O recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

i. O presente recurso vem apresentado do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, em 26-06-2025, que revogou a sentença proferida em primeira instância em 13-02- 2020, que havia julgado a impugnação procedente (conhecendo apenas parte dos vícios invocados), substituindo esta sentença pela simples decisão de julgar improcedente a impugnação (sem conhecer dos demais vícios invocados e/ou sem a remessa dos autos à primeira instância).

ii. Com efeito, a sentença (agora revogada) havia-se decidido julgar procedente a impugnação por vício da notificação da liquidação e consequente caducidade, e «Por conseguinte, procedendo a questão analisada, fica prejudicado o conhecimento das demais questões invocadas pelo Impugnante, nos termos do artigo 608.º, n.º 2 do CPC.», e o acórdão ora proferido (que reverte a decisão de primeira instância) decidiu-se «[…] julgar procedente o recurso, revogando-se a sentença com a consequente improcedência da impugnação.».

iii. O acórdão aqui recorrido incorre em erro de julgamento quanto à apreciação do vício que a sentença havia reconhecido ao procedimento da AT na pretensão de notificar a liquidação impugnada ao Recorrente, como adiante se verá (seja quanto ao fundo da questão, seja, antes disso, quanto à relevância jurídico-social da questão em análise e da necessidade do presente recurso para a melhor aplicação do direito), mas, além disso, incorre em manifesto erro na medida em que, em qualquer caso, mesmo que se entendesse como entendeu o Tribunal Central Administrativo no que àquele vício respeita, então, a consequência que daí decorreria era o conhecimento dos restantes vícios, ou a baixa dos autos à primeira instância para eventual instrução e apreciação dos restantes vícios invocados pelo Impugnante - art. 665.º n.º 2 do CPC - e já não a simples improcedência da impugnação.

Vejamos:

iv. O presente recurso é admissível como recurso de revista excepcional uma vez que se está perante, por um lado, (i) uma questão cuja apreciação, pela sua relevância jurídica, é claramente necessária para uma melhor aplicação do Direito e, por outro lado, (ii) por estar em causa questão de particular relevância jurídica e social, cumprindo os requisitos de que depende a respectiva admissão:

a) estar em causa a necessidade de apreciação de uma questão que é fundamental face à relevância jurídica e/ou social que assume; e/ou

b) o recurso em apreço ser claramente necessário para uma melhor aplicação do Direito, face ao respectivo objecto.

v. Por um lado, está em causa a manifesta necessidade do presente recurso para a melhor aplicação do direito, na medida em que o acórdão recorrido incorre em manifesto erro nas normas aplicáveis, porque faz aplicação dos normativos que convoca desconsiderando em absoluto a redacção em vigor à data dos factos em discussão nos presentes autos do art. 149.º n.º 2 do CIRS, que determinava expressamente que a notificação de uma liquidação em casos como o dos autos (em que houve correcção aos valores declarados pelo contribuinte), tem uma forma especial, obrigatória, de concretização para que possa ser considerada validamente efectuada - diversa das regras gerais de notificação, inclusivamente das regras gerais de notificação das restantes liquidações, previstas no art., 38.º do CPPT.

vi. Isto é, o acórdão recorrido desconsidera a vontade expressa do legislador que estabeleceu uma regra própria, especial, diversa das regras gerais de notificação previstas no CPPT, para os casos de notificações de liquidações de IRS determinadas na sequência de alterações introduzidas aos valores declarados pelos contribuintes - como é manifestamente o caso dos autos, independentemente do procedimento que tenha sido seguido para aquele efeito pela AT.

vii. Daí que o presente recurso seja manifestamente necessário à melhor aplicação do direito, desde logo para a melhor aplicação das normas em jogo na decisão, sendo que para assim se concluir, basta ver o douto Parecer emitido pelo Digníssimo Magistrado do Ministério Público proferido no âmbito do recurso em que foi proferido o acórdão ora recorrido, em que se chama atenção exactamente para a circunstância do art. 149.º do CIRS, na redacção aplicável aos autos, prever regras especiais para as notificações das liquidações que decorrem de alteração aos valores declarados pelos contribuintes e que são diversas das regras gerais das notificações, previstas no art. 38.º do CPPT - anotando ainda a circunstância de ser pacífica a posição jurisprudencial que acompanha a sentença agora revogada e contraria a decisão proferida no acórdão agora recorrido.

viii. Por outro lado, está em causa saber em que termos é que a AT deve agir de modo a que se possa considerar validamente notificada a um contribuinte uma liquidação de imposto, que altera a respectiva situação jurídico-tributária e determina o nascimento de uma obrigação de pagamento na esfera do contribuinte, o que tem ainda maior relevância, porque está em causa aferir quanto ao procedimento que deve ser seguido pela AT nos casos em que, como aconteceu nos autos, a própria AT sabe que as notificações remetidas ao contribuinte não foram, nenhuma delas, recebidas por aquele (pelo que não puderam, comprovadamente, chegar ao respectivo conhecimento) - pois que, comprovadamente, as que lhe foram efectivamente remetidas pela AT, seja no procedimento de liquidação, seja nos procedimentos que lhe terão antecedido, foram todas elas devolvidas.

ix. Implicando tal questão (das regas gerais e especiais de notificação de liquidações) com os limites de actuação da AT na determinação do nascimento de obrigações tributárias de pagamento de imposto na esfera dos contribuintes e na consideração do momento do nascimento dessa obrigação para efeitos de se entender a mesma eficaz e passível de cobrança, inclusivamente coerciva, e ainda implicando com o modo concreto como a AT está obrigada a proceder nos casos em que lhe são devolvidas as notificações remetidas, está-se, evidentemente, perante questão com especial relevância social.

x. E essa relevância é ainda maior do ponto de vista jurídico, na medida em que a matéria do surgimento da obrigação de pagamento, nomeadamente para efeito de determinação dos prazos de cumprimento voluntário da obrigação e cumprimento dos prazos de caducidade do direito de liquidar, e das regras a que a AT deve estar adstrita naquele âmbito, tem evidentemente relevância jurídica redobrada.

xi. A obrigação de pagar imposto é, obviamente, a obrigação mais relevante na relação jurídico-tributária, pelo que é aí que deve ser redobrada a exigência da AT no cumprimento das respectivas obrigações, sendo por isso questão de manifesta de relevância especial jurídica e social saber do momento do nascimento dessa obrigação e da eficácia dos actos pelos quais essa obrigação é determinada perante os respectivos destinatários.

Vejamos:

xii. Como resulta da factualidade dada como provada, está em causa aferir da validade e eficácia da notificação de uma liquidação de IRS de 2004, pretendida efectuar ao Recorrente em 2007, que decorre da desconsideração dos dados por este declarados à AT quanto a tal exercício, nos diferentes actos em que a mesma se subdivide, considerando que:

a. Por remessa, por simples correio registado, em 25-09-2007, foi enviada a liquidação oficiosa;

b. Por remessa, por simples correio registado, em 27-09-2007, foi enviada a demonstração de liquidação de juros;

c. Por remessa, por simples correio registado, em 27-09-2007, foi enviada a demonstração de acerto de contas;

d. Todas cada uma das notificações vindas de referir nas alíneas precedentes foram devolvidas ao remetente com a indicação de “não reclamado”;

[cfr. factos provados sob as alíneas A) a D) do probatório nos termos em que foi configurado no acórdão recorrido e que vinha já da sentença proferida].

xiii. Em primeira instância, tinha-se julgado procedente a impugnação por se entender (devidamente) inválidas as notificações feitas naqueles termos (e por isso verificada a caducidade do direito à liquidação) tendo em conta que «O art.º 67.º dispunha que “Os actos de fixação ou alteração previstos no artigo 66.º serão sempre notificados aos sujeitos passivos, com a respectiva fundamentação”, sendo que o art.º 66.º reportava-se a atos de fixação ou alteração dos rendimentos.» e, por isso, «Assim, a notificação da liquidação em causa nos presentes autos, na medida em que se trata de alteração dos elementos declarados pelo sujeito passivo, deve ser por carta registada com aviso de receção. Veja-se, neste sentido, acórdão do STA de 15/06/2016, proc. n.º 0297/16, a respeito do art.º 149.º do CIRS (anterior art.º 139.º do CIRS) segundo o qual “Nos termos do artº 149º do CIRS os actos de liquidação de IRS efectuados com base na declaração anual de rendimentos apresentada pelo contribuinte estão sujeitos a notificação por mera carta registada. Todavia, estando em causa as notificações dos actos de alteração dos rendimentos declarados e dos actos de fixação pela administração dos rendimentos sujeitos a tributação, têm as mesmas de ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção. II - Uma liquidação oficiosa que materialize ou revele um ato de fixação ou alteração da matéria tributável declarada pelo contribuinte deve obrigatoriamente ser notificada por carta registada com A/R, em conformidade com o disposto nos arts. 65º nº 4, 66º e 149º nº 2 do CIRS”, que é o caso dos autos”.» (sic sentença dada nestes autos, sublinhado e destaque nossos).

xiv. Ora, como «A AT assevera que a liquidação adicional de IRS n.º ...47 e respetivos juros compensatórios n.º ...83 foram notificadas ao sujeito passivo por carta registada em 01/10/2007 (via registo ...02...) e em 02/10/2007 (registo ...72...)» […] e que «Compulsadas as notificações verifica-se que as notificações contêm a menção “correio registado”», concluiu-se, bem, «[…] que é inquestionável que as notificações não foram enviadas com aviso de receção, em desconformidade com redacção em vigor à data relevante, tratando-se de mero lapso de escrita, que resulta da própria decisão citada] (sic sentença dada nestes autos).

xv. Como se reconhece na sentença agora revogada, a notificação de liquidação nos casos previstos no art. 66.º do CIRS (que alteram os valores declarados pelos contribuintes, como é exactamente o caso dos autos), está sujeita a regras especiais quanto à respectiva notificação, por ter de ser obrigatoriamente sujeita a notificação com aviso de recepção (ao contrário da notificação de outras liquidações), por determinação expressa do art. 149.º n.º 2 do CIRS na redacção à data dos factos.

xvi. Já o acórdão ora recorrido, olvidou em absoluto o que se dispunha naquele art. 149.º n.º 2 do CIRS à data dos factos (que previa expressamente regra especial para a notificação das liquidações decorrentes de alteração aos valores declarados pelos contribuintes), que obrigava à notificação com aviso de recepção e não apenas o registo, diversamente do que resulta e resultava da norma geral prevista no art. 38.º do CPPT, ou, pelo menos, esqueceu a relação de especialidade daquela norma do CIRS sobre a norma geral prevista no art. 38.º do CPPT e que, sendo aplicável à generalidade das notificações de liquidações, não o será aos casos a que respeita aquela norma do art. 149.º n.º 2 do CIRS. o estatuído nos arts. 139.º, n.º 2 do CIRS.» [no caso, 149.º n.º 2 do CIRS na correções resultantes de análise interna, com carta registada com a/r, com data de 2-08-2007 que veio devolvida em 16-08-2007, com a menção não reclamada, mas que se lhe seguiu, com registo de 24-08- 20007, outra notificação com a/r devolvida, com a menção não reclamada, tem aplicação a norma do n. º3, do art. 38.º do CPPT.», acrescentando ainda que «Na verdade, não só foi enviada a notificação para a morada fiscal, com se cumpriu as regras da notificação pessoal tal como vem definida no art. 39.º, n. º5 do CPPT.» (sic acórdão recorrido).

xviii. Andou mal o Tribunal recorrido uma vez que, mesmo cumprindo os normativos do art. 38.º n.º 3 e 39.º n.º 5 do CPPT, continua a não ter sido dado cumprimento à norma do art. 149.º n.º 2 do CIRS que, quanto às notificações das liquidações de IRS à data em causa nos autos [2007], dispunha expressamente que «2 - As notificações a que se refere o artigo 66.º, quando por via postal, devem ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção.», diversamente do que dispunha já o n.º 3 daquela norma (em paralelo com a regra geral das notificações do art. 38.º do CPPT) segundo o que «3 - As restantes notificações devem ser feitas por carta registada, considerando-se a notificação efectuada no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, caso esse dia não seja dia útil.» (sublinhado e destaque nossos).

xix. É que, assim entendendo, como anotou o Digníssimo Magistrado do Ministério Público no parecer que foi proferido no âmbito do recurso em que foi proferido o acórdão ora recorrido, sai violado o art. 149.º do CIRS na redacção aplicável aos autos que prevê regras especiais para as liquidações que decorrem de alteração aos valores declarados pelos contribuintes e que são diversas das regras gerais das notificações previstas no art. 38.º do CPPT - e é, aliás, pacífica a posição jurisprudencial que acompanha a sentença agora revogada e contraria a decisão proferida no acórdão agora recorrido (É, aliás, lapidar aquela decisão deste STA quando esclarece que «O art. 149º do CIRS estabelece regras especiais sobre as notificações relativas a IRS...)

xx. Dai que o acórdão recorrido não se possa manter na ordem jurídica, devendo ser revogado, por erro manifesto na norma aplicável e pela manifesta violação do disposto no art. 149.º n.º 2 do CIRS na redacção à data relevante para a decisão da causa, e por não atender à relação de especialidade daquela norma no que respeita à regra geral de notificação das liquidações de IRS, nomeadamente as decorrentes do art. 38.º e 29.º do CPPT que ficam derrogadas por aquela regra especial do n.º 2 do 149.º do CIRS, o que se mostra manifestamente necessário para a melhor aplicação do direito e justifica o presente recurso dada a especial relevância jurídico social da matéria que constitui objecto do presente recurso nos termos supra expostos.

xxi. E é assim, também, nomeadamente, porque é indiferente, para a aplicação da norma do art. 149.º nº2 do CIRS na redacção à data relevante, em que termos se verificou a alteração dos elementos declarados pelo contribuinte, porque nem aquela norma do art. 149.º n.º 2 do CIRS, nem o art. 66.º e/ou 65.º do mesmo código, fazem qualquer distinção quanto ao procedimento ao abrigo do qual os elementos declarados pelo contribuinte tenham sido alterados para efeito de determinar a aplicação daquela regra especial de notificação da liquidação - pelo que é indiferente, para aquele efeito, saber se houve ou não procedimento inspectivo, ou qual a natureza desse procedimento - pelo que, em qualquer caso, tendo havido alteração aos elementos declarados pelo Recorrente seja por que procedimento tenha sido, a notificação da liquidação daí decorrente tinha necessariamente de seguir a regra especial do n.º 2 do art. 149.º do CIRS de notificação por carta registada com aviso de recepção.

SEM PRESCINDIR

xxii. Na respectiva impugnação, o Recorrente, além de invocar os vícios da notificação das liquidações impugnadas e a verificação da caducidade do direito à liquidação, imputou também àquelas erros nos pressupostos de factos (erro de facto e de direito) e erro na aplicação da lei (erro na qualificação dos factos e na determinação das normas aplicáveis) e vícios de fundamentação - vide arts. 20.º a 74.º da petição de impugnação, pelo que mesmo que se entendesse (como entendeu o Tribunal Central Administrativo) que as liquidações em causa teriam sido validamente notificadas ao Recorrente e que, por isso, teriam produzido efeitos contra este, de modo a não se dar por verificada a caducidade das mesmas,, ainda assim, haveria que tomar conhecimento dos restantes vícios invocados contra os actos em causa - e cujo conhecimento ficou prejudicado em primeira instância pela decisão proferida e no entretanto revogada pelo acórdão ora recorrido - sob pena de violação do disposto no art. 665.º.

xxiii. Diversamente, decidindo-se como se decidiu, pela simples improcedência da impugnação sem conhecimento dos restantes vícios invocados (ou remetendo os autos à primeira instância para eventual instrução e conhecimento desses outros vícios), o acórdão recorrido incorreu em nulidade, por omissão de pronúncia, nos termos previstos no art. 615.º n.º 1 d) e 666.º n.º do CPC, a determinar a respectiva reforma necessária.

Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser admitido e, a final, conceder-se-lhe provimento, revogando-se ou anulando-se o acórdão recorrido, e substituindo-se aquele por outro que julgue a impugnação procedente, ou, quando muito, se necessário conhecendo-se dos restantes vícios apontados à liquidações impugnadas, ou, quando muito, determinando a baixa dos autos para conhecimento desses vícios, o que se deverá fazer por obediência à Lei e por imperativo de J U S T I Ç A !

2 - Não foram apresentadas contra-alegações.

3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA não emitiu parecer sobre a admissão do recurso.

4 - Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão recorrido e respetiva motivação (fls. 11 a 17 e 19 da respetiva numeração autónoma).

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respetivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redação vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 - Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 - A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 - Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 - O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 - Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 - A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excecionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo - o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito - devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efetuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas - ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objetivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos, pois.

A alegação subsidiária de omissão de pronúncia do acórdão recorrido foi já atendida pelo TCA, que a reconheceu por acórdão e ordenou a baixa dos autos à 1.ª instância pata ampliação da matéria de facto e conhecimento das questões prejudicadas.

Quanto à questão que o TCA conheceu no seu primeiro acórdão proferido nos autos - a da validade da notificação efetuada por carta registada e a eventual caducidade do direito à liquidação - , parece-nos que, efetivamente, se justifica a admissão do recurso, quanto mais não seja para clarificar a questão da aplicação da lei no tempo em relação com a invocada especialidade da norma do Código do IRS relativa à notificação de liquidações adicionais (que alterem elementos declarados pelo sujeito passivo), pois a posição adoptada pelo TCA parece contrariar a jurisprudência deste STA quanto à questão (cf. Acórdãos proferidos nos processos n.º 0296/16 e 0974/16).

Justifica-se, pois, a admissão do recurso relativamente à questão supra identificada, sabendo que as questões relativas à validade da notificação de actos de liquidação de imposto têm inegável relevo social fundamental, ao menos até que se fixe jurisprudência inequívoca sobre a matéria.

Pelo que o recurso será admitido.

CONCLUINDO:

Justifica-se a admissão do recurso de revista para conhecer de questão relativa à validade da notificação adicional de IRS, atento o inegável relevo social fundamental da questão, ao menos até que se fixe jurisprudência inequívoca sobre a matéria.

Custas a final.

Lisboa, 15 de abril de 2026. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Francisco Rothes - Joaquim Condesso.