O recorrente conclui as suas alegações de recurso nos seguintes termos:

1. Do disposto no artigo 285.º, número 1., do Código de Procedimento e de Processo Tributário (doravante abreviadamente designado CPPT), resulta a excecionalidade do recurso de revista estando a sua admissibilidade condicionada por um critério qualitativo que exige que em causa esteja a apreciação de uma questão que pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou que a admissão do recurso seja necessária para uma melhor aplicação do direito.

2. No caso sub judice, entendem o RECORRENTE que o presente recurso é admissível, no âmbito das três vertentes legalmente previstas e supra enunciadas.

3. Não desconhecem o ora RECORRENTE que estamos perante conceitos indeterminados que têm vindo a ser preenchidos pela doutrina e pela jurisprudência, visando permitir a adequada apreciação preliminar sumária a que se refere o artigo 285.º, número 6., do CPPT, encontrando-se pacificada a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo nos termos vertidos no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 02 de fevereiro de 2022, proferido no Processo n.º 0682/18.7BESNT e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18 de maio de 2022, proferido no Processo n.º 0593/21.9BEPNF, que aqui se referem a título exemplificativo.

4. Constitui, ainda, jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal que “em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o Recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista”.

5. Assim, sendo, passará a demonstrar-se o preenchimento dos requisitos de admissibilidade da presente revista.

6. Nos presentes autos, veio o RECORRENTE deduzir impugnação judicial contra o ato de liquidação de IRS respeitante ao exercício de 2012, que decidiu que à sua concreta situação não seria aplicável a isenção prevista no número 1., do artigo 39.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (doravante apenas EBF).

7. Porém, no exercício de 2012, o RECORRENTE exerceu funções docentes no estrangeiro, mais concretamente no Luxemburgo, ao abrigo de um acordo de cooperação internacional celebrado entre Portugal e o Grão-Ducado do Luxemburgo, designadamente o Acordo de Cooperação, assinado em Lisboa a 12 de julho de 1982, que veio a ser aprovado para ratificação pelo Decreto-Lei n.º 129/82, de 16 de novembro, por força da a Diretiva 77/486/CEE do Conselho, de 25 de junho de 1977.

8. Pelo que, entende o RECORRENTE que a sua concreta situação é subsumível à previsão contida no artigo 39.º, número 1., do EBF e, nessa conformidade, deverão os rendimentos auferidos na sua qualidade de docentes deslocados no estrangeiro, ao abrigo do referido acordo de cooperação, ser isentos de IRS.

9. Ora, no caso sub judice, o que sucede é que existe, em todas as decisões proferidas desde o procedimento administrativo e ao longo do processo judicial, um manifesto erro de interpretação da lei e consequente má aplicação do Direito, o que determinou a existência de decisões com as quais o RECORRENTE não podem conformar-se, fundamentadas genericamente, sem correspondência nos preceitos legais aplicáveis e sem recuso à exegese jurídica que o presente caso manifestamente impõe.

10. Com efeito, pese embora percorrendo iter cognoscitivos diferentes, ambas as instâncias concluem que o âmbito de aplicação do artigo 39.º, número 1., do EBF se restringe a acordos de cooperação em prol do desenvolvimento de países recetores de ajuda ao desenvolvimento e/ou ajuda humanitária; na primeira instância entendendo-se que a determinação de conceitos deve fazer-se por remissão para a Lei n.º 13/2004, de 14 de abril, no Tribunal Central Administrativo Norte percorrendo-se a Carta das Nações Unidas e os Tratados da União Europeia.

11. Porém, com todo o respeito que merecem as decisões dos nossos tribunais, não pode o RECORRENTE conformar-se com tais interpretações jurídicas, por não se traduzirem numa correta aplicação do direito.

12. Na realidade, a questão sub judice é, sob o ponto de vista jurídico, complexa e carece de uma análise jurídica profundamente detalhada e ponderada, sendo uma causa na qual se discutem questões essenciais que clamam pela intervenção deste Supremo Tribunal Administrativo, com vista a uma pronúncia que possa servir como orientação para os tribunais de que este Tribunal é órgão de cúpula, assim contribuindo para uma melhor aplicação do direito.

13. Com efeito, importará que este Supremo Tribunal Administrativo se debruce, essencialmente, sobre as seguintes questões:

a) Que interpretação deverá ser dada ao conceito de “acordos de cooperação” contido no artigo 39.º, número 1., do EBF, tendo em conta, para além do mais, a unidade do sistema jurídico;

b) Se o conceito de acordos de cooperação contido no artigo 39.º, número 1., do EBF se restringe aos acordos de cooperação internacionais de apoio ao desenvolvimento e/ou de ajuda humanitária;

c) Se o benefício previsto na referida norma do EBF apenas é aplicável no âmbito de ações de cooperação, nos termos previstos na Lei n.º 13/2004, de 14 de abril;

d) Se a isenção prevista no número 1., do artigo 39.º, do EBF, é aplicável à concreta situação do RECORRENTE;

e) Se a interpretação da norma contida no número 1., do artigo 39.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais no sentido de a aplicação daquele benefício ser apenas aplicável no âmbito dos acordos internacionais de ajuda ao desenvolvimento, estará ferida de inconstitucionalidade, por violação dos artigos 103.º, número 2., 165.º, número 1., alínea i) e 111.º, número 1., todos da Constituição da República Portuguesa, em violação dos princípios da legalidade e tipicidade tributárias, bem como do princípio da separação de poderes;

f) Se a interpretação da norma contida no número 1., do artigo 39.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais no sentido de a aplicação daquele benefício ser apenas aplicável aos agentes de cooperação nos termos definidos na Lei n.º 13/2004, de 14 de abril, preenchidos que sejam os requisitos previstos naquele diploma legal, estará ferida de inconstitucionalidade, por violação dos artigos 103.º, número 2., 165.º, número 1., alínea i) e 111.º, número 1., todos da Constituição da República Portuguesa, em violação dos princípios da legalidade e tipicidade tributárias, bem como do princípio da separação de poderes.

14. As matérias supra descritas, como ressalta à evidência, tratam-se de questões de elevada complexidade, desde logo pela necessidade de compatibilizar diversos regimes legais, princípios e institutos jurídicos, incluindo a compatibilização de conceitos de direito internacional público com o regime previsto no Estatuto dos Benefícios Fiscais e com as normas fiscais e constitucionais vigentes.

15. Pelo exposto, será de concluir-se que estamos perante questão que assume relevância jurídica fundamental.

16. Para além da relevância jurídica fundamental, as questões em apreciação revestem-se, também, de fundamental relevância social, dado que, no âmbito do regime do ensino do português no estrangeiro, encontram-se deslocados no estrangeiro, ao abrigo de acordos de cooperação, dezenas de docentes para os quais a decisão a proferir nos presentes autos assume manifesta utilidade.

17. Mas, não é apenas no âmbito do ensino do português que o Estado Português é parte em acordos de cooperação internacional, na medida em que a cooperação internacional é estabelecida entre Portugal e outros Estados nas mais diversas áreas, das quais são exemplo, para além do ensino do português e da ajuda ao desenvolvimento, a cooperação jurídica e judiciária, cooperação nas áreas da saúde, turismo, ambiente, ciência e tecnologia.

18. Nessa conformidade, as questões em apreciação nos presentes autos, em especial a determinação do âmbito de aplicação da norma contida no artigo 39.º, número 1., do EBF, revestem-se de uma utilidade que extravasa, largamente, os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio.

19. Acresce que, como já se referiu, entende-se que a posição vertida no Acórdão recorrido se traduz num manifesto erro de aplicação do direito, que tem vindo a uniformizar-se num entendimento jurisprudencial juridicamente insustentável que, pelas razões já apontadas e as que melhor se explanarão de seguida, deverá merecer melhor orientação.

20. Verifica-se, ainda, que este Supremo Tribunal Administrativo não apreciou as questões sub judice., desconhecendo-se qualquer decisão desta instância de cúpula que tenha apreciado o âmbito de aplicação da norma contida no artigo 39.º, número 1., do EBF.

21. Sendo certo que, como já se referiu, as questões controvertidas são de natureza a poderem repetir-se em casos futuros, sendo fundamental que este Supremo Tribunal venha definir orientações para uma melhor aplicação do direito.

22. Nessa conformidade, justificar-se-á a admissibilidade deste recurso de revista, por a sua admissão ser, também, necessária para uma melhor aplicação do direito.

23. Pelas razões supra expostas, nomeadamente pela extrema relevância jurídica e pela relevância social que as questões sub judice consubstanciam, e por se demonstrar que a admissão do recurso é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, deve o presente recurso de revista ser admitido.

24. Como já se referiu, vem o presente recurso interposto do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte que decidiu pela improcedência da presente ação de impugnação, na qual o RECORRENTE impugnou o ato de liquidação de IRS referente ao período de tributação de 2014, por se ter considerado que, relativamente aos rendimentos auferidos pelos RECORRENTES, não seria aplicável o benefício fiscal previsto no artigo 39.º, número 1., do EBF.

25. De acordo com o julgamento que recaiu sobre a matéria de facto, terá que ter-se por assente que os RECORRENTES exerceram funções docentes no Luxemburgo no âmbito do acordo de cooperação nos domínios da educação, da ciência, da cultura, das artes e dos desportos, bem como noutros domínios de interesse comum, formalizado entre Portugal e o Grão-Ducado do Luxemburgo a 12 de julho de 1982, que entrou em vigor a 06 de dezembro de 1983.

26. Para melhor enquadrar a questão, refira-se que por força da Diretiva 77/486/CEE, do Conselho, de 25 de julho de 1977, os Estados subscritores do Tratado que instituiu a Comunidade Económica Europeia, tendo como objetivo a escolarização dos filhos dos trabalhadores migrantes, ficaram obrigados a tomar as medidas adequadas tendo em vista promover, em coordenação com o ensino normal, um ensino da língua materna e da cultura do país de origem em favor dos menores, em cooperação com os Estados de origem.

27. A Diretiva 77/486/CEE do Conselho, de 25 de julho de 1977, impôs um prazo de 4 (quatro) anos aos Estados-membros para darem cumprimento ao estipulado, mais determinando que, durante aquele período, os Estados-membros deveriam transmitir à Comissão todas as informações úteis, a fim de permitir que, no prazo de 5 (cinco) anos, a Comissão apresentasse ao Conselho um relatório sobre a aplicação da Diretiva.

28. Ora, é precisamente em cumprimento da Diretiva 77/486/CEE do Conselho, de 25 de julho de 1977, que o Luxemburgo, Estado-membro da Comunidade Económica Europeia, que acolhia uma larga comunidade de filhos de trabalhadores oriundos do Estado Português, vem a celebrar com Portugal o Acordo de Cooperação, assinado em Lisboa a 12 de julho de 1982, que veio a ser aprovado para ratificação pelo Decreto n.º 129/82, de 16 de novembro.

29. O referido Acordo de Cooperação determinou que o Luxemburgo, no que se refere ao ensino básico, se comprometesse a estudar as medidas necessárias com vista à integração dos cursos complementares de português no currículo semanal regular luxemburguês, sendo que, em caso afirmativo, ambas as partes deveriam colaborar para pôr em prática a integração daqueles cursos (cf., artigo 5.º, do Acordo de Cooperação).

30. Para colocar em prática as obrigações assumidas por ambos os Estados outorgantes do Acordo de Cooperação, determinou-se a constituição de uma comissão mista, que deveria reunir-se em sessão plenária, segundo as necessidades e pelo menos uma vez de 3 (três) em 3 (três) anos, devendo cada uma das partes permutar projetos dos programas de cooperação antes de cada reunião.

31. O primeiro programa de cooperação foi celebrado para o triénio de 2003/2005.

32. O programa de cooperação para triénio de 2003/2005 estabeleceu que o ensino da língua portuguesa nos estabelecimentos escolares luxemburgueses fosse levado a cabo através da realização de cursos em regime integrado e paralelo, a parte portuguesa assumiu a sua intenção de continuar a disponibilizar um número adequado de professores portugueses e a promover a formação contínua daqueles que estão colocados, em função dos objetivos educativos fixados.

33. Posteriormente, foram celebrados novos programa, que mantiveram a realização de cursos em regime integrado e paralelo.

34. Assim, os cursos integrados fazem parte do horário escolar, sendo as disciplinas do programa escolar lecionadas em português, duas vezes por semana, e sendo os cursos paralelos organizados fora do horário escolar.

35. O recrutamento e pagamento das respetivas remunerações, dos docentes deslocados para o Luxemburgo para assumirem as atividades letivas é da competência do Estado Português.

36. No domínio do acordo de cooperação entre o Luxemburgo e Portugal, assumem relevância o “Camões – Instituto da Cooperação e da Língua, IP.” e os Ministérios dos Negócios Estrangeiros e da Educação, que partilham competências no regime de ensino de português no estrangeiro.

37. Ora, é por meio de Acordos de Cooperação Internacionais que visam o ensino da língua portuguesa (como é exemplo o Acordo de Cooperação Internacional celebrado com o Luxemburgo), celebrados entre Portugal e vários Estados do globo, que o nosso país dá cumprimento ao disposto no artigo 25.º da Lei n.º 46/86, de 14 de outubro (Lei de Bases do Sistema Educativo), designadamente a divulgação da língua e da cultura portuguesa e o ensino da língua e da cultura portuguesas aos trabalhadores emigrantes e seus filhos.

38. É neste contexto que o Ministério da Educação lançou o concurso público para recrutamento de pessoal docente para exercício de funções docentes do ensino português no estrangeiro para o ano 2006/2007, no âmbito do qual vieram os ora RECORRENTES a celebrar os contratos de serviço docente para exercerem funções docentes na Área Consular do Luxemburgo durante o ano escolar 2006/2007, que foram depois renovados sucessivamente até 31 de agosto de 2009, e que vieram a ser convolados automaticamente em comissão de serviço, por força do disposto no artigo 3.º, número 5., do Decreto-Lei n.º 165-C/2009, de 28 de julho, sucessivamente renovada, ao abrigo da qual, no ano de 2014, exerceram funções de docência de língua portuguesa no Luxemburgo.

39. Por todo o supra exposto será de concluir-se que o RECORRENTE exerceu funções docentes no Luxemburgo ao abrigo do Acordo de Cooperação aprovado para ratificação pelo Decreto n.º 129/82, de 16 de novembro.

40. Onde a questão se adensa é quando se procura determinar o âmbito de aplicação do número 1., do artigo 39.º, do EBF.

41. O Acórdão recorrido, transcrevendo o Acórdão proferido a 15.06.2022, no Processo n.º 37/16.8BEMDL, começa por doutamente referir que o artigo 39.º do EBF se encontra inserido no Capítulo V que tem por epígrafe “Benefícios fiscais relativos a relações internacionais, explicando que “(…) estes benefícios fiscais têm um objetivo extrafiscal, uma vez que não pretendem propriamente favorecer o titular dos rendimentos, mas antes em prosseguir um objetivo do Estado nas suas relações internacionais.”, posição consentânea com o disposto no artigo 2.º, número 1., do EBF, e que merece a total adesão do RECORRENTE.

42. No caso do ensino e divulgação da língua portuguesa no estrangeiro, dúvidas não haverá de que se tratam de matérias de interesse público, aliás, com assento Constitucional, no quadro das tarefas fundamentais do Estado, como decorre do disposto no artigo 9.º, alínea f) da Constituição da República Portuguesa, cabendo ao Estado, no quadro dos Direitos e Deveres Culturais assegurar aos filhos dos emigrantes o ensino da língua portuguesa e o acesso à cultura portuguesa, nos termos previstos no artigo 74.º, alínea i) do texto fundamental.

43. Pelo que, no que concerne ao ensino do português no estrangeiro estamos, indubitavelmente, perante interesses públicos extrafiscais relevantes. Aliás, neste caso, mais do que relevantes, fundamentais.

44. Assim sendo, não pode deixar de concluir-se que o RECORRENTE, na qualidade de docentes de português no estrangeiro, encontram-se adstritos à realização de objetivos fundamentais do Estado Português, in casu, a divulgação da língua portuguesa no estrangeiro e o ensino da língua e cultura maternas aos trabalhadores emigrantes e seus filhos, os quais são manifestamente superiores aos da própria tributação que impedem.

45. Sendo certo que, atento o princípio da soberania dos Estados, nunca o Estado Português poderia prosseguir tais objetivos que, desde logo, contendem com os sistemas de ensino de países terceiros, que não fosse por meio de Acordos de Cooperação Internacional.

46. A cooperação internacional é um instrumento ao serviço da política externa refletindo, na sua generalidade, as áreas geográficas e os países com os quais um Estado tem relações preferenciais, com um objetivo comum, que pode ser dos mais diversos tipos, designadamente, entre outros, judiciários, políticos, culturais, estratégicos, humanitários, educacionais e económicos.

47. Como referem André Gonçalves Pereira e Fausto de Quadros, In “Manual de Direito Internacional Público”, 3.ª ed., Almedina, Coimbra, 1977, “Na Comunidade Internacional assim caracterizada são de diversa índole as relações jurídicas que se estabelecem entre os Estados. Elas podem ser classificadas em três grandes categorias: relações de coordenação ou de cooperação, relações de subordinação e relações de reciprocidade. As relações de coordenação ou de mera cooperação são ainda hoje as relações dominantes na Comunidade Internacional. Resultam do simples relacionamento entre os Estados e da necessidade sentida por eles de satisfazerem em conjunto interesses comuns nos mais diversos domínios: preservação da paz e da segurança internacionais; desarmamento; cooperação nos campos económico, social, cultural e humanitário; combate ao terrorismo, à pirataria aérea e ao tráfego de estupefacientes, etc. O principal traço característico destas relações reside no facto de elas serem, como acima se disse, relações meramente horizontais entre os Estados, isto é, não implicarem limitações à sua soberania”. (negrito e sublinhado nossos)

48. O Estado Português tem, no âmbito da cooperação internacional, uma vasta rede de acordos de cooperação com países de todo o globo e nas mais diferentes matérias, desde a saúde, a defesa, jurídica e judiciária, o turismo, o ambiente, a investigação científica, a cooperação para o desenvolvimento e educação, entre várias outras.

49. Sendo certo que a cooperação internacional para o desenvolvimento se trata de uma das áreas de cooperação entre Estados no âmbito internacional, tendo em vista a ajuda ao desenvolvimento, incluindo auxílio humanitário, a países terceiros subdesenvolvidos, a circunscrição do conceito de “cooperação internacional” a este tipo de cooperação entre Estados não encontra o mínimo de amparo na vasta gama de instrumentos jurídicos no Direito Internacional.

50. Nem é de aceitar-se que o Estado Português apenas estabeleça acordos de cooperação internacional com países mais pobres e subdesenvolvidos.

51. De facto, Portugal é parte em vários acordos de cooperação internacionais celebrados com variadíssimos países do globo, versando sobre as mais diversas áreas de interesse mútuo entre os Estados, incluindo com os países detentores das maiores economias mundiais, como os Estados-Unidos, a França, a Inglaterra, e a Rússia, a título meramente exemplificativo.

52. Com o Luxemburgo, o Estado Português celebrou, em 2017, cinco novos acordos de cooperação bilateral, nas áreas tecnologia espacial, da investigação científica, do turismo, do empreendedorismo e do ensino da língua portuguesa, como decorre do comunicado publicado na página eletrónica do Governo de Portugal, disponível em https://www.portugal.gov.pt/pt/gc21/comunicacao/noticia?i=20170405-pm-luxemburgo

53. Os Acordos de cooperação internacionais constituem, tal como os Tratados, fontes de Direito Internacional e Comunitário, sendo que a vinculação do Estado português dá-se com a ratificação nos tratados e com a aprovação nos acordos (vide artigo 8.º, da Constituição da República Portuguesa).

54. No âmbito da educação, existem principalmente dois tipos de áreas no âmbito das quais se estabelecem tratados ou acordos:

a) Auxílio (transferências não comerciais de bens, capital e serviços);

b) Cultura (intercâmbios e outros programas conjuntos no âmbito da cultura em sentido lato).

55. No plano da cooperação bilateral, a intervenção do Ministério da Ciência, Tecnologia e Ensino Superior (MCTES) e do Ministério da Educação (ME) insere-se no quadro da ação desenvolvida pelo Ministério dos Negócios Estrangeiros, preparando e acompanhando a negociação de acordos, protocolos e demais instrumentos de cooperação internacional, e programas de ação.

56. Aliás, se dúvidas pudessem subsistir quanto à natureza do instrumento celebrado entre Portugal e o Luxemburgo, o que não se concede nem admite, sempre se teriam por esclarecidas pela posição assumida pelo próprio Ministério dos Negócios Estrangeiros, no documento junto aos presentes autos, onde se refere expressamente que: “O Acordo Cultural entre o Governo da República Portuguesa e o Governo do Grão-Ducado do Luxemburgo foi concluído a 12/07/1982, aprovado na nossa ordem interna pelo Decreto 129/82 e publicado em Diário da República I, n.º 265 de 16/11/1982.

Um acordo de cooperação bilateral é um instrumento jurídico internacional vinculativo que estabelece um enquadramento jurídico para a cooperação a ser desenvolvida entre dois Estados. Assim, o Acordo Cultural de Cooperação entre Portugal e Luxemburgo de 1982 é um acordo de cooperação bilateral.”

57. Estes Acordos de Cooperação Internacional na área do ensino salvaguardam importantes interesses de ambas as partes contratantes.

58. No caso do Acordo de Cooperação celebrado com o Luxemburgo, Portugal prossegue, por meio do ensino do Português no estrangeiro, os interesses públicos de promoção e difusão da língua portuguesa no estrangeiro e de assegurar aos filhos dos emigrantes o ensino da língua portuguesa e o acesso à cultura portuguesa, e o Luxemburgo beneficia da melhoria das condições da livre circulação dos trabalhadores migrantes, relacionadas especialmente com o acolhimento e o ensino dos seus filhos e melhorando a sua integração.

59. No Acórdão recorrido refere-se que “(…) a cooperação que o Impugnante, ora RECORRENTE, invoca não é o mesmo tipo de cooperação a que alude o artigo 39.º, número 1., do EBF.”.

60. A questão é que a norma em apreço não se refere, nem pretende referir-se, a “tipos de cooperação” internacional.

61. Não decorre da norma, ao contrário da posição sufragada na decisão proferida em primeira instância pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, que seja necessário o preenchimento de quaisquer outros requisitos, ou o recurso a definições contidas noutro diploma, designadamente na Lei n.º 13/2004, de 14 de abril, dado que nenhuma remissão é feita pelo normativo do Estatuto dos Benefícios Fiscais, contrariamente ao que acontece noutros preceitos legais do mesmo Estatuto, que remetem expressamente para outros diplomas.

62. Não faz qualquer sentido, nem tem qualquer suporte legal, fazer-se depender a aplicação do benefício fiscal em apreço dos requisitos e definições de conceitos contemplados na Lei n.º 13/2004, de 14 de abril, até porque fazendo-se a análise sistemática no âmbito do ordenamento jurídico português, verifica-se que a noção de acordos de cooperação internacionais inclui vários outros tipos de instrumentos de cooperação internacional para além daqueles que se encontram regulados pela Lei n.º 13/2004, de 14 de abril.

63. Do mesmo modo, não é de aceitar-se a posição vertida no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de que se recorre, que restringe o âmbito de aplicação do artigo 39.º, número 1., do EBF aos rendimentos auferidos no âmbito de acordos de cooperação de ação ou projeto em prol do desenvolvimento de países recetores de ajuda pública ao desenvolvimento e/ou ajuda humanitária.

64. Ao contrário, o conceito de acordos de cooperação contido na norma sub judice deverá ser entendido no sentido já supra amplamente explanado, ou seja, como instrumentos jurídicos internacionais que regulam relações entre Estados com vista à satisfação conjunta de interesses comuns nas mais diversas áreas e domínios.

65. Nem será de aceitar-se, à luz das regras que disciplinam a interpretação das normas jurídicas, interpretação diversa.

66. Como já amplamente se demonstrou, tendo-se em conta a unidade do sistema jurídico, designadamente no âmbito do direito internacional público, terá forçosamente que se concluir que os acordos de cooperação internacional não se restringem aos acordos celebrados em prol ao desenvolvimento e/ou da ajuda humanitária, mas incluem um vasto leque de interesses comuns e de relações entre os Estados, pelo que a interpretação jurídica vertida no Acórdão recorrido viola o disposto no artigo 9.º, número 1., do Código Civil.

67. Não se prevendo no texto normativo do número 1., do artigo 39.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, nem que de forma imperfeitamente expressa, qualquer remissão para a Lei n.º 13/2004, de 14 de abril, ou qualquer restrição da aplicação daquele benefício aos acordos cooperação internacional para o desenvolvimento e/ou ajuda humanitária, não poderá admitir-se tal interpretação do normativo em apreço, à luz do disposto no artigo 9.º, número 2., do Código Civil.

68. De acordo com o disposto no número 3., do artigo 9.º, do Código Civil, deverá entender-se que se o legislador pretendesse fazer depender a aplicação daquele benefício a conceitos ou requisitos contemplados na Lei n.º 13/2004, de 14 de abril, ou apenas pretendesse visar os acordos de cooperação, de ação ou projeto em prol do desenvolvimento de países recetores de ajuda pública ao desenvolvimento e/ou ajuda humanitária, o teria expressamente previsto.

69. Tratando-se a norma contida no artigo 39.º, número 1., do EBF de uma norma tributária, encontra-se sujeita de acordo com o número 1., do artigo 8.º, da Lei Geral Tributária, ao princípio da legalidade tributária, não sendo suscetível a integração analógica, nem a interpretação extensiva, como decorre do disposto no número 4., do artigo 10.º, da Lei Geral Tributária e no artigo 10.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

70. As normas que vimos de referir mais não são do que a decorrência do corolário constitucional do princípio da legalidade tributária consagrado no número 2., do artigo 103.º, da Constituição da República Portuguesa.

71. Acresce que os seus respetivos requisitos legais apenas podem ser definidos por lei emanada pela Assembleia da República, por força do disposto no artigo 165.º, número 1., alínea i) da Constituição da República Portuguesa.

72. Espaço este, de reserva exclusiva, que não pode ser, em caso algum, invadido pelos poderes da administração tributária (poderes administrativos) ou pelos tribunais (poder judiciário), sob pena de violação do princípio da separação de poderes consagrado no artigo 111.º, número 1., da Constituição da República Portuguesa.

73. De harmonia com os princípios da legalidade e da tipicidade tributária, nenhum facto pode ser gerador da obrigação de imposto senão quando previsto na lei; nenhuma situação poderá ser tributável se a lei tributária a não considerar como tal; e só são elementos desse facto ou dessa situação aqueles que a norma legal estabelecer.

74. No caso dos benefícios fiscais, tratando-se estas de medidas com caráter excecional, o legislador delimita, com rigor, as situações concretas objeto de benefício e as condições para operar.

75. Nessa conformidade, não tendo o legislador estabelecido quaisquer condições de acesso mais restritas do que as previstas no artigo 39.º, número 1., do EBF, designadamente, não tendo o legislador limitado a aplicação da isenção de IRS aos Acordos de Cooperação Internacional que tivessem por objeto ações em prol do desenvolvimento e/ou de ajuda humanitária, não podem nem a autoridade tributária, nem o tribunal, invadir o espaço da exclusiva reserva do legislador determinando o âmbito de aplicação do benefício fiscal previsto no artigo 39.º, número 1., do EBF e as condições para este operar.

76. Com efeito, os princípios da legalidade e da tipicidade tributária, bem como o princípio da separação de poderes, não serão compatíveis com a solução jurídica alcançada no Acórdão recorrido, na medida em que o Tribunal Central Administrativo Norte mais não faz do que substituir-se ao legislador, invadindo matéria da competência exclusiva da Assembleia da República, estabelecendo as condições de acesso ao benefício fiscal previsto no artigo 39.º, número 1., do EBF

77. Do que se referiu supra decorre, necessariamente, que se, por um lado, a lei fiscal não faz depender a isenção de imposto de quaisquer outros requisitos ou condições para além dos constantes no artigo 39.º, número 1., do Estatuto dos Benefícios Fiscais, os quais como, se demonstrou, se encontram preenchidos no que concerne à concreta situação dos ora RECORRENTES, e se, por outro lado, o princípio da legalidade tributária impede o juiz ou a autoridade tributária de fixarem requisitos adicionais ao funcionamento, ou restringir o âmbito de aplicação, de um benefício fiscal ou uma isenção, é inegável a ilegalidade do ato de liquidação oficiosa em crise nos presentes autos, bem como o erro de julgamento contido no Acórdão de que se recorre.

78. O benefício fiscal previsto no número 1., do artigo 39.º do EBF, tratando-se de um benefício fiscal automático, porque resulta direta e imediatamente da lei (vide artigo 5.º, número 1., do EBF), depende exclusivamente dos seguintes requisitos:

a) Que se tratem de pessoas deslocadas no estrangeiro;

b) Que essa deslocação ocorra ao abrigo de um acordo de cooperação;

c) Que os rendimentos sejam auferidos no âmbito do respetivo acordo.

79. Por força do princípio da legalidade tributária, que, como já se referiu se encontra constitucionalmente consagrado no artigo 103.º, número 2., não será, em hipótese alguma, admissível uma interpretação da norma tributária que a contrarie, ou, por qualquer forma, a ultrapasse ou altere.

80. Do que se referiu supra decorre, necessariamente, que se, por um lado, a lei fiscal não faz depender a isenção de imposto de quaisquer outros requisitos para além dos constantes no artigo 39.º, número 1., do Estatuto dos Benefícios Fiscais, os quais como, se demonstrou, se encontram preenchidos no que concerne à concreta situação do ora RECORRENTE, e se, por outro lado, o princípio da legalidade tributária impede o juiz ou a autoridade tributária de fixar requisitos adicionais ao funcionamento de um benefício fiscal ou uma isenção, por se tratar de matéria de reserva exclusiva da Assembleia da República consagrada no artigo 165.º, número 1., alínea i) da Constituição da República Portuguesa, sob pena de violação do princípio da separação de poderes, consagrado no artigo 111.º, número 1., do texto fundamental, qualquer interpretação da norma que a contrarie, ou, por qualquer forma, a ultrapasse ou altere será inconstitucional, por violação dos artigos 103.º, número 2., 165.º, número 1., alínea i), e 111.º, número 1., todos da Constituição da República Portuguesa.

83. Assim, a interpretação da norma contida no número 1., do artigo 39.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, no sentido de a aplicação daquele benefício depender do preenchimento dos requisitos e conceitos constantes da Lei n.º 13/2004, de 14 de abril, estará ferida de inconstitucionalidade, por violação dos referidos artigos 103.º, número 2., 165.º, número 1., alínea i), e 111.º, número 1., todos da Constituição da República Portuguesa, em violação dos princípios da legalidade e tipicidade tributárias e do princípio da separação de poderes, inconstitucionalidades que, desde já, expressamente se invocam.

84. Com os mesmos fundamentos, a interpretação da norma contida no número 1., do artigo 39.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, no sentido de aquele benefício apenas ser aplicável às pessoas deslocadas no estrangeiro ao abrigo de acordos de cooperação que versem sobre ação ou projeto em prol do desenvolvimento de países recetores de ajuda pública ao desenvolvimento e/ou beneficiários de ajuda humanitária, estará ferida de inconstitucionalidade, por violação dos artigos 103.º, número 2., 165.º, número 1., alínea i), e 111.º, número 1., todos da Constituição da República Portuguesa, em violação dos princípios da legalidade e tipicidade tributárias, bem como do princípio da separação de poderes, inconstitucionalidades que, desde já, expressamente se invocam.

85. Ao decidir nos termos constantes do Acórdão recorrido, o tribunal a quo violou o artigo 39.º, número 1., do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o artigo 9.º, do Código Civil, o artigo 11.º, da Lei Geral Tributária e o artigo 10.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o artigo 8.º, número 1., da Lei Geral Tributária, bem como os artigos 103.º, número 2., 165.º, número 1., alínea i), e 111.º, número 1., todos da Constituição da República Portuguesa.

Termos em que:

a) Deverá o presente recurso ser admitido, por estar em causa a apreciação de questões que, pela sua relevância jurídica e social, se revestem de importância fundamental e por a sua a admissão ser claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

b) Deverá julgar-se procedente o presente recurso reconhecendo-se que a interpretação da norma contida no número 1., do artigo 39.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, no sentido de a aplicação daquele benefício depender do preenchimento dos requisitos e conceitos constantes da Lei n.º 13/2004, de 14 de abril, estará ferida de inconstitucionalidade, por violação dos referidos artigos 103.º, número 2., 165.º, número 1., alínea i), e 111.º, número 1., todos da Constituição da República Portuguesa, em violação dos princípios da legalidade e tipicidade tributárias e do princípio da separação de poderes, inconstitucionalidades que, desde já, expressamente se invocam.

c) Deverá julgar-se procedente o presente recurso reconhecendo-se que a interpretação da norma contida no número 1., do artigo 39.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, no sentido de aquele benefício apenas ser aplicável às pessoas deslocadas no estrangeiro ao abrigo de acordos de cooperação que versem sobre ação ou projeto em prol do desenvolvimento de países recetores de ajuda pública ao desenvolvimento e/ou beneficiários de ajuda humanitária, estará ferida de inconstitucionalidade, por violação dos artigos 103.º, número 2., 165.º, número 1., alínea i), e 111.º, número 1., todos da Constituição da República Portuguesa, em violação dos princípios da legalidade e tipicidade tributárias, bem como do princípio da separação de poderes, inconstitucionalidades que, desde já, expressamente se invocam.

d) Deverá ser dado total provimento ao presente recurso e ser revogada a decisão ora recorrida, a qual deverá ser substituída por outra que determine a procedência da ação, no exatos termos peticionados, e determine a anulação do ato de liquidação de IRS respeitante ao exercício de 2014, sendo substituído por ato de liquidação do qual decorra a aplicabilidade do benefício fiscal previsto no artigo 39.º, número 1., do EBF aos rendimentos auferidos pelo RECORRENTE na qualidade de pessoa deslocadas no estrangeiro, ao abrigo de acordo de cooperação, mais se condenando a Autoridade Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos previstos no artigo 43.º da Lei Geral Tributária.

Vossas Excelências farão, porém, JUSTIÇA

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 – O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público junto deste STA emitiu parecer no sentido da não admissão do recurso porquanto não existiu divergência entre as instâncias, tal como não foi apontada qualquer decisão judicial que tenha decidido em conformidade com a posição defendida, pelo que, com o devido respeito, não existe qualquer probabilidade da sua repetição e muito menos da sua solução, tal como preconizada pelo recorrente, poder ser um paradigma ou orientação para apreciação de futuros casos. // Por outro lado, conforme jurisprudência consolidada, as questões de constitucionalidade não constituem objeto próprio dos recursos de revista, já que podem ser autonomamente colocadas junto do Tribunal Constitucional.// Pelo exposto, afigura-se-nos não se encontrarem reunidos os requisitos previstos no artigo 285.º, n.º 1 do CPPT para que o presente recurso seja admitido.

4 – Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão sindicado (fls. 18 a 22 da respectiva numeração autónoma).

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos, pois.

Na passada semana esta formação de apreciação preliminar sumária da admissibilidade do recurso já julgou recurso semelhante – Acórdão de 7 de dezembro de 2022, proferido no processo n.º 37/16.8BEMDL -, interposto pela mulher do ora recorrente, tendo decidido não admitir a revista com a seguinte fundamentação específica, que com a devida vénia se transcreve:

«Está em causa nos autos a aplicabilidade da isenção prevista no n.º 1 do art. 39.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) aos rendimentos pagos à ora Recorrente pelo “Instituto Camões, IP”, pelo exercício de funções docente na Área Consular do Luxemburgo, no âmbito do “contrato administrativo de serviço docente”, celebrado entre o Ministério da Educação, através do Gabinete de Assuntos Europeus e Relações Internacionais, e a ora Recorrente. Recordemos que aquela norma legal estabelece que «[f]icam isentas de IRS as pessoas deslocadas no estrangeiro, ao abrigo de acordos de cooperação, relativamente aos rendimentos auferidos no âmbito do respectivo acordo».

A AT entendeu que o contrato administrativo de serviço docente que o Estado Português celebrou com a ora Recorrente não se pode considerar acção ou projecto em prol do desenvolvimento de países receptores de ajuda pública ao desenvolvimento (neste caso do Luxemburgo) ou beneficiários de ajuda humanitária, mas sim um acordo de cooperação que tem como objectivo promover o intercâmbio a diversos níveis entre Portugal e aquele país, designadamente no domínio da educação, motivo por que os rendimentos auferidos pela Recorrente no âmbito desse contrato não estão abrangidos pela isenção prevista no n.º 1 do art. 39.º do EBF.

As instâncias sufragaram esse entendimento e mantiveram a liquidação impugnada.

Como bem sintetizou o acórdão recorrido, a questão em causa nos autos passa por indagar a que tipo de acordos de cooperação se refere o art. 39.º do EBF, sendo que «o fim visado pela norma é o de promover a cooperação internacional, não a isenção subjectiva do sujeito passivo, fundada na qualidade e natureza da pessoa, que se encontra adstrita à realização do objectivo que o Estado pretende prosseguir».

A essa questão respondeu o acórdão, após elaborar sobre o conceito de cooperação, que «a cooperação a que alude o artigo 39.º do EBF, é a cooperação internacional para o desenvolvimento, enquanto objectivo das relações internacionais entre os Estados ou entre a União Europeia e outros Estados não membros ou organizações internacionais».

Depois, concluiu que «a cooperação que a Impugnante, ora Recorrente, invoca não é o mesmo tipo de cooperação a que alude o artigo 39.º, n.º 1 do EBF. // O acordo invocado pela Impugnante entre Portugal e o Luxemburgo, não se pode subsumir a um acordo do tipo de cooperação para o desenvolvimento, mas um acordo de apoio aos trabalhadores portugueses e suas famílias, assim como à ajuda na escolaridade dos seus filhos»; em síntese, porque «o Acordo de Cooperação, assinado em 1982, entre Portugal e o Luxemburgo, não corresponde a um acordo de cooperação para efeitos de direito internacional da cooperação e do desenvolvimento, como tal não preenche o conceito de «acordos de cooperação» estabelecido no n.º 1 do artigo 39.º do EBF. // Isto porque, o Acordo de Cultural entre Portugal e o Luxemburgo, não visa que Portugal ajude o desenvolvimento do Luxemburgo, mas antes (para o que aqui nos interessa), que haja um aprofundamento das relações respeitantes ao ensino, não sendo a mesma coisa que a cooperação para o desenvolvimento de todo um País que recebe essa ajuda».

Não se eximiu o acórdão de abordar e rebater toda a argumentação aduzida pela Recorrente, bem como citou anterior jurisprudência ( ), no mesmo sentido da decisão que proferiu.

A Recorrente discorda do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte com os fundamentos resumidos nas conclusões acima transcritas.

Continua a Recorrente a sustentar que as remunerações que lhe foram pagas, através do “Instituto Camões, IP”, pelo exercício, em 2011, de funções docente na Área Consular do Luxemburgo, no âmbito do “contrato administrativo de serviço docente” por ela celebrado com o Ministério da Educação, devem considerar-se integradas na previsão do n.º 1 do art. 39.º do EBF e, por isso, isentas de tributação em IRS.

A nosso ver, não se verificam os requisitos de admissibilidade do recurso.

Admitimos que, prima facie, poderia considerar-se que a questão do âmbito de aplicação da isenção prevista no art. 39.º, n.º 1, do EBF, assume a invocada relevância jurídica e social fundamental, à luz dos critérios definidos pela jurisprudência e acima elencados.

No entanto, salvo o devido respeito, a Recorrente ignora ou, pelo menos, não releva a circunstância de a questão ter sido objecto de aprofundado tratamento pela jurisprudência, como deu conta o acórdão recorrido, e de ter sido sempre decidida no mesmo sentido, não se vislumbrando, na apreciação perfunctória que nos compete (cfr. n.º 6 do art. 285.º do CPPT), que tal jurisprudência padeça de qualquer insuficiência ou erro de interpretação que postule a intervenção deste Supremo Tribunal; pelo contrário, afigura-se-nos que a jurisprudência existente fez exaustivo tratamento da questão e lhe deu resposta perfeitamente plausível, razoável e fundada numa interpretação adequada das normas jurídicas aplicáveis, não podendo conceder-se que tenha incorrido em erro ostensivo ou insustentável.

Não se justifica, pois, que o Supremo Tribunal Administrativo seja chamado a pronunciar-se sobre a questão. O que está em causa, afinal, é a não conformação da Recorrente com a orientação jurisprudencial que tem vindo a ser seguida uniforme e repetidamente pelos tribunais superiores e que se entende não haver fundamento para revisitar.

Finalmente, como acima deixámos dito, as questões de inconstitucionalidade não são objecto específico do recurso excepcional de revista, mercê da possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional.

Não se mostram, pois, reunidos os pressupostos de admissibilidade do recurso de revista previstos no art. 285.º do CPPT que, recorde-se, não constitui mais um grau de recurso que o legislador tenha posto irrestritamente à disposição da parte que considera que o acórdão recorrido enferma de erro de julgamento.»

É este julgamento que aqui se reitera, pelos motivos supra explicitados no Acórdão transcrito.

Termos em que a revista não será admitida.

Custas do incidente pelo recorrente.

Lisboa, 15 de Dezembro de 2022. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Francisco Rothes - Aragão Seia.