1. RELATÓRIO

1.1 O acima identificado recorrente, inconformado com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 26 de Setembro de 2024 ( Disponível em https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/-/c49da0d2cd2c791580258bab004a4f84.) – que negou provimento ao recurso por ele interposto e manteve a sentença recorrida, por que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada julgou procedente a excepção dilatória de caducidade do direito de acção e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública da instância na impugnação judicial contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) dos anos de 2009, 2010 e 2011 –, dele recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor:

«A) DA ADMISSIBILIDADE DO PRESENTE RECURSO: O Acórdão de que ora se recorre VIOLA O PRINCÍPIO DA PROIBIÇÃO DE DIREITO INTERNACIONAL DA PROIBIÇÃO DA DUPLA TRIBUTAÇÃO CONSAGRADO CONSTITUCIONALMENTE, O QUAL É DO CONHECIMENTO OFICIOSO;

B) Desta forma o Douto acórdão do qual se recorre, viola a Constituição da República Portuguesa, razão pela a presente decisão pode ser conhecida excepcionalmente por este Douto Tribunal já que está em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica e social se reveste de importância fundamental, e,

C) a admissão do presente recurso é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, e principalmente para impedir violações de princípios constitucionalmente consagrados por condutas perpetradas pela administração Pública, nomeadamente a Administração Tributária;

D) O Acórdão de que ora se recorre viola a Constituição da República Portuguesa, pois permite à AT tributar violando os acordos e tratados internacionais assinados pelo Estado Português, não se pronunciando o sobre a inconstitucionalidade da tributação, fazendo tábua rasa da melhor doutrina e jurisprudência.

E) A decisão que é proferida em violação dos Tratados e Acordos Internacionais, só pode ser nula, aliás se estas não forem nulas, não se vislumbra quais outras serão… estas decisões violam o topo da hierarquia das normas;

F) A decisão da AT ao tributar rendimentos de trabalho dos quais já se pagam impostos na Noruega, é uma decisão que viola os Tratados e Acordos Internacionais assinados pelo Estado Português, e cria assim uma obrigação pecuniária que não existe na lei, nem está regulamentada porquanto estes rendimentos não são objecto de tributação;

G) E tanto assim é, que outros SP/trabalhadores nas mesmas situações, tendo deduzido impugnação, foi-lhes dada razão pelo poder judicial;

H) O presente processo de impugnação tem origem, conforme resulta do processo, na emissão de notas de liquidação de IRS emitidas pela Autoridade Tributária no montante total de € 23 0430,94, relativos a rendimentos de trabalho auferidos na Noruega, país com o qual Portugal outorgou em 24 de Junho de 1970, Convenção para evitar a Dupla Tributação, e onde a recorrente provadamente paga todos os seus impostos. Deduziu impugnação a recorrente em 26 de Outubro de 2018. Contestou a AT no sentido de que a impugnação é extemporânea porquanto excedeu o prazo previsto no artigo 102.º do CPPT;

I) A excepção de dilatória de caducidade foi declarada procedente em primeira instância. A recorrente, não se conformou e recorreu para o Tribunal Administrativo Central Sul, pugnando que a tributação foi efectuada em violação da Constituição da República Portuguesa no seu artigo 8.º, porquanto viola os tratados e convenções internacionais com o qual Portugal se vinculou, e que por essa razão está em tempo para impugnar;

J) Não se vislumbra, na interpretação do Direito, fontes de Direito e Hierarquia das normas, como podem estas normas constitucionais e de Direito Internacional cederem perante a legislação interna, mormente o artigo 102.º CPPT;

L) Note-se que, tanto a sentença, como o acórdão proferido, não se manifestaram relativamente à inconstitucionalidade da tributação, a que se alude na impugnação deduzida, relevando apenas o facto de que, no entender das doutas decisões a tributação já estar regulamentada e por essa razão não ser nula pelo que são susceptíveis de impugnação a todo o tempo (artigo 102.º, n.º 3 CPPT).

M) Por se tratar de decisões que violam a CRP, as normas de Direito Internacional e os tratados e convenções outorgados pelo Estado Português, esta questão é de enorme importância e relevância jurídica e social porquanto, a verificar-se, permitiria à AT tributar em violação dos princípios constitucionais previstos no artigo 8.º n.º 2 da CRP;

N) A tempestividade da impugnação deduzida, fundamenta-se no Acórdão do STA, proferido no processo 0886/07 de 13 de Fevereiro de 2008, do qual tanto sentença como o acórdão proferido fizeram tábua rasa;

O) Este Acórdão fundamenta-se no artigo 102.º do CPTT, ex vi artigo 133 do CPA.

P) A Douta Sentença fundamenta-se no artigo 133 do CPA, que foi revogado pelo DL n.º 4/2015 de 7 de Janeiro, pelo que já não está em vigor há 6 anos.

Q) Em primeiro lugar, a decisão da AT revela-se contrária à Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada entre a República de Portugal e o Reino da Noruega, plenamente em vigor nos dois ordenamentos jurídicos. Trata-se de uma vinculação internacional do Estado português, à qual todos os poderes se encontram vinculados: o poder legislativo (não poderá aprovar actos legislativos cujo conteúdo seja desconforme com o constante na Convenção para evitar a Dupla Tributação), o poder jurisdicional (encontra-se vinculado a aplicar a Convenção e a desaplicar normas a ela contrárias) e o poder administrativo (está obrigado a aplicar a Convenção celebrada entre Portugal e o Reino da Noruega – vertente positiva – e a abster-se de praticar actos que firam o conteúdo preceptivo da referida vinculação). Assim sendo, a Convenção de Dupla Tributação integra o bloco de legalidade que vincula a administração tributária, gerando o acto jurídico-tributário que lhe seja desconforme o vício de violação de lei. Resta, pois, apurar o desvalor de tal acto tributário: será a anulabilidade ou a nulidade? A resposta já a sabemos: é a nulidade, não produzindo o acto quaisquer efeitos ab initio, a declaração de invalidade retroage ao momento da sua prática, é insuprível, não podendo ser convalidado por acto posterior da Administração Tributária, nem pelo próprio particular.

R) A nulidade justifica-se pela especial posição das Convenções Internacionais no sistema de fontes de Direito português. De facto, o artigo 8.º, n.º 2, dispõe que “as normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas vigoram na ordem jurídica interna após a sua publicação oficial e enquanto vincularem internacionalmente o Estado Português”.

S) Conforme escrevem GOMES CANOTILHO/VITAL MOREIRA, “(…) a tese da primazia do direito internacional, como princípio geral, parece a mais consentânea com a filosofia constitucional em matéria de relações internacionais (artigo 7.º) e tem a seu favor alguns indícios formais não despiciendos ainda que de pouco peso (como é a ordenação dos vários instrumentos normativos, onde as convenções surgem logo a seguir às leis constitucionais, precedendo as leis ordinárias, e no artigo 277.º onde os tratados, mas não os acordos internacionais, vêm indicados antes dos diplomas legislativos”, in Constituição da República Portuguesa Anotada, I, Coimbra Editora, p. 260.

T) De forma ainda mais enfática se pronunciam JORGE MIRANDA/RUI MEDEIROS: “há vários motivos que levam a afirmar que todas as normas internacionais vinculativas de Portugal prevalecem sobre as normas legais, sejam anteriores ou posteriores:
1) O princípio geral de Direito segundo o qual alguém que se vincule perante outrem (no caso, por meio de Tratado) não pode depois por acto unilateral (no caso, por meio de lei) eximir-se ao cumprimento daquilo a que se tenha obrigado;
2) O interesse fundamental de harmonização da ordem jurídica interna e da ordem internacional que só dessa forma se consegue;
3) A lógica da recepção automática, que ficaria frustrada se o Estado, em vez de denunciar certa convenção internacional, viesse por lei dispor o contrário;
4) A prescrição do artigo 8.º, n.º 2 de que os tratados vigoram na ordem interna “enquanto vincularem internacionalmente o Estado Português”;

Embora só complementarmente, a colocação, no artigo 119.º, n.º 1 das convenções internacionais imediatamente depois das leis constitucionais, e antes dos actos legislativos (e o mesmo ocorre no artigo 280.º, n.º 3 e, quanto aos tratados solenes, no artigo 278.º, n.º 1)” in Constituição da República Portuguesa Anotada, Coimbra Editora, p. 177;

U) Cite-se, ainda, a posição expressa por MARCELO REBELO DE SOUSA/SOFIA GALVÃO, procedendo à hierarquia dos factos criadores de Direito, colocando as convenções internacionais em terceiro plano, logo a seguir à Constituição e às leis de revisão constitucional: “esta a lição do artigo 8.º da Constituição Portuguesa. O Direito Internacional situa-se abaixo da Constituição e dos actos de revisão constitucional, mas acima dos actos políticos stricto sensu e dos actos legislativos ou leis. Daí a possibilidade de fiscalizar a constitucionalidade das regras internacionais. E daí, também, a revogabilidade da lei por essas mesmas regras internacionais” in Introdução ao Estudo do Direito, Lex Edições, pp. 180-181;

V) Este entendimento é reforçado por MARCELO REBELO DE SOUSA nas suas Lições de Direito Administrativo, nas quais realça que, num plano imediatamente inferior ao constitucional, “o Direito Administrativo pode ser de origem jurídico-internacional, isto é, ser criado por costume ou convenção internacional ou por acto de organização internacional. Esta última eventualidade tem ganho importância”. Só “abaixo destes princípios e regras jurídico-administrativos de origem internacional, encontram-se os de génese legal”, p. 59;

X) Assim tem entendido a jurisprudência largamente dominante:

i) Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 01-07-2015, processo n.º 0188/15 (PEDRO DELGADO):

II - Nos termos do art. 8.º, n.º 2, da CRP, as normas de convenção internacional, quando regularmente adoptadas pelo Estado Português e publicadas na forma legal, prevalecem sobre o direito interno infraconstitucional, em tudo que seja conflituante com este, motivo por que os tribunais devem recusar a aplicação de lei ou norma jurídica que viole tratado internacional a que Portugal se tenha vinculado”.

ii) Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14-12-2016, processo n.º 0141/14 (FONSECA CARVALHO):

I - Existindo convenção destinada a evitar a dupla tributação há, para efeitos de conhecer da dispensa de efectuar a retenção na fonte de IRC, que atender apenas aos pressupostos materiais convencionados.
II - As normas convencionais vinculam os Estados contratantes não podendo ser alteradas pela lei interna de um deles, dada a primazia do direito convencional sobre a lei interna.

T) Temos, portanto, que o acto de liquidação da AT viola uma vinculação internacional do Estado Português, a qual, na hierarquia das fontes formais de Direito, se encontra infra-ordenada em relação à Constituição e supra-ordenada em relação à legislação ordinária – trata-se, pois, in casu, de violação de uma legalidade reforçada ou qualificada. Ademais, padece ainda do vício de inconstitucionalidade indirecta, por desrespeito manifesto do comando constitucional ínsito ao artigo 8.º, n.º 2 da CRP – a administração frustra a vontade do legislador constituinte ao postergar a superioridade paramétrica das convenções internacionais face aos actos legislativos no sistema de factos criadores de Direito português;

AA) Face à gravidade da ofensa à Constituição e à Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada entre a República de Portugal e o Reino da Noruega, o acto tributário é, reiteramos, nulo;

BB) Se é verdade que a regra no direito Administrativo é a anulabilidade do acto que padece do vício de violação de lei, não o é menos que esta regra não poderá ser levada ao extremo, colocando em causa, a pretexto de uma qualquer presunção de legalidade dos actos da administração, princípios e valores fundamentais do ordenamento jurídico português – e o papel da própria Constituição como “norma normarum”;

CC) Na obra essencial sobre o valor jurídico do acto inconstitucional, MARCELO REBELO DE SOUSA tece sobre as consequências do acto administrativo ferido de inconstitucionalidade o seguinte: “são inexistentes os actos administrativos inconstitucionais que violem direitos absolutos, o objecto ou o conteúdo dos demais direitos fundamentais e a essência de outros princípios integrantes da Constituição material, e desde que a violação incida apenas na Constituição e não simultaneamente nesta e na lei ordinária (…) Quanto à inconstitucionalidade que não gera a inexistência, ela é equiparada à ilegalidade dos actos administrativos e os actos administrativos inconstitucionais são nulos e não anuláveis. O regime jurídico da nulidade não é o previsto na Constituição, mas o decorrente de lei ordinária” in O Valor Jurídico do Acto Inconstitucional, 1986, p. 332.

DD) 35º. [sic] Ora, se um acto administrativo contrário ao Direito que vincula o Estado Português no plano internacional não merece a censura da nulidade, não conseguimos descortinar que outro vício do acto administrativo merecerá tal censura mais gravosa da ordem jurídica. Aquela decisão do Supremo Tribunal Administrativo é, destarte, singular, mesmo anómala, e que susceptível de desvirtuar a força normativa da Constituição. Felizmente, não logrou marcar uma viragem na linha jurisprudencial dominante nesta matéria.

EE) Se dúvidas ainda subsistissem, basta aqui evocar a alteração introduzida na versão actualmente vigente do Código de Procedimento Administrativo: o artigo 161.º 2, k) comina com a nulidade os actos administrativos que “criem obrigações pecuniárias não previstas na lei”.

FF) Um dos autores materiais do novo Código – o Professor JOSÉ CARLOS VIEIRA DE ANDRADE – em comentário à referida inovação do elenco de actos administrativos nulos por determinação do artigo 161.º, escreve que “a nulidade de actos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei – dando assim expressão e merecido relevo a uma regra constitucional, nos termos da qual os actos de imposição pela Administração de uma obrigação pecuniária aos particulares, designadamente a liquidação de um tributo (imposto, taxa ou outra contribuição), têm como pressuposto necessário a respectiva base legal impositiva” in Comentários à Revisão do Código do Procedimento Administrativo, 2016, p. 324.

GG) Donde, facilmente se conclui que o acto administrativo que, infringindo regras que vinculam o Estado Português no plano internacional, impõe obrigações tributárias aos contribuintes para as quais inexiste suficiente suporte legal padece de nulidade;

HH) Solução diversa seria incompatível com o princípio da máxima eficácia normativa das regras constitucionais (a sua força normativa): o elenco dos actos nulos não poderá, pois, deixar de ser interpretado como incluindo a ofensa a princípios e regras fundamentais da Constituição da República Portuguesa, onde se inclui a recepção automática, em plano de supra-ordenação face à legislação ordinária, do Direito Internacional Convencional.

II) Por outro lado, há que atender ao princípio da congruência entre as normas constitucionais e a unidade essencial do ordenamento jurídico. Defender-se que a Constituição permitiria que a administração pública (mediante a prática de actos de gestão pública ou privada, unilaterais ou bilaterais, dotados ou não de carácter normativo) pudesse validamente afastar vinculações internacionais do Estado Português (negociadas, aprovadas e eventualmente ratificadas por órgãos dotados de legitimidade democrática), seria frustrar as mais elementares regras que regem as relações diplomáticas entre os Estados (e quebrar a necessária confiança entre si).

JJ) Tal seria o caso se o acto administrativo contrário a Convenções Internacionais que vinculam o Estado Português fosse meramente anulável, em virtude do imperativo da estabilidade das relações jurídico-administrativas: o particular, uma vez decorrido o prazo, teria que se conformar com o pagamento de um tributo para cuja cobrança o Estado nacional (e, logo, a sua administração) não dispõe de poderes legais, à luz de Convenção Internacional e da Constituição;

MM) Teríamos, em tal contexto, uma situação excepcional, repreendida pela Lei Fundamental e pelo Direito Internacional Público, mas mantida à luz de uma pretensa estabilização de situações jurídicas.

NN) Em última análise, seria atribuir à Administração Tributária o poder de se substituir ou fazer prevalecer sobre os órgãos políticos e legislativos do Estado Português, a quem compete a direcção das relações internacionais e a sua transposição para o ordenamento jurídico nacional.

OO) Enuncia o artigo 50.º do CPTA:

Objecto e efeitos da impugnação

1 - A impugnação de um acto administrativo tem por objecto a anulação ou a declaração de nulidade desse acto.

PP) Diz a al. b) do n.º 1 do artigo 58.º do CPTA:

1- Salvo disposição legal em contrário, a impugnação de actos nulos não está sujeita a prazo e a de actos anuláveis tem lugar no prazo de:

b) 3 meses, nos restantes casos;

QQ) Ou seja, mesmo negando provimento a um recurso hierárquico interposto, por intempestividade do pedido, sendo essa decisão um acto administrativo integrador do procedimento administrativo e tributário, incluindo os actos de liquidação contestados pelo SP, como actos nulos ou anuláveis, e por isso, são impugnáveis a todo o tempo pelos termos e fundamentos acima aduzidos.

RR) Ou seja, contestando o SP a legalidade das liquidações, de actos nulos, pelos fundamentos acima alegados, é invocável e impugnável a todo a tempo, não podendo por isso o recurso ser intempestivo, porque estão em causa a violação de normas de Direito de Internacional Público, violação do artigo 8.º n.º 2 da CRP e violação do princípio da proibição da dupla tributação firmado na Convenção ratificada e em vigor entre Portugal e a Noruega.

SS) É certo que o caso sub judice não se enquadra nos tramites processuais mais comuns e por essa razão, há que rever as matérias em causa, os factos alegados e procedimentos adoptados. A decisão não poderá ser fundamentada só com normativos legais, tendo que haver uma interpretação jurídica de todos os normativos envolvidos face ao pedido: regras de Direito Internacional Público - Convenção para evitar a dupla tributação ratificada e em vigor por Portugal e Noruega, Constituição da República Portuguesa, o CPPT e LGT (porque versa sobre matéria tributária) e ainda CPTA e CPA subsidiariamente e por esta ordem e hierarquia normativa.

TT) Na linha da notificação efectuada, ao aplicar-se o CPTA, sempre se poderia dizer que se aplicaria o regime do CPA. Ora, o CPA, no artigo 161.º n.º 1:

São nulos os actos para os quais a lei comine expressamente essa invalidade.

Acrescentando ainda no n.º 2:

São designadamente nulos:

K)Os actos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei;

É exactamente o que acontece in casu.

UU) A AT ao liquidar IRS ao SP através da violação do princípio de Direito Internacional Público plasmado n.º 2 do artigo 8.º da CRP que proíbe a dupla tributação, está a criar uma obrigação pecuniária não prevista e proibida por lei.

VV) Nos termos do disposto no artigo 161.º n.º 2 alínea k) do novo CPA são nulos os actos administrativos que “…criem obrigações pecuniárias não previstas na lei”. Este concreto alargamento aos casos de nulidade expressamente previstos no Código tem por base as posições doutrinais e jurisprudenciais já anteriormente assumidas no anterior CPA, como aliás é referido no preâmbulo do diploma aprovador, ao dizer-se, ali, que “… por razões de certeza e segurança, determina-se que a nulidade pressupõe a respectiva cominação legal expressa, eliminando-se a categoria das «nulidade por natureza», definidas através de conceitos indeterminados, que suscitariam dúvidas de interpretação. Em consequência, com base na doutrina e na prática jurisprudencial, alargam-se os casos de nulidade expressamente previstos até agora no anterior Código, designadamente, aos actos praticados com desvio de poder para fins de interesse privado, aos actos certificativos de factos inverídicos ou inexistentes e aos actos que criem obrigações pecuniárias sem base legal (artigo

161.º)”.

XX) Aliás, tal respeito é também referido por Fausto de Quadros, José Manuel Sérvulo Correia, Rui Chancerelle de Machete, José Carlos Vieira de Andrade, Maria da Glória Dias Garcia, Mário Aroso de Almeida, António Políbio Henriques e José Miguel Sardinha, in, “Comentários à Revisão do Código de Procedimentos Administrativo”, Almedina, 2016, pág. 324, que “o Código estabelece, também, de novo, na alínea k), a nulidade dos actos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei, dando assim expressão e merecido relevo a uma regra constitucional, nos termos da qual os actos de imposição pela Administração de uma obrigação pecuniária aos particulares, designadamente a liquidação de um tributo (imposto, taxa ou outra contribuição), têm como pressuposto necessário a respectiva base legal impositiva”.

ZZ) Assim, impugnando-se com os termos e fundamentos acima alegados a legalidade das liquidações pela violação de vários normativos legais, estes actos são nulos, ferindo todo o procedimento de ilegalidade e validade, não produzindo quaisquer efeitos, porquanto indefere recurso hierárquico de acto nulos da AT (actos de tributação-liquidação), passíveis de declaração de nulidade a todo o tempo, tudo nos termos dos artigos 102.º n.º 3 do CPPT, artigo 50.º n.º 1 e 58.º n.º 1 al. b) do CPTA ex vi artigos 161 nº.1 e nº.2 al.k) e 162 do CPA, pelo que, e em consequência a impugnação é legal e tempestiva.

Termos em que deverá, com o douto suprimento de V. Ex.ª ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se consequentemente o Acórdão ora recorrido substituindo-o por outro que considere totalmente procedente por provada a tempestividade da impugnação às notas de liquidação emitidas pela AT».

1.2 A Recorrida não contra-alegou.

1.3 A Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Sul ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo

1.4 Recebidos neste Supremo Tribunal, os autos foram com vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido de que «ao Ministério Público não compete emitir parecer sobre a admissão do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito no caso de o Recurso ser admitido».

1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso ao abrigo do disposto no n.º 6 do art. 285.º do CPPT.

2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cfr. art. 285.º, n.º 1, do CPPT).
Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.1.2 Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, subsidiariamente aplicável).

2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» ( Cf., por todos, o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido pela formação do n.º 6 do art. 285.º do CPPT, no processo com o n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

2.1.4 A jurisprudência tem também vindo a fazer notar que o recurso de revista previsto no art. 285.º do CPPT (e no art. 150.º do CPTA), atento o carácter extraordinário deste recurso, não pode ser utilizado para arguir nulidades do acórdão recorrido, devendo tais nulidades ser arguidas perante o tribunal recorrido mediante reclamação, nos termos do art. 615.º, n.º 4, do CPC.

2.1.5 Cumpre também ter presente que as questões de constitucionalidade não são um objecto próprio dos recursos de revista, pois podem ser separadamente colocadas junto do Tribunal Constitucional, em recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade.

2.1.6 Passemos, pois, a indagar da admissibilidade da revista, começando por recordar que a Recorrente – apesar de ter elaborado “conclusões” que, dobrando o alfabeto, chegam à letra ZZ) e ocupam 14 folhas, circunstância a que não será alheia a longa transcrição de doutrina e jurisprudência – não enunciou, de modo autónomo e destacado, como lhe competia, a questão que pretende submeter à apreciação deste Supremo Tribunal. Limitou-se a afirmar que «[o] Acórdão de que ora se recorre viola o princípio da proibição de direito internacional da proibição da dupla tributação consagrado constitucionalmente, o qual é do conhecimento oficioso» e, depois e conclusivamente, a afirmar que o acórdão «viola a Constituição da República Portuguesa, razão pela a presente decisão pode ser conhecida excepcionalmente por este Douto Tribunal já que está em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica e social se reveste de importância fundamental» e «a admissão do presente recurso é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, e principalmente para impedir violações de princípios constitucionalmente consagrados por condutas perpetradas pela administração Pública, nomeadamente a Administração Tributária».
No entanto, da leitura da motivação do recurso parece-nos poder concluir que a questão que pretende ver reapreciada por este Supremo Tribunal se prende com o desvalor jurídico cominado ao vício de violação de Convenção para evitar a Dupla Tributação (CDT) celebrada entre o Estado Português e um estado terceiro – que sustenta ser a nulidade – e, consequentemente, com a determinação do prazo para impugnar com esse fundamento.

2.2 O CASO SUB JUDICE

2.2.1 Vem a Recorrente interpor recurso de revista do acórdão por que o Tribunal Central Administrativo Sul, negando provimento ao recurso por ela interposto, confirmou a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que procedente a excepção dilatória de caducidade do direito de acção e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública da instância na impugnação judicial contra as liquidações de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011.
Em síntese e no que ora nos interessa, as instâncias consideraram que quando a petição inicial foi apresentada em juízo (em 26 de Outubro de 2018) estava já, há muito, caducado o prazo para impugnar judicialmente as liquidações em causa (emitidas em 15 de Junho de 2013), que é o fixado pelo n.º 1 do art. 102.º do CPPT.
Para fundamentarem esse julgamento, as instâncias, louvando-se em numerosa jurisprudência deste Supremo Tribunal, concluíram que o desvalor jurídico que corresponde à ilegalidade decorrente da invocada violação da CDT celebrada entre a República de Portugal e o Reino da Noruega é a anulabilidade, como resulta do art. 163.º do Código de Processo Administrativo (CPA).
Mantém a Recorrente, agora em sede de recurso excepcional de revista, que a desconformidade das liquidações impugnadas com a referida CDT é cominada com a nulidade – e não com a anulabilidade, que é regime regra da invalidade dos actos ( Como resulta do art. 161.º do CPA, que afirma que só há nulidade nos casos em que “a lei comine expressamente essa forma de invalidade” e do n.º 1 do art. 163.º do mesmo Código, que dispõe que “[s]ão anuláveis os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou outras normas jurídicas aplicáveis, para cuja violação se não preveja outra sanção”.) – quer porque, atenta a posição das normas da convenção internacional na hierarquia das leis, essa desconformidade viola o disposto no art. 8.º da CRP, quer porque dela resultou a criação de “obrigações pecuniárias não previstas na lei”, o que faz com que a situação seja subsumível à previsão da alínea k) do n.º 2 do art. 161.º do CPA. Por isso, sustenta que as liquidações são susceptíveis de impugnação a todo o tempo, nos termos do n.º 3 do art. 102.º do CPPT.
Daí termos considerado que a questão suscitada pela Recorrente perante este Supremo Tribunal respeita ao desvalor jurídico cominado ao vício de violação de CDT celebrada entre o Estado Português e um estado terceiro e, consequentemente, à determinação do prazo de impugnação judicial quando é invocado esse fundamento.

2.2.2 Antes do mais, como acima deixámos dito, atento o carácter extraordinário da revista excepcional prevista no art. 285.º do CPPT, não pode este recurso ser utilizado para arguir nulidades do acórdão recorrido, devendo tais nulidades ser arguidas perante o tribunal recorrido mediante reclamação, nos termos do art. 615.º, n.º 4, do CPC. Significa isto que, no caso, não pode este Supremo Tribunal conhecer das invocadas nulidades por omissão de pronúncia (cfr. conclusões vertidas sob as alíneas D), E) e L).
Cumpre também ter presente que as questões de inconstitucionalidade suscitadas pela Recorrente ( Nunca esquecendo que as inconstitucionalidades não devem ser assacadas às decisões judiciais, que não podem ser objecto de um juízo de inconstitucionalidade, mas apenas a normas jurídicas que, num caso concreto, sejam aplicadas, na dimensão e interpretação que lhe foram dadas, ou tenham sido desaplicadas com fundamento na sua inconstitucionalidade.) não podem erigir-se em objecto deste recurso excepcional de revista.

2.2.3 Quanto à questão que considerámos ser a suscitada pela Recorrente, há que ter presente que as instâncias decidiram de acordo com a jurisprudência, que citaram.
Na verdade, é jurisprudência uniforme a de que, reconduzindo-se o vício que o impugnante atribui ao acto de liquidação impugnado a vício de violação de lei, designadamente por violação de norma constante de CDT, a procedência de tal vício será geradora de anulabilidade do acto, e não da sua nulidade, não podendo, pois, ser impugnado a todo o tempo (cfr. n.º 3 do art. 102.º do CPPT).
Por outro lado, não logra aplicação ao caso sub judice o disposto na alínea k) do art. 161.º do CPA (que comina com a nulidade “Os actos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei”), pois é inquestionável que o IRS tem previsão legal (é um imposto criado e regulado por lei?. Assim, mesmo que viéssemos a concluir que as liquidações impugnadas incorreram em violação de lei por desrespeitarem normas da CDT celebrada entre o Estado Português e o Reino da Noruega, nunca poderíamos concluir que tais actos criaram “obrigações pecuniárias não previstas na lei”.
Não basta a mera alegação da nulidade do acto impugnado para que a impugnação judicial deixe de estar sujeita a prazo para a sua dedução, antes sendo necessário que àquele acto sejam imputados vícios sancionados com a nulidade, mediante a alegação de factualidade concreta susceptível de integrar tais vícios.
As instâncias, para se desincumbirem da tarefa de aferir da tempestividade da impugnação, procederam à análise da sanção legalmente cominada para o vício invocado e concluíram que não foram invocados factos susceptíveis de integrar vícios sancionados com a nulidade dos actos impugnados; consideraram, em síntese, que a alegação do Recorrente se reconduz ao vício de violação de lei com fundamento em erro nos pressupostos da liquidação impugnada.
Essa análise foi efectuada, criteriosa e aprofundadamente, pelas instâncias, com apoio na jurisprudência deste Supremo Tribunal e na doutrina. Aí foi salientado que actos nulos hão-de ser aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, mas não aqueles que apenas contendem com o princípio da legalidade, que serão meramente anuláveis e não nulos. Concluíram as instâncias – em julgamento que não merece dúvida susceptível de justificar a admissão da revista – que a violação de normas, mesmo que supralegais e fonte de direito português através do n.º 2 do art. 8.º da CRP, apenas poderá determinar a anulabilidade do acto, e já não a sua nulidade, por não estar em causa o conteúdo essencial de um direito fundamental.
Tanto basta para que consideremos que não se mostram reunidos os pressupostos de admissibilidade do recurso de revista previstos no art. 285.º do CPPT: a questão que a Recorrente pretende ver reapreciada foi decidida em conformidade com a jurisprudência há muito firmada pelo Supremo Tribunal Administrativo.
Pelo que deixámos dito e porque o recurso excepcional de revista não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, não pode admitir-se a revista.

2.2.3 CONCLUSÃO

Preparando a decisão, formulamos a seguinte conclusão:

I - O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPTT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso.

II - A revista não serve para arguir nulidades do acórdão recorrido nem para conhecer questões de inconstitucionalidade.

III - Não se justifica a admissão da revista para enfrentar a questão do desvalor jurídico associado ao invocado vício de violação de norma constante de uma CDT, em ordem a indagar da caducidade do direito de acção, se a mesma foi tratada pelo tribunal central administrativo em plena harmonia com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo.

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

Custas pela Recorrente.