou o indeferimento expresso da reclamação graciosa;
b) A Recorrente não contesta o direito da Recorrida ao pagamento de juros indemnizatórios devidos pela anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa e, mediatamente, pela anulação da retenção na fonte do imposto em causa nos autos, porém entende que esse direito tem o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT e não do nº 1 do art. 43º da LGT e, por conseguinte, defende o termo inicial de contagem dos mesmos desde o trânsito em julgado da decisão arbitral que anulou as referidas retenções na fonte e não, conforme entendeu a decisão sob recurso, desde o indeferimento expresso da reclamação graciosa.
c) Conforme se transcreve daquela decisão arbitral sob recurso, a mesma entendeu o seguinte quanto à questão fundamental de direito objecto do presente recurso:
44. Nos termos do decido pelo Pleno do Supremo Tribunal Administrativo uniformizou jurisprudência, especificamente para os casos de retenção na fonte seguida de reclamação graciosa, “em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do ato tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efetivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº. 43, nºs. 1 e 3, da LGT.”
45. Tratando-se de jurisprudência uniformizada, ela deve ser acatada, pelo que é de concluir que a Requerente tem direito a juros indemnizatórios desde a data em que se verificou o indeferimento expresso da reclamação graciosa, o nos termos do nº 1 do artigo 57º da LGT, devendo ser contados, até ao integral reembolso ao Requerente, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril.
d) O acórdão arbitral sob recurso encontra-se em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão fundamento (prolatado no processo nº 303/2024-T), o qual entende o seguinte, que se transcreve:
«O Requerente peticiona juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT, que depende da verificação da condição de “erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”. Para tanto, o facto de a retenção ter sido realizada por uma entidade privada não obsta a que a mesma não esteja a exercer um verdadeiro poder delegado por uma entidade pública, nos termos dos artigos 20.º da LGT e 94.º do Código do IRC, pelo que o erro na liquidação será terá de ser necessariamente “imputável aos serviços”. Afigura-se, contudo, que a subsunção (ou dito de outro modo, equiparação) do comportamento declarativo de um substituto tributário ou do próprio contribuinte a “erro imputável aos serviços”, não é direta e terá de fazer-se com o subsídio do n.º 2 do artigo 43.º da LGT. Esta norma considera existir tal erro quando, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte (no caso concreto, deve ler-se, numa interpretação extensiva, com base na declaração do “substituto”), este tenha seguido as orientações genéricas da Autoridade Tributária, devidamente publicadas. Tal circunstancialismo não foi, porém, alegado, nem demonstrado pelo Requerente, pelo que o enquadramento dos juros indemnizatórios só tem cabimento na alínea d) do n.º 3 do citado artigo 43.º da LGT que postula o respetivo pagamento “[e]m caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução”. Segundo entendemos a violação do direito da União Europeia também deve considerar-se abrangida pela previsão desta alínea d), quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição. Pelo exposto, assiste ao Requerente o direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea d) da LGT, a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral.
e) Em suma, a questão fundamental de direito, objecto do presente recurso, consiste saber se no caso de anulação da decisão de indeferimento (expresso ou tácito) da reclamação graciosa deduzida contra retenções na fonte, e mediatamente a anulação dessas retenções na fonte, quando o fundamento para essa anulação reside na incompatibilidade de lei interna com o direito da União Europeia, há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do nº 1 do art. 43º da LGT, conforme entende a decisão sob recurso, contando-se o seu início a partir do indeferimento expresso da reclamação graciosa, se esta não for decidida antes de transcorrido aquele prazo, ou, conforme entende a decisão fundamento, dá lugar ao pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo da alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT com termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão que anulou aquelas retenções na fonte.
f) A situação de facto subjacente aos acórdãos em confronto é em tudo idêntica e ambos os acórdãos anularam as retenções na fonte controvertidas com fundamento na incompatibilidade da lei interna com o direito da União Europeia, conforme adiante se explicita, porém, aplicando diferentes soluções quanto ao direito no que respeita ao pagamento dos juros indemnizatórios a que há lugar.
g) Mais concretamente, ambas as decisões em confronto anulam as decisões que indeferiram expressamente as reclamações graciosas deduzidas ao abrigo do art. 132º do CPPT contra as retenções na fonte de IRC e, mediatamente, anulam essas mesmas retenções na fonte,
h) Sendo ainda que ambos os acórdãos discutem a legalidade daquelas retenções na fonte atento o facto de as mesmas respeitarem a IRC sobre dividendos auferidos em Portugal por OIC com sede nos EUA, retenções na fonte efectuadas a título definitivo por responsável subsidiário,
i) Concluindo-se, nos acórdãos em confronto, pela sua anulação com fundamento na incompatibilidade do art. 22º do EBF com o art. 63º do TFUE.
j) A Recorrente entende que o acórdão arbitral sob recurso incorreu em erro de julgamento quanto ao direito ao concluir pelo direito da Recorrida a juros indemnizatórios, ao abrigo do nº 1 do art. 43º da LGT, com termo inicial de contagem a partir do indeferimento expresso da reclamação graciosa.
k) Mais entendendo que o acórdão arbitral sob recurso está em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com o acórdão fundamento, cujo entendimento se subscreve, o qual, em sentido diferente, entendeu que o direito a juros indemnizatórios decorrente das aludidas anulações tem o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT com o seu termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão.
Da admissibilidade do recurso
l) Justamente, entende a Recorrente que estão reunidos os pressupostos para o presente recurso para uniformização de jurisprudência relativamente à questão fundamental de direito quanto aos juros indemnizatórios a que há lugar pela anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra retenções na fonte quando essa anulação se fundamenta na incompatibilidade de uma norma legal interna com o direito da união europeia, mais concretamente saber se o direito àqueles juros indemnizatórios resulta do disposto no nº 1 do art. 43º da LGT, tendo o seu termo inicial de contagem a partir do prazo de 4 meses para decisão da reclamação, ou do indeferimento expresso se anterior, ou se o direito àqueles juros indemnizatórios resulta do disposto na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT tendo o seu termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral.
m) Mais, não obstante a decisão arbitral na parte ora recorrida assentar em jurisprudência do STA, mais concretamente no acórdão de 29-06-2022, prolatado no processo n.º 93/21.7BALSB, é entendimento da Recorrente que a razão decidendi deste acórdão assenta em factos distintos daqueles que estão subjacentes à decisão sob recurso, não sendo, por conseguinte, aplicável à situação dos presentes autos conforme adiante se evidencia.
Do mérito do Recurso
n) Quanto ao mérito do recurso, a Recorrente defende o entendimento quanto ao direito plasmado no acórdão fundamento, remetendo-se para o respectivo teor que se dá por integralmente reproduzido, não obstante a transcrição infra do mesmo na parte que se entende relevante para a questão de direito em apreciação.
o) Tal como supra se disse, é entendimento da AT que ao ser anulada a decisão (expressa ou tácita) da reclamação graciosa deduzida, ao abrigo do art. 132º do CPPT, contra as retenções na fonte, as quais são consideradas ilegais tendo por fundamento a desconformidade ou incompatibilidade do art. 22º do EBF com o direito da União Europeia, o direito aos juros indemnizatórios contemplados no art. 43º da LGT apenas são devidos ao abrigo do disposto na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT, com o seu termo inicial de contagem desde o trânsito em julgado da decisão, no caso decisão arbitral.
p) Uma vez que a AT está vinculada à lei, conforme resulta do art. 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT, não podendo recusar a aplicação da lei quando esta esteja em desconformidade com o direito da União Europeia,
q) Resulta forçoso concluir que não se pode imputar à AT o retardamento no reconhecimento do direito da Requerente à restituição do imposto controvertido se este reconhecimento assenta, justamente, na incompatibilidade da lei interna, à qual a AT está vinculada, com o direito da União Europeia.
r) A este propósito importa ter presente o acórdão do STA, de 30/01/2019, prolatado no processo nº 0564/18.2BALSB, que uniformizou jurisprudência nos seguintes termos:
Para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, nos termos do disposto no artigo 43.º da LGT, não pode ser assacado aos serviços da AT qualquer erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, se não estava na disponibilidade da AT decidir de modo diferente daquele que decidiu por estar sujeita ao princípio da legalidade (cfr. art. 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT) e não poder deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. art. 281.º da CRP) ou se esteja perante violação de normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP).
s) Em consequência, e quanto ao direito a juros indemnizatórios em análise, o mesmo tem o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 e do art. 43º da LGT, o qual compreende no seu âmbito também a violação do direito da União Europeia, “quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição”, conforme acórdão fundamento,
t) Sendo de afastar uma eventual aplicação do nº 1 do art. 43º da LGT, quer porque a retenção na fonte em causa nos autos não é um acto praticado pela AT mas sim pelo substituto tributário, quer porque o substituto tributário não seguiu qualquer instrução ou informação vinculativa veiculada pela AT sobre a matéria em apreço e, por conseguinte, a entender-se que houve erro na entrega do imposto ora controvertido o mesmo apenas é imputável ao substituto tributário e não à AT.
u) De igual modo entende-se que também não é defensável o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do indeferimento da reclamação graciosa, pois afigura-se não ser aqui aplicável a jurisprudência uniformizada pelo Pleno do STA, especificamente para os casos de retenção na fonte seguida de reclamação graciosa, no acórdão de 29-06-2022, processo n.º 93/21.7BALSB, nos seguintes termos:
“Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº. 43, nºs. 1 e 3, da L.G.T.”
v) Na verdade, a jurisprudência acabada de citar respeita ao indeferimento da reclamação graciosa que foi anulada em virtude de a liquidação de imposto em causa estar ferida de mera ilegalidade e não, como sucede nos presentes autos, em que o indeferimento da reclamação graciosa é anulado em virtude de a lei interna ser incompatível com o direito da União Europeia, no caso o art. 22º do EBF se afigurar incompatível com o art. 63º do TFUE.
w) Em síntese, a razão decidendi daquele acórdão uniformizador de jurisprudência assenta em factos distintos daqueles que estão subjacentes à decisão sob recurso, não sendo, por conseguinte, aplicável à situação dos autos.
x) É entendimento da Recorrente, apoiado na jurisprudência do STA, que a AT não podia afastar a aplicação da lei vigente, no caso dos autos o art. 22º do EBF, ainda que tendo por fundamento a sua incompatibilidade com o art. 63º do TJUE, o qual será feito cumprir, se for essa a situação, mediante recurso dos interessados aos Tribunais, porém a condenação ao pagamento de juros indemnizatórios terá o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT com termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral.
y) Concluindo, entende-se que estão preenchidos os requisitos da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, requerendo-se a admissão do mesmo e o seu conhecimento de mérito, com a sua procedência e a anulação da decisão arbitral na parte ora recorrida, com as devidas consequências legais.
Nos termos supra expostos, e nos demais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve o presente recurso para uniformização de jurisprudência ser admitido e, quanto à questão de mérito, ser julgado procedente com as devidas e legais consequências.

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido do não conhecimento do mérito do recurso com a seguinte fundamentação específica:
«(…)
Sem quebra do muito devido respeito por posição contrária, afigura-se-nos que não se encontram reunidos todos os pressupostos que permitam o prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência.
O presente recurso tem unicamente como objecto a questão do termo inicial do pagamento dos juros indemnizatórios.
Nesta sede, a decisão recorrida encontra-se fundamentada pela forma que se transcreve:
“40. O direito dos contribuintes ao reembolso e aos juros na sequência da cobrança de impostos em violação de normas da União Europeia decorre deste mesmo direito. Nesse sentido tem decidido o TJUE[10], que sublinha, precisamente, que “o princípio da obrigação de os Estados-Membros restituírem com juros os montantes dos impostos cobrados em violação do direito da União decorre desse mesmo direito da União”[11]. Não há, pois, que ir perscrutar nas disposições de direito interno se esse direito existe ou não. A resposta a essa questão é uma resposta de direito da União Europeia.
41. No entender do TJUE, “quando um Estado-Membro tenha cobrado impostos em violação do direito da União, os contribuintes têm direito ao reembolso não apenas do imposto indevidamente cobrado, mas igualmente das quantias pagas a esse Estado ou por este retidas em relação direta com esse imposto. Isso inclui igualmente o prejuízo decorrente da indisponibilidade de quantias de dinheiro, devido à exigibilidade prematura do imposto”[12].
42. E mais afirma o TJUE, quando sublinha a relevância dos princípios da equivalência e efetividade nesta matéria, que cumpre ao ordenamento jurídico interno de cada Estado-Membro respeitar quando da previsão das condições em que tais juros devem ser pagos. Estes devem abster-se de impor condições menos favoráveis do que as condições relativas a reclamações semelhantes baseadas em disposições de direito interno e de as organizar de modo a, na prática, impossibilitem ou dificultem excessivamente o exercício dos direitos conferidos pelo ordenamento jurídico da União.
43. Daqui resulta uma obrigação interpretativa e metódica europeia na abordagem do regime do regime substantivo do direito a juros indemnizatórios do artigo 43.º da LGT, que estabelece, no que aqui interessa, que estes juros são devidos em caso de decisão judicial que julgue a ilegalidade da norma em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução.
44. Nos termos do decido pelo Pleno do Supremo Tribunal Administrativo uniformizou jurisprudência, especificamente para os casos de retenção na fonte seguida de reclamação graciosa[13], “em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do ato tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efetivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº. 43, nºs. 1 e 3, da LGT.”
45. Tratando-se de jurisprudência uniformizada, ela deve ser acatada, pelo que é de concluir que a Requerente tem direito a juros indemnizatórios desde a data em que se verificou o indeferimento expresso da reclamação graciosa, o nos termos do nº 1 do artigo 57º da LGT, devendo ser contados, até ao integral reembolso ao Requerente, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril”.
Por sua vez, nesta sede, na decisão fundamento consignou-se o seguinte:
“O Requerente peticiona juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT, que depende da verificação da condição de “erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”. Para tanto, o facto de a retenção ter sido realizada por uma entidade privada não obsta a que a mesma não esteja a exercer um verdadeiro poder delegado por uma entidade pública, nos termos dos artigos 20.º da LGT e 94.º do Código do IRC, pelo que o erro na liquidação será terá de ser necessariamente “imputável aos serviços”.
Afigura-se, contudo, que a subsunção (ou dito de outro modo, equiparação) do comportamento declarativo de um substituto tributário ou do próprio contribuinte a “erro imputável aos serviços”, não é direta e terá de fazer-se com o subsídio do n.º 2 do artigo 43.º da LGT. Esta norma considera existir tal erro quando, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte (no caso concreto, deve ler-se, numa interpretação extensiva, com base na declaração do “substituto”), este tenha seguido as orientações genéricas da Autoridade Tributária, devidamente publicadas. Tal circunstancialismo não foi, porém, alegado, nem demonstrado pelo Requerente, pelo que o enquadramento dos juros indemnizatórios só tem cabimento na alínea d) do n.º 3 do citado artigo 43.º da LGT que postula o respetivo pagamento “[e]m caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução”. Segundo entendemos a violação do direito da União Europeia também deve considerar-se abrangida pela previsão desta alínea d), quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição.
Pelo exposto, assiste ao Requerente o direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea d) da LGT, a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral”.
Em suma, num caso, foi entendido existir erro imputável aos serviços, no outro caso foi entendido de forma diferente.
“(…) a diferença quanto ao termo inicial do prazo de contagem dos juros indemnizatórios não resulta de um diverso entendimento da mesma questão jurídica fundamental, mas antes de nas decisões em confronto ser diverso o quadro jurídico de referência concretamente aplicado: os juros indemnizatórios foram concedidos com base em pressupostos diversos e ao abrigo de diferentes previsões legais; a diversidade de decisões quanto à questão do dies a quo dos juros indemnizatórios não resultou de uma diferença na interpretação e aplicação de um mesmo quadro jurídico, mas antes ficou a dever-se à circunstância de as decisões em confronto terem conteúdo e âmbito diverso, o que retira relevância à divergência quanto ao termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios”, Ac. do Pleno da Secção do CT do STA de 24/1/2024, proc. nº 0140/23.8BALSB.
Na decisão recorrida, em sede de juros indemnizatórios, foi aplicado o disposto no nº 1, do art. 43º, da LGT, não tendo sido aplicado o disposto na al. d), do nº 3, do art. 43º da LGT.
No acórdão fundamento foi aplicado o disposto na al. d), do nº 3, do art. 43º, da LGT.
Em ambos os casos, decisão recorrida e decisão fundamento, não foi aplicada a mesma norma jurídica, donde se conclui que a mesma norma não foi interpretada e aplicada diversamente.
Em suma, em ambas as decisões, não foi decidida a mesma questão de direito.
Assim, inexiste contradição quanto à mesma questão fundamental de direito.
3.Conclusão: Pelo exposto, emite-se parecer no sentido de, por ausência de todos os requisitos de que depende a apreciação do recurso, não deverá ser conhecido o objecto do mesmo.»

4 - Foi dado cumprimento ao disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA.

- Fundamentação -

5 - Questões a decidir
Importa averiguar previamente da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, cuja não verificação impede o mesmo conhecimento.
Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do mérito do recurso.

6 – Matéria de facto
6.1 É do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral recorrida:
a) O Requerente é um Organismo de Investimento Coletivo em Valores Mobiliários (“OICVM”) que se encontra constituído sob a forma societária enquanto uma “open-ended investment company”, da tipologia legal ... Fund, com sede e direção efetiva no Reino Unido (conforme evidenciado no Documento n.º 1 e 2 em anexo).
b) A natureza do Requerente enquanto um OICVM encontra-se atestada por documento emitido pela Financial Conduct Authority (“FCA”) (conforme evidenciado no Documento n.º 3 em anexo), no qual essa entidade certifica que o Requerente assume a forma de um OICVM nos termos da Diretiva n.º 2009/65/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de Julho de 2009, que coordena as disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes a alguns organismos de investimento coletivo em valores imobiliários.
c) O ora Requerente é administrado ... Funds Limited, a qual é igualmente residente para efeitos fiscais no Reino Unido.
d) Sucede que, durante os períodos de tributação de 2019 e 2020 o Requerente deteve participações em diversas sociedades residentes, para efeitos fiscais, em território português, tendo estas mesmas entidades colocado lucros à disposição do Requerente em virtude das referidas participações por ele detidas.
e) Com efeito, no decurso dos períodos de tributação de 2019 e 2020 aqui em causa, foram colocados à disposição do Requerente lucros distribuídos por diversas sociedades residentes para efeitos fiscais, em território português, no montante total de € 2.202.532,52 (€ 392.771,12 relativos ao período de 2019, e € 1.809.761,40 relativos ao período de 2020), conforme evidenciado nos quadros infra: (imagens)
j) (sic) Lucros estes colocados à disposição do Requerente e sobre os quais incidiu IRC, liquidado e cobrado a título definitivo, através do mecanismo de retenção na fonte, à taxa de 25%, nos termos do n.º 4 do artigo 87.º do Código do IRC, como evidenciado nos quadros supra.
k) Esta mesma informação encontra-se demonstrada no documento emitido pela entidade custodiante, com detalhe dos montantes sujeitos a retenção na fonte, relativo aos períodos fiscais de 2019 e de 2020, que aqui se junta como Documento n.º 8.
l) A entidade que, concretamente, procedeu à retenção na fonte, atuando na qualidade de substituto tributário, foi o Banco 1..., com o número de identificação fiscal em Portugal ...02, sendo que, em conformidade com o disposto na alínea c) do n.º 1 e no n.º.7 do artigo 94.º do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, procedeu à retenção na fonte em sede de IRC no valor global de € 550.633,13 (€ 98.192,78 relativos ao período de 2019, e € 452.440,35 relativos ao período de 2020), considerando, conforme anteriormente referido, a taxa de retenção na fonte prevista na legislação interna (i.e. 25%).
m) Note-se que, na medida em que o Requerente já solicitou o reembolso do montante correspondente ao diferencial entre a taxa de retenção na fonte sofrida em Portugal (i.e. 25%) e a taxa reduzida de retenção na fonte prevista nos termos do n.º 2 do artigo 10.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação (“ADT”) celebrada entre Portugal e Reino Unido (i.e. 10%) , o Requerente apenas solicitou, em sede de Reclamação Graciosa, o remanescente do valor do imposto retido, no montante de € 330.379,88 (€ 58.915,67 relativos ao período de 2019, e € 271.464,21 relativos ao período de 2020), conforme melhor identificado nos quadros supra.
n) Deste modo, relativamente ao montante de € 2.202.532,52, pago a título de lucros distribuídos, o Requerente foi objeto de tributação em Portugal, pese embora o facto de caso aqueles rendimentos tivessem sido auferidos por um OICVM constituído e a operar de acordo com a legislação nacional encontrar-se-iam excluídos de tributação em sede de IRC, como melhor se demonstrará em seguida.
o) Nestes termos, e por considerar que foi alvo de um tratamento discriminatório face àquele que seria conferido a um OICVM residente para efeitos fiscais em Portugal, à luz do Direito da União Europeia (“Direito da UE”) e respetiva jurisprudência, o ora Requerente apresentou o precedente pedido de Reclamação Graciosa.
p) Não obstante, decidiu a AT indeferir a Reclamação Graciosa apresentada pelo Requerente.

6.2 Por sua vez, é do seguinte teor o probatório fixado no acórdão fundamento:
a) O Requerente é um fundo de investimento mobiliário constituído e a operar de acordo com o direito norte-americano (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor).
b) O Requerente reúne capital de investidores que, por seu turno, investe em ações de empresas de pequena, média e grande capitalização em mercados desenvolvidos (excluindo EUA e Canadá) (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor).
c) Os riscos do investimento são partilhados pelos investidores (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor).
d) A gestão do Requerente é levada a cabo pela entidade gestora, melhor identificada no introito (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor).
e) Nos anos de 2020 e de 2021 o Requerente era residente, para efeitos fiscais, nos Estados Unidos da América, conforme certificados de residência que juntam como documento n.º 1.
f) O Requerente é qualificado pelo direito norte-americano como Regulated Investment Company (RIC), beneficiando do tratamento fiscal previsto para os RIC no subcapítulo M do Internal Revenue Code.
g) O Requerente investiu em participações sociais de sociedades com sede em Portugal.
h) Em 2020 e 2021 o Requerente auferiu dividendos da sua participação no capital social daquelas sociedades, conforme se extrai dos documentos que juntam como documento n.º 2.
i) Os dividendos auferidos pelo Requerente foram objeto de retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 15% (cf. artigo 94.º do Código do IRC e artigo 10.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre o Estado Português e os Estados Unidos da América), como melhor se discrimina na tabela infra:
j) O Requerente não deduziu nos EUA o imposto retido na fonte em Portugal, conforme se extrai de cópia da declaração de rendimentos referente ao exercício de 2019 (Schedule J)[3], que se junta como documento n.º 3, e de cópia da declaração de rendimentos referente ao exercício de 2020 (Schedule J)[4], que se junta como documento n.º 4 e cujos quadros relevantes se reproduzem infra

7 – Apreciando
7.1 Dos requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência
Vem o presente recurso para uniformização de jurisprudência interposto da decisão arbitral de 19 de dezembro de 2024, no processo arbitral n.º 518/2024-T, por alegada contradição, no que ao termo inicial de pagamento dos juros indemnizatórios respeita, com o decidido no processo arbitral nº 303/2024-T, de 08/08/2024, transitado em julgado.
Importa, pois, determinar se, como alegado, se verificam os requisitos de que depende o conhecimento do mérito do recurso, a saber, determinar se existe contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e ainda, havendo contradição, se a decisão impugnada é desconforme à jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo sobre a questão - artigo 284.º n.º 1 e 3 do CPPT.
No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido numerosas vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:
- Identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;
- Que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;
- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;
- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente).
A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se “sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica” (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente). Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156).
Vejamos pois.
Há inequívocas semelhanças nas situações de facto subjacentes às decisões arbitrais em confronto - cf. o paralelismo dos respectivos probatórios, supra transcritos -, e em ambas se reconheceu terem os requerentes Fundos direito a juros indemnizatórios, contados, porém, de momentos iniciais diferentes, porquanto nas decisões respectivas se fundamentou o respectivo direito a juros indemnizatórios por apelo a normas jurídicas diversas.
Consignou-se, a propósito dos juros indemnizatórios, na decisão recorrida o seguinte (cf. fls. 29/31 da respectiva decisão arbitral):

«2.5. Juros indemnizatórios

40. O direito dos contribuintes ao reembolso e aos juros na sequência da cobrança de impostos em violação de normas da União Europeia decorre deste mesmo direito. Nesse sentido tem decidido o TJUE[10], que sublinha, precisamente, que “o princípio da obrigação de os Estados-Membros restituírem com juros os montantes dos impostos cobrados em violação do direito da União decorre desse mesmo direito da União”[11]. Não há, pois, que ir perscrutar nas disposições de direito interno se esse direito existe ou não. A resposta a essa questão é uma resposta de direito da União Europeia.

41. No entender do TJUE, “quando um Estado-Membro tenha cobrado impostos em violação do direito da União, os contribuintes têm direito ao reembolso não apenas do imposto indevidamente cobrado, mas igualmente das quantias pagas a esse Estado ou por este retidas em relação direta com esse imposto. Isso inclui igualmente o prejuízo decorrente da indisponibilidade de quantias de dinheiro, devido à exigibilidade prematura do imposto”[12].

42. E mais afirma o TJUE, quando sublinha a relevância dos princípios da equivalência e efetividade nesta matéria, que cumpre ao ordenamento jurídico interno de cada Estado-Membro respeitar quando da previsão das condições em que tais juros devem ser pagos. Estes devem abster-se de impor condições menos favoráveis do que as condições relativas a reclamações semelhantes baseadas em disposições de direito interno e de as organizar de modo a, na prática, impossibilitem ou dificultem excessivamente o exercício dos direitos conferidos pelo ordenamento jurídico da União.

43. Daqui resulta uma obrigação interpretativa e metódica europeia na abordagem do regime do regime substantivo do direito a juros indemnizatórios do artigo 43.º da LGT, que estabelece, no que aqui interessa, que estes juros são devidos em caso de decisão judicial que julgue a ilegalidade da norma em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução.

44. Nos termos do decido pelo Pleno do Supremo Tribunal Administrativo uniformizou jurisprudência, especificamente para os casos de retenção na fonte seguida de reclamação graciosa[13], “em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do ato tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efetivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº. 43, nºs. 1 e 3, da LGT.”

45. Tratando-se de jurisprudência uniformizada, ela deve ser acatada, pelo que é de concluir que a Requerente tem direito a juros indemnizatórios desde a data em que se verificou o indeferimento expresso da reclamação graciosa, o nos termos do nº 1 do artigo 57º da LGT, devendo ser contados, até ao integral reembolso ao Requerente, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril.».
Por sua vez, na decisão fundamento, também a propósito dos juros indemnizatórios, se consignou o seguinte:
Sobre o Pedido de Juros Indemnizatórios
O Requerente peticiona juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT, que depende da verificação da condição de “erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”. Para tanto, o facto de a retenção ter sido realizada por uma entidade privada não obsta a que a mesma não esteja a exercer um verdadeiro poder delegado por uma entidade pública, nos termos dos artigos 20.º da LGT e 94.º do Código do IRC, pelo que o erro na liquidação será terá de ser necessariamente “imputável aos serviços”.

Afigura-se, contudo, que a subsunção (ou dito de outro modo, equiparação) do comportamento declarativo de um substituto tributário ou do próprio contribuinte a “erro imputável aos serviços”, não é direta e terá de fazer-se com o subsídio do n.º 2 do artigo 43.º da LGT. Esta norma considera existir tal erro quando, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte (no caso concreto, deve ler-se, numa interpretação extensiva, com base na declaração do “substituto”), este tenha seguido as orientações genéricas da Autoridade Tributária, devidamente publicadas. Tal circunstancialismo não foi, porém, alegado, nem demonstrado pelo Requerente, pelo que o enquadramento dos juros indemnizatórios só tem cabimento na alínea d) do n.º 3 do citado artigo 43.º da LGT que postula o respetivo pagamento “[e]m caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução”. Segundo entendemos a violação do direito da União Europeia também deve considerar-se abrangida pela previsão desta alínea d), quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição.

Pelo exposto, assiste ao Requerente o direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea d) da LGT, a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral.

Ora, à semelhança do que sucedia no processo n.º 165/24.6BALSB, objecto do nosso acórdão do Pleno de 26 de março último, também no caso presente as decisões em confronto concederam esses juros ao abrigo de diferentes disposições legais e, por isso, com início em diferentes momentos (…), sem que haja oposição juridicamente relevante entre elas, como bem salientou o Excelentíssimo Procurador-Geral adjunto no seu parecer.
Verifica-se, também aqui, que perante situações fácticas substancialmente idênticas, as decisões em confronto lhes deram diferente enquadramento jurídico; e foi por força da diferente subsunção dos factos ao direito que deram diferente resposta à questão do termo inicial do prazo de contagem dos juros indemnizatórios, questão que foi a que a Recorrente elegeu como sendo a decidida em sentido divergente e que conduz à conclusão de que inexiste oposição relevante.
Daí que se tenha de concluir, contrariamente ao pretendido mas secundando o Ministério Público junto deste STA, que o recurso não pode prosseguir para a apreciação do mérito.

CONCLUINDO:

Não pode falar-se em oposição relativamente à questão do termo inicial da obrigação de juros indemnizatórios, se a divergência resulta de as decisões arbitrais em confronto terem feito decorrer essa obrigação de diferentes preceitos legais.

Pelo que, em conformidade, não poderá conhecer-se do mérito do recurso.

- Decisão -

8 – Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela recorrente.
Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 28 de maio de 2025. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (voto a decisão) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.