1.1. “B..., S.A., entretanto extinta por incorporação, mediante operação de fusão, na sociedade A... - SGPS, S.A.”, inconformada com o julgamento de improcedência da Impugnação Judicial por si deduzida contra o despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa que teve por objecto as liquidações de IVA, e respectivos juros compensatórios, dos anos de 2011 e 2012, no valor global de €121.199,09 , interpôs recurso jurisdicional para este Supremo Tribunal Administrativo.

1.2. Tendo alegado, conclui a sua motivação com a formulação das seguintes conclusões:

«(A) Vem o presente Recurso apresentado na sequência da prolação da Sentença Recorrida que considerou integralmente improcedente a IJ apresentada pela ora Recorrente contra a decisão de reclamação graciosa que manteve integralmente as Liquidações Impugnadas.

(B) As Liquidações Impugnadas resultaram das seguintes três Correções emitidas, em resultado de inspeção tributária, ao IVA da Recorrente dos anos de 2011 e 2012:

(i) IVA não autoliquidado (no entender da Recorrida) sobre as rendas pagas pela Recorrente ao abrigo do contrato de locação financeira da Embarcação;

(ii) IVA não autoliquidado (no entender da Recorrida) sobre comissão devida por serviços de intermediação na venda da Embarcação;

(iii) IVA indevidamente deduzido (no entender da Recorrida) e suportado com a compra da Embarcação à Locadora Financeira (para posterior revenda a terceiro).

(C) Conforme demonstrado no presente Recurso, a Sentença Recorrida é nula com os seguintes fundamentos:

(i) Omissão de pronúncia sobre vício invocado pela Recorrente na IJ apresentada;

(ii) Contradição lógica entre decisão e seus fundamentos.

(D) Sem conceder nas referidas nulidades intrínsecas da Sentença Recorrida, a Recorrente imputou, igualmente, diversos erros de julgamento à Sentença Recorrida.

(E) O presente recurso deverá, assim, ser julgado totalmente procedente, por provado, revogando-se a Sentença Recorrida, atentos todos os vícios invocados, nos seguintes termos:

(iii) A Sentença Recorrida deverá ser declarada nula, nos termos do artigo 125.º, n.º 1 do CPPT, em consequência da omissão de pronúncia demonstrada;

(iv) Caso assim não se entenda, deverá a Sentença Recorrida ser declarada nula por oposição da decisão com os seus fundamentos, nos termos do artigo 125.º, n.º 1 do CPPT;

(v) Sem conceder no exposto, a Sentença Recorrida deverá igualmente ser anulada em consequência da violação do princípio do contraditório e da igualdade de partes que se impõe ao Tribunal a quo nos termos do art.º 3.º n.º 3 do CPC, aplicável por força do art.º 2.º al. e) do CPPT;

(vi) Caso assim não se entenda, deve em qualquer caso este douto Tribunal ad quem julgar totalmente procedente o presente recurso, ordenando a anulação da Sentença Recorrida por manifestos erros de julgamento decorrentes de erros na interpretação de aplicação do direito, sendo a Sentença Recorrida substituída por outra que determine a anulação da decisão de reclamação graciosa que manteve as Liquidações Impugnadas.

(F) No presente Recurso ficou, assim, demonstrado, em primeiro lugar, que a Sentença Recorrida é nula porque resulta de uma ostensiva omissão de pronúncia.

(G) Com efeito, quanto à Correção referente ao IVA alegadamente em falta sobre as rendas de locação financeira, demonstrou a Recorrente que tendo sido invocado na IJ o vício de duplicação de coleta daquela Correção, a Sentença Recorrida não faz qualquer apreciação do mesmo.

(H) Além da ostensiva omissão de pronúncia, demonstrou a Recorrente que devendo o Tribunal conhecer da questão de direito omitida, ficou inteiramente demonstrado que o IVA que a AT liquidou adicionalmente sobre as rendas de locação financeira pagas já havia sido autoliquidado e deduzido pela Recorrente (como a própria AT reconheceu no Relatório de Inspeção).

(I) Em segundo lugar e sem conceder no exposto, a Recorrente logrou demonstrar no presente Recurso que a Sentença Recorrida é ainda nula porque ostenta uma incompreensível contradição lógica entre:

− a decisão de considerar que a compra da Embarcação não se encontra suportada por fatura que revista todos os elementos legais exigidos pelo art.º 36.º n.º 5

e

− os fundamentos de facto dados como provados em que o Tribunal a quo expressamente refere que a Locadora Financeira emitiu à Recorrente uma fatura com o n.º ...65, de 12/6/2021, com os NIFs ...90 (da Locadora) e ...40 pela compra e venda de embarcação com nome ..., marca ..., tipo ..., pelo preço de venda de € 1.053.596,18, acrescido de IVA de € 242.327,12,

(J) A Recorrente demonstrou, em terceiro lugar, que quanto à Correção que negou a dedução do IVA suportado com a compra da Embarcação de € 242.327,12, o Tribunal a quo decidiu pela improcedência da IJ e pela legalidade daquela Correção com fundamento numa questão de direito totalmente nova e nunca antes considerada pelas partes; i.e. a questão de saber se ainda que se considere que a fatura emitida pela Locadora Financeira não respeita todas as formalidades legais, estariam as condições materiais dessa operação demonstradas para efeitos da dedução do correspondente IVA.

(K) A natureza totalmente inovatória da questão de direito e do fundamento que o Tribunal a quo utilizou para “sanar” a errada fundamentação utilizada pela AT no Relatório de Inspeção, sem que tivesse sido dada qualquer oportunidade à Recorrente para se pronunciar sobre a mesma, traduz uma manifesta violação do princípio do contraditório e de igualdade de partes que deverá gerar a anulação da Sentença Recorrida.

(L) Por fim, a Recorrente demonstrou que a Sentença Recorrida é ilegal porque incorre em vários erros de julgamento de direito na análise das Correções que originaram as Liquidações Contestadas.

(M) Tais erros decorrem da ilegal negação do direito à dedução pela Recorrente do IVA suportado com a compra da Embarcação à Locadora Financeira no alegado incumprimento da fatura em causa das formalidades exigidas pelo art.º 36.º do CIVA.

(N) Por um lado, a Recorrente demonstra que decorre da factualidade dada como provada pelo Tribunal a quo que a fatura n.º ...65 emitida pela Locadora Financeira à Recorrente continha a totalidade dos elementos legalmente exigidos, pelo que é ilegal a Sentença Recorrida, por violação dos art.º 19.º n.º 2 e art.º 36.º n.ºs 4 e 5, ambos do CIVA.

(O) Adicionalmente, (ainda que se considerasse que a fatura em causa não observava aquelas formalidades legais) a Recorrente demonstrou que se encontram demonstrados todas condições materiais referentes à compra da Embarcação pela Recorrente que permitiriam à AT e ao Tribunal a quo concluir pelo direito à dedução pela Recorrente do IVA correspondente, sendo, portanto, ilegal a Sentença Recorrida por assentar numa interpretação e aplicação ilegal do CIVA que é contrário à Diretiva do IVA tal como interpretada pelo TJUE, nomeadamente pelo seu Acórdão Barlis;

(P) E ainda demonstrou a Recorrente que ao analisar a Correção referente à dedução do IVA à luz da jurisprudência do TJUE (v.g. Acórdão Barlis) o Tribunal a quo visou sanar a insuficiente e formalista fundamentação constante do Relatório de Inspeção quanto a essa Correção, o que se traduz numa violação pela Sentença Recorrida ao princípio da separação de poderes, ao dever de fundamentação dos atos pela AT e às exigências do princípio do inquisitório plasmadas no art.º 58.º da LGT.

1.3. A Autoridade Tributária e Aduaneira, notificada da interposição do recurso não contra-alegou.

1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu parecer no sentido de que deverá ser declarado que o Tribunal Central Administrativo Sul é o competente em razão da hierarquia para o seu conhecimento, para o qual deverá ser remetido o processo, não tomando conhecimento do recurso este Supremo Tribunal.

1.5. A Recorrente, notificada para, querendo, se pronunciar quanto à questão prévia, veio deduzir oposição, alegando, em resumo nosso, que não questiona os factos dados como provados, mas apenas a subsunção que deles é feita pelo Tribunal a quo ao artigo 36.º do CIVA.

1.6. Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento.

2. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO E DE DIREITO

2.1. Fundamentação de facto

Do julgamento de facto realizado em 1ª instância resultaram apurados os seguintes factos:

1) A Impugnante foi constituída em 28/6/2011, sob a firma “C..., SA” e tendo por objeto social a “organização de atividades de animação turística e eventos sociais, consultoria na área de marketing, promoção de empresas, marcas e produtos, aluguer de meios de transporte marítimo e fluvial”, a que corresponde o CAE 93293 (certidão permanente do registo comercial a fls. 15 e 16 do processo físico e declaração de início de atividade a fls. 17 a 20 do processo físico).

2) O administrador único da Impugnante foi, até à data da sua morte, AA (certidão permanente do registo comercial a fls. 15 e 16 do processo físico e declaração de início de atividade a fls. 17 a 20 do processo físico).

3) AA faleceu na passagem de ano de 2011 para 2012 (depoimento de BB e CC).

4) Em 25/7/2011, foi assinada pelo administrador único da Impugnante à data, a “Proposta de contrato de locação financeira” entre a aqui Impugnante, na qualidade de locatária, e a entidade “D... Compagnie de Location d´équipements – SA”, com o número de contribuinte PT ...90 e sede na ..., na qualidade de locatária, tendo como objeto a embarcação a motor da marca ..., tipo 78, proposta da qual se extrata por relevante para os presentes autos: “Nas seguintes condições: Preço de custo c/ IVA incluído EUR 2.952.000,00 Preço de aquisição c/ IVA incluído EUR 2.952.000,00 Valor de entrada: (Impostos/IVA incluído) 1.623.600,00 Valor do financiamento (Aqui los Impuestos serán de la responsabilidad del locatário) 1.328.400,00” (fls. 16 a 19 do 1º volume do processo administrativo, doravante p. a.).

5) A locação financeira da embarcação a motor mencionada no ponto precedente foi registada na contabilidade da Impugnante, na conta “4332111-Activo fixo tangível”, pelo valor de € 2.400.000,00, por contrapartida da conta “25131001-D”, tendo sido liquidado Imposto sobre o Valor Acrescentado, no montante de € 552.000,00, e deduzido Imposto sobre o Valor Acrescentado no mesmo montante (pág. 6 do relatório de inspeção tributária a fls. 7 do p. a. 1º volume).

6) Em 15/8/2011 foi emitida por “E... – Financeurs Créatifs”, com o número de contribuinte francês FR ...86, à Impugnante, a fatura n.º ...88, da qual constam dois montantes € 1.328.400,00 relativo a rendas e € 295.200,00 de caução inicial e a menção “Prestações de serviços isentas de IVA em conformidade com os artigos 44º e 196º da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 Novembro 2006” (fls. 29 e tradução a fls. 149 do processo físico).

7) Em 25/8/2011, foi emitida por “E... Finance Societé Generale Group” a fatura n.º ...35, à Impugnante relativa à renda do contrato de locação financeira que teve por objeto a embarcação da marca ..., tipo ..., no montante de € 11.834,45, sem Imposto sobre o Valor Acrescentado, com a menção “Prestation de services exonérée de TVA en vertu des articles 44 et 196 de la Directive ...12..., du Conseil du 28 novembre 2006” (fls. 24 do p. a. 1º volume).

8) Em 23/9/2011, foi dirigida por “E... Finance Societé Generale Group”, com sede na ..., França, com o número de contribuinte PT ...90, à Impugnante, comunicação relativa ao barco da marca ..., tipo ..., da qual consta o que se extrata por relevante para os presentes autos: “O pagamento efectuado com a encomenda inclui a 1ª renda de 328.400,00 EUR e a caução de 295.200,00. O valor de resgate sem Imposto sobre o Valor Acrescentado é fixado em 24/07/18 no montante de 240.000,00 euros (este montante não tem em conta qualquer caução) acrescido de IVA em vigor no ponto de venda” (fls. 30 e tradução a fls. 149/verso do processo físico).

9) Na contabilidade da Impugnante consta o registo do valor de € 1.623.600,00, dividido em duas parcelas de € 1.328.400,00 e de € 295.200,00, creditado na conta “...11-DD (Accionista)” (pág. 6 do relatório de inspeção tributária a fls. 7 do p. a. 1º volume e fls. 21 e 22 do p. a. 1º volume, fls. 29 e tradução a fls. 149 do processo físico e fls. 30 e tradução a fls. 149/verso do processo físico).

10) Em 12/6/2012, a entidade “E... Finance Societe Generale Group” emitiu o documento “Bill of sale”, relativo à embarcação de nome ..., marca ..., tipo ..., na qual figura como vendedor “D... Departement “E… Finance”, com o número de contribuinte FR: ...86 e comprador a aqui Impugnante e consta o preço de venda de € 1.000.723,30 (fls. 43 do p. a. 1º volume).

11) Em 12/6/2012, a entidade “E... Finance Societe Generale Group” emitiu à Impugnante a fatura n.º ...65, relativa à embarcação de nome ..., marca ..., tipo ..., na qual consta a menção “Nº TVA CEE: PT ...90”, aposta por carimbo, e o preço de venda líquido de € 1.053.596,18, acrescido de Imposto sobre o Valor Acrescentado no montante de € 242.327,12 (fls. 41 do p. a. 1º volume e tradução a fls. 156 do processo físico).

12) Em 12/6/2012, a entidade “E... Finance Societe Generale Group” emitiu à Impugnante a fatura n.º ...65 relativa à embarcação de nome ..., marca ..., tipo ..., na qual consta a menção “N.º TVA: ...50” e o preço de venda líquido de € 1.053.596,18, acrescido de Imposto sobre o Valor Acrescentado no montante de € 242.327,12 (fls. 42 do p. a. 1º volume).

13) Em 13/6/2012, a entidade “E... – Financeurs Créatifs”, com o número de contribuinte FR ...86, emitiu à Impugnante a fatura n.º ...65, relativa à aquisição da embarcação da marca ..., tipo ..., na qual consta o valor líquido de € 1.053.596,18 acrescido de Imposto sobre o Valor Acrescentado no montante de € 242.327,12 e da qual não consta o número de contribuinte da Impugnante (fls. 39 do p. a. 1º volume).

14) A embarcação de nome ..., marca ..., tipo ... beneficiava de garantia total por dois anos e quanto aos componentes principais do motor beneficiava de garantia de três anos após a entrega da embarcação (fls. 42 a 46 e tradução a fls. 156/verso a 159 do processo físico e depoimento de CC).

15) O administrador único da Impugnante no ano de 2011, AA, era titular carta de navegador de recreio emitida em 13/8/1997 e válida até 15/7/2024 (fls. 47 do processo físico).

16) A atividade de exploração turística com embarcação é uma atividade sazonal que poderá ocorrer entre os meses de maio a junho (depoimento de EE).

17) A Impugnante diligenciou no sentido de contratar tripulação para a embarcação de nome ..., marca ..., tipo ... (fls. 48 a 51 e tradução a fls. 159/verso a 161 do processo físico e depoimento de CC).

18) A embarcação de nome ..., marca ..., tipo ... apresentou defeitos que impediam a viagem da mesma para Portugal (depoimento de FF e CC).

19) No período de junho de 2011 a julho de 2012, em que a embarcação fez parte do ativo da Impugnante, não foi emitida por aquela sociedade qualquer fatura relativa a prestações de serviços relacionada com a embarcação (acordo).

20) Em 20/6/2012, a entidade “F... Ltd.” com domicílio em ..., emitiu a fatura ... Impugnante, no montante de € 97.500,00, da qual consta o descritivo “RE: ... Brokerage commission Portuguese tax number ...50” (fls. 51 do p. a. 1º volume).

21) A Impugnante foi submetida a ação inspetiva a coberto das ordens de serviço nº ...68 e ...62, de natureza interna, de âmbito parcial, a primeira em Imposto sobre o Valor Acrescentado e Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e a segunda em retenções na fonte, incidindo sobre os períodos de 2011 e 2012 (pág. 5 do relatório de inspeção tributária a fls. 6 do p. a. 1º volume).

22) Em 23/12/2013 foi elaborado o relatório de inspeção tributária que consta a fls. 1 a 51 do p. a. 1º volume, cuja fundamentação se dá por integralmente reproduzida e da qual se extrata com relevo para os presentes autos:

“(…)

I.3 – Descrição Sucinta das Conclusões da Acção de Inspecção

Da análise efectuada aos elementos contabilísticos da empresa, B..., SA, NIPC ...50, verificou-se que na mesma foram praticadas irregularidades que afectaram negativamente a quantificação e entrega de tributos nos cofres do Estado, em sede do Imposto S/ o Rendimento das Pessoas Colectivas IRC e do Imposto S/ o Valor Acrescentado IVA.

(…)

1.3.2 – Em sede do Imposto sobre o Valor Acrescentado IVA

Em relação ao IVA, apurámos não ter o sujeito passivo procedido a autoliquidação, no valor total de €39.785,25 e deduziu indevidamente IVA no valor de €242.327,12, nos períodos indicados o quadro seguinte:

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Vide cap. III, onde são descritos os factos, fundamentos e quantificação detalhada relativo às correções descritas, quer em sede de IRC, quer em sede IVA.

II - Objectivos, Âmbito e Extensão da Acção de Inspecção

II.1 - Credencial e período em que decorreu a acção

- Ordem Serviço n.º ...68, ...62

- Início em 2013/11/01

- Fim em 2013/11/27

II.2 - Motivo, Âmbito e Incidência Temporal

- Motivo: Controlo declarativo.

- Âmbito: Ordem de serviço n.º ...68 - Parcial, IRC e IVA.; Ordem de serviço n.º ...62 -Interna, retenções de IRC.

- Incidência temporal: Anos de 2011 e 2012.

II.3 – Outras Informações

Conforme informação recolhida no sistema informático da Administração Tributária, aplicação “Cadastro”, o sujeito passivo em análise, tem a natureza jurídica de sociedade anónima, à qual foi atribuído o NIPC ...50, foi constituído em meados do ano de 2011, tendo então sido dado o nome à firma de, “C..., SA”, com a actividade de “Organização de Actividades de Animação Turística”, a que corresponde o CAE 93293, com enquadramento, em sede de IVA no regime normal de periodicidade trimestral e em sede de IRC, no regime geral de tributação.

No segundo semestre do ano seguinte, ou seja em 2012, o nome da firma foi alterado para, “B..., SA” e a actividade para, “Outras Actividades de Consultoria, Cientificas, Técnicas e Similares, n. e.”, CAE 74900.

Desde o início de actividade até ao fim do ano de 2011, teve como administrador único, o accionista, AA, NIF ...13, que veio a falecer em ../../2012, o que levou a que depois desta data, ter sido nomeado como administrador a accionista, DD, NIF ...48, cônjuge sobrevivo.

Para a relevação dos factos patrimoniais, dispõe a sociedade de contabilidade organizada de acordo com as disposições legais em vigor, elaborada pelo TOC, GG, NIF ....

III – Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Colectável

Após diversos contactos efectuados com o TOC da empresa, foram-nos disponibilizados, os elementos contabilísticos necessários para a análise que se pretendia concretizar, nomeadamente a que se refere à compra/contrato de locação financeira e utilização/destino, relativo a uma embarcação, com o nome: ...; Marca: ..., Tipo: ... 78.

III.1 - Compra/Contrato de Locação Financeira

- O registo da aquisição/locação da embarcação foi contabilizado com base num documento designado de “Proposta de Contrato de Locação Financeira”, documento que juntamos em anexo, como Doc.1 (4folhas). Neste documento consta como vendedora/locadora a empresa francesa, “D..., Compagne Generale de Location D`Equipments – SA”, NIF FR ...86, não residente sem estabelecimento estável, registada em Portugal com o NIF ...90, doravante designada de D... e como compradora/locatária a empresa, “C..., SA”, NIPC ...50, da localidade de .... Contabilisticamente foi registado na conta 4332111-Activo fixo tangível, o valor de €2.400.000,00, por contrapartida da conta 25131001-D. Foi ainda liquidado e deduzido IVA na mesma importância de €552.000,00 (alegadamente por se tratar de aquisição intracomunitária). O tratamento fiscal dado a este documento, não está correcto, pois, não se trata de uma aquisição intracomunitária mas sim de uma aquisição nacional, porque a vendedora/locadora-D..., interveio nesta operação na qualidade de não residente sem estabelecimento estável, registada em Portugal com o NIF ...90, senão vejamos:

No mesmo contrato consta a informação que a aquisição C/ IVA incluído no valor total de €2.952.000,00, é concretizada com o valor de entrada (imposto/IVA incluído), de €1.623.600,00 e o valor do financiamento no valor de €1.328.400,00.

Também no que respeita ao pagamento do valor da entrada inicial, não sabemos como foi feito, na contabilidade consta o registo do valor de €1.623.600,00, dividido nas parcelas de €1.328.400,00 e €295.200,00, creditado na conta ...11-DD (Accionista). Vide Doc. 2 em anexo (2 folhas).

É de notar que, enquanto no 1.º documento a D... parece intervir com o NIPC Português, neste documento de pagamento já utiliza o NIPC Francês, o que não contribui para clarificar as operações retratadas.

III.2 – Pagamento de Rendas

Já no que respeita ao pagamento das rendas de locação financeiras, decorrentes do contrato antes referido, houve omissão de liquidação do IVA, porquanto as mesmas foram facturadas pela locadora D..., através de França, sem liquidação de IVA, por se tratar de uma prestação de serviços efectuada por sujeito passivo com sede noutro estado membro e declarado no VIES, competindo ao locatário, proceder à autoliquidação do imposto nos termos do art. 6.º, n.º 6 - a) e art. 18.º, n.º 1 – c) e n.º 5, ambos do CIVA. No quadro seguinte consta a relação das rendas pagas e do IVA que deveria ter sido objecto de autoliquidação:

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A título de exemplo juntamos em anexo o documento relativo à primeira renda indicada no quadro acima. Vide Doc. 3 em anexo (1 folha).

(…)

III.4 – Compra Embarcação/Fim Contrato Locação Financeira

Com a mesma data da venda, temos os documentos emitidos pelo grupo, E... FINANCE à empresa C..., SA, registados na contabilidade, com o n.º interno ...02, relativos à compra do barco, associado ao contrato de locação financeira, sendo o valor líquido de €1.053.596,18, mais IVA à taxa de 23%, e o valor total de €1.295.923,30. Vide Anexo - Doc. 6 (5 folhas).

Esta operação de compra também não se revela transparente, na medida em que para além daqueles documentos, existe outro emitido pela D..., com data de 12/06/2012, onde indica que o valor da transação foi de €1.000.723,30 (Doc. 6, folha 5). Aqueles documentos, evidenciam várias lacunas/anomalias: 3 tem o nome de fatura e parecem ter sido emitidas por programas de processamento de texto; em todos, no rodapé, identifica a D... com o NIF Francês; A factura que serviu de base à contabilização tem data de 13/06/2012, e não tem NIPC do adquirente; Noutra com data de 12/06/2012, tem NIPC do adquirente e NIF Português da D..., colocado com carimbo, Noutro com data de 12/06/2012, não tem NIF português da D.... Ou seja conclui-se que não foi respeitado o prescrito no art. 36.º, n.º 4 e 5 do CIVA, o que por si só, não permite a dedução do IVA, nos termos do art. 19.º n.º 2, al. a), deste mesmo diploma.

Acresce referir que não se conhece a forma e valor do pagamento ao fornecedor D..., pois só existe na contabilidade lançamentos efectuados com base em documento interno, por contrapartida do cliente F..., no valor de €1.000.723,30 (Doc. 4, folha 2).

Por outro lado, tendo a empresa procedido à dedução do IVA contido neste documento, na conta ...31 e na declaração periódica do período 12/06T, no valor de €242.327,12, consideramos o ter feito indevidamente, por força do previsto do art.º 21.º, n.º 1, al. a) do CIVA que, estabelece que se encontra excluído do direito à dedução, o imposto contido nas despesa relativas à aquisição, fabrico ou importação, à locação, à utilização, à transformação e reparação de barcos de recreio, atendendo ainda que, no caso em concreto, não tem aplicação o previsto no n.º 2, al. a) do mesmo artigo, norma que ressalva, a possibilidade de, em certos casos, não se verificar a exclusão do direito à dedução desses bens quando a sua venda ou exploração constitua o objecto da actividade do sujeito passivo.

Assim é,

Uma vez que:

Apesar de ter sido criada a sociedade, “C..., SA”, com o objecto social compatível com a actividade marítima-turística, de forma a poder vir a beneficiar da excepção da exclusão do Direito à dedução prevista na al. a) do n.º 2 do art. 21.º do CIVA, no caso em apreço, o barco de recreio, não foi utilizado para a realização do objecto da actividade da empresa, pois não foi realizada qualquer operação activa, ou seja, no período de Junho de 2011 a Julho de 2012, período em que a embarcação fez parte do activo da empresa, não foi facturado qualquer valor de eventuais prestações de serviços.

Para o desenvolvimento da actividade, a empresa, deveria ter adquirido para além da embarcação, todos os equipamentos e meios técnicos legais, necessários à operacionalidade da mesma, não se tendo verificado, ter a empresa investido em qualquer outro bem ou serviço que não a embarcação, nomeadamente, a título exemplificativo, na promoção da actividade em sites informáticos, contratação de pessoal especializado e outros meios de apoio à actividade.

(…)

III.6 - Pagamento de “Brokerage Commission”

Na ligação com a venda da embarcação, a empresa pagou uma comissão no valor de €97.500,00, constante em fatura com data de 20/06/2012 de uma entidade com sede em ..., conforme consta de documento que juntamos em anexo - Doc. 8 (1 folha). O tratamento fiscal dado a esta operação, contem as seguintes irregularidades:

(…)

- Não procedeu à autoliquidação do IVA como lhe competia, de acordo com o previsto no artigo 6.º, n.º 6, al. a) e art. 18.º, n.º 1 – c) do CIVA, no valor de €22.425,84 (€97.500,00X23%).

III.7 - RESUMO DAS CORREÇÕES:

(…)

III.7.2 - Ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado IVA

III.7.2.1 - Falta de Autoliquidação

[IMAGEM]

III.7.2.2 - IVA deduzido indevidamente no período12/06T - €242.327,12 (ponto III.4)

(…)”

23) A Impugnante foi notificada do relatório de inspeção tributária através do ofício datado de 15/1/2014, enviado sob registo ...68... (fls. 52 e 53 do p. a. 1º volume).

24) Em decorrência das correções propostas no relatório de inspeção tributária, mencionado em 22), a Autoridade Tributária emitiu as seguintes liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado e juros compensatórios:

a. Liquidação n.º ...61, no montante a pagar de € 3.825,17, relativa ao período 1109T e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º ...62, no montante de € 321,94;

b. Liquidação n.º ...47, no montante a pagar de € 5.860,14, relativa ao período 1112T e respetiva liquidação de juros compensatórios, no montante de € 434,77;

c. Liquidação n.º ...48, no montante a pagar de € 5.692,70, relativa ao período 1203T e respetiva liquidação de juros compensatórios, no montante de € 366,20;

d. Liquidação n.º ...34, no montante a pagar de € 24.342,84, relativa ao período 1206T e respetiva liquidação de juros compensatórios, no montante de € 1.317,84;

e. Liquidação n.º ...75, no montante a pagar de € 67.252,53, relativa ao período 12/12T e respetiva liquidação de juros compensatórios, no montante de € 3.969,78;

f. Liquidação n.º ...79, no montante a pagar de € 8.215,19, relativa ao período 1303T e respetiva liquidação de juros compensatórios, no montante de € 362,49;

g. Liquidação n.º ...85, no montante a pagar de € 8.120,09, relativa ao período 1306T e respetiva liquidação de juros compensatórios, no montante de € 231,84;

h. Liquidação n.º ...78, no montante a pagar de € 8.070,33, relativa ao período 1309T e respetiva liquidação de juros compensatórios, no montante de € 107,44;

i. Liquidação n.º ...33, no montante a pagar de € 8.070,33, relativa ao período 1312T e respetiva liquidação de juros compensatórios, no montante de € 28,15 (fls. 80 a 97 do processo físico).

25) Em 15/4/2014, deu entrada no Serviço de Finanças de Leiria 1, reclamação graciosa apresentada pela aqui Impugnante contra as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado mencionadas no ponto precedente com os fundamentos que constam a fls. 3 a 12 do p. a. 2º volume.

26) Por despacho da Chefe de Divisão da Divisão de Justiça Tributária-Contencioso da Direção de Finanças de Leiria, em regime de substituição, por delegação de competências do Diretor de Finanças, datado de 7/8/2014, a reclamação graciosa apresentada pela Impugnante foi indeferida com os fundamentos que constam a fls. 74 a 78 do p. a. 2º volume.

27) A decisão de indeferimento da reclamação graciosa foi notificada à Impugnante, através do ofício n.º ...87 de 7/8/2014, enviado sob registo ...75..., cujo aviso de receção se mostra assinado em 11/8/2014 (fls. 79 a 81 do p. a. 2º volume).

28) A presente impugnação judicial foi apresentada em Tribunal, em 25/8/2014 (fls. 1 do processo físico).

2.2. Fundamentação de direito

2.2.1. Conforme resulta do ponto 1. deste acórdão, a Impugnante, doravante Recorrente, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a Impugnação Judicial por si deduzida contra a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa teve por objecto as liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios, dos anos de 2011 e 2012, no valor global de €121.199,09.

2.2.2. Estando suscitada pelo Ministério Público a questão prévia de incompetência hierárquica deste Supremo Tribunal Administrativo e tendo a Recorrente, notificada desse parecer, expendido oposição a que este Supremo Tribunal a julgue verificada, importa dela conhecer primeiramente, por tal questão ser de ordem pública, prioritária em relação a qualquer outra e susceptível de ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão final [cfr. artigos 13.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e 16.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)].

2.2.3. Nesse sentido, e considerando os múltiplos vícios imputados ao julgado e a forma como as alegações e as conclusões se encontra formuladas, impõe-se que procedamos, antes de mais, a uma clara identificação das questões que emergem do articulado de recurso e a um rigoroso recorte dos fundamentos em que cada um dos vícios imputados se louvam. Em suma, impõe-se proceder à delimitação precisa do objecto do recurso jurisdicional que nos vem dirigido (sabido que a nossa eleição, pela parte, como Tribunal de julgamento do recuso e, bem assim, o despacho que o admitiu não nos vincula, atento o preceituado no artigo641.º, n.º 5 do CPC, aplicável ao processo tributário, ex vi artigo 2.º do CPPT) por ele constituir, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, o suporte necessário à fixação da nossa competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2.4. Nesse sentido, podemos afirmar, com segurança, que resulta da análise das alegações e conclusões de recurso foram cinco as questões colocadas.

Primeira questão: saber se a sentença deve ser anulada por o seu julgamento ter sido proferido em violação do princípio do contraditório e da igualdade de partes consagrado no artigo 3.º do CPC, por o Tribunal ter decidido a questão da legalidade da fundamentação da liquidação correctiva com base no entendimento de que, mesmo que se considere que a fatura emitida pela Locadora Financeira não respeita todas as formalidades legais, tinha ficado demonstrado que estavam verificadas as condições materiais para efeitos da correcção da dedução do IVA realizado. Ou seja, segundo a Recorrente, a natureza totalmente inovatória da questão de direito e do fundamento que o Tribunal a quo utilizou para “sanar” a errada fundamentação utilizada pela Autoridade Tributária no Relatório de Inspeção, sem que tivesse sido dada qualquer oportunidade à Recorrente para se pronunciar sobre a mesma, traduz uma manifesta violação do princípio do contraditório e de igualdade de partes que deverá gerar a anulação da Sentença Recorrida [conclusões E (v), J) e K) das alegações de recurso].

Segunda questão: saber se a sentença é nula por omissão de pronúncia, nos termos do artigo 125.º do CPPT, por, tendo a Impugnante, quanto à correcção referente ao IVA alegadamente em falta sobre as rendas de locação financeira, alegado que se verificava o vício de duplicação de coleta, o Tribunal a quo o não ter apreciado. Para além de que, a Recorrente demonstrou que o IVA que a Autoridade Tributária liquidou adicionalmente sobre as rendas de locação financeira pagas já havia sido autoliquidado e deduzido pela Recorrente, como a própria AT reconheceu no Relatório de Inspeção [conclusões C (i), E (iii), F) e G) das alegações de recurso jurisdicional].

Terceira questão: saber se a sentença é nula, nos termos do artigo 125.º do CPPT, por oposição da decisão com os seus fundamentos. Segundo a Recorrente, a sentença ostenta uma incompreensível contradição lógica entre considerar, por um lado, que a compra da Embarcação não se encontra suportada por fatura que revista todos os elementos legais exigidos pelo art.º 36.º n.º 5 do CIVA e os fundamentos de facto dados como provados já que nestes o Tribunal a quo expressamente refere que a Locadora Financeira emitiu à Recorrente uma fatura com o n.º ...65, de 12/6/2021, com os NIFs ...90 (da Locadora) e ...40 pela compra e venda de embarcação com nome ..., marca ..., tipo ..., pelo preço de venda de € 1.053.596,18, acrescido de IVA de € 242.327,12 [conclusões C (iI), E (iv) e I) das alegações de recurso jurisdicional].

Quarta questão: erro de julgamento “de direito” na análise das correcções que deram origem às liquidações contestadas, por o julgamento de negação do direito à dedução pela Recorrente do IVA suportado com a compra da Embarcação à Locadora Financeira assentar num alegado incumprimento da fatura em causa das formalidades exigidas pelo art.º 36.º do CIVA, quando (i) a Recorrente demonstrou, como resulta dos factos provados, que a fatura n.º ...65 emitida pela Locadora Financeira à Recorrente continha a totalidade dos elementos legalmente exigidos; (ii) ainda que se considerasse que a fatura em causa não observava aquelas formalidades legais, a Recorrente provou que se encontram demonstrados todas condições materiais referentes à compra da Embarcação pela Recorrente que permitiriam à Autoridade Tributária e ao Tribunal a quo concluir pelo direito à dedução pela Recorrente do IVA correspondente [conclusões D), E (vi), M) , N) e O) das alegações de recurso jurisdicional].

Quinta questão: erro de julgamento de direito por o Tribunal ter proferido o seu julgamento em violação do princípio da separação de poderes e do princípio do inquisitório previsto no artigo 58.º da Lei Geral Tributária (LGT), uma vez que o Tribunal apreciou a validade das correcções com base em fundamentos não constantes do acto impugnado, sendo que é sobre a Autoridade Tributária, realizadas as diligências necessárias, que recai o dever de fundamentar devidamente os actos, estando vedado ao Tribunal, para salvar a actuação daquela, decidir com base numa fundamentação por si aduzida [conclusão P) das alegações de recurso jurisdicional].

2.2.5. Ora, tendo presente o que acabamos de avançar, directamente colhido do recurso interposto, e considerando o disposto nos artigos 26.° e 38.° do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), 280.°, do CPPT (este, na redacção que possuía na data em que o recurso foi interposto), não cremos que possam subsistir dúvidas quanto à bondade do parecer emitido pelo Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto. Ou, o mesmo é dizer, que deva ser reconhecida razão à Recorrente quando defende a nossa competência hierárquica para conhecer objeto do recurso jurisdicional.

2.6. Na verdade, dos citados artigos do ETAF [artigos 26.°, alínea b), e 38.°, alínea a)], resulta que a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo só tem competência para conhecer o mérito dos recursos que tenham por exclusivo fundamento matéria de direito, o que constitui uma excepção à regra de competência generalizada dos Tribunais Centrais Administrativos, aos quais cabe conhecer «dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26.°».

2.7. Acresce que, por força da disciplina hoje contida no n.ºs 1 e 3 do artigo 280.º do CPPT, das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso, a interpor pelo impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal Central Administrativo, salvo se o recuso jurisdicional tiver por objecto uma decisão de mérito e as partes apenas suscitem em recurso questões de direito.

2.8. No que respeita à destrinça entre questão de facto e questão de direito, há muito que este Supremo Tribunal Administrativo vem explicitando (e clarificando) que o recurso não versa exclusivamente matéria de direito se a parte Recorrente nas conclusões das alegações questiona a matéria factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida ou quando nas conclusões diverge das ilações de facto que se devam retirar da mesma factualidade provada.

2.9. Tendo presente o quadro legal e jurisprudencial descrito e o teor da sentença recorrida, é, como já afirmamos, inequívoco que não somos hierarquicamente competentes para conhecer o mérito deste recurso, já que nas alegações juntas aos autos, como supra ficaram identificadas, a Recorrente se afasta de forma expressa das ilações que o Tribunal a quo extraiu do probatório. Quer quando invoca a nulidade da sentença por omissão de pronúncia e, a propósito desta, numa segunda linha de argumentação (que, nesta parte, consubstancia já um erro de julgamento e não uma efectiva invocação de nulidade por omissão de pronúncia) alega que demonstrou que o IVA que a Autoridade Tributária liquidou adicionalmente sobre as rendas de locação financeira pagas já havia sido autoliquidado e deduzido pela Recorrente, como a própria Autoridade T reconheceu no Relatório de Inspeção.». Quer quando, a propósito da questão da nulidade da sentença por oposição da decisão com os seus fundamentos alega que o Tribunal não podia ter concluído que a compra da Embarcação não se encontra suportada por fatura que revista todos os elementos legais exigidos pelo art.º 36.º n.º 5 do CIVA uma vez que, em seu entender resulta dos factos provados que a Locadora Financeira emitiu à Recorrente uma fatura com o n.º ...65, de 12/6/2021, com os NIFs ...90 (da Locadora) e ...40 pela compra e venda de embarcação com nome ..., marca ..., tipo ..., pelo preço de venda de € 1.053.596,18, acrescido de IVA de € 242.327,12. Quer, quando, a propósito do erro de julgamento alega que demonstrou nos autos que lhe assiste o direito a deduzir o IVA, uma vez que ficou provado que as facturas preenchem os requisitos formais exigidos pelos artigo 19.º e 35.º do CIVA, contrariamente ao que o Tribunal conclui da factualidade provada, conforme resulta da factura n.º ...65 emitida pela Locadora Financeira à Recorrente e que mesmo que se considerasse que a fatura em causa não observava aquelas formalidades legais, a Recorrente provou que se encontram demonstrados todas condições materiais referentes à compra da Embarcação pela Recorrente que permitiriam à Autoridade Tributária e ao Tribunal a quo concluir pelo direito à dedução pela Recorrente do IVA correspondente.

2.10. Todo este conjunto de alegações, pese embora partindo dos factos provados, como na sua pronúncia a Recorrente refere, e o seu eventual acolhimento, nos remetem para conclusões de facto, para ilações de facto que o Tribunal retirou do probatório, de que a Recorrente se afasta e das quais, acolhida a sua interpretação dos factos e dos documentos para que aí se remete, pretende sejam extraídas consequências relevantes no sentido de acolhimento da sua pretensão revogatória do acto e, consequentemente, da sentença recorrida.

2.11. Acresce que, distintamente do que a Recorrente também aduz na sua pronúncia, o julgamento recorrido não se louvou na mera inexistência de indicação do número de contribuinte nem por razões formais para validar a actuação da Autoridade Tributária e as correcções sindicadas (razão pela qual são inconsequentes os arestos deste Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal de Justiça chamados à colação), mas igualmente em dúvidas que o Tribunal afirma que emergem do confronto de vários pontos do probatório, o que nos determinaria, sempre, a uma sindicância dessa factualidade e das ilações e conclusões dela extraídas, para o que, como começamos por explicar, não detemos competência, por a mesma ter sido expressamente atribuída pelo legislador ao Tribunal Central Administrativo Sul.

2.12. Assim, salvo o devido respeito, pese embora a Recorrente tenha vindo defender que não põe em causa os factos e que as questões suscitadas se resolvem exclusivamente pela subsunção dos factos apurados ao direito aplicável, é manifestamente visível das conclusões de recurso que a Recorrente vem e pretende que o Tribunal que sindique a decisão vai muito para além dessa mera subsunção.

2.13. Em suma, e como cedo adiantamos, no caso concreto, ressalta, a nosso ver claro, quer do corpo das alegações quer das conclusões, que a Recorrente dissente e pretende ver discutido, no mínimo, as ilações extraídas da matéria de facto, o que, naturalmente, implica, a realização de um juízo sobre a prova produzida e os factos apurados.

2.14. E, sendo assim, há que concluir que neste recurso não estão em causa apenas ou em exclusivo questões em matéria de direito, do que resulta, nos termos legais supra citados, a incompetência hierárquica deste Supremo Tribunal Administrativo para conhecer o seu mérito, sendo, para o efeito, hierarquicamente competente o Tribunal Central Administrativo Norte, para o qual, acolhendo a pretensão da Recorrente e cumprindo o disposto no artigo 18.º do CPPT, os autos serão remetidos.

3. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram esta Secção de Contencioso Tributário em julgar este Supremo Tribunal Administrativo incompetente em razão da hierarquia para conhecer o mérito do recurso e competente para esse efeito o Tribunal Central Administrativo Sul (Secção de Contencioso Tributário).

Custas pela Recorrente fixando-se a taxa de justiça em 1 UC.

Registe, notifique e, após trânsito, cumpra-se o disposto no n.º 1 do artigo 18.º do CPPT.

Lisboa, 7 de Maio de 2025. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.