1. RELATÓRIO

1.1 Em representação da AT, veio a Fazenda Pública interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro.), da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) em 13 de Março de 2023 no processo n.º 334/2022-T ( Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=7005.). Invocou oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão proferida pelo CAAD em 11 de Maio de 2020, no processo n.º 333/2019-T, já transitada em julgado (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=4780.) e apresentou alegações, com conclusões do seguinte teor:

«A. O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida.

B. Nos termos do artigo 25.º/2 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (Decreto-Lei 10/2011, de 20 de Janeiro), «a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo».

C. De acordo com o n.º 3 do citado artigo «ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

D. Desde logo, quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário que:
a) As situações de facto sejam substancialmente idênticas;
b) Haja identidade na questão fundamental de direito;
c) Se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e
d) A oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas.

E. Pretendem as presentes alegações demonstrar que, no caso vertente, se encontram reunidos os supra elencados requisitos para que se tenha por verificada a alegada oposição de acórdãos.

F. Para que se considere que há oposição de soluções jurídicas, entende a jurisprudência do STA que ambos os acórdãos devem versar sobre situações fácticas substancialmente idênticas.

G. E sendo ainda que a oposição de soluções jurídicas pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida não como uma total identidade dos factos, mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.

H. Para o que interessa para o presente recurso, subjacente ao acórdão recorrido, foi dada como provada factualidade constante nas nossas alegações supra, para cuja leitura se remete.

I. Subjacente ao acórdão recorrido, foi dada como provada factualidade constante nas nossas alegações supra, para cuja leitura se remete.

J. Entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto, dado que, em ambos os casos, Recorrente e a ora Recorrida deduzem IVA, o qual foi desconsiderado pela AT, nos termos do artigo 19.º, n.º 3 do CIVA.

K. Em ambos os casos, as sociedades fornecedoras apresentam uma falta de estrutura empresarial e de pessoal, apresentam ausência de património, falta de documentos de transporte, curto período de laboração, impossibilidade de contactos com os gerentes, falta de entrega de elevados montantes de IVA por essas empresas ao Estado, no sentido de evidenciar a impossibilidade de os serviços que justificavam as facturas emitidas em benefício da ora Recorrida corresponderem a operações efectivamente reais, prestadas por aqueles fornecedores.

L. Em ambos os casos, os sujeitos passivos alvo de inspecção não dispõem de contratos, comunicações escritas, requisições, orçamentos, e-mails trocados com as empresas fornecedoras dos produtos que adquiriam.

M. Além daquela identidade fáctica, para que haja oposição de acórdãos é ainda necessário que as decisões em confronto se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito, ou seja, importa que as soluções opostas tenham sido perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito.

N. Em causa, em ambos os acórdãos estava em causa determinar se a exclusão do direito à dedução do IVA operada pela AT e suportado pela ora Recorrida nas facturas em apreço nos autos, com fundamento no artigo 19.º, n.º 3 do Código do IVA por operações simuladas, está ou não conforme a lei.

O. Com efeito, no acórdão fundamento entendeu-se que, perante operações consideradas simuladas e facturação falsa, «a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua actuação e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar terem sido declarados custos que não se verificaram, e com a prova perante o Tribunal da pertinência desse juízo, ou seja, com a prova perante o Tribunal da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que tais custos não ocorreram. Por outras palavras, basta à AT evidenciar a consistência daquele juízo, invocando factos que traduzam uma probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade. Para este efeito, pode recorrer à prova indirecta, i.e., a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, de ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributário, 1972, p. 154.
[…]
A AT também não necessita de fazer prova da existência de um acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratório, no intuito de enganar terceiros, conforme previsto no artigo 240.º do Código Civil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende».

P. No âmbito do acórdão fundamento foi entendido que o ónus que impende sobre a AT a propósito da prova acerca das operações simuladas e bem assim da facturação falsa pode ser efectivada através factos indiciadores dessa realidade, capazes de abalar a veracidade das declarações dos contribuintes, de modo indirecto, não se exigindo a prova da existência de um acordo simulatório entre o ali sujeito passivo e as empresas suas fornecedoras.

Q. Ainda no acórdão fundamento foi acrescentado que:
«Trata-se de indícios sérios e objectivos, reveladores de uma probabilidade elevada de as facturas desconsideradas não titularem operações reais. Não tem razão a Requerente quando afirma que apenas foram recolhidos factos imputados às empresas emitentes das facturas e que a AT se alheou da realidade ao extrapolar esses factos reconduzindo à Requerente o que de errado se passava com os seus fornecedores. Não foi (apenas) porque aqueles fornecedores não tinham estrutura ou capacidade para realizar as vendas (que não tinham) que a AT concluiu, da forma simplista que a Requerente expõe, que não lhe comprou a mercadoria. A AT não se bastou com a recolha de indícios de falsidade por parte dos emitentes das facturas».

R. Por seu turno, o acórdão arbitral de que se recorre, entendeu, diversamente, que:
«Neste âmbito ao ónus da prova, quando a AT desconsidera facturas que reputa como falsas, aplicam-se as regras previstas no art. 74.º da LGT, competindo fazer prova da verificação dos pressupostos que legitimam a sua actuação, ou seja, que existem indícios sérios de que as operações não correspondem com a realidade passando, então, a incidir sobre o sujeito passivo o ónus da veracidade da transacção. Sendo verdade que a AT conclui que as empresas fornecedoras da Requerente não apresentariam estrutura que lhes permitisse executar a produção das peças de roupa interior e que inexistem guias de transporte ou até de controlo, mas, estes factos não permitem indiciar que o trabalho não foi, de facto, executado. A verdade é que nenhum indício foi apresentado pela Requerida para demonstrar que, de facto, e independentemente da estrutura das empresas fornecedoras, o trabalho não foi feito, mormente tendo em conta que o mesmo foi integralmente facturado e pago; não incumbindo à Requerente averiguar – ainda que o tenha feito como consta de declarações de não dívida de uma das empresas fornecedoras – a situação empresarial ou fiscal dos seus fornecedores. I.e., para haver simulação, como resulta da decisão transcrita, seria necessário que a AT tivesse reunido elementos que relacionassem a Requerente com o esquema que imputa às empresas fornecedoras. O que, não só não faz, como nem sequer o alega. Partindo para uma conclusão cujos factos que lhe estão subjacentes em nada se relacionam com a Requerente.
E a AT não só não o demonstra como se pode concluir, face aos elementos constantes dos autos, que as operações são efectivas ainda que a confecção não fosse realizada pelas empresas fornecedoras mas eventualmente subcontratadas por estas a terceiras, facto que a AT nem sequer alega e nem sequer ponderou ou analisou na sua decisão inspectiva. Face ao exposto, a AT não reuniu ou invocou indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu. O que obsta a desencadear o ónus probatório da Requerente que só opera depois da AT ter reunido e invocado aquela matéria indiciária, o que nunca aconteceu no caso concreto face aos factos apurados nestes autos. Em suma, a conclusão da AT face às estruturas das fornecedoras não lhe permite, nem permite ao tribunal, concluir que as operações da Requerente em apreço nos autos sejam simuladas e, nesse pressuposto, lhe seja negado o direito à dedução do imposto».

S. Perante a mesma factualidade, os dois acórdãos divergem na solução, dado que:
- por um lado, o acórdão fundamento sustenta que a AT «não necessita de fazer prova da existência de um acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratório, no intuito de enganar terceiros, conforme previsto no artigo 240.º do Código Civil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende»
- por outro lado, o acórdão arbitral recorrido sustenta que «para haver simulação, como resulta da decisão transcrita, seria necessário que a AT tivesse reunido elementos que relacionassem a Requerente com o esquema que imputa às empresas fornecedoras».

T. Ou seja, para efeitos afastar a presunção de veracidade nos termos do artigo 75.º, n.º 1 da LGT, em termos de dar como provada a existência de facturação falsa, enquanto o acórdão fundamento dispensa a AT de fazer prova da existência de um acordo de simulação entre o sujeito passivo e os seus fornecedores, o acórdão recorrido entendeu que sobre a AT impendia a aludida prova, exigindo que tivesse conseguido relacionar o sujeito passivo com o esquema imputado às empresas fornecedoras.

U. Tanto no acórdão fundamento como no acórdão arbitral foi dada como provada factualidade no sentido indiciador de que os próprios sujeitos passivos que beneficiaram da dedução do IVA liquidado na facturação considerada falsa.

V. No acórdão fundamento, entre outros, a factualidade apurada, com mérito para abalar a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, foi a seguinte:
«[…] a Requerente não dispõe de quaisquer documentos, designadamente de transporte, ou quaisquer outros (v.g., orçamentos ou requisições), para além das facturas. […] Não há registo de entrada e saída de veículos de mercadorias nos dias em que alegadamente se efectuaram entregas relevantes dos bens facturados no local onde se situa a infra-estrutura produtiva da Requerente e em que esta desenvolve a sua actividade. Este controlo, feito por uma entidade terceira, a B..., que explora as instalações, permitiu constatar-se que nas mencionadas datas não ocorreu qualquer o transporte em viaturas pesadas de mercadorias com destino à Requerente; […] Tendo sido negociados e contratados fornecimentos de centenas de milhares de euros com os dois fornecedores identificados, sendo que num dos casos (D...) a Requerente afirma que manteve um relacionamento comercial com a entidade que perdurou três anos, não foi facultado à AT um contacto telefónico dos interlocutores que a Requerente conhecia como faces visíveis dos referidos fornecedores, cujos nomes não têm correspondência com o dos membros dos órgãos sociais (gerentes), dos sócios ou de colaboradores desses fornecedores; […] Em relação a algumas aquisições o volume de bens adquiridos é flagrantemente desproporcional à dimensão da Requerente. A título de exemplo, considerando que tinha 14 colaboradores, comprou 500 pares de calças (uma média de 36 pares de calças por cada colaborador), 1000 polos (uma média de 71 polos por colaborador); 585 botas de trabalho (uma média de 42 botas por colaborador), entre outros; Verifica-se a concentração da emissão das facturas nos últimos dias do ano 2015 e nos 3 últimos meses de 2016, desacompanhada de variações significativas que mostrem acréscimo súbito e anormal da actividade da Requerente».

W. Por sua vez, no acórdão recorrido, foi dada como provada a factualidade constante no RIT, conforme pontos 13 a 24 da matéria assente, nomeadamente quanto à falta de estrutura empresarial e pessoal das empresas fornecedoras da ora Recorrida, quanto à ausência de património, quanto à falta de documentos de transporte, quanto ao curto período de duração das empresas fornecedoras (cerca de 1 ano de actividade), quanto à falta de contactos com os gerentes das empresas fornecedoras, falta de entrega de elevados montantes de IVA por essas empresas ao Estado, no sentido de evidenciar a impossibilidade de os serviços que justificavam as facturas emitidas em benefício da ora Recorrida corresponderem a operações efectivamente reais, prestadas por aqueles fornecedores.

X. No acórdão recorrido, especificamente na fundamentação da matéria de direito, é assumido pelo colectivo de árbitros como correspondendo à verdade o facto de que as empresas fornecedoras da Requerente não apresentavam estrutura que lhes permitisse executar a produção das peças de roupa interior e que inexistem guias de transporte ou até de controlo; Factos que, no entanto, conclui aquele tribunal «não permitem indiciar que o trabalho não foi, de facto, executado».

Y. Perante toda a factualidade indiciadora da falta de veracidade do declarado nas declarações contributivas dos sujeitos passivos em questão, recolhidas tanto no processo que deu mote ao acórdão fundamento, como no acórdão recorrido, o certo é que ambos divergiram nas soluções jurídicas.

Z. No acórdão fundamento foi entendido que «competia ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (de exercer a dedução do IVA e de considerar como fiscalmente dedutíveis, para efeitos de IRC, os inerentes gastos) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, a demonstração de que as operações se realizaram efectivamente. Porém, os indícios coligidos pela AT não foram rebatidos e infirmados pela Requerente, que se limitou e concentrou a apontar insuficiências e falhas à argumentação da AT sem, contudo, apresentar quaisquer elementos que suportassem a efectividade das operações, não tendo junto documentos ou fornecido evidências tangíveis da existência e afetação à sua actividade dos bens facturados por aqueles fornecedores (como sejam guias de transporte, e-mails de encomendas ou contactos comerciais, indicação das empresas transportadoras ou da forma como os bens foram transportados, onde foram descarregados e em que dias, ou um simples contacto telefónico das pessoas [físicas] que agiram em nome e/ou por conta dos fornecedores em causa na contratação dos pretendidos fornecimentos)».

AA. No acórdão recorrido constituiu entendimento que «tendo em conta o supra referido a AT entende que as facturas não correspondem a operações efectivas para efeitos de permitir a dedutibilidade do IVA incorrido pela Requerente, ou seja, que se trata de operações simuladas, pelo que de acordo com o número 3 do artigo 19.º do CIVA a Requerente não poderia ter deduzido o imposto relativo a estas aquisições simuladas. Neste âmbito ao ónus da prova, quando a AT desconsidera facturas que reputa como falsas, aplicam-se as regras previstas no art. 74.º da LGT, competindo fazer prova da verificação dos pressupostos que legitimam a sua actuação, ou seja, que existem indícios sérios de que as operações não correspondem com a realidade passando, então, a incidir sobre o sujeito passivo o ónus da veracidade da transacção. Sendo verdade que a AT conclui que as empresas fornecedoras da Requerente não apresentariam estrutura que lhes permitisse executar a produção das peças de roupa interior e que inexistem guias de transporte ou até de controlo, mas, estes factos não permitem indiciar que o trabalho não foi, de facto, executado. A verdade é que nenhum indício foi apresentado pela Requerida para demonstrar que, de facto, e independentemente da estrutura das empresas fornecedoras, o trabalho não foi feito, mormente tendo em conta que o mesmo foi integralmente facturado e pago; não incumbindo à Requerente averiguar – ainda que o tenha feito como consta de declarações de não dívida de uma das empresas fornecedoras – a situação empresarial ou fiscal dos seus fornecedores. I.e., para haver simulação, como resulta da decisão transcrita, seria necessário que a AT tivesse reunido elementos que relacionassem a Requerente com o esquema que imputa às empresas fornecedoras. O que, não só não faz, como nem sequer o alega. Partindo para uma conclusão cujos factos que lhe estão subjacentes em nada se relacionam com a Requerente».

BB. Enquanto no acórdão fundamento foi decidido manter intactos os actos tributários na ordem jurídica, no acórdão recorrido, foi decidido declarar a anulação dos aludidos actos de liquidação de IVA.

CC. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento.

DD. Termos em que é de concluir dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento.

EE. Acrescentar, ainda que tal questão não seja sindicável em sede de uniformização de jurisprudência, que o colectivo de árbitros – quer-se crer que por mero lapso, ainda que grosseiro, sem qualquer intencionalidade – omitiu a referência a factualidade variada, complementar da constante na matéria dada como provada, que consubstancia indícios relevantes de que as operações em causa são simuladas, por recurso a facturação falsa.

FF. Na situação em apreço, considere-se o esquema dos emitentes das facturas para a Requerente, que consta no ponto 14 dos factos provados – facturas que não correspondem a qualquer fornecimento efectivo de vestuário.

GG. Tanto a B... como as C..., empresas por sua vez fornecedoras das fornecedoras da ora Recorrida – a D..., E... e F..., obedecem ao mesmo “modus operandi”, melhor descrito no RIT, mas de que se destaca o seguinte:
- A B... teve actividade durante cerca de 1 ano, período após o qual cessou;
- A B... tinha como sócia AA e como gerente BB;
- A B... estava sedeada numa fracção habitacional, arrendada, onde vivia a mãe da sócia, que entretanto abandonou o dito imóvel;
- A B... emitiu facturação com elevados montantes de IVA – montantes que não entregou, funcionando como “missing trader” –, declarando valores de IVA dedutíveis, de natureza meramente residual;
- A B... não tem instalações físicas e humanas que permitam a produção/confecção de peças de roupa;
- A B... não é proprietária de qualquer móvel ou imóvel, não tendo emitido quaisquer documentos de transporte, quer na qualidade de remetente, quer na qualidade de destinatário;
- A C... teve actividade aberta durante cerca de 7 meses, entre Maio de 2020 e Janeiro de 2021;
- A C... tinha como sócio e gerente BB;
- A sede da C... não tem qualquer instalação física nem infra-estrutura humana, apta para a produção/confecção de peças de roupa;
- A C... emitiu facturas de elevado montante em exclusivo para a E..., imposto que não entregou nos cofres do Estado;
- A C... não tem registado qualquer compra de equipamento que lhe permita proceder à confecção de vestuário;
- A C... não é proprietária de qualquer móvel ou imóvel, não tendo emitido quaisquer documentos de transporte, quer na qualidade de remetente, quer na qualidade de destinatário;

HH. A conclusão a retirar da análise efectuada às duas empresas fornecedoras das sociedades E..., D... E F... é a de que, atenta falta de estrutura empresarial, designadamente, a ausência de qualquer estrutura patrimonial, bem como a ausência de uma estrutura de pessoal afecto à actividade declarada, as sociedades B... e C... não passaram de um elo instrumental numa cadeia de fraude, materializada no encadeamento de sociedades que mais não faziam do que proceder à emissão de facturas relativas a operações não realizadas.

II. Por assim ser, se concluiu, e bem, no âmbito da acção inspectiva levada a cabo à esfera da Requerente que as facturas emitidas pela sociedade C... para as sociedades D... E... e F... são simuladas, não correspondendo a qualquer fornecimento efectivo.

JJ. Por sua vez, as sociedades D... E... e F... declararam essencialmente IVA dedutível que não corresponde a facturas comunicadas por terceiros e as que foram comunicadas, pertencem às sociedades B... e C..., as quais, conforme se comprovou no âmbito da acção inspectiva, não entregaram imposto nos cofres do Estado.

KK. As sociedades D... E... e F... constituíram igualmente um elo instrumental para permitir que a Requerente pudesse deduzir imposto a que, de outro modo, sem aquelas facturas, nunca teria direito.

LL. As sociedades não apresentam qualquer estrutura física ou humana que permita a confecção de vestuário.

MM. Não têm registado na sua contabilidade maquinaria própria para a confecção de vestuário, nem imóveis ou contratos de arrendamento.

NN. Não têm registado gastos com rendas, electricidade ou transportes de mercadorias.

OO. Não existem comunicações de guias de transporte destas sociedades, apesar de declararem e processarem centenas de milhares de peças de vestuário e de calçado.

PP. Todas as 3 sociedades tiveram actividade aberta durante cerca de 1 ano – ou durante período menor que esse – dado que funcionaram durante o período encadeado de laboração, em que se foram sucedendo umas às outras e se substituíram na relação comercial com a Requerente.

QQ. O motivo dessa sucessão prende-se com o facto de a AT, ao fim de alguns meses de se verificarem diversas incongruências declarativas, as notificar para apresentarem os respectivos elementos de contabilidade, bem sabendo o gerente de facto das sociedades – seja ele quem for, visto que CC não o podia ser – que nenhum elemento tinha para apresentar, tendo aquelas notificações servido de alerta para se avançar para o encerramento sucessivo da actividade das empresas.

RR. A título de exemplo, assim que foi encerrada a D... a 20-12-2019, foi de imediato constituída a E... a 03-01-2020.

SS. E, por sua vez, assim que foi encerrada a E... a 02-11-2020, foi de imediato constituída a sociedade F... a 23-11-2020.

TT. Isto é, as sociedades sucederam-se em cascata, encerrando assim que a AT as notificava para apresentar a contabilidade, tendo como propósito a emissão de facturas para a Requerente, ainda que não correspondessem a nenhuma prestação de serviço efectiva.

UU. No caso da D... concluiu-se que a sua sede inicial na Rua ..., ... ..., corresponde a uma garagem que se encontrava encerrada, situada por baixo da morada de DD – o alegado motorista – e que, de acordo com a informação recolhida no local no âmbito da acção inspectiva, no n.º 247, o nome daquela empresa é absolutamente desconhecido.

VV. No caso da E..., relativamente aos movimentos bancários contabilizados, é de salientar, que a generalidade dos movimentos de recebimentos de clientes e de pagamentos aos fornecedores foram efectuados por transferência bancária, através da conta bancária do sujeito passivo E..., titulada no Banco 1... (IBAN - ...23).

WW. Analisada a informação bancária disponível na contabilidade do sujeito passivo E..., verificou-se que foram efectuados significativos levantamentos em numerário da referida conta bancária e contabilizados por contrapartida da conta de caixa, facto que confirma a opacidade das práticas financeiras do sujeito passivo E....

XX. Opacidade que é ainda reforçada pelo facto de as facturas emitidas para clientes serem pagas a pronto pagamento, através de transferências bancárias para a referida conta da E... no Banco 1..., mas que davam origem a transferências imediatas, de parte significativa dos fluxos financeiros, para as contas bancárias das sociedades: B... e C..., para aí, também de imediato, serem objeto de levantamento em numerário.

YY. Não foi possível contactar o gerente das três empresas – Sr. CC –, apenas tendo sido possível, conforme RIT, contactar a sua companheira, para o número ...07 (número associada na base de dados da AT a CC), através do qual informou que o companheiro não possuía condições de saúde para exercer qualquer actividade de gerência e que não exercia qualquer actividade económica.

ZZ. Inclusivamente, a sócia-gerente da Requerente, Sra. EE, após ter afirmado peremptoriamente – em termo de declarações no âmbito da acção inspectiva – nunca haver conhecido pessoalmente o Sr. CC – (página 31 do RIT, ponto 29) se conhece o Sr. CC, respondeu que conheceu telefonicamente com um senhor CC, no início da relação comercial com os fornecedores referidos) –, veio contradizer, sem grandes certezas, esta versão dos factos em sede de inquirição de testemunhas, afirmando que, afinal, talvez tivesse estado com ele uma ou duas pessoas (na inquirição contradisse-se, afirmando primeiro que não conhecia para, depois, dizer que havia estado com ele).

AAA. Ao minuto 34:49 da 2 parte da inquirição plataforma CAAD, a sócia-gerente da Requerente afirmou que só havia contactado telefonicamente com o Sr. CC, afirmando que não foi ele quem se dirigiu às instalações da A... para fazer as provas do seu trabalho, mas que mandou o motorista para aquele mesmo efeito.

BBB. Ao minuto 36:40 da 2 parte da inquirição plataforma CAAD, a mesma sócia-gerente da Requerente referiu que achava que o Sr. CC havia ido às instalações da Requerente uma vez, com o motorista DD, mas que ela, sócia-gerente, não se tinha encontrado com ele.

CCC. Tudo isto, já depois de ter afirmado à mandatária da Requerente que havia estado com o Sr. CC – minuto 07:27 e seguintes da 1 parte da inquirição plataforma CAAD.

DDD. Foi nítida a inconsistência da versão apresentada pela sócia-gerente, que, no entanto o colectivo de árbitros resolveu ignorar, que, ora afirma convictamente que esteve duas ou três ocasiões com o Sr. CC, ora afirma, ante as perguntas do representante da Requerida, que apenas o contactou com a pessoa telefonicamente e que, da única vez que terá ido às instalações da A..., não estiveram juntos.

EEE. O revelou [sic] impreparação, incerteza quanto aos factos, indiciando que as respostas podem ser prestadas consoante a pergunta, o contexto da pergunta e, sobretudo, o autor da pergunta, a fim de compor a versão dos factos que é mais conveniente à ora Requerente no momento.

FFF. Para lá da sócia-gerente da Requerente, mais ninguém viu ou contactou com o Sr. CC.

GGG. A própria trabalhadora que tinha a incumbência de verificar os defeitos de fabrico das peças, a fim de corroborar a versão factual de que apenas a sócia-gerente da Requerente contactava com o Sr. CC, confessou que, excepção do que acontecia com o Sr. CC, relativamente a todos os outros fornecedores era ela – e não a sócia-gerente da Requerente –quem contactava com as empresas - conforme minuto 07:50 e seguintes da 3 parte da inquirição plataforma CAAD,

HHH. Ou seja, sobre os defeitos das peças de vestuário provenientes da D... E..., F..., muito convenientemente era apenas a sócia-gerente da Requerente quem comunicava com o Sr. CC e lhe comunicava os defeitos.

III. Com as restantes empresas, sobre os defeitos de peças fornecidas com defeito, quem comunicava era a trabalhadora, não a sócia-gerente.

JJJ. A própria questão do alegado erro nas guias de transporte, emitidas pela Requerente, aquando do alegado levantamento das peças cortadas nas instalações daquela pelo motorista DD, indicando uma matrícula de um veículo da Requerente – indiciando que era a Requerente quem levava as peças cortadas aos fornecedores e não que fossem estes levantá-las às suas instalações –, cai que nem uma luva para justificar o facto de nenhum trabalhador ou gerente da Requerente ter a oportunidade de conhecer as instalações da D... E... e F... ou sequer conhecer CC.

KKK. Acerca de CC, o mesmo configurou o “testa de ferro” daquelas três empresas, tal como se menciona no RIT:
«Na sequência da impossibilidade de contacto pessoal com o referido gerente, foi efectuado um contacto telefónico para o número de telemóvel ...07 (número associada na base de dados da AT a CC), através do qual fomos informados pela sua companheira (FF – NIF ...) que CC não possuía condições de saúde para exercer qualquer actividade de gerência e que não exercia qualquer actividade económica».

LLL. Toda a versão dos factos foi relatada pelas testemunhas e sustentada na p.i. e nas alegações como se, no mundo dos negócios, não houvesse preocupações mínimas de segurança do comércio, para o caso de as relações comerciais entre as partes envolvidas malograrem.

MMM. Não existiram contratos, cláusulas penais, duração de contratos, indicação de contactos ou moradas, prazos para pagamento, denúncias por fornecimento defeituoso, tendo todos estas fatos resultado da ausência de prova documental e, inclusivamente, sido corroborado durante a produção de prova testemunhal, mas que o tribunal arbitral resolveu, mais um vez, ignorar olimpicamente.

NNN. Os defeitos das peças de roupa – cerca de 20 mil por semana – eram comunicados por boca, nunca havia um e-mail, uma evidência escrita que indiciasse a realidade das transacções.

OOO. A Requerente, na pessoa da sua sócia-gerente, nunca se perguntou acerca do motivo de, num espaço de dois anos, terem sido emitidas à A... facturas por três empresas distintas, sempre alegadamente representadas pela mesma pessoa.

PPP. A Requerente não achou estranho a substituição cadenciada de empresas – E..., D... F...

QQQ. Não é normal este tipo de comportamento por parte das empresas, facturar, num espaço de dois anos, com 3 NIF´s distintos, o mesmo serviço, quando a gerência pertence à mesma pessoa e com os mesmos sócios.

RRR. A Requerente não possui:
- uma única nota de encomenda de todas essas peças;
- uma única guia de transporte na entrega do produto acabado nas instalações da Requerente;
- um único e-mail trocado com qualquer desses três fornecedores, que se assumiam como empresas, com actividade aberta, e que tinham alegadamente um sócio-gerente (CC) e um motorista (DD);
- que não esteja documentado um único “report” de defeitos na confecção das peças
- que os pagamentos o fossem a pronto, ainda antes de, alegadamente, a única controladora interna da Requerente verificar se as peças não tinham defeito;
- que as empresas fornecedoras D... E..., F... – e as empresas que para elas forneciam – B..., C... – não possuam condições físicas, de estrutura e humanas para produzir peças de roupa e não possuam “inputs” nas suas contabilidades que justifiquem o fornecimento de peças à ora Requerente;

SSS. Em resumo, não se acredita que uma empresa com a estrutura da Requerente, que tem alguma dimensão no negócio regional de confecção de roupa, que não possua um único documento relativo aos termos dos negócios com estas três empresas, nem correspondência alguma entre si, e que apenas tenham acordado a confecção de um milhão de peças através de “boca”.

TTT. Salvo melhor opinião, nenhuma empresa faz negócio com outra, num montante total de quase cerca de € 500.000,00, referente a um milhão de peças de confecção de vestuário, sem reduzir os termos contratuais a escrito, sem notas de encomenda, sem guias de transporte, sem troca de correspondência escrita, sem que as denúncias relativas a peças confeccionadas com defeito não sejam reduzidas a escrito, sem definir o foro competente em caso de incumprimentos contratuais, sem contratualização de cláusulas penais em caso de mora ou de incumprimento defeituoso ou definitivo.

UUU. Quanto ao pedido da Requerente de certidão da situação tributária regularizada das 3 empresas, antes de as mesmas iniciarem as supostas (e não provadas) relações comerciais consigo, o tribunal arbitral também não aquilatou do porquê de a Requerente só ter solicitado a certidão à E... a 02-11-2020, nas vésperas desta sociedade encerrar actividade.

VVV. Há uma razão simples para que a certidão tenha sido emitida especificamente naquele dia, que se explica através do “modus operandi” sobre como estas três sociedades – sempre com o mesmo sócio-gerente SR. CC – funcionaram durante o período encadeado de laboração, em que se foram sucedendo umas às outras e se substituíram na relação comercial com a Requerente.

WWW. É que a sociedade E... foi notificada para apresentar os elementos de contabilidade junto do Serviço de Finanças de Celorico de Basto no dia 03-11-2020, bem sabendo que nenhum elemento tinha para apresentar, tendo aquela notificação servido de alerta (e mote) para se avançar para o encerramento da actividade, que viria a acontecer na data de 14-12-2020.

XXX. Atente-se que, no relatório da acção inspectiva à E..., ordem de serviço n.º ...67, consta que em 2020-10-23, nos termos do artigo 63.º da LGT e dos artigos 37.º e 42.º do RCPITA, foi notificado o sujeito passivo E..., na pessoa de CC – NIF ..., na qualidade de gerente, para no dia 2020-11-03, pelas 10:30 horas, apresentar no Serviço de Finanças de Celorico de Basto os elementos de contabilidade da sociedade E... (através do ofício n.º ...15 – registo postal ...).

YYY. É esta a explicação para o “timing” do pedido de certidão – a 02-11-2020 – e o subsequente encerramento da sociedade E....

ZZZ. A E... sabia que após a data de dia 03-11-2020 iria ser inspeccionada e que a sua matéria tributável seria corrigida, pelo que, antes que isso acontecesse, apressou-se a obter a certidão de situação tributária regularizada junto do Serviço de Finanças, a fim de a exibir junto do serviço de notariado, para que se pudessem iniciar as diligências próprias e assim proceder ao competente registo do encerramento da sociedade.

AAAA. Aquela certidão da situação tributária regularizada surge como forma – muito deficiente, diga-se, desde já –, de colmatar a manifesta falta de provas pela Requerente em como mantinha – que não mantinha nada – um controlo prévio acerca da legalidade dos seus fornecedores.

BBBB. Nenhuma prova apresentou nesse sentido, e, as únicas agora exibidas, tiveram como propósito a obtenção de documentação por parte dos responsáveis da empresa E... junto da Autoridade Tributária e da Segurança Social, sem as quais nunca conseguiria encerrar a actividade sem documentos que atestassem que a empresa não tinha dívidas ao Estado.

CCCC. Concluindo, a AT recolheu indícios mais que suficientes que lhe permitissem desconsiderar a veracidade da declaração da ora Recorrida, no sentido de lhe negar o direito à dedução de IVA, nos termos do disposto no artigo 19.º, n.º 3 do CIVA.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência:

- ser admitido, por verificados os respectivos pressupostos; e

- ser julgado procedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, revogada a decisão arbitral recorrida, sendo substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente, como é de Direito e Justiça».

1.2 A sociedade recorrida apresentou contra-alegações, sustentando que o recurso deve «ser rejeitado face à sua inadmissibilidade por violação do art. 152.º do CPTA, ex vi, art. 25.º, n.º 3 do RJAT» ou, caso assim não se entenda, deve «ser julgado improcedente, mantendo-se integralmente a decisão arbitral recorrida».

1.3 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido de que não estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência. Isto e em síntese, após diversos considerandos em torno do recurso para uniformização de jurisprudência e seus pressupostos, com a seguinte fundamentação:

«Em termos essenciais, na situação dos autos, há que considerar a seguinte materialidade:
Quer na decisão recorrida, quer na decisão fundamento os sujeitos passivos foram objecto de acção inspectiva, em sede de IVA, realizada pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT).
Em ambos os casos, a AT considerou que as facturas emitidas pelos fornecedores aos sujeitos passivos não conferem o direito à dedução do IVA, por se referirem a operações não reais (art. 19.º, n.º 3, do CIVA).
Porém, a matéria de facto provada é diversa nas duas decisões.
Na decisão recorrida, foi dado como provado que as operações em causa são reais (ponto 3, dos factos provados).
Por sua vez, na decisão fundamento não ficou provado que as operações em causa tenham sido efectivamente realizadas.
A diversidade de situações fácticas justifica que na decisão recorrida o pedido de pronúncia arbitral tenha sido julgado procedente e que na decisão fundamento aquele pedido tenha sido julgado improcedente.
Não existe identidade dos pressupostos de facto quanto às duas decisões em confronto.
Sobre a mesma questão fundamental de direito inexiste contradição entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento».

1.4 Cumpre apreciar e decidir, sendo que, primeiro, há que examinar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.
Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cf. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)].

2.1 DE FACTO

2.1.1 A decisão arbitral recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«1. A Requerente tem como objecto “Comércio, importação, exportação e representações têxteis” tendo-se registado em 2008-03-01, para o exercício da actividade principal de Comércio por grosso de têxteis.

2. Sendo que, nos anos de 2019 e 2020 subcontratou a produção de peças de vestuário a outras sociedades comerciais com quem trabalhava nomeadamente:

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3. Estas sociedades prestaram serviços à Requerente, quer por si, quer através de outros terceiros que eram subcontratados;

4. No período de 2019 e 2020, que correspondeu a período de pandemia relativo à COVID-19, a Requerente teve um acréscimo de produção, mormente por muitas das empesas com a mesma área de negócio não laboraram naquele período, tendo muitas entrado em processos de lay-off;

5. O trabalho de confecção relativo a esta subcontratação era simples e rápido de executar sendo, que, tendo em conta a prática comercial da zona, é muitas vezes desenvolvido por terceiros, muitas vezes em estruturas informais, a quem as peças eram entregues para serviços específicos e que as devolviam a estas sociedades;

6. Tendo em conta a simplicidade do trabalho subcontratado era possível a entrega da malha num dia e a devolução das peças confeccionadas no mesmo dia;

7. Tendo em conta a prática comercial da zona, a escolha de prestadores de serviços é feita através de processos informais, nomeadamente não havendo um plano de contratação a escolha faz-se tendo em conta a experiência de trabalho entre as empresas e a reputação;

8. Tendo em conta a prática comercial da zona as folhas de corte eram entregues às empresas de confecção subcontratadas para executar o serviço e as peças eram devolvidas posteriormente sendo controladas por amostragem;

9. Sendo as mercadorias entregues vinham já acompanhadas da respectiva factura;

10. Todas as facturas em apreço nos autos foram pagas pela Requerente;

11. Foi entregue à Requerente declaração de situação contributiva regularizada, quer às Finanças quer à Segurança Social, pela sociedade E...;

12. A Requerente foi sujeita a inspecção tributária externa, de âmbito parcial, relativa ao exercício de 2019 – ... – IRC e IVA e exercício de 2020 – ... IVA;

13. O procedimento surgiu:

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14. Estas sociedades integram o seguinte esquema de sociedades:

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15. Sendo que em relação à B... a AT conclui que:

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16. Em relação à C..., a AT conclui que:

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17. Relativamente à D..., a AT conclui:

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18. Em relação à E...:

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19. Em relação à F...

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20. Na sequência do acto inspectivo foram recolhidos os seguintes elementos da contabilidade da Requerente em relação às sociedades D..., E... e F..., durante os períodos de 2019 e 2020:

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21. Os pagamentos das facturas forem efectuados pela Requerente por transferência bancária:

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22. As quantidades de peças efectuadas, em 2019 e 2020, emitidas pelos fornecedores foram as seguintes:

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23. Do cruzamento das facturas e guias de transporte relativas ao último mês de 2019 e dois últimos meses de 2020 resulta:

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24. Na sequência do acto inspectivo foram realizadas as seguintes correcções em sede de IVA:

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25. As facturas emitidas pelas sociedades D... E... e F..., durante os períodos de 2019 e 2020, as quais estão em consonância com os valores comunicados ao sistema e-factura;

26. Em consequência da inspecção foram emitidas as liquidações oficiosas de IVA e respectivos juros compensatórios:

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27. A Requerente procedeu ao pagamento das liquidações;

28. O pedido de constituição arbitral deu entrada em 23 de Maio de 2022.

B. Não existem outros factos com relevo para a decisão de mérito que não se tenham provado».

«A. A. G... LDA., aqui Requerente, é uma sociedade de cariz familiar criada em 26 de Maio de 2009 e tem por objecto social a “[c]onstrução e reparação de embarcações metálicas (petroleiros, navios de guerra, graneleiros, navios frigoríficos, de pesca, de passageiros, hidro deslizadores, hovercrafts, ferry boats, dragas, rebocadores) e de outras embarcações metálicas e estruturas metálicas flutuantes (barcos-faróis, barcos-piloto, docas flutuantes, pontões, gruas flutuantes, plataformas de perfuração. Construção e reparação de iates e outras embarcações de recreio e desporto (inclui barcos para pesca desportiva) feitas em metal, madeira, ou qualquer outro material, accionados por motores, velas ou remos. Inclui canoas, caiaques, jangadas e barcos insufláveis. Agentes de comércio por grosso de máquinas, equipamento industrial, embarcações e aeronaves” – cf. Relatório de Inspecção Tributária (“RIT”) constante do PA e também junto pela Requerente como documento 28.

B. A Requerente está registada pelo exercício da actividade de “Construção de embarcações metálicas e estruturas flutuantes, excepto de recreio e desporto – CAE 30111”, é um sujeito passivo de IRC do regime geral e, para efeitos de IVA, está enquadrada no regime normal de periodicidade mensal – cf. RIT.

C. A actividade exercida pela Requerente respeita essencialmente a operações abrangidas pela isenção prevista no artigo 14.º, n.º 1, alínea f) do Código do IVA, que conferem o direito à dedução, relacionadas com “transformações, reparações, operações de manutenção, construção, frete e aluguer de embarcações afectas às actividades a que se referem as alíneas d) e e) [afectas à navegação marítima em alto mar e que assegurem o transporte remunerado de passageiros ou o exercício de uma actividade comercial, industrial ou de pesca], assim como as transmissões, aluguer, reparação e conservação dos objectos, incluindo o equipamento de pesca, incorporados nas referidas embarcações ou que sejam utilizados para a sua exploração” – cf. RIT.

D. Nos anos 2015 e 2016, a actividade da Requerente foi desenvolvida na Zona Portuária de Azurara, numa infra-estrutura industrial propriedade da H..., S.A., entidade que lhe cedia ainda energia eléctrica e prestava um conjunto de serviços relacionados com a actividade operacional, como o encalhe e desencalhe de embarcações – cf. RIT.

E. A Requerente foi objecto de um procedimento inspectivo externo, de âmbito parcial – IVA e IRC –, abrangendo os anos 2015 e 2016, credenciado pelas Ordens de Serviço ...48 [2015] e OI201802749 [2016], da Direcção de Finanças do Porto, com vista à comprovação e verificação do cumprimento das obrigações legais de natureza tributária – cf. RIT.

F. A Requerente foi notificada na sua sede, em 12 de Junho de 2018, de que se iria realizar a mencionada acção inspectiva, o que veio a concretizar-se com a assinatura das respectivas Ordens de Serviço pelo representante do sujeito passivo, aqui Requerente, nas seguintes datas:
i) Em 14 de Junho de 2018, no caso da Ordem de Serviço ...48, que determinou a inspecção ao ano 2015;
ii) Em 5 de Julho de 2018, em relação à Ordem de Serviço ...49, referente ao ano 2016,
– cf. RIT.

G. A acção inspectiva realizada à Requerente aferiu que, no decurso dos anos 2015 e 2016, esta registou facturas de aquisição de bens a dois fornecedores que estavam indiciados por emissão de facturas falsas – a I... UNIPESSOAL, LDA. (a seguir referida por I...) e a J... UNIPESSOAL, LDA. (J...) – em relação às quais deduziu o IVA e reconheceu o respectivo gasto fiscal para efeitos de IRC – cf. RIT.

H. Estão em causa – cf. RIT:
i) 30 facturas emitidas pela I... em 2015, entre 28 de Setembro de 2015 e 31 de Dezembro de 2015, no valor total de € 551.836,78 (€ 448.647,78 de base tributável e € 103.189,00 de IVA);
ii) 19 facturas emitidas pela I... em 2016, entre 28 de Janeiro de 2016 e 5 de Abril de 2016, no valor total de € 271.988,72 (€ 221.129,04 de base tributável e € 50.859,68 de IVA); e
iii) 8 facturas emitidas pela J... em 2015, entre 21 de Dezembro de 2015 e 31 de Dezembro de 2015, no valor total de € 78.658,50 (€ 63.950,00 de base tributável e € 14.708,50 de IVA5).

I. Por um conjunto de factos-índice, a AT inferiu que aquelas facturas não correspondiam a operações reais e rejeitou a dedução do IVA e do gasto fiscal correspondente para efeitos de IRC, procedendo às correcções de imposto e juros inerentes – cf. RIT.

J. Neste âmbito, a fundamentação dos actos tributários que consta do Projecto de Conclusões e do RIT refere o seguinte:
“III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
[…]
1 – UTILIZAÇÃO DE FACTURAS NAS QUAIS FORAM MENCIONADAS OPERAÇÕES INDICIARIAMENTE «FICTÍCIAS» OU «SIMULADAS»
1.1 – ELEMENTOS DECLARADOS/INDICADORES DE ACTIVIDADE
Consultada a base de dados do Sistema de Informática Tributária, verifica-se que o indicador médio nacional de rendibilidade bruta Rácio R16-MBI, para a actividade de «Construção de embarcações metálicas e estruturas flutuantes, excepto de recreio – CAE 30111», que corresponde à que foi desenvolvida pela G... LDA nos anos de 2015 e de 2016, apresenta os seguintes desfasamentos para com os calculados a partir dos elementos declarados pela empresa:

ANOS	Rácio R16-MBI
	EMPRESA	UN ORGÂNICA	SECTOR
2015	46,06	59,27	82,27
2016	53,75	73,69	82,14

[…]
Os assinalados desfasamentos, indiciam desde logo consumos anormais de matérias […].
Em conformidade com os elementos recolhidos no decurso do procedimento inspectivo, concluiu-se que não correspondem a efectivas aquisições de bens ou de serviços efectuadas aos emitentes dos documentos, sendo por isso indiciariamente fictícias ou simuladas, com os fundamentos que se indicam, relativamente a cada um deles, as operações que constam dos documentos com origem nos obrigados tributários a seguir indicados, cujas operações foram relevadas a débito nas contas 31-COMPRAS, 62-FORNECIMENTOS E SERVIÇOS EXTERNOS e 63-GASTOS COM O PESSOAL e outras que deram origem a movimentos a débito da conta 64-GASTOS DE DEPRECIAÇÃO E DE AMORTIZAÇÃO do Sistema de Normalização Contabilística (SNC):
A) I... Unipessoal, Ldª [NIF: ...]
[…]
Nem a emitente, nem a utilizadora das facturas mencionaram as operações que dela constam, respectivamente no Anexo O e no Anexo P às declarações anuais de informação contabilística e fiscal a que se referem a alínea c) do n.º 1 do artigo 117.º e o artigo 121.º, ambos do CIRC, pelo facto de quanto ao ano de 2015, nenhuma delas ter dado cumprimento aquela sua obrigação declarativa e quanto ao ano de 2016, em que a situação de incumprimento declarativo se mantém no caso da emitente, a G... LDA ter omitido as operações com a I... Unipessoal, Ldª ao Anexo P, ainda que estas excedessem o limite previsto na alínea f) do n.º 1 do artigo 29.º do CIVA.
Acresce que contrariando o disposto no artigo 3.º do Dec.-Lei N.º 198/2012, de 24 de Agosto, com as alterações introduzidas pela Lei N.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, a emitente não comunicou à Autoridade Tributária e Aduaneira, as facturas antes identificadas, emitidas em nome da G... LDA e os demais documentos da mesma natureza […].
As facturas em causa fazem alusão, ao programa utilizado [... licenciado a: I... Unipessoal, Lda./...79/Documento processado por computador], mas omitem a certificação, que na altura era obrigatória, por força da alteração ao n.º 9 do artigo 123.º do CIRC, operada pelo artigo 113.º da Lei N.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, nos termos e condições definidos na Portaria N.º 22-A/2012, de 24 de Janeiro, verificando-se ainda que os documentos não ostentam o código hash, exigível pelo n.º 1 do artigo 6.º da Portaria N.º 363/2010, de 23 de Junho, com as alterações introduzidas pela Portaria N.º 22-A/2012, de 24 de Janeiro.
Acresce que respeitando as operações, como é o caso, a alegados bens em circulação, não foram detectados quaisquer documentos de transporte comunicados pela I... Unipessoal, Ldª, nos termos do disposto no Dec.-Lei N.º 198/2012, de 23 de Agosto, conjugado com o preceituado na Portaria N.º 161/2013, de 23 de Abril.
[…]
Para efeitos fiscais, a I... Unipessoal, Ldª, está registada pelo exercício das actividades principal de «Comércio por grosso de vestuário e de acessórios – CAE 46421» que iniciou com efeitos reportados a 2015/04/01 e secundária «Comércio por grosso não especificado – CAE 46900» [declaração de alterações submetida a 2015/10/02].
I... Unipessoal, Ldª, apresentou as declarações periódicas de IVA de 15-06T a 16- 09T, nas quais assinala que «não realizou operações activas nem passivas» [Quadro 05/Campo 1], o que permite concluir que não reconheceu as operações mencionadas nas facturas emitidas em nome da G... LDA e dos demais utilizadores conhecidos, nem até esta data, procedeu à entrega da prestação tributária que nela foi liquidada. Quanto aos períodos de imposto de 16-12T e seguintes, a I... Unipessoal, Ldª não deu cumprimento àquela sua obrigação declarativa.
Com referência aos anos de 2015 e de 2016 e, em matéria de IRC, a I... Unipessoal, Ldª, é um sujeito passivo em situação de incumprimento declarativo, por não ter apresentado as declarações de rendimento Modelo 22 de IRC e anual de informação contabilística e fiscal.
Apesar da I... Unipessoal, Ldª não ter submetido a IES/DA relativa aos anos de 2015 e de 2016, da qual fazem parte os anexos O/P, através do Sistema de Informática Tributária, procedeu-se ao cruzamento da informação baseada nos valores declarados por terceiros, seus hipotéticos fornecedores [Cruzamento do Anexo P com o Anexo O de fornecedores] e da consulta efectuada, não foram detectadas quaisquer aquisições de bens ou serviços declaradas por outros sujeitos passivos nacionais, que pudessem constituir os inputs da actividade empresarial da I... Unipessoal, Ldª.
[…] foi efectuada uma deslocação à sede/domicílio fiscal da I... Unipessoal, Ldª […]
Não obstante as diversas tentativas nesse sentido, não foi possível estabelecer qualquer contacto com eventuais residentes, tendo sido detectados indícios de que o local não estaria habitado […]
Sem prejuízo das demais características do imóvel, que o tornam viável apenas para fins habitacionais, tal como consta do registo matricial, de notar que as áreas exíguas de construção, a que acresce a implantação do edificado num terreno com algum declive, à face de um rua estreita e em curva, que torna praticamente impossível efectuar cargas e descargas no local, nomeadamente de chapas com as dimensões das mencionadas nalgumas das facturas emitidas em nome da G... LDA [Vg. Factura N.º ...63, ...0 Chapas de Inox 3000x1500x3MM], tratando-se ainda de bens que pelo peso e dimensões, carecem de equipamento de manuseamento e de carga adequado, nomeadamente de um empilhador, que não teria condições de operar no local […]
Não obstante as diligências efectuadas, não foi identificado qualquer outro local, a partir do qual, a I... Unipessoal, Ldª, tivesse desenvolvido eventual actividade empresarial nos anos de 2015 e de 2016.
[…]
• Na Guia de Transporte N.º...8 emitida pela I... Unipessoal, Ldª a 2015/12/11, em nome da G... LDA, é expressamente indicado que o transporte foi efectuado por «N/CARRO ..-FP-..», depreendendo-se do teor da expressão, que se trataria de viatura da própria emitente do documento;
• Na Guia de Transporte Nº ...22, emitida a 2015/12/29, é indicado expressamente que o transporte foi efectuado por «N/..-FP-..», o mesmo acontecendo com as Guias de Transporte N.ºs ...40, ...49, ...50, ...52, ...53, ...58, ...59, ...62, ...67, ...68, ...71, ...72, ...76, ...85, ...91, ...96, ...97 e ...11, com a mesma origem e destinatário, todas emitidas nos anos de 2015 e de 2016, o que mais uma vez levaria a supor que a viatura em causa seria pertença da I... Unipessoal, Ldª, a emitente das guias;
• Acontece que a viatura Matrícula ..-FP-.. é um ligeiro de mercadorias, marca ... 250 DCMFC BXL, que desde 2010/05/05, figura no registo de propriedade em nome de GG […], a qual, instada a pronunciar-se sobre o assunto, não deu resposta ao Ofício N.º ..., de 2018/06/22 desta Direcção de Finanças, cujo sobrescrito foi devolvido pelos CTT, com as menções Não Atendeu e de Objecto não Reclamado. Ainda assim, fica descartada a hipótese de tal viatura ter sido utilizada no transporte dos bens a que se referem as guias antes identificadas, considerando que a proprietária cessou a actividade de «Comércio a retalho não especificado sem predominância de produtos alimentares, bebidas e tabaco – CAE 47191», com efeitos reportados a 2016/04/30 e nos anos de 2014 e de 2015, não comunicou ao e-factura quaisquer operações com o NIF da G... LDA, nem com o NIF da I... Unipessoal, Ldª.
[…] a I... Unipessoal, Ldª, apesar de notificada para o efeito, não nos permitiu o acesso aos registos contabilísticos e aos suportes documentais às alegadas operações efectuadas nos anos de 2015 e de 2016.
[…]
A diversidade das operações mencionadas nas facturas, associada à falta de estrutura empresarial compatível para o exercício de uma efectiva actividade produtiva ou comercial por parte da I... Unipessoal, Ldª [inexistência de imóveis registados em seu nome na matriz predial, inexistência de contratos de arrendamento que a identifiquem como inquilina, inexistência de viaturas de carga no registo de propriedade] e a inexistência ou insuficiência de recursos produtivos básicos: - próprios [pessoal assalariado] ou alheios [recurso a subcontratação]; - bem como os adquiridos a terceiros [mercadorias e/ou matérias primas], indiciam que se trata de um mero emitente de facturação «falsa», que não tem respaldo algum em efectivas transacções comerciais efectuadas com os utilizadores dos documentos.
Sabendo-se que a G... LDA, justifica o registo de pagamento das operações mencionadas nas facturas emitidas pela I... Unipessoal, Ldª, com a emissão de cheques sacados sobre duas contas de depósitos à ordem abertas em seu nome, uma no Banco 2..., SA e, outra no Banco 3..., SA, no sentido de se identificarem os destinatários dos fundos sacados foi solicitada à G... LDA autorização de acesso aos referidos cheques bancários, pedido esta acedeu.
[…]
Os cheques fornecidos pelo Banco 2..., SA, são cheques nominativos, emitidos à ordem de I... Unip., Ldª, que foram todos levantados [cheques de caixa], com o demonstram na generalidade dos casos o carimbo e rubrica da conferência de assinaturas aposto na frente dos documentos e, no verso, um carimbo com os dizeres «I... Unip., Lda., A Gerência», seguido da assinatura legível de HH [endosso], a repetição da mesma assinatura [levantamento] e nalgumas das situações, a referência ao cartão de cidadão... ...», e o prazo de validade deste último documento «26/05/2020», o que confirma o levantamento dos fundos sacados.
[…]
• A I... Unipessoal, Ldª, identificada com destinatária dos cheques, ao proceder ao levantamento dos fundos, não os fez passar pela conta bancária afecta à actividade empresarial, como decorre do n.º 1 do artigo 63.º-C da Lei Geral Tributária, nomeadamente e como se depreende do teor do preceito, para efectuar futuros pagamentos de recursos utilizados na actividade, simplesmente porque não desenvolveu actividade alguma, nem alocou quaisquer recursos à actividade empresarial. Sabe-se que na declaração de início de actividade, a I... Unipessoal, Ldª indicou uma conta aberta no Banco 4..., SA, a que corresponde o IBAN […] sendo que, conforme ficou evidenciado, não há indícios de que os fundos sacados tenham revertido para crédito desta ou de outras contas bancárias abertas em nome da empresa;
[…]
• Com o descrito comportamento de emissão de cheques nominativos, a G... LDA, identificada como sacadora, procurou dar uma aparência de realidade às operações mencionadas nas facturas que utilizou, criando um circuito financeiro paralelo e coincidente com o circuito documental que deriva do registo contabilístico decorrente da utilização das facturas e, por outro lado, procurou criar uma ideia ilusória do cumprimento do disposto no artigo 63.º-C da LGT;
• Todavia e como facilmente se compreende, com o levantamento de um cheque, perde-se o rasto ao dinheiro, não sendo possível assegurar de forma clara e inequívoca, que no caso concreto, os fundos sacados/levantados tenham revertido a favor da I... Unipessoal, Ldª, a emitente das facturas, nem assegurar que não possam ter retornado à G... LDA, a sacadora dos cheques ou que possam ter revertido a favor dos responsáveis desta última ou de quaisquer outras pessoas ou entidades;
[…]
Em resposta à notificação de pedido de informações por escrito de 2018/09/11, a G... LDA, alega que a pessoa que a contactou «… e que agiu em nome e por conta do fornecedor foi o senhor II …», que «… os locais de entrega dos bens foram os estaleiros …» da respondente, sendo os contactos estabelecidos «… por duas vias, pessoalmente e com visitas aos estaleiros e, telefonicamente …», adianta que «… os meios de pagamento utilizados foram cheques bancários, da conta da empresa ‘G... Ldª’, sempre passados à ordem do fornecedor ‘I... Unipessoal, Ldª’ e entregues …», ao referido indivíduo, que a respondente presume ser um «… comercial da firma …». Reitera que «… os locais de descarga dos bens foram os estaleiros … G... Ldª …», que «… os locais de carga, conforme facturas emitidas, foram as instalações da empresa fornecedora ‘I... Unipessoal, Ldª’ …», que não acompanhou «… a carga do material comprado …» e que não consegue identificar as viaturas utilizadas no transporte, até porque muitas das vezes é «… consumidor final…». Numa adenda à resposta dada ao Quesito N.º 1, a G... LDA, rectifica que o «… material constante da factura n.º ...75 …» foi utilizado «… para consumo próprio …» e afecto ao imobilizado da respondente, o que do ponto de vista formal, naturalmente se pode confirmar pelos mapas de depreciações e de amortizações, assunto a que adiante voltaremos no Ponto III-2.1-A) deste Relatório.
Quanto à pessoa indicada por «II», em função de elementos recolhidos no decurso do procedimento inspectivo e segundo a descrição que nos foi dada do referido indivíduo, pensamos tratar-se de II, que não identificamos como sócio ou gerente da I... Unipessoal, Ldª nem como colaborador desta, por não constar do acto constitutivo da sociedade [Publicação On-Line de Ato Societário – Insc 1/AP....31], nem em ulteriores transformações societárias e por não ter sido identificado nas Declarações Mensais de Remunerações (DMR’s) apresentadas pela I... Unipessoal, Ldª.
Quanto aos demais esclarecimentos prestados pela G... LDA, o teor da resposta é demasiado vago, não fornecendo quaisquer elementos objectivos, concretizadores do negócio. Estranha-se que um alegado negócio da dimensão daquele que a respondente pretende justificar com as facturas emitidas pela I... Unipessoal, Ldª, não tivesse deixado outros vestígios além das próprias facturas, nomeadamente e atendendo ao elevado número de cargas/descargas, que a respondente não conseguisse identificar o transportador ou algumas das viaturas utilizadas no transporte [note-se que estamos perante bens de apreciáveis dimensões e de cargas com elevado peso relativo, que obrigaria à utilização de viaturas pesadas e de meios de descarga adequados], a que acresce a não indicação de quaisquer contactos telefónicos da pessoa que alega ter contactado.
E no que respeita aos meios de pagamento, como já foi referido, estamos perante os denominados «cheques de caixa», todos levantados ao balcão, que muito embora tenham sido emitidos à ordem da I... Unipessoal, Ldª, nada provam quanto ao destino subsequente dos fundos ou que estes tenham revertido a favor da emitente das facturas procedimento que como já foi dito, em nada difere do mero pagamento em numerário.
[…] foi efectuada uma tentativa de contacto com o alegado interlocutor II, NIF […], no seu domicílio fiscal, não tendo sido possível contactá-lo. […] procedeu-se à sua notificação por carta registada com aviso de recepção expedida para o referido local […]. O sobrescrito enviado foi recepcionado pelo notificado a 2018/10/17 […], todavia, até esta data, não foi recebida qualquer resposta sobre o assunto por parte do visado.
De referir o domicílio fiscal do notificado corresponde ao do sócio único e gerente da I... Unipessoal, Ldª, o Sr. HH, que notificado por via postal, no âmbito do procedimento inspectivo desencadeado à empresa a coberto das Ordens de Serviço ...51 e ...52 desta Direcção de Finanças, nunca recebeu/levantou os sobrescritos enviados, que acabaram por ser devolvidos pelos CTT.
[…] o contabilista certificado da I... Unipessoal, Ldª […] prestou os seguintes esclarecimentos, vertidos para Termo de Declarações […]:
• O respondente «… disse que já não é contabilista certificado da I... Unipessoal, Ldª, por ter renunciado aquelas funções com efeitos reportados a 2016/11/03…», sendo que os honorários pelos serviços que prestou lhe eram pagos mensalmente «… pelo gerente da empresa, o Sr. HH, pessoa que o contratou para aquelas funções …», no entanto e como refere «… aquele responsável da empresa nunca lhe entregou quaisquer documentos para efectuar os registos contabilísticos e por isso, as únicas declarações que apresentou para efeitos fiscais estão a ‘zeros’, no pressuposto de que no período a que respeitam, a empresa não desenvolveu qualquer actividade, porque o gerente lhe assegurou que sempre que a empresa estava ‘para arrancar’…;
[…]
• […] referiu «… que não tem conhecimento de quaisquer fornecimentos de bens ou de serviços efetuados pela I... Unipessoal, Ldª nos anos de 2015 e de 2016, a favor dos clientes G... LDA […]
Por E-Mail recepcionado na Direcção de Finanças do Porto a 2016/10/17, JJ, o contabilista certificado da I... manifesta o seu desconhecimento, quanto à emissão de facturas por parte daquela empresa sua cliente, esclarecendo que «… o CAE desta empresa é de comércio por grosso de vestuário e acessórios e não de construção civil…» e confirma que naquela altura a sua cliente não tinha «… programa de facturação para poder emitir facturas…».
O declarante JJ desempenhou as funções de contabilista certificado de duas outras sociedades já referenciadas nas Direcções de Finanças do Porto e de Braga, pela emissão de facturação fictícia ou simulada, uma das quais teve como gerente II.
As demais declarações do contabilista certificado JJ, revelam que pouco ou nada conhece da actividade e negócios da I... pois baseiam-se em registos decorrentes da constituição da empresa e pouco mais, realçando-se apenas que o teor das declarações prestadas aponta para a ausência de qualquer infra-estrutura empresarial e de recursos materiais e humanos afectos à actividade da empresa, o que vai de encontro aos restantes elementos e informações recolhidas no âmbito deste procedimento inspectivo.
B) J... Unipessoal, Ldª [NIF: ...]
[…]
Nem a emitente, nem a utilizadora das facturas mencionaram as operações que dela constam, respectivamente no Anexo O e no Anexo P à declaração anual de informação contabilística e fiscal a que se referem a alínea c) do n.º 1 do artigo 117.º e o artigo 121.º, ambos do CIRC, pelo facto de quanto ao ano de 2015, nenhuma delas ter dado cumprimento a esta obrigação declarativa.
Acresce que contrariando o disposto no artigo 3.º do Dec.-Lei N.º 198/2012, de 24 de Agosto, com as alterações introduzidas pela Lei N.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, a emitente não comunicou à Autoridade Tributária e Aduaneira, as facturas antes identificadas, emitidas em nome da G... LDA e os demais documentos da mesma natureza […].
No mês de Dezembro de 2015, não foram detectados quaisquer documentos de transporte comunicados pela J... Unipessoal, Ldª com o NIF da G... LDA enquanto destinatária dos bens, nos termos da Portaria N.º 161/2013, de 23 de Abril.
[…]
Para efeitos fiscais, a J... Unipessoal, Ldª, está registada pelo exercício da actividade de «Comércio a retalho de calçado em estabelecimentos especializados – CAE 47721», que iniciou com efeitos reportados a 2011/10/26 e, quanto ao ano de 2015, não deu cumprimento às suas obrigações tributárias de natureza declarativa, nomeadamente, não apresentou as declarações de rendimento e anual de informação contabilística e fiscal (IES), nem as declarações periódicas de IVA relativas aos períodos de 15-09T e 15-12T, o que permite concluir que não reconheceu as operações mencionadas nas facturas emitidas em nome da G... LDA e em nome dos demais destinatários conhecidos, nem procedeu à entrega da prestação tributária que nelas foi liquidada.
Apesar da J... Unipessoal, Ldª não ter submetido a IES/DA relativa ao ano de 2015, da qual fazem parte os anexos O/P, através da base de dados do Sistema de Informática Tributária procedeu-se ao cruzamento da informação baseada nos valores declarados por terceiros, seus hipotéticos fornecedores [Cruzamento do Anexo P com o Anexo O de fornecedores] e da consulta efectuada, não foram detectadas quaisquer aquisições de bens ou serviços declaradas por outros sujeitos passivos nacionais nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 29.º do CIVA, que pudessem constituir os inputs da actividade empresarial da J... Unipessoal, Ldª.
[…]
• […] foi efectuada uma deslocação à sede/domicílio fiscal da J... Unipessoal, Ldª, sita à Rua ... – ... ... e averiguou-se que no local, a que corresponde a numeração do arruamento, existem dois edifícios habitacionais, que não ostentam qualquer indicação do n.º 272 [do lado da numeração par do arruamento, o n.º 264 de um dos edifícios, é imediatamente sucedido pelo n.º 292 do edifício seguinte];
[…]
• […] foi efectuada uma deslocação ao domicílio fiscal do sócio único e gerente KK […] e averiguou-se que o local, corresponde a uma pequena moradia com evidentes sinais de estar desabitada […], informação então recolhida junto da vizinhança, dá conta que foi habitada por uma arrendatária idosa, que entretanto abandonou o local, por não estar em condições de viver sozinha […]
[…] a J... Unipessoal, Ldª, apesar de notificada para o efeito, não nos permitiu o acesso aos registos contabilísticos e suportes documentais às operações efectuadas no ano de 2015.
[…]
A diversidade das operações mencionadas nas facturas, associada à inexistência de estrutura empresarial compatível para o exercício de uma efectiva actividade produtiva ou comercial por parte da emitente [inexistência de imóveis registados na matriz em nome da J... Unipessoal, Ldª ou contratos de arrendamento comunicados de que fosse arrendatária, no registo de propriedade figura apenas uma viatura ligeira de mercadorias, ..., .... ..-FN- .., com data de início de propriedade em nome da J... Unipessoal, Ldª a 2012/03/20 e fim de propriedade a 2014/10/15 e a inexistência de recursos produtivos básicos: - próprios [pessoal assalariado] ou alheios [recurso a subcontratação]; - bem como os adquiridos a terceiros [mercadorias e/ou matérias primas], indiciam que se trata de um mero emitente de facturação «falsa», que não tem respaldo algum em efectivas transacções comerciais efectuadas com os utilizadores dos documentos.
No que em concreto respeita ao detalhe e à dimensão das operações transcritas nas facturas utilizadas pela G... LDA, verifica-se que respeitam a:

Valores em €

		Descrição		Preço
DATA	FR	Qt	Artigos	UNITÁRIO	VALOR TOTAL
21-12-2015	2015/14	500	Lote de Botas de Trabalho (Pares)	27,06	13 530,00
28-12-2015	2015/16	85	Pares Botas Trabalho do 39 ao 44	49,20	4 182,00
28-12-2015	2015/16	100	Luvas para soldadura	14,76	1 476,00
28-12-2015	2015/17	1	Lote de Estanteria Industrial carga pesada	15 375,00	15 375,00
28-12-2015	2015/18	500	Polos malha cardada c/descrição “G...”	12,30	6 150,00
28-12-2015	2015/18	500	Polos em piquet manga curta c/descrição “G...”	9,23	4 615,00
28-12-2015	2015/19	400	Manguitos em pele para soldadura	18,45	7 380,00
29-12-2015	2015/21	30	Cacifos para Balneários	239,85	7 195,00
29-12-2015	2015/21	20	Bancos de Vestiário	92,25	1 845,00
31-12-2015	2015/22	1	Conj. Estantes 15 lanços e 35 prateleiras	9 225,00	9 225,00
31-12-2015	2015/23	500	Calças de trabalho	15,37	7 685,00
TOTAL					78 658,50

Considerando que a G... LDA, não destinou os alegados artigos adquiridos para ofertar aos seus clientes ou a terceiros e que o quadro de pessoal da empresa, no mês de Dezembro de 2015, era composto por 14 efectivos [incluindo um sócio e um gerente], as quantidades alegadamente adquiridas, são absolutamente desproporcionadas para a dimensão da utilizadora das facturas [Vg. 585 pares de botas de trabalho, 1000 polos, 400 manguitos de soldadura em pele, 500 calças de trabalho].
Sabendo-se que a G... LDA, justifica o registo de pagamento das operações mencionadas nas facturas emitidas pela J... Unipessoal, Ldª, com a emissão de cheques sacados sobre duas contas de depósitos à ordem abertas em seu nome no Banco 2..., SA e no Banco 3..., SA, no sentido de se identificarem os destinatários dos fundos sacados, foi solicitada à empresa, autorização de acesso aos referidos cheques bancários, pedido a que esta acedeu.
[…]
• Tratam-se em todos os casos de cheques nominativos, emitidos à ordem de J... Unipessoal, Ldª ;
[…]
• E sendo comum a todos eles a mesma assinatura ilegível, cujo titular foi identificado na Justificação de Operações Bancárias apensa ao Cheque N.º […], como sendo KK […], concluiu-se que os cheques em causa foram todos levantados ao balcão das instituições financeiras sacadas […]
[…]
Em resposta à notificação de pedido de informações por escrito de 2018/09/11, a G... LDA, vem esclarecer que a pessoa que contactou a respondente «… e que agiu em nome e por conta deste fornecedor foi o comercial/vendedor senhor LL …», sendo os contactos estabelecidos «… quer pessoalmente …» nas instalações da respondente, «… quer telefonicamente …», que «… os meios de pagamento utilizados foram cheques emitidos à ordem de ‘J... Unipessoal, Ldª’…» que «… foram entregues ao comercial da firma, o senhor LL …». Relativamente «… às cargas efectuadas nos dias 28 e 31 de Dezembro de 2015 …», acrescenta que «… não foram identificadas as viaturas utilizadas no transporte da mercadoria ou os transportadores que, eventualmente, efectuaram o transporte, pois esta mercadoria destinou-se ao consumo da ‘G... Ldª’, na qualidade de consumidor final …».
Não foi possível identificar o indivíduo identificado pela denominação de «LL», mas seguramente, é pessoa que não faz parte dos órgãos sociais da J... Unipessoal, Ldª, nem consta que seja seu assalariado ou colaborador.
Quanto aos demais esclarecimentos, objectivamente, nada acrescentam aos dados conhecidos, desde logo, não foram indicados os números telefónicos usados nos contactos nem foram identificadas as viaturas ou transportadores, não constituindo qualquer impedimento o motivo invocado, que nem sequer se compreende.
[…] MM […] o Contabilista Certificado da J... justifica o envio das declarações periódicas de IVA dos 1.º e 2.º trimestres de 2015 sem qualquer movimento, com o facto de não lhe ter sido «… entregue nenhuma documentação …», adianta que «… Até 31/12/2014 a loja de comércio situava-se em ... …» [até ao momento da venda da sociedade, encerrada em 2015], […] que após a venda da sociedade não teve «… nenhum contacto com o novo proprietário …» […]
EM SÍNTESE
Em conformidade com os elementos recolhidos e sem prejuízo da matéria desenvolvida nos Pontos III-1.1-A) e III-1.1-B) deste Relatório, conclui-se que a G... LDA, participou num intrincado esquema de solicitação e de utilização de facturas com origem na I... Unipessoal, Ldª e na J... Unipessoal, Ldª, nas quais foram mencionadas operações sem qualquer correspondência com efectivas transacções comerciais efectuadas com as sociedades emitentes, existindo fortes indícios da constituição/manutenção das referidas sociedades com o único propósito de servirem de veículo para a emissão de «facturação falsa» utilizada pela G... LDA e por outros operadores económicos, salientando-se que:
• Contrariando o disposto no artigo 3.º do Dec.-Lei N.º 198/2012, de 24 de Agosto, com as alterações introduzidas pela Lei N.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, nenhuma das sociedades emitentes comunicou à plataforma «e-factura», as facturas identificadas nos Pontos III-1.1-A) e III-1.1-B) deste Relatório, utilizadas pela G... LDA e pelos demais utilizadores conhecidos;
• As sociedades emitentes não deram cumprimento às suas obrigações declarativas de natureza tributária e, como tal, não reconheceram com rendimentos ou ganhos as operações mencionadas nas facturas utilizadas pela G... LDA, nem apuraram ou entregaram a prestação tributária (IVA) que nelas foi liquidada;
• A I... Unipessoal, Ldª e a J... Unipessoal, Ldª, são sociedades sem qualquer estrutura empresarial, nomeadamente por inexistência ou insuficiência de recursos produtivos básicos: - próprios [pessoal assalariado] ou adquiridos a terceiros [mercadorias e/ou matérias primas]; - ou alheios [recurso a subcontratação] e, infra-estruturas compatíveis, para o exercício de uma efectiva actividade produtiva ou comercial [inexistência de imóveis registados na matriz, inexistência de contratos de arrendamento, inexistência de viaturas comerciais no registo de propriedade];
• No âmbito das acções inspectivas levadas a efeito às sociedades emitentes, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, apesar de notificadas para o efeito, nenhuma delas exibiu a contabilidade, não foi possível contactar os respectivos gerentes ou responsáveis, tendo-se constatado, em ambas as situações, a ausência de estrutura empresarial compatível com as operações mencionadas nas facturas conhecidas e no caso da J... Unipessoal, Ldª, a inexistência física do local da sede/domicílio fiscal;
• Já no âmbito do procedimento inspectivo à G... LDA, constatou-se que a utilização das facturas com origem nos emitentes identificados nos Pontos III-1.1-A) e III-1.1-B) deste Relatório, num dos casos, se concentra nos últimos três meses do ano e noutro nos últimos dias do ano de 2015, sendo certo que não foram encontrados indícios de qualquer acréscimo súbito e anormal do nível de actividade da empresa naquele período
[facturação emitida pela G... LDA: - primeiros nove meses do ano = 62%; - últimos três meses do ano = 38%];
• O consumo de energia eléctrica da G... LDA, um dos indicadores do nível da actividade transformadora da empresa, denota fornecimentos de 14 929 kw e 13 580 kw, respectivamente nos anos de 2015 e de 2016, os quais indiciam um nível de actividade sem oscilações susceptíveis de justificar a variação dos valores declarados para o custo das mercadorias vendidas/matérias consumidas naqueles dois exercícios, respectivamente € 1 298 792,32 e € 369 502,46. Idêntica conclusão se pode retirar do comportamento dos restantes inputs directos: - Gastos com o Pessoal e Subcontratos;
• Por outro lado, consultada a base de dados do Sistema de Informática Tributária, opção Rácios de IRC/Rácios por Unidade Orgânica, verifica-se que o indicador R08-VVENDAS [que compara a variação do volume de negócios do ano «n» relativamente ao ano «n-1»], para as 4 empresas do distrito do Porto, com o CAE principal 30111-Construção de embarcações metálicas e estruturas flutuantes, excepto de recreio, nas quais se inclui a G... LDA, quanto ao ano de 2015, aponta para uma variação média do volume de negócios de -7,21%, por conseguinte não foram detectados indícios concretos de uma procura anormal neste sector de actividade, que por sua vez possa justificar um consumo excepcional de matérias-primas por parte da G... LDA;
• Tendo-se detectado especial concentração de facturas com datas de 28 e de 31 de Dezembro de 2015, […] e, operações que carecem de meios de transporte adequados [viaturas pesadas de mercadorias], […] solicitou-se à H..., SA, NIF […] [entidade que controla as entradas e saídas da infra-estrutura produtiva utilizada pela G... LDA e por outras empresas que desenvolvem actividade no local], que nos identificasse pelas matrículas nacionais as viaturas que deram entrada naquelas datas com destino à G... LDA. […] O teste efectuado, ainda que a título meramente exemplificativo, comprova que nos dias 28 e 31 de Dezembro de 2015, não deram entrada no referido local quaisquer viaturas pesadas de mercadorias ou outras, associadas a eventuais descargas de bem relacionados com a as Facturas N.ºs ...63, ...65, ...74, ...75, ...76 e ...78 emitidas pela I... Unipessoal, Ldª e com as Facturas Recibo N.ºs ...6, ...7, ...8, ...9, ...2 e ...3, emitidas pela J... Unipessoal, Ldª, o que demonstra que os alegados bens não entraram fisicamente nas instalações da G... LDA, o que se justifica, por não ter havido qualquer transacção entre as sociedades emitentes e a utilizadora dos documentos;
• Sem prejuízo do que já foi referido acerca da forma como foi justificado o pagamento das facturas em análise, as alegadas operações comerciais, inexplicavelmente não deixaram qualquer outro vestígio documental além da própria factura, nomeadamente requisições, documentos de transporte, ou outros e, a G... LDA, instada a identificar as pessoas contactadas, indicou, num dos casos «o senhor II», que nos remete para II, que não é sócio, gerente ou colaborador da I... Unipessoal, Ldª e noutro «o comercial/vendedor senhor LL», pessoa que não foi possível identificar, mas que se conclui não ser sócio, nem gerente ou colaborador da J... Unipessoal, Ldª»;
• No caso das operações mencionadas nas facturas emitidas pela I... Unipessoal, Ldª e pela J... Unipessoal, Ldª em nome da G... LDA, é notória a desconformidade entre o tipo de operações mencionadas nas facturas identificadas nos Pontos III-1.1-A) e III-1.1-B) deste Relatório e o tipo de operações que foram mencionadas nas demais facturas conhecidas e com a natureza das actividades principal ou secundária, pelas quais, ao tempo, as emitentes estavam registadas;
• No que respeita ao pagamento das facturas, o facto de os pagamentos estarem documentados através de cheques sacados sobre contas bancárias da G... LDA, criando assim um circuito financeiro com a aparência de normalidade, não comprova a veracidade das transacções, uma vez que esses cheques, não foram depositados em quaisquer contas abertas em nome dos emitentes das facturas [Art. 63.º-C, n.º 1 da LGT], mas sim levantados aos balcões de instituições financeiras ou das agências bancárias sacadas, desconhecendo-se o destino que foi dado aos fundos […].
Por conseguinte, com referência às facturas identificadas nos Pontos III-1.1-A) e III-1.1-B) deste Relatório, foram apurados fortes e contundentes indícios de que as transmissões de bens que estas visam documentar, não foram realizadas pelos sujeitos passivos identificados nos documentos como sendo os emitentes/fornecedores e, a terem ocorrido, terá existido a intervenção de pessoas ou entidades diversas das mencionadas nos documentos de suporte, que não foi possível identificar.
[…]”

K. Em 20 de Novembro de 2018, a Requerente foi notificada do Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção, para, querendo, exercer o direito de audição prévia, através do Ofício n.º ..., datado de 13 de Novembro de 2018, da Direcção de Finanças do Porto, tendo optado por não exercer esse direito, pelo que o projecto se convolou em definitivo, mantendo-se:
i) As correcções propostas à matéria colectável de IRC por utilização de facturas donde constam operações indiciariamente “fictícias” ou “simuladas”, ao abrigo do artigo 23.º do Código do IRC;
ii) As correcções ao IVA deduzido com suporte nas facturas emitidas pelos acima referidos fornecedores, com o mesmo fundamento fáctico, i.e., por respeitarem a operações indiciariamente “fictícias” ou “simuladas”, de acordo com o disposto no artigo 19.º, n.º 3 do Código do IVA – cf. RIT.

L. Os actos de inspecção à Requerente foram dados por concluídos com a emissão das Notas de Diligência NDO20182125 [OI201802748, em relação a 2015] e NDO20182126 [OI20182749, referente a 2016] em 11 de Dezembro de 2018. Na mesma data foi emitido o Relatório de Inspecção pelo Inspector Tributário – cf. RIT.

M. Sobre o Relatório de Inspecção Tributária recaiu despacho de concordância do Chefe de Divisão, por subdelegação do Director de Finanças Adjunto, datado de 13 de Dezembro de 2018, notificado por via postal à Requerente em 20 de Dezembro de 2018 – cf. ofício de notificação do RIT junto pela Requerente aos autos e constante do PA.

N. A Requerente foi notificada dos seguintes documentos relativos aos actos tributários de IRC, IVA e juros compensatórios e de mora – cf. documentos 1 a 27 juntos pela Requerente:
i) Demonstração de Liquidação de IRC n.º ...36, de 26 de Dezembro de 2018, relativa ao período de 2015, com o valor a pagar de € 192.048,45;
ii) Demonstração de Liquidação de Juros relativos a IRC do período de 2015 – documento de compensação n.º ...17, de 28 de Dezembro de 2018 (Juros Compensatórios - Pagamentos por Conta € 317,00; Juros Compensatórios - Retardamento da Liquidação € 11.863,93 e Juros Moratórios € 309,97;
iii) Demonstração de acerto de contas de IRC e juros de 2015 – documento de compensação n.º ...17, de 28 de Dezembro de 2018, com o saldo apurado e a pagar de € 127.860,42 e data limite de pagamento de 6 de Fevereiro de 2019;
iv) Demonstração de acerto de contas de IVA – documento de compensação n.º ...74, de 28 de Dezembro de 2018, com o saldo apurado e a pagar de € 8.902,57, reportado ao período de Setembro de 2015, e data limite de pagamento de 6 de Fevereiro de 2019 (com origem na liquidação n.º ...52, de 26 de Dezembro de 2018);
v) Demonstração de acerto de contas de IVA – documento de compensação n.º ...75, de 28 de Dezembro de 2018, com o saldo apurado e a pagar de € 11.675,14, reportado ao período de Outubro de 2015, e data limite de pagamento de 6 de Fevereiro de 2019 (com origem na liquidação n.º ...53, de 26 de Dezembro de 2018);
vi) Demonstração de acerto de contas de IVA – documento de compensação n.º ...76, de 28 de Dezembro de 2018, com o saldo apurado e a pagar de € 17.251,15, reportado ao período de Novembro de 2015, e data limite de pagamento de 6 de Fevereiro de 2019 (com origem na liquidação n.º ...54, de 26 de Dezembro de 2018);
vii) Demonstração de acerto de contas de IVA – documento de compensação n.º ...77, de 28 de Dezembro de 2018, com o saldo apurado e a pagar de € 78.055,67, reportado ao período de Dezembro de 2015, e data limite de pagamento de 6 de Fevereiro de 2019 (com origem na liquidação n.º ...55, de 26 de Dezembro de 2018);
viii) Demonstração de acerto de contas de IVA – documento de compensação n.º ...56, de 28 de Dezembro de 2018, com o saldo apurado e a pagar de € 5.623,50, reportado ao período de Janeiro de 2016, e data limite de pagamento de 6 de Fevereiro de 2019 (com origem na liquidação n.º ...56, de 26 de Dezembro de 2018);
ix) Demonstração de acerto de contas de IVA – documento de compensação n.º ...57, de 28 de Dezembro de 2018, com o saldo apurado e a pagar de € 32.057,35, reportado ao período de Fevereiro de 2016, e data limite de pagamento de 6 de Fevereiro de 2019 (com origem na liquidação n.º ...58, de 26 de Dezembro de 2018);
x) Demonstração de acerto de contas de IVA – documento de compensação n.º ...58, de 28 de Dezembro de 2018, com o saldo apurado e a pagar de € 9.369,57, reportado ao período de Março de 2016, e data limite de pagamento de 6 de Fevereiro de 2019 (com origem na liquidação n.º ...63, de 26 de Dezembro de 2018);
xi) Demonstração de acerto de contas de IVA – documento de compensação n.º ...59, de 28 de Dezembro de 2018, com o saldo apurado e a pagar de € 3.809,26, reportado ao período de Abril de 2016, e data limite de pagamento de 6 de Fevereiro de 2019 (com origem na liquidação n.º ...67, de 26 de Dezembro de 2018).

O. Inconformada com tais actos de liquidação de IVA, IRC, juros compensatórios e de mora, a Requerente apresentou no CAAD, em 8 de Maio de 2019, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral na origem do presente processo – cf. registo de entrada no SGP do CAAD.

2. FACTOS NÃO PROVADOS

A Requerente não logrou provar o alegado nos artigos 34.º e 63.º do pedido de pronúncia arbitral (“ppa”) relativamente à justificação das razões pelas quais não submeteu o Anexo P do ano 2015 e não reportou as facturas que lhe foram emitidas pela I... no Anexo P referente ao ano 2016».

2.2.1 DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

2.2.1.1 DOS REQUISITOS DA ADMISSIBILIDADE

Constituem requisitos de admissibilidade do presente recurso:

i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (art. 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT);

ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (art. 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT);

iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT].

iv) que a decisão arbitral fundamento tenha transitado em julgado [art. 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no art. 140.º, n.º 3, do CPTA e no art. 281.º do CPPT].

2.2.1.2 DA OPOSIÇÃO

Não havendo dúvidas quanto à verificação do primeiro requisito enunciado, passemos de imediato à apreciação do requisito que enunciámos sob o n.º ii), dizendo, desde já, que é de considerar que a questão fundamental de direito é a mesma quando as situações fácticas em ambas as decisões arbitrais sejam substancialmente idênticas, entendendo-se como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais e cujo quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida; entende-se também que as duas decisões arbitrais estão em oposição entre si quando se opõem as decisões respectivas, não bastando que se oponham os seus fundamentos.
A Recorrente identificou como a questão de direito decidida em sentido divergente pelos acórdãos em confronto a da «exclusão do direito à dedução do IVA operada pela AT e suportado pela ora Recorrida nas facturas em apreço nos autos, com fundamento no artigo 19.º, n.º 3 do Código do IVA por operações simuladas» (conclusão N), ou melhor, a dos requisitos para essa exclusão. Em síntese, sustenta que, para ilidir a presunção de veracidade prevista no art. 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), na decisão arbitral recorrida se defendeu que a AT «não necessita de fazer prova da existência de um acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratório, no intuito de enganar terceiros, conforme previsto no artigo 240.º do Código Civil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende», enquanto na decisão arbitral fundamento «foi entendido que o ónus que impende sobre a AT a propósito da prova acerca das operações simuladas e bem assim da facturação falsa pode ser efectivada através factos indiciadores dessa realidade, capazes de abalar a veracidade das declarações dos contribuintes, de modo indirecto, não se exigindo a prova da existência de um acordo simulatório entre o ali sujeito passivo e as empresas suas fornecedoras».
Ou seja, em resumo, a Recorrente sustenta que «para efeitos afastar a presunção de veracidade nos termos do artigo 75.º, n.º 1 da LGT, em termos de dar como provada a existência de facturação falsa, enquanto o acórdão fundamento dispensa a AT de fazer prova da existência de um acordo de simulação entre o sujeito passivo e os seus fornecedores, o acórdão recorrido entendeu que sobre a AT impendia a aludida prova, exigindo que tivesse conseguido relacionar o sujeito passivo com o esquema imputado às empresas fornecedoras».
Salvo o devido respeito, a diversa factualidade que foi dada como assente numa e noutra das decisões arbitrais em confronto não permite que se afirme que uma mesma questão jurídica foi nelas decidida em sentido divergente. É certo que em ambas estão em causa liquidações de IVA, efectuadas nos termos do disposto nos n.ºs 2 e 3 do art. 19.º do CIVA, que tiveram origem na desconsideração pela AT de deduções efectuadas com base em facturas que entendeu que não titulavam operações reais. Mas, como procuraremos demonstrar, as decisões arbitrais concluíram em sentido divergente relativamente à realidade das operações referidas nas facturas. Vejamos:
Na decisão arbitral recorrida ficou dito que «se pode concluir, face aos elementos constantes dos autos, que as operações são efectivas ainda que a confecção não fosse realizada pelas empresas fornecedoras mas eventualmente subcontratadas por estas a terceiras» (sublinhado nosso). Ou seja, aí se considerou (bem ou mal, é julgamento que, porque respeitante à matéria de facto, se encontra nesta sede subtraído à competência deste Supremo Tribunal) que as facturas em causa correspondem a operações realmente efectuadas, motivo por que não podia a AT, sem mais, obviar à dedução do IVA nelas mencionado.
Já na decisão arbitral fundamento concluiu-se que a AT reuniu indícios suficientes que lhe permitiam concluir que as operações mencionadas nas facturas desconsideradas não correspondem à realidade. Aí ficou dito: «a factualidade (indiciária) demonstrada pela AT é circunstanciada e susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, relativamente aos fornecimentos de bens que constam das facturas emitidas à Requerente pela C... e pela D... ». Ou seja, a decisão considerou que, para os fins processualmente relevantes, estava demonstrada a inexistência das operações mencionadas nas facturas.
Em síntese, as decisões arbitrais em confronto – ambas proferidas sobre situações em que estava em causa a legalidade da dedução do IVA mencionado em facturas – lançaram mão das mesmas regras de direito quanto à repartição do ónus da prova aplicável, ambas consideraram que, nas referidas situações, compete à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação e que, feita esta prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção.
Foi em face da concreta prova apresentada num e noutro processo e da respectiva valoração que aquelas decisões arbitrais concluíram em sentido divergente: que as operações referidas nas facturas foram realmente prestadas, na decisão recorrida; que as operações referidas nas facturas não podem ter-se por realmente efectuadas, na decisão recorrida.
Assim, como também assinalou o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal, a situação fáctica nas decisões arbitrais recorrida e fundamento é substancialmente diversa, não cabendo a este Supremo Tribunal, em sede de recurso para uniformização de jurisprudência, sindicar ou apreciar o julgamento da matéria de facto efetuado pelas instâncias.
Concluímos, pois, que não existe contradição entre os dois acórdãos quanto à mesma questão fundamental de direito – relativa ao ónus da prova respeitante às chamadas “facturas falsas” –, pelo que não há motivo para que o Supremo Tribunal Administrativo seja chamado a fixar orientação jurisprudencial.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral de mérito por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com outra decisão do tribunal arbitral (previsto pelo n.º 2 do art. 25.º do RJAT), pressupõe que se verifique entre ambas as decisões arbitrais oposição quanto à mesma questão fundamental de direito e que a orientação perfilhada na decisão recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (n.º 3 do art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT).

II - Há oposição quanto à mesma questão fundamental de direito sempre que as decisões em confronto são tomadas num circunstancialismo fáctico substancialmente idêntico e por referência à mesma disciplina jurídica.

III - Verificando-se que as decisões recorrida e fundamento efectuaram diferente julgamento (de facto) quanto à realidade das operações subjacentes às facturas cuja desconsideração fundamentou as liquidações de IVA impugnadas, inexiste motivo para uniformização de jurisprudência quanto à questão do funcionamento das regras do ónus da prova.

Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrida (cfr. arts. 527.º, n.ºs 1 e 2, 529.º. n.º 1 e 2 e 530.º, n.ºs 1 e 7 do CPC, aplicável ex vi art. 280.º do CPPT).

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 25 de Outubro de 2023. – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – Fernanda de Fátima Esteves.

Segue acórdão de 24 de Janeiro de 2024:

Requerente e Recorrida: “A... Unipessoal, Lda.”
Requerida e Recorrente: Administração Tributária e Aduaneira (AT)

1.
1.1 A sociedade acima identificada, na sequência do acórdão proferido nestes autos e mediante a invocação do disposto no art. 614.º, n.º 1 do Código de Processo Civil (CPC), veio requerer a correcção do manifesto lapso de escrita praticado no segmento decisório onde, em lugar de «Custas pela Recorrida», deverá passar a constar «Custas pela Recorrente».

1.2 A Recorrente não se pronunciou.

1.3 Cumpre apreciar e decidir, em conferência, atento o disposto nos arts. 614.º, n.º 1, e 666.º, n.º 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).

2.
No acórdão decidiu-se não conhecer do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência deduzido pela AT. Apesar disso, por manifesto lapso, foi proferida condenação em custas nos seguintes termos: «Custas pela Recorrida».
Cumpre, pois, proceder à pertinente correcção.

3.
Em face do exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em rectificar o acórdão proferido nestes autos em 25 de Outubro de 2023, de modo a que onde ali se escreveu, no segmento decisório, «Custas pela Recorrida» passe a constar «Custas pela Recorrente».

Lisboa, 24 de Janeiro de 2024. – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - Fernanda de Fátima Esteves.