1. Relatório

A..., UNIPESSOAL LDA., com o número de identificação fiscal ...17, com sede na Av. ..., Fase …, Loja ..., ... ..., veio, ao abrigo do disposto nos artigos 25.º e 26.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro [doravante “RJAT”], bem como do artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão arbitral proferido em 5 de setembro de 2023 no processo n.º 94/2023-T CAAD, que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado pela ora Recorrente, com vista à obtenção da declaração de ilegalidade do ato de liquidação oficiosa de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) n.º ...27, referente ao exercício de 2018, do ato de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...09 e do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa n.º ...53....

Invocou oposição entre o ali decidido e o decidido no processo arbitral n.º 328/2022-T e no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 2550/04.040.0BELSB, de 2021.02.25.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«(…)

a. O presente recurso tem por objeto a Decisão Arbitral proferida em 2023.09.05, no âmbito do processo que correu termos junto do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) – Processo n.º 94/2023-T, e que julgou improcedente o Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado pelo ora Recorrente, em 2023.02.16, onde se requer que seja declarada ilegal a decisão de indeferimento do pedido de Revisão Oficiosa da Liquidação Oficiosa de IRC n.º ...71 , de 2020.12.09, no valor de € 81.769,02 , acrescido de juros compensatórios de € 1.383,10 , o que perfaz o valor total de € 83.152,12 , referente ao período de tributação do ano de 2018, e que seja determinada a anulação do referido ato de liquidação oficiosa;

b. Na Decisão Arbitral recorrida, o Tribunal afirma na Secção V – O Direito, que é manifesto que a AT deu cumprimento à Lei, por quanto (i) o direito a proceder à liquidação oficiosa resultou do incumprimento da obrigação da Requerente de autoliquidar o imposto, quer no prazo legal, quer na sequência da advertência que para tal lhe foi feita pelos serviços (art.90.º CIRC) e (ii) o lucro presumido que serviu de base a tal liquidação foi apurado segundo a norma aplicável. E que não existe, pois, qualquer erro imputável aos serviços mas tão somente omissão da Requerente no cumprimento das obrigações declarativas que sobre ela impendiam, o que legalmente a sujeitou a uma quantificação presuntiva do lucro tributável, sendo que, a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa foi totalmente conforme a Lei;

c. Sucede, porém, que a Decisão Arbitral recorrida está em oposição com o Acórdão proferido pelo Tribunal Arbitral, no âmbito do Processo n.º 328/2022-T, com data de 3 de fevereiro de 2023 e com o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 2550/04.040.0BELSB, de 2021.02.25

d. Refira-se, com efeito, que os Acórdãos proferidos nos processos n.ºs 328/2022-T, de 2023.02.03, do Tribunal Arbitral e 2550/04.040.0BELSB, de 2021.02.25, do Tribunal Central Administrativo Sul – que aqui servem de acórdãos fundamento - perfilham o entendimento de que em caso como dos autos em que a Autoridade Tributária procedeu a uma liquidação oficiosa de IRC, por ausência de apresentação dentro do prazo legal, da respetiva Declaração de Rendimentos Modelo 22., a sua posterior entrega não obsta à sua consideração, caso a mesma permita o apuramento do lucro tributável do sujeito passivo;

e. Assim, entende a ora Recorrente que a Decisão Recorrida, deveria ter seguido a linha de raciocínio perfilhado pelos Acórdãos fundamento, ou seja, seguido a jurisprudência já consolidada pelo Tribunal Central Administrativo e pelo Supremo Tribunal Administrativo.;

f. Não tendo a Decisão Arbitral recorrida seguido o sentido perfilhado pelos Acórdãos fundamento, considera-se que a mesma se encontra, quanto à mesma questão fundamental, em contradição;

g. Pelas razões expostas, entende a ora Recorrente que o presente recurso para uniformização de jurisprudência deve, desde logo, ser admitido, por admissibilidade legal, devendo ser apreciada a legalidade do ato de liquidação de IRC, referente ao período de tributação de 2018 e, em consequência, ser determinada a sua anulação com todas as consequências daí advenientes;

h. Caso assim não se entenda, o que se admite por mera cautela de patrocínio e sempre sem conceder, deverá, uma vez declarada a oposição de decisões e uniformizada a jurisprudência no sentido perfilhado pelos Acórdãos fundamento, ser ordenado o reenvio do processo ao Tribunal Arbitral para nova apreciação do Pedido de Pronúncia Arbitral.».

Rematou as suas conclusões pedindo fosse o recurso fosse dado como procedente por provado e, em consequência, fosse revogada a decisão recorrida, por ilegal, e substituída por outra que determinasse a anulação integral da liquidação oficiosa.

Por despacho do relator, foi a Recorrente notificada de que só pode indicar um acórdão como fundamento relativamente à mesma questão jurídica e convidada a dizer por qual dos dois acórdãos opta como acórdão fundamento.

A Recorrente respondeu indicando como acórdão fundamento no recurso para uniformização de jurisprudência, a decisão arbitral proferida, em 03 de fevereiro de 2023, pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) no Processo n.º 328/2022-T.

O recurso foi admitido, com efeito suspensivo da decisão arbitral recorrida.

Foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Ex.mo Sr. Procurador-Geral Adjunto foi notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e lavrou douto parecer no sentido de não ser tomado conhecimento do objeto do recurso.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

a. A Requerente não procedeu à entrega da declaração periódica de rendimentos (mod. 22) para efeitos de IRC, relativa ao período de 2018, dentro dos prazos legalmente previstos.

b. O não cumprimento desta obrigação declarativas esteve associado ao facto de a Requerente ter vivido uma situação excecional, com necessidade de atualização de toda a contabilidade, na sequência de doença prolongada do anterior contabilista certificado, já falecido,

c. A AT notificou a Requerente, em 24-10-2019, sobre a obrigação em falta, bem como da possibilidade e prazos para a sua regularização.

d. A Requerente não procedeu à entrega de tal declaração no seguimento da referida notificação.

e. Em consequência, a AT procedeu, em 30-11-2019, à liquidação oficiosa com o n.º ...31-...19-60376-15, para a qual foi considerado um lucro tributável de € 389.376,29.

f. Tal lucro foi presumido por aplicação do ponto 1) da al. b) do nº 1 do art.º 90.º do CIRC.

g. Em 05-01-2021, a Requerente submeteu a declaração periódica modelo 22 de IRC identificada com o n.º ...31-...21-C0005-13, na qual declarou prejuízo fiscal, no montante de € 35.045,21.

h. Esta declaração não foi validada pela administração tributária.

i. A Requerente deduziu reclamação graciosa, que foi considerada intempestiva.

j. Pelo que a Requerente solicitou a revisão do ato tributário prevista no artigo 78.º LGT.

k. Tal pedido de revisão oficiosa foi indeferido, o que assentou nos fundamentos seguintes: (…) não está observado o pressuposto de erro imputável aos serviços previsto na 2ª parte do n.º 1 do art.º 78-º da LGT e a Requerente (…) não junta aos autos, nos termos do art.º 74.º da LGT e do art.º 342 do Código Civil, quaisquer documentos contabilísticos e documentos de suporte que coloquem em causa o valor apurado, nos termos do art.º 90.º do CIRC e que comprovem os valores por si declarados posteriormente à notificação da liquidação oficiosa.

l. A Requerente juntou ao presente processo os documentos contabilísticos identificados no seu requerimento inicial com os nº 5 a 11.».

2.2. A decisão arbitral fundamento relevou a matéria de facto que a seguir se transcreve truncada e como resulta da versão publicada no endereço eletrónico caad.org.pt: «(...)

41.1 A Requerente é um sujeito passivo de IRC (artigo 2.º do CIRC), sujeito ao regime geral e com contabilidade organizada, com período de tributação correspondente ao ano civil (n.º 1 do artigo 8.º do CIRC);

41.2 A Requerente não cumpriu a obrigação declarativa – Declaração de rendimentos modelo 22-IRC – até ao último dia do mês de maio de 2020, conforme previsto na alínea b) do artigo 117.º e no artigo 120.º do CIRC;

41.3 A Requerente apresentou em 20.04.2021 a declaração de rendimentos modelo 22-IRC, referente ao período de tributação de 2019;

41.4 Em face da omissão declarativa da Requerente, a Autoridade Tributária e Aduaneira, em 06.11.2022, emitiu notificação (Aviso n.º ...) no sentido da Requerente entregar a declaração em falta, com vista à regularização da sua situação tributária;

41.5 Perante a ausência de resposta da Requerente e da persistência da omissão declarativa, a Autoridade Tributária e Aduaneira, em 23.12.2020, procedeu oficiosamente à determinação da matéria coletável e à liquidação do IRC, referente ao período de tributação do ano de 2019, no estrito cumprimento dos normativos da alínea b) do artigo 89.º e alínea b) do n.º 1 do Código do IRC, a que corresponderam a liquidação de IRC n.º 2020..., de 23.12.2020, (Demonstração de acerto de contas n.º 2020...), no valor de € 30.498,72, acrescido de juros compensatórios, no valor de € 392,15, (Demonstração de liquidação n.º 2020...);

41.6 Em 25.03.2021, a Requerente procedeu ao pagamento do montante de € 30.678,29;

41.7 Em 20.04.2021, a Requerente apresentou a declaração de rendimentos modelo 22-IRC, identificada com o n.º..., e com o código de validação ..., que está integrada no processo administrativo apresentado pela Requerida conjuntamente com a sua Resposta;

41.8 Em 21.10.2021, a Requerente apresentou um pedido de revisão oficiosa, nos termos do artigo 78.º da LGT, a solicitar a revisão da liquidação oficiosa de IRC, fundamentando o seu pedido com base nos elementos e dados constantes da declaração de rendimentos apresentada em 20.04.2021;

41.9 Em face do decurso do prazo de quatro meses previsto no n.º 1 do artigo 57.º da LGT, em 21.02.2022 constituiu-se o ato de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa do pedido de revisão apresentado pela Requerente, nos termos do artigo 78.º da LGT.

41.10 O pedido de revisão oficiosa não foi alvo de decisão expressa por parte dos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira;

41.11 O pedido de pronúncia arbitral foi apresentado em 20.05.2022.».

Vem o presente recurso interposto de um acórdão arbitral que foi proferido no processo n.º 94/2023-T, do Centro de Arbitragem Administrativa, e que, na essência, julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado contra o ato de indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado contra ato de liquidação oficiosa de IRC por entender que «a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa foi totalmente conforme à lei».

A Recorrente não se conforma com o assim decidido por entender que o acórdão arbitral recorrido está em oposição com a decisão arbitral proferida no âmbito do processo n.º 328/2022-T e por entender que o acórdão arbitral recorrido deveria ter seguido linha de raciocínio perfilhado na decisão arbitral fundamento, até porque este seguiu a jurisprudência consolidada dos tribunais superiores.

Na substância, a Recorrente considera que o acórdão recorrido deveria ter perfilhado o entendimento segundo o qual a falta de entrega da declaração Modelo 22 antes da liquidação oficiosa de IRC «não obsta à sua consideração, caso a mesma permita o apuramento do lucro tributável do sujeito passivo» [ver a conclusão “d.” do recurso].

Decorre do exposto (e bem assim do facto de ter sido invocado como fundamento da admissibilidade do recurso os artigos 25.º e 26.º do RJAT e o artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos) que estamos perante um recurso para uniformização de jurisprudência.

Como se sabe, a apreciação do mérito dos recursos para uniformização de jurisprudência depende da verificação de um conjunto de pressupostos substantivos. Ou seja, o Supremo Tribunal Administrativo só uniformiza jurisprudência sobre a questão suscitada no recurso depois de se assegurar da verificação desses pressupostos.

Que, no essencial se destinam a confirmar que a questão suscitada nas duas decisões (a decisão recorrida e a decisão fundamento) é substancialmente idêntica e que a resposta que neles foi dada a essa questão é diversa e contraditória.

Ou seja, identidade substancial da questão suscitada e decisão contraditória quanto a essa questão.

Ora, ao contrário do que alega e conclui a Recorrente, as questões suscitadas nas duas decisões em confronto não eram idênticas.

Desde logo, porque não eram idênticas as situações com que se depararam.

O acórdão arbitral recorrido confrontou-se com uma decisão expressa de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, onde foi concluído que a situação concreta não cabia nos seus pressupostos.

A decisão arbitral fundamento confrontou-se com uma decisão tácita de indeferimento de um pedido de revisão oficiosa. Onde, por isso, não foram explicitadas nenhumas razões para o indeferimento.

Por não serem idênticas as situações, os dois tribunais foram também confrontados com questões distintas.

É de sublinhar que o indeferimento tácito nos procedimentos de segundo grau é uma ficção jurídica que o legislador criou para viabilizar a impugnação do ato praticado a montante (no caso, a liquidação oficiosa). Por essa razão, o indeferimento tácito não contém vícios próprios de que o tribunal possa conhecer. Os vícios que a parte pode invocar neste caso são os do próprio ato a rever.

No indeferimento expresso sucede o oposto, podendo o interessado reagir contra o ato de segundo grau, imputando-lhe vícios próprios, que não afetam a legalidade do ato de liquidação.

E foi o que sucedeu no caso do acórdão arbitral recorrido, já que o Tribunal Arbitral identificou como primeira questão a decidir a de saber se era admissível a revisão, enunciando os seus pressupostos e indagando se a situação do caso concreto se lhes subsumia.

No caso da decisão arbitral fundamento, sucedeu o oposto. Não havendo decisão expressa, não havia que indagar sobre o seu teor e sindicar o juízo de integração executado pela autoridade administrativa (que não existiu). Por isso, o que o tribunal apreciou foi se a administração se poderia abster de analisar o conteúdo da declaração apresentada tardiamente e de a confrontar com os elementos de que dispusesse, fosse qual fosse o procedimento adequado para tal.

O acórdão arbitral recorrido apreciou a questão de saber se estavam reunidos os requisitos para conhecer do pedido de revisão, tendo concluído que não e julgado prejudicado o conhecimento das ilegalidades do ato tributário de liquidação.

A decisão arbitral fundamento apreciou a questão e saber se era legal a liquidação oficiosa quando da declaração apresentada pelo sujeito passivo fora de prazo resultar imposto inferior ao liquidado, tendo concluído que não é determinado a sua anulação e, consequentemente, a anulação do ato de segundo grau que o tinha por objeto.

Poderia dizer-se que o juízo formulado na decisão arbitral fundamento a respeito da liquidação oficiosa e as considerações feitas, em abstrato, quanto à adequação do procedimento de revisão para a sindicar tinha implícito um juízo sobre os pressupostos da sua admissão (isto é, sobre a integração deste tipo de casos no seu âmbito), designadamente dos que vinham enunciados no acórdão arbitral recorrido.

Mas é questão que não importa aprofundar aqui. Porque o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo também vem entendendo uniformemente que o apenas é relevante para fundamentar o recurso para uniformização de jurisprudência a contradição que resulte de soluções expressas.

Tanto basta para concluir que não estão reunidos os indicadores de que depende a apreciação do mérito do recurso.

4.1. Constitui pressuposto da apreciação do mérito do recurso a que alude o artigo 25.º, n.º 2 do RJAT a identidade substancial entre a situação de facto apreciada na decisão arbitral recorrida e a que foi apreciada na decisão que lhe é oposta;

4.2. Não há identidade substancial de situações de facto se o acórdão arbitral recorrido se confrontou com uma decisão expressa de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, onde foi concluído que a situação concreta não cabia nos seus pressupostos e a decisão arbitral fundamento apreciou uma situação em que a administração não chegou a apreciar nem a verificação dos pressupostos de admissibilidade do pedido de revisão oficiosa nem as razões apresentadas pelo ali requerente.

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe, notifique e comunique ao CAAD.

Lisboa, 26 de setembro de 2024. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - Fernanda de Fátima Esteves - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.