Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	01146/08.2BEVIS

Data do Acordão:	03/12/2025

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	GUSTAVO LOPES COURINHA

Descritores:	IRC ANULAÇÃO PARCIAL LUCRO TRIBUTÁVEL

Sumário:	O critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por aferir se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado, ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.


Nº Convencional:	JSTA000P33419
Nº do Documento:	SA22025031201146/08
Recorrente:	AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Recorrido 1:	A..., LDA.
Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I – RELATÓRIO

I.1 - Alegações
A FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, a qual julgou procedente a impugnação judicial intentada pela A..., LDª, com os demais sinais dos autos, visando a liquidação adicional de IRC do exercício de 2005, e respectivos juros compensatórios no montante global de € 32.798,23.
Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 301 a 311 do SITAF.

A. O Tribunal a quo julgou procedente a impugnação judicial à margem referenciada, por sentença proferida em 12/02/2021, determinando a anulação das liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios, referentes ao exercício de 2005.
B. Afigura-se-nos, porém, com o devido respeito, que o Tribunal a quo, atenta a prova carreada para os autos e levada ao probatório, concluindo que a Impugnante não respeitou o princípio da especialização dos exercícios na contabilização dos proveitos, infringindo, desta forma, quer o aludido princípio contabilístico, quer a norma do artigo 18.º do Código de IRC, andou mal quando não determinou expressamente a anulação meramente parcial da liquidação adicional de IRC impugnada e da correspectiva liquidação de juros compensatórios, e que surgiu em consequência das correcções técnicas realizadas pela inspecção tributária. C. Pois, com o devido respeito, a jurisprudência dos Tribunais Superiores tem entendido, em geral, que os actos de liquidação, por definirem uma quantia, são naturalmente divisíveis, sendo-o também juridicamente, por a lei prever a possibilidade de anulação parcial daqueles actos, na exacta medida em que o fundamento da anulação valha apenas em relação a uma parte do acto, isto é, quando haja uma ilegalidade apenas parcial.
D. Na esteira da doutrina mais avisada sobre o tema, é o que acontece quando um acto de liquidação se baseia em determinada matéria colectável e se vem a apurar que parte dela foi calculada ilegalmente, por não dever ser considerada.
E. Porém, não há qualquer obstáculo a que o acto de liquidação seja anulado relativamente à parte que corresponda à matéria colectável cuja consideração era ilegal, mantendo-se a liquidação na parte que corresponde a matéria colectável que não é afectada por qualquer ilegalidade.
F. Posto isto, crê-se que o Tribunal a quo não podia manter (…) na ordem jurídica a declaração apresentada pela Impugnante aquando do exercício do direito de audição, e respectiva liquidação, e anular-se a liquidação ora sindicada (…) nem sentenciar que (…) não subsistindo dúvidas de que os juros compensatórios se reportam às correcções efectuadas em sede de IRC do ano de 2005, na medida da sua interdependência com a liquidação adicional de IRC, está a liquidação dos juros compensatórios condicionada pelo resultado da impugnação da liquidação do imposto correspondente. Assim sendo, tendo-se decidido pela procedência da acção, a liquidação de juros compensatórios emitida relativa ao mesmo período do imposto é, concomitantemente, ilegal, pelo que também nesta parte procede a impugnação. – cfr. páginas 19 e 20 da sentença.
G. Com efeito, na senda da procedência da impugnação judicial, deveria o Tribunal a quo ter-se limitado a determinar a anulação parcial do acto de liquidação adicional quer de IRC quer de juros compensatórios, isto é, a anulação na parte que correspondesse à matéria colectável cuja consideração era ilegal, mantendo-se a liquidação adicional na parte restante, intocada, com os correspectivos efeitos na liquidação de juros compensatórios.
H. Não o tendo feito, e salvo o devido respeito, imputa-se à sentença erro de julgamento por condenação em quantidade superior ou objecto diverso do pedido, em virtude do pedido da Impugnante não ser a “repristinação” da declaração de substituição por si apresentada, nos termos do artigo 125.º/1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e dos artigos 609.º/1 e 615.º/1/alínea e) do Código de Processo Civil (CPC),
I. Pretendendo a sua revogação e substituição por decisão que determine expressamente a anulação meramente parcial da liquidação adicional de IRC impugnada, com as demais consequências legais, designadamente a correspectiva anulação meramente parcial da liquidação de juros compensatórios, e não total, ao contrário do decidido.

I.2 – Contra-alegações
Foram proferidas contra alegações no âmbito da instância pela sociedade, ora recorrida, com o seguinte quadro conclusivo
A. A impugnação vem proposta sobre o ato de indeferimento tácito da Reclamação Graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de IRC e de juros compensatórios, referentes ao exercício de 2005 (melhor descritas no doc. n.º 1 junto à petição inicial (PI) da Impugnante), no valor global de € 32.798,23. Na origem destas liquidações está um conjunto de correções efetuadas no seguimento de uma ação inspetiva levada a cabo pelos Serviços de Inspeção da Direção de Finanças de Aveiro, assente, designadamente, na alegada violação do princípio da especialização dos exercícios (Cfr. artigo 18.º do CIRC).
B. Entende a AT que está causa uma pretensa violação do princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18.º do CIRC. Em concreto, tendo por base os mapas enviados pela A... à Segurança Social, referentes aos apoios prestados nos meses de setembro, outubro, novembro e dezembro de 2005, entende que «…a sociedade, em 2005, prestou serviços no montante de 159.852,00 €, que não declarou na contabilidade e na respetiva declaração de rendimentos». Constata ainda «…a existência de diversos recebimentos contabilizados no exercício de 2006 que, de acordo com o art.º 18.º do CIRC, deveriam ser considerados proveitos do exercício de 2005».
C. Por conseguinte, conclui a AT que o sujeito passivo «…infringiu o estabelecido no artigo 18.º do CIRC, sendo, por conseguinte, de acrescer ao resultado para efeitos fiscais, do exercício de 2005, o valor de 163.456,43 €» – correção essa que está na origem das liquidações adicionais mediatamente impugnadas nos presentes autos.
D. Inconformada com a decisão, a Fazenda Pública interpôs o presente recurso, alegando, para o efeito, que o Tribunal a quo “andou mal quando determinou expressamente a anulação meramente parcial da liquidação adicional de IRC impugnada e da correspetiva liquidação de juros compensatórios, que surgiu em consequência das correções técnicas realizadas pela inspeção tributária”.
E. Na perspetiva da AT, não o tendo feito, é imputável à sentença um erro de julgamento por condenação em quantidade superior ou objeto diverso do pedido, pretendendo esta a sua revogação e substituição por decisão que determine expressamente a anulação meramente parcial da liquidação adicional de IRC impugnada, com as demais consequências legais, designadamente a correspetiva anulação meramente parcial da liquidação de juros compensatórios.
F. A recorrente não apresenta, com efeitos, razões que a opõem à decisão no domínio das questões substantivas nela suscitadas: o que verdadeiramente configura objeto do presente recurso prende-se com a alegada desadequação do sentido da decisão que terá abusivamente determinado a anulação integral dos atos impugnados ao invés da sua anulação meramente parcial (e proporcional ao sentido do decidido).
G. Mas não tem de todo razão a recorrente.
H. Ao ser submetida, perante o Tribunal a quo, a apreciação da legalidade ou ilegalidade do ato de indeferimento tácito e, mediatamente, a legalidade dos atos de liquidação adicional de IRC e concomitantes juros compensatórios, a decisão teria que ter unicamente um sentido, justamente consubstanciado na revogação do primeiro e, nessa sequência, também do segundo ato, sem qualquer necessidade de ponderação por uma outra opção, seja ela refletida numa eventual anulação parcial dos mesmos ou da sua retificação.
I. Com efeito, perante o pedido formulado e o reconhecimento de razão substantiva aos argumentos de facto e de direito mobilizados pela impugnante, o Tribunal a quo não poderia senão, tendo concluído pela invalidade das correções que os consubstanciam, decidir pela sua anulação integral.
J. Não está em causa uma anulação parcial, porquanto a sentença decide pela ilegalidade absoluta dos atos, imediata e mediatamente, impugnados, nem tão pouco a possibilidade de esta os conformar em função de um determinado sentido da sua decisão.
K. Verdadeiramente, aquela sentença defere em toda a sua extensão o pedido formulado pela impugnante, o qual, justamente, se resume ao reconhecimento da ilegalidade dos fundamentos que consubstanciam, em primeiro lugar, o indeferimento (tácito) da reclamação deduzida, e, em segundo lugar, os atos de liquidação (de imposto e as concomitantes de juros compensatórios) que lhe estão na base.
L. Recorde-se que o Tribunal julga a presente ação integralmente procedente e, em consequência, anula a liquidação adicional de IRC do exercício de 2015 e respetivos juros compensatórios, com todas as suas consequências legais: em nenhum momento está colocada uma atribuição de razão meramente parcial, possivelmente determinante de uma consequência para os atos impugnados que não seja a sua anulação integral.
M. É precisamente por esta razão que nunca haveria lugar a uma decisão que afetasse qualquer um dos atos, o imediato e os mediatos, impugnados em outros ternos que não os integrais: não há uma decisão de substância parcial, nem há tão pouco uma possibilidade, como vimos, de reforma dos mesmos. A única decisão admitida é a que foi formulada e disso não há nenhum elemento, nem mesmo algum validamente suscitado pela recorrente, que suscite a mínima dúvida.

I.3 – Remetidos os autos ao Tribunal Central Administrativo do Norte, veio este por decisão sumária a fls. 374 a 392 do SITAF, declarar-se incompetente, em razão da hierarquia para conhecer o presente recurso jurisdicional, sendo competente para o efeito a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (STA).

1.4 - Parecer do Ministério Público
Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir parecer com o seguinte conteúdo:
“OBJETO
Vem o presente recurso interposto da douta Sentença, datada de 12.02.2021, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, a qual julgou procedente a impugnação judicial apresentada contra o ato de liquidação de IRC relativo ao exercício de 2005.
Foram apresentadas contra-alegações de recurso.
MOTIVAÇÃO
Em sede de Motivação, a Recorrente vem apresentar as seguintes conclusões:
A. O Tribunal a quo julgou procedente a impugnação judicial à margem referenciada, por sentença proferida em 12/02/2021, determinando a anulação das liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios, referentes ao exercício de 2005.
B. Afigura-se-nos, porém, com o devido respeito, que o Tribunal a quo, atenta a prova carreada para os autos e levada ao probatório, concluindo que a Impugnante não respeitou o princípio da especialização dos exercícios na contabilização dos proveitos, infringindo, desta forma, quer o aludido princípio contabilístico, quer a norma do artigo 18.º do Código de IRC, andou mal quando não determinou expressamente a anulação meramente parcial da liquidação adicional de IRC impugnada e da correspectiva liquidação de juros compensatórios, e que surgiu em consequência das correcções técnicas realizadas pela inspecção tributária.
C. Pois, com o devido respeito, a jurisprudência dos Tribunais Superiores tem entendido, em geral, que os actos de liquidação, por definirem uma quantia, são naturalmente divisíveis, sendo-o também juridicamente, por a lei prever a possibilidade de anulação parcial daqueles actos, na exacta medida em que o fundamento da anulação valha apenas em relação a uma parte do acto, isto é, quando haja uma ilegalidade apenas parcial.
D. Na esteira da doutrina mais avisada sobre o tema, é o que acontece quando um acto de liquidação se baseia em determinada matéria colectável e se vem a apurar que parte dela foi calculada ilegalmente, por não dever ser considerada.
E. Porém, não há qualquer obstáculo a que o acto de liquidação seja anulado relativamente à parte que corresponda à matéria colectável cuja consideração era ilegal, mantendo-se a liquidação na parte que corresponde a matéria colectável que não é afectada por qualquer ilegalidade.
F. Posto isto, crê-se que o Tribunal a quo não podia manter (…) na ordem jurídica a declaração apresentada pela Impugnante aquando do exercício do direito de audição, e respectiva liquidação, e anular-se a liquidação ora sindicada (…) nem sentenciar que (…) não subsistindo dúvidas de que os juros compensatórios se reportam às correcções efectuadas em sede de IRC do ano de 2005, na medida da sua interdependência com a liquidação adicional de IRC, está a liquidação dos juros compensatórios condicionada pelo resultado da impugnação da liquidação do imposto correspondente. Assim sendo, tendo-se decidido pela procedência da acção, a liquidação de juros compensatórios emitida relativa ao mesmo período do imposto é, concomitantemente, ilegal, pelo que também nesta parte procede a impugnação. – cfr. páginas 19 e 20 da sentença.
G. Com efeito, na senda da procedência da impugnação judicial, deveria o Tribunal a quo ter-se limitado a determinar a anulação parcial do acto de liquidação adicional quer de IRC quer de juros compensatórios, isto é, a anulação na parte que correspondesse à matéria colectável cuja consideração era ilegal, mantendo-se a liquidação adicional na parte restante, intocada, com a os correspectivos efeitos na liquidação de juros compensatórios.
H. Não o tendo feito, e salvo o devido respeito, imputa-se à sentença erro de julgamento por condenação em quantidade superior ou objecto diverso do pedido, em virtude do pedido da Impugnante não ser a “repristinação” da declaração de substituição por si apresentada, nos termos do artigo 125.º/1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e dos artigos 609.º/1 e 615.º/1/alínea e) do Código de Processo Civil (CPC),
I. Pretendendo a sua revogação e substituição por decisão que determine expressamente a anulação meramente parcial da liquidação adicional de IRC impugnada, com as demais consequências legais, designadamente a correspectiva anulação meramente parcial da liquidação de juros compensatórios, e não total, ao contrário do decidido.
Conclui a Recorrente impetrando o provimento do presente recurso e a concomitante revogação da Sentença Recorrida.
DO MÉRITO
Diz a Recorrente que o Tribunal a quo «andou mal quando não determinou expressamente a anulação meramente parcial da liquidação adicional de IRC impugnada e da correspectiva liquidação de juros compensatórios, e que surgiu em consequência das correcções técnicas realizadas pela inspecção tributária».
Para a Fazenda Pública, deveria o Tribunal a quo, na senda da procedência da impugnação judicial, ter-se limitado a determinar a anulação parcial do ato de liquidação adicional quer de IRC quer de juros compensatórios, isto é, a anulação na parte que correspondesse à matéria colectável cuja consideração era ilegal, mantendo-se a liquidação adicional impugnada na parte restante, intocada.
Para a Recorrente, a Sentença não decidiu assim; razão pela qual, a seu ver, está ferida de erro de julgamento.
Ainda relativamente à referida Sentença, a Recorrente vem também invocar a condenação em quantidade superior (ou objeto diverso), em virtude do pedido da Impugnante não ser a “repristinação” da declaração de substituição por si apresentada.
No que concerne a esta questão importa desde já referir que, em 12.03.2021, houve lugar a uma retificação da Sentença aqui sob escrutínio, aí sendo expressamente dito que «não obstante tal trecho da sentença se situar na parte da fundamentação jurídica, tem implícito um determinado comportamento a observar pela Recorrente, traduzido na manutenção na ordem jurídica da declaração apresentada pela Impugnante aquando do exercício do direito de audição, e respetiva liquidação».
Em conformidade, o Mmo. Juiz procede à substituição da mencionada referência (relativa à manutenção na ordem jurídica da declaração apresentada pela Impugnante aquando do exercício do direito de audição).
Assim, suprindo a nulidade invocada, (lê-se no Despacho de Retificação) na parte da fundamentação da sentença, (…), onde consta:
“Assim, face à fundamentação expendida, as correções efetuadas pela Administração Fiscal, no montante de € 113.709,92, que resultam da diferença entre os valores inicialmente propostos, de € 163.456,43, e os valores corrigidos pela Impugnante, no montante de € 49.746,51, padecem das ilegalidades acima enunciadas (violação da norma do artigo 18.º do Código do IRC, dos princípios da legalidade, justiça e verdade material, e do teor do ofício circulado n.º 14/93 de 23 de novembro, da Direção dos Serviços de IRC), devendo manter-se na ordem jurídica a declaração apresentada pela Impugnante aquando do exercício do direito de audição, e respetiva liquidação, e anular-se a liquidação ora sindicada, o que se determinará a final, no segmento dispositivo desta sentença.”, Deve passar a constar o seguinte, que passa a fazer parte integrante da sentença, em substituição da anterior redação:
“Assim, face à fundamentação expendida, as correções efetuadas pela Administração Fiscal, no montante de € 113.709,92, que resultam da diferença entre os valores inicialmente propostos, de € 163.456,43, e os valores corrigidos pela Impugnante, no montante de € 49.746,51, padecem das ilegalidades acima enunciadas (violação da norma do artigo 18.º do Código do IRC, dos princípios da legalidade, justiça e verdade material, e do teor do ofício circulado n.º 14/93 de 23 de novembro, da Direção dos Serviços de IRC), devendo anular-se a liquidação na parte ora sindicada, o que se determinará a final, no segmento dispositivo desta sentença.”».(sublinhados nossos)
Com tal alteração, a Sentença não só expurgou a referência à manutenção da declaração apresentada (pela Impugnante) aquando do exercício do direito de audição, como acrescentou a expressão “na parte” (ora sindicada) relativa à anulação da liquidação visada.
A ser assim, o que verdadeiramente configura objeto do presente recurso prende-se com a alegada desadequação do sentido da decisão que terá determinado a anulação integral dos atos impugnados ao invés da sua anulação meramente parcial. (cfr. Resposta às Alegações de Recurso – pág. 12)
Salvo o devido respeito por diverso entendimento, afigura-se-nos não caber aqui razão à Fazenda Pública.
Com efeito, em sede decisória pode ler-se «julgo a presente ação procedente, e, em consequência, anulo a liquidação adicional de IRC do exercício de 2005 e respetivos juros compensatórios, na parte aqui impugnada, com as demais consequências legais;(…)»
Assim, a nosso ver, a pronúncia da Sentença restringe-se ao pedido formulado pela ora Recorrida, pedido esse formulado nos seguintes termos: «Deve a presente impugnação ser julgada procedente, por provada, e o ato de indeferimento tácito da Reclamação Graciosa deduzida ser revogado, com a consequente revogação do ato de liquidação em crise, na parte contestada, com as demais consequências legais.»
O que acontece é que, como bem refere a Recorrida em sede de Resposta às Alegações de Recurso, o juízo decisório pode anular, total ou parcialmente, o ato de liquidação, que assim deixa de existir na ordem jurídica, mas não pode reformar o ato tributário, posto que, no que ao processo de impugnação judicial se refere, o contencioso tributário é de mera apreciação da legalidade, consistindo na formulação de um pedido jurisdicional tendo em vista a anulação de um ato jurídico (tributário - liquidação) da administração, ou seja, é um contencioso de anulação, e não de substituição.
CONCLUSÃO.
Pelo exposto, sempre salvaguardando diferente posição, entendemos dever negar-se provimento ao presente recurso, sendo de manter a Sentença Recorrida na Ordem Jurídica.”

I.5 - Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II – FUNDAMENTAÇÃO

II.1 – De facto
A decisão recorrida tem a seguinte matéria de facto:
1) A sociedade Impugnante tem por objeto social a investigação e desenvolvimento, psicologia, terapia da fala, estimulação precoce, estudos e apoio psicopedagógico, terapia ocupacional, pedopsiquiatria, neurologia, psicomotricidade, biologia do homem, serviços e consultas conexas – (facto não controvertido; cfr. relatório de inspeção tributária junto com a petição inicial sob o documento n.º 2; cfr. relatório de inspeção tributária constante do Processo Administrativo; prova testemunhal).
2) A sociedade Impugnante tem como atividade quase exclusiva, a prestação de serviços de apoios individuais a crianças e jovens com necessidades educativas especiais, assegurada exclusivamente por profissionais especializados e contratados externamente – (facto não controvertido; cfr. relatório de inspeção tributária junto com a petição inicial sob o documento n.º 2; cfr. relatório de inspeção tributária constante do Processo Administrativo; prova testemunhal).
3) Cada criança ou jovem recebe mensalmente 6 apoios individuais, de 50 minutos cada, de um técnico com especialidade na sua deficiência – (cfr. relatório de inspeção tributária junto com a petição inicial sob o documento n.º 2; cfr. relatório de inspeção tributária constante do Processo Administrativo).
4) Os destinatários dos serviços prestados pela Impugnante, não dispõem de recursos financeiros que permitam o pagamento desses serviços – (prova testemunhal).
5) A sociedade Impugnante organiza e instrui, em colaboração com os encarregados de educação, os pedidos/candidaturas dirigidos à Segurança Social, com vista à obtenção dos apoios financeiros aos alunos, nos termos do Decreto-Lei n.º 133- B/97, de 30 de maio – (facto não controvertido; cfr. relatório de inspeção tributária junto com a petição inicial sob o documento n.º 2; cfr. relatório de inspeção tributária constante do Processo Administrativo; prova testemunhal).
6) As decisões da Segurança Social sobre os pedidos de apoios financeiros a que se alude no ponto anterior do probatório, são apenas comunicadas aos encarregados de educação - (prova testemunhal).
7) Os subsídios atribuídos pela Segurança Social no âmbito dos pedidos a que se alude no ponto 5) do probatório, são diretamente pagos à sociedade Impugnante, e ascendem ao montante mensal de € 249,00 por cada aluno, respeitante aos 6 apoios individuais a que se alude no ponto 3) do probatório - (facto não controvertido; cfr. relatório de inspeção tributária junto com a petição inicial sob o documento n.º 2; cfr. relatório de inspeção tributária constante do Processo Administrativo; prova testemunhal).
8) O processo de decisão, por parte da Segurança Social, sobre os pedidos a que se alude no ponto 5) do probatório, demora, em média, 10 meses - (prova testemunhal).
9) A Impugnante remete à Segurança Social, mensalmente, a listagem dos apoios/serviços prestados a cada aluno - (prova testemunhal).
10) A sociedade Impugnante regista os seus proveitos numa “base de caixa”, à medida dos pagamentos efetuados pela Segurança Social - (facto não controvertido; cfr. relatório de inspeção tributária junto com a petição inicial sob o documento n.º 2; cfr. relatório de inspeção tributária constante do Processo Administrativo; prova testemunhal).
11) Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Aveiro, realizaram uma ação de inspeção tributária externa à sociedade Impugnante, ao abrigo da ordem de serviço n.º ...82, com incidência em IRC, IVA e retenções na fonte de IRC e IRS, relativamente aos exercícios de 2003, 2004 e 2005 – (cfr. relatório de inspeção tributária junto com a petição inicial sob o documento n.º 2; cfr. relatório de inspeção tributária constante do Processo Administrativo).
12) Em 31/05/2007, após notificação do projeto de relatório de inspeção tributária, para o exercício do direito de audição prévia a que aludem os artigos 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), e após apresentação, por parte da Impugnante, de requerimento a exercer o direito de audição, foi elaborado o respetivo relatório de inspeção tributária, com despacho concordante do Chefe de Divisão datado de 6/06/2007, dali resultando, para o que ora interessa, a seguinte fundamentação: “
(…)
II. Objetivos, âmbito e extensão da ação inspetiva
1. CREDENCIAL E PERÍODO EM QUE DECORREU A ACÇÃO
A presente ação de inspeção tributária foi iniciada em 22/11/2006, a coberto da Ordem de Serviço ...82, emitida em 09/11/2006, com o código PNAIT 221.35 e Despacho de 09/11/2006, da Direção de Finanças de Aveiro, tendo sido dada por concluída em 26/04/2007.
2. MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL
A referida Ordem de Serviço teve origem numa denúncia recebida na Direção de Finanças de Aveiro e foi emitida tendo como objetivo o controlo das operações relevantes da sociedade relativamente ao comportamento fiscal em sede de IRC, IVA e Retenções de IRC e IRS, para os anos de 2003,2004 e 2005.
Como no decurso da visita de inspeção se verificou, por um lado, que a sociedade tem um enorme volume de operações, com vários intervenientes diferentes em cada serviço prestado, e por outro, que as respostas aos esclarecimentos solicitados a diversos organismos, nomeadamente ao Centro Distrital de Segurança Social de Aveiro e à Direção Geral da Saúde, tardavam, houve atrasos na conclusão da ação de inspeção, pelo que propusemos, ao abrigo do n.º 3 do artigo 36.° do RCPIT, a prorrogação do prazo do procedimento de inspeção por um período de três meses, o qual foi despachado Superiormente em 13/04/2007 e notificado ao contribuinte em 26/04/2007.
3. CARACTERIZAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO
(…)
B. Objeto Social/Atividade Desenvolvida
A sociedade tem por objeto social a investigação e desenvolvimento, psicologia, terapia da fala, estimulação precoce, estudos e apoio psicopedagógico, terapia ocupacional, pedopsiquiatria, neurologia, psicomotricidade, biologia do homem, serviços e consultas conexas.
A empresa tem como atividade, quase exclusiva, a prestação de serviços de apoios individuais a crianças e jovens com necessidades educativas especiais, assegurada exclusivamente por profissionais liberais (2 sócios e outros técnicos: psicólogos, terapeutas da fala, logopedas). Estes apoios são subsidiados pela Segurança Social aos encarregados de educação ou a pessoas que tenham a seu cargo a criança ou jovem, através do denominado ―subsídio por frequência de estabelecimentos de educação' especial‖ previsto no Decreto-Lei n.º 133-B/97, de 30 de Maio.
O subsídio por frequência de estabelecimento de educação especial é uma prestação mensal que se destina a compensar os encargos diretamente resultantes da aplicação a crianças e jovens, de idade inferior a 24 anos, portadores de deficiência, de medidas específicas de educação especial que impliquem necessariamente a frequência de estabelecimentos particulares com fins lucrativos ou cooperativos, ou o apoio educativo específico por entidade especializada fora do estabelecimento, igualmente com fins lucrativos.
O reconhecimento do direito a esta prestação, nas situações em que os dependentes com deficiência necessitem de apoio individual por técnico especializado e frequentem estabelecimentos de ensino regular, depende da apresentação de declaração, passada pelo estabelecimento de ensino que os alunos frequentam, comprovativa de que esse apoio não lhes é garantido pelo mesmo.
O apoio individual deve não só ser preconizado rigorosamente em função da deficiência verificada e em adequação às suas características objetivas como deve, também, ser prestado por profissional comprovadamente especializado relativamente à deficiência em causa.
O subsídio por frequência de estabelecimento de educação especial é atribuído mediante requerimento em impresso próprio do encarregado de educação ou da pessoa que tenha a seu cargo o deficiente, acompanhado do boletim de matrícula, prova da deficiência, declaração das receitas ilíquidas do agregado familiar, prova da despesa com a habitação e declaração comprovativa de que não é concedido qualquer subsídio pela entidade patronal do encarregado de educação com o mesmo fim da prestação em análise ou, sendo-o, qual o seu montante.
Os serviços prestados pela sociedade A... consistem em apoios individuais, assegurados por técnicos de diversas especialidades (psicólogos, terapeutas da fala, logopedas), prestados a crianças e jovens com necessidades educativas especiais, que frequentam estabelecimentos de ensino regular, e que necessitam de terapias individuais de acordo com as suas próprias deficiências. Cada criança ou jovem recebe mensalmente 6 apoios individuais, de 50 minutos cada, de um técnico com especialidade na sua deficiência. Apesar de estarmos perante crianças com necessidades educativas especiais, não pudemos confundir os diferentes apoios dados: os apoios prestados pelo gabinete são de natureza paramédica, são terapias relacionadas com as deficiências das crianças; o apoio ao ensino, à aprendizagem, é assegurado nas escolas, com professores de educação especial.
Pelos 6 apoios individuais prestados, o gabinete A...recebe mensalmente 249,00 € por criança ou jovem. Estes valores são subsidiados pela Segurança Social aos encarregados de educação ou a pessoas que tenham a seu cargo a criança ou jovem, mas são pagos diretamente ao gabinete A.... A comparticipação familiar (que na maioria dos casos é nula) é calculada em função do rendimento per capita do agregado familiar, de acordo com regras estabelecidas (e anualmente atualizadas) por Portaria.
Para além dos apoios individuais já referidos, prestados no âmbito Decreto-Lei n.º 133-B/97, a sociedade dá também apoios individuais a crianças e jovens, comparticipados por outras entidades, nomeadamente pelas Câmaras Municipais de Ovar e Espinho e Junta de Freguesia de Arada.
Com carácter acessório, o gabinete A...dá consultas individuais, não comparticipadas, a diversos utentes, de diversas especialidades: psicologia, pedopsiquiatria, terapia da fala, estimulação da linguagem, etc.
(…)
E. Análise Contabilístico-Fiscal
Apresentamos, em Anexo 2, os mapas resumo das ―Demonstrações de Resultados por Natureza Comparadas‖, dos ―Balanços Comparados‖ e do ―Apuramento do Lucro Tributável‖, referentes aos exercícios de 2002 a 2005.
Da análise aos referidos mapas, evidenciamos o seguinte:
O volume de prestações de serviços, nos anos de 2002, 2003, 2004 e 2005, ascendeu, respetivamente, a 189.757, 258.760, 323.599 e 374.969 euros, dando origem a resultados contabilísticos de 12.523, 16.061, 24.533 e -87 euros. Os resultados para efeitos fiscais apresentam a mesma tendência, tendo sido declarados para os referidos exercícios lucro tributável nos valores de 33.795, 17.607, 34.865 e 1.677 euros, originando uma rentabilidade fiscal das vendas de 7,27%, 6,80%, 10,77% e 0,45%, respetivamente.
Contudo, estes resultados não retratam a situação real da empresa em virtude do s.p. não cumprir o princípio da especialização dos exercícios, conforme determina o artigo 18.º do CIRC.
A sociedade apenas contabiliza os proveitos aquando dos recebimentos. Como a maior fonte de receitas provêm da Segurança Social, que apenas efetua os pagamentos após análise dos processos e normalmente, com alguns meses de atraso, os valores de proveitos declarados anualmente pela sociedade A... estão desajustados dos serviços prestados nesses exercícios. Contudo, as respetivas retificações serão descritas e corrigidas no capítulo III. deste relatório.
(…)
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III.1. EM SEDE DE IRC - EXERCÍCIOS DE 2003, 2004 E 2005
(…)
L. Periodização dos Proveitos
De acordo com o n.º 1 do artigo 18.º do CIRC “Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.”
O n.º 2 do referido artigo dispõe “As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.”
Nesta conformidade e atendendo à alínea b) do n.º 3 do artigo 18.°, para efeitos de aplicação do princípio da especialização dos exercícios, os proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data em que o serviço é terminado.
Da análise à contabilidade da sociedade, verificámos que a empresa não contabilizou, no exercício de 2005, os proveitos relativos aos apoios individuais, subsidiados pela Segurança Social no âmbito do denominado ―subsídio por frequência de estabelecimentos de educação especial‖, prestados no último quadrimestre.
Com base nos mapas enviados pelo gabinete A... à Segurança Social, referentes aos apoios prestados nos meses de Setembro, Outubro, Novembro e Dezembro de 2005, cujas cópias juntamos em Anexo 24, elaborámos o quadro resumo que apresentamos em Anexo 25. Da análise ao referido quadro resumo, verificamos que a sociedade, em 2005, prestou serviços, no montante de 159.852,00 €, que não declarou na contabilidade e na respetiva declaração de rendimentos.
Por outro lado, da análise aos recibos emitidos no exercício de 2006, constatámos a existência de diversos recebimentos, contabilizados no exercício de 2006 que, de acordo com o artigo 18.º do CIRC, deveriam ser considerados proveitos do exercício de 2005. Apresentamos, no quadro seguinte, a relação dos recibos de 2006 referentes a serviços efetuados no exercício de 2005:

[IMAGEM]

Assim, com tal comportamento, o s.p. infringiu o estabelecido no artigo 18.º do CIRC, sendo, por conseguinte, de acrescer ao resultado para efeitos fiscais, do exercício de 2005, o valor de 163.456,43 €, estando tal prática prevista e sendo punível nos termos do artigo 119.º do RGIT.
(…)
VI. DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO
Nos termos dos artigos 60.º da Lei Geral Tributária e do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, foi notificado o s.p., em 07/05/2007 (data do registo dos CTT), através do Ofício n.º ...05, de 07/05/2007, para no prazo de 15 dias, se pretendesse, exercer o seu direito de audição sobre o - Projeto de Conclusões de Relatório de Inspeção Tributária‖ que se anexou.
No dia 24/05/2007, deu entrada nestes serviços, sob o ofício n.º ...90, o direito de audição que se junta em Anexo 29.
O exercício do direito de audição foi exercido pela advogada, com procuração a juntar, Dra. AA, NIF ...44.
Quanto aos termos e fundamentos do direito de audição, o contribuinte alega essencialmente o seguinte:
(…)
9. Periodização dos Proveitos (Pontos 48 a 57 do Direito de Audição): que, devido a diversos fatores, a sociedade vem contabilizando os seus proveitos apenas aquando do recebimento; que aceita a argumentação da Inspeção, devendo acrescer ao resultado líquido de 2005 o montante de 163.456,43 €; mas que no ano de 2005 a sociedade contabilizou como proveitos recebimentos da Segurança Social, correspondentes a serviços prestados no ano de 2004, no montante de 113.709,92 €, os quais devem ser deduzidos ao resultado do exercício de 2005; que com estas correções ao resultado do exercício de 2005, seguiu o raciocínio presente no Relatório, mas na sua plenitude; que apurou um montante de acréscimo à matéria coletável de 49.746,51 € que incluiu na declaração, Mod. 22, de substituição, entretanto entregue.
A sociedade acolhe a imputação ao exercício de 2005 de proveitos referentes a serviços prestados nesse ano, não contabilizados em 2005. Contudo, pretende retirar ao exercício de 2005 proveitos contabilizados em 2005 referentes a serviços prestados no ano anterior, alegando que estará a seguir o raciocínio da Inspeção na sua plenitude.
A Inspeção ao imputar ao exercício de 2005 proveitos referentes a serviços prestados em 2005, está a cumprir a legislação em vigor, atendendo ao facto de estes proveitos ainda não terem sido tributados. O que a sociedade pretende é retirar da tributação proveitos que, apesar de referentes ao exercício de 2004, apenas foram tributados no exercício de 2005. Este não é, sem dúvida, o raciocínio da Inspeção.
A sociedade, ao longo dos exercícios, ao - empurrar‖ os proveitos para os exercícios posteriores, tem vindo a beneficiar, quer da redução de taxa de IRC verificada, quer de juros.
Com a correção efetuada, a Inspeção não penalizou a sociedade, antes pelo contrário: permitiu que a sociedade beneficiasse da redução da taxa de IRC verificada em 2004 e da ausência de juros.
Com a correção efetuada, a Inspeção corrigiu o erro contabilístico que se verificava há diversos exercícios: acertou, no último ano da Ordem de Serviço, a periodização dos proveitos. Não há duplicação de proveitos, apenas um reajustamento às normas contabilísticas e fiscais.
Nesta conformidade, não será de aceitar a dedução ao exercício de 2005 de proveitos que, apesar de serem referentes a 2004, apenas foram contabilizados em 2005, porquanto não há prejuízo para a sociedade: a sociedade, ao imputar ao exercício de 2005 proveitos que deveriam ter sido considerados na declaração de rendimentos do exercício de 2004, protelou o pagamento do respetivo IRC devido, beneficiando, assim, de juros que seriam devidos ao Estado. Se fosse aceite a correção pretendida pelo contribuinte, a Administração Fiscal estaria a permitir que as irregularidades da contabilidade conduzissem à evasão fiscal.
Nesta conformidade, tendo a sociedade entregue a Declaração de rendimentos, Mod. 22, de substituição, incluindo a regularização de 49.746,51 €, será de corrigir à matéria coletável declarada na DR de substituição do exercício de 2005 a diferença em falta: 163.456,43 € (correção proposta no Projeto de Relatório) - 49.746,51 € (valor corrigido na DR de substituição) - 113.709,92 € (valor a acrescer).
(…)” - (cfr. relatório de inspeção tributária junto com a petição inicial sob o documento n.º 2; cfr. relatório de inspeção tributária constante do Processo Administrativo).
13) No seguimento do relatório de inspeção tributária referido no ponto anterior, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ...31, e respetivos juros compensatórios, respeitante ao exercício de 2005, a que correspondeu a nota de compensação n.º ...02 e a nota de cobrança n.º ...59, no montante a pagar de € 32.798,23, com data limite de pagamento voluntário até ../../2007 – (cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
14) Em 26/12/2007, a sociedade Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação a que se alude no ponto anterior deste probatório – (cfr. documento de fls. 101 do SITAF, incluído no documento sob o n.º 2 junto com a petição inicial e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
15) A petição de impugnação judicial deu entrada neste Tribunal em 6/08/2008 – (cfr. fls. 1 do SITAF).
16) Em 19/01/2009, a Impugnante foi notificada da decisão expressa de indeferimento da reclamação graciosa a que se alude em 14) deste probatório – (cfr. requerimento apresentado pela Impugnante em 6/02/2009, de fls. 155 a 163 do SITAF, e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

II.2 – De Direito
I. Vem o presente recurso interposto pela Fazenda Pública, visando reagir contra a douta sentença proferida pelo TAF de Aveiro, a qual decidiu julgar totalmente procedente a contestação da liquidação interposta pela impugnante, ora Recorrida, e em consequência anulou a liquidação adicional de IRC do exercício de 2005, e respectivos juros compensatórios, no montante global de € 32.798,23.
Para se decidir pela procedência da ação considerou o tribunal a quo em síntese que:“…face à fundamentação expendida, as correções efetuadas pela Administração Fiscal, no montante de € 113.709,92, que resultam da diferença entre os valores inicialmente propostos, de € 163.456,43, e os valores corrigidos pela Impugnante, no montante de € 49.746,51, padecem das ilegalidades acima enunciadas (violação da norma do artigo 18.º do Código do IRC, dos princípios da legalidade, justiça e verdade material, e do teor do ofício circulado n.º 14/93 de 23 de novembro, da Direção dos Serviços de IRC), devendo manter-se na ordem jurídica a declaração apresentada pela Impugnante aquando do exercício do direito de audição, e respetiva liquidação, e anular-se a liquidação ora sindicada, o que se determinará a final, no segmento dispositivo desta sentença.”(…)

II. Inconformada com o assim decidido, recorre a FP para esta Instância Superior, imputando à decisão recorrida vício de violação de lei, errónea interpretação e aplicação do direito por considerar que “…, atenta a prova carreada para os autos e levada ao probatório, andou mal quando não determinou expressamente a anulação meramente parcial das liquidações mediatamente impugnadas, e que surgiram em consequência das correcções técnicas realizadas pela inspecção tributária.”
Sustenta ainda a AT que a sentença recorrida deveria ter-se limitado “…a determinar a anulação parcial do acto de liquidação adicional quer de IRC quer de juros compensatórios, isto é, a anulação na parte que correspondesse à matéria colectável cuja consideração era ilegal, mantendo-se a liquidação adicional impugnada na parte restante, intocada. Não o tendo feito é de imputar “… à sentença erro de julgamento por condenação em quantidade superior ou objecto diverso do pedido, em virtude do pedido da Impugnante não ser a “repristinação” da declaração de substituição por si apresentada, nos termos do artigo 125.º/1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e dos artigos 609.º/1 e 615.º/1/al. c) do Código de Processo Civil (CPC).”

III. É, portanto, a seguinte a (única) questão a ser dirimida por este Supremo Tribunal e objeto do presente recurso: ocorre uma desadequação do sentido da decisão recorrida, que terá erradamente determinado a anulação integral dos atos impugnados, ao invés da sua anulação meramente parcial (e proporcional ao decidido).
Vejamos, então.

IV. Como constitui jurisprudência consolidada deste Supremo Tribunal, por via de regra, perante a necessidade de anulação de liquidações de impostos, deve a mesma ser parcial, salvo quando, pela natureza dos impostos envolvidos tal seja inviável ou, ainda, quando os vícios identificados pelo Tribunal contaminem a totalidade da liquidação.
Ora, após uma menos feliz redacção inicial, a decisão recorrida foi – no seguimento da apresentação das alegações e contra-alegações de recurso – alvo de um despacho de correção por parte do juiz signatário da sentença em crise, o qual rectificou o segmento decisório, anulando a sentença em termos parciais: “devendo anular-se a liquidação na parte ora sindicada”.
E, quanto ao segmento decisório, decide a sentença recorrida: “julgo a presente ação procedente, e, em consequência, anulo a liquidação adicional de IRC do exercício de 2005 e respetivos juros compensatórios, na parte aqui impugnada, com as demais consequências legais;”.

V. Sucede que, por razões que ficam por esclarecer, as Partes não se manifestaram no sentido de questionar a utilidade do presente recurso, parecendo pretender mantê-lo.
Assim sendo, e para evitar mais inutilidades e delongas processuais num processo com 17 anos, cabe responder em definitivo aos termos do recurso.

VI. Como se pode lapidarmente ler, entre muitíssimos outros, nas conclusões do Acórdão deste Supremo Tribunal, de 30 de Janeiro de 2019, lavrado no processo n.º 436/18:
“I - O acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial.
II - O critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por aferir se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado, ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.
III - Não impede a anulação parcial do acto a necessidade de um ulterior acertamento por parte da AT, de modo a conformar a parte remanescente do acto com os termos da decisão judicial anulatória, como o impõe no caso a diminuição ao valor da matéria colectável apurada em sede de acção inspectiva do valor respeitante às correcções que foram julgadas ilegais pelo tribunal.”
Ora, vertendo esta posição – que é unânime na jurisprudência fiscal superior – ao caso dos autos, cabe concluir que não há qualquer razão que exija a anulação total da liquidação impugnada.
Desde logo pela natureza da mesma; porquanto, sendo o IRC um imposto proporcional, a anulação da parte inquinada da liquidação permite a convalidação da parte não inquinada do ato, sem exigir qualquer exercício que vá além do mero exercício do controlo da legalidade do ato impugnado.
Acresce o vício imputado à liquidação: os fundamentos utilizados pela AT para suportar a mesma reportam-se, essencialmente, à (supostamente errada) periodização de certas componentes do lucro tributável; ora, tais fundamentos de correção (traduzidos na liquidação) não foram atendidos pela decisão recorrida, que ordenou a anulação da liquidação na parte sindicada – o que salvaguardava, por isso, a parte já corrigida (durante o exercício do Direito de Audição) pelo próprio contribuinte, ora Recorrido.

VII. Donde, é notório que os vícios apontados à liquidação impugnada não viciam a totalidade da mesma, mas apenas os segmentos sindicados na decisão recorrida – como não podia deixar de ser, sob pena de nulidade.
Pelo que se impõe reconhecer que a liquidação relativa a IRC de 2005 só pode ser (e, aparentemente, já o era) objeto de mera anulação parcial, na parte correspondente a € 113.709,92 de lucro tributável, ressalvando-se o demais quantitativo tributável da liquidação impugnada e correspondente coleta.
E, em conformidade, o mesmo sucede quanto aos correspondentes juros compensatórios relativos à parte não anulada.

III. CONCLUSÕES
O critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por aferir se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado, ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.

IV. DECISÃO
Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Supremo Tribunal em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial, com a mera anulação parcial do ato de liquidação impugnado na parte da coleta relativa ao valor de lucro tributável de € 113.709,92, mais se anulando na mesma medida a parte correspondente a juros compensatórios.

Custas pela Recorrida.

Lisboa, 12 de Março de 2025. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia.