1.1. A..., S.A. interpõe recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou parcialmente procedente a impugnação, por si deduzida, tendo em vista a anulação da liquidação adicional de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), respectivos juros compensatórios, relativos ao exercício de 2005, no montante de €105.595,53 e €18.999,32, e derrama no valor de € 4,38, resultando um valor total de €124.599,23.

1.2. Tendo o recurso sido admitido, a sociedade recorrente apresentou alegações, onde concluiu nos seguintes termos:

1. O presente recurso visa obter a revogação da douta sentença proferida pela Meritíssima Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga no processo de impugnação nº 564/08.0BEBRG, da Unidade Orgânica 3, na parte em que, julgando a impugnação improcedente, não anulou as liquidações adicionais de IRC, na quantia de € 105.551,79, e de juros compensatórios, no valor de € 18.999,32, o que totaliza € 124.551,11, liquidações estas que a AT efetuou relativamente ao exercício de 2005, uma vez que não considerou o valor da reserva fiscal para investimento (reserva) que, ao abrigo e nos termos do disposto no Decreto-Lei nº 23/2004, de 23 de janeiro, a ora recorrente deduziu à coleta de IRC do ano de 2003, e, consequentemente. não reconheceu o direito da impugnante a juros indemnizatórios sobre este montante, contados desde 16 de janeiro de 2008 até integral pagamento.

2. Com efeito, o disposto no art. 5° do Decreto-Lei n° 23/2004, de 23 de janeiro, fundamentalmente, o seu nº 2, não está conforme com o nº 7 do ponto 3), do art. 38° da Lei n° 32-8/2002. de 30 de dezembro (lei de autorização legistativa), pelo que é inconstitucional, pois viola os arts. 103, n° 2. e 165°. nº 2, ambos da CRP. e, consequentemente os princípios da legalidade fiscal e da especificação da autorização.

3. Assim, ao contrário do que decidiu, entendendo que não ocorre a referida inconstitucionalidade, a douta sentença recorrida devia ter julgado a impugnação procedente, anulando as liquidações indicadas em 1, supra.

Sem prescindir.

4. O procedimento da AT que levou às liquidações adicionais atrás mencionadas, ou seja, que conduziu a AT a concluir que a reserva não é de € 112.035,85 mas tão-só de € 6.484,06, resultou de o Relatório da Inspeção Tributária ter concluído que "para cumprimento das regras e limites impostos pelo Decreto-Lei n° 23/2004, os cálculos devem ser efectuados numa base anual" e através da fórmula que o Relatório indica a págs. 4 e 5.

5. Porém, esses cálculos não devem ser feitos "numa base anual" mas sim devem atender aos dois exercícios seguintes àquele em que a reserva foi considerada para efeitos do apuramento do IRC a pagar.

6. Na sua fundamentação, a douta sentença recorrida entendeu que assistia razão ao Relatório da Inspeção Tributária, o mesmo é dizer, a AT, e não à ora recorrente.

7. Acresce que a fórmula utilizada no Relatório da Inspeção Tributária, por um lado, apenas consta da Circular 11/2004, de 18 de maio, da Direção de Serviços do IRC, da Direção-Geral dos Impostos e não do DL nº 23/2004, e, por outro lado, destina-se a determinar a intensidade do investimento, ou seja, o valor até ao qual a reserva fiscal pode ser considerada dedutível à coleta de IRC, conforme as disposições comunitárias atinentes, e não a determinar o valor da reserva de investimento, como fez a Relatório da Inspeção Tributária.

8. A dita Circular, referida pela ora recorrente na petição da impugnação mas que a Meritíssima Juiz a quo não apreciou, até vai para além do que decorre da DL nº 23/2004, o que só por isso é ilegal, sendo que enferma do mesmo vício de inconstitucionalidade que atrás apontámos ao referido diploma legal.

9. De resto, a propósito de Circulares inconstitucionais, veja-se o douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 15 de janeiro de 2015, proc. 00946/09.0BEPRT.

10. Portanto, ao invés do doutamente decidido, na parte relativa às ditas liquidações adicionais, a impugnação devia ter sido julgada procedente.

11. E, porque a ora recorrente pagou a totalidade da quantia de E 124.551,11 (cfr. facto 6 dado como provado), a douta sentença recorrida devia ter reconhecido o direito da impugnante a juros indemnizatórios sobre aquela quantia, contados desde 16 de janeiro de 2008 até integral pagamento.

12. A douta sentença recorrida violou o disposto, entre outros, no nº 7, ponto 3), do art. 38° da Lei nº 32-B/2002, de 30 de dezembro, no Decreto-Lei n° 23/2004, de 23 de janeiro e nos arts. 103°, n° 2, e 165°, nº 2, da CRP.

Nestes termos,

Deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, a douta sentença recorrida deve ser revogada e substituída por outra que julgue a impugnação procedente, anulando as liquidações adicionais de IRC, na quantia de € 105.551,79, e de juros compensatórios, no valor de € 18.999,32. o que totaliza € 124.551.11, e reconhecendo o direito da impugnante a juros indemnizatórios sobre este montante, contados desde 16 de janeiro de 2008 até integral pagamento, com que se fará Inteira Justiça.

1.3. A Autoridade Tributária e Aduaneira como entidade recorrida foi notificada da interposição do recurso e da sua admissão. Não apresentou contra alegações no âmbito da instância de recurso.

1.4. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público. O Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de ser julgado improcedente o recurso jurisdicional e confirmada a sentença impugnada.

Cumpre decidir.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. Fundamentação de facto

A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

1. A impugnante foi sujeita a um procedimento inspectivo, com âmbito parcial (IRC), ao exercício de 2005, por determinação da ordem de serviço n.º ...62.

2. Através do ofício nº ...84, datado de 05.11.2007, foi o sujeito passivo notificado, nos termos e para os efeitos do disposto nos arts. 60º da LGT e 60º do RCPIT, do projecto de relatório do procedimento inspectivo e, ainda, para, querendo, exercer o seu direito de participação na decisão de tal procedimento.

3. O sujeito passivo, ora Impugnante, exerceu o direito de audição nos termos constantes de fls. 7 e 8 do processo administrativo apenso aos autos (PA), cujo teor se dá aqui por reproduzido.

4. Em 23.11.2007, foi elaborado o relatório final de inspecção, no qual consta, entre o mais, o seguinte:

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5 – Em função das correcções efectuadas, a Administração Fiscal procedeu às liquidações adicionais impugnadas.

6 – Em 16.01.2008, a Impugnante pagou na Tesouraria de Finanças de Guimarães-1, a totalidade da quantia de €124.599,23, correspondente às liquidações impugnadas.

MATÉRIA DE FACTO NÃO PROVADA

Com relevância para a decisão da causa, inexiste.

MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO

A convicção do Tribunal alicerçou-se nos documentos juntos aos autos e na posição das partes vertida nos respectivos articulados.

2.2. Fundamentação de direito

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:

i) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, por referência à inconstitucionalidade de que enferma o artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 23/2004, por violação dos princípios da legalidade fiscal e da especificação da lei de autorização legislativa, concretamente, «foi introduzido um conceito de investimento inicial, de carácter restritivo, o qual não constava da lei de autorização».
ii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, por referência à asserção de que "para cumprimento das regras e limites impostos pelo Decreto-Lei n° 23/2004, os cálculos devem ser efectuados numa base anual" e através da fórmula que o Relatório indica a págs. 4 e 5, o que não é correcto, dado que esses cálculos não devem ser feitos "numa base anual" mas sim devem atender aos dois exercícios seguintes àquele em que a reserva foi considerada para efeitos do apuramento do IRC a pagar. Mais refere que existe indeterminação conceitual quanto às amortizações e reintegrações a ter em conta nos cálculos em causa.
iii) Erro de julgamento quanto à fórmula de cálculo do benefício fiscal em causa, dado que a fórmula utilizada no Relatório da Inspeção Tributária, apenas consta da Circular 11/2004, de 18 de maio, da Direção de Serviços do IRC, da Direção-Geral dos Impostos e não do DL nº 23/2004, e, por outro lado, destina-se a determinar a intensidade do investimento, ou seja, o valor até ao qual a reserva fiscal pode ser considerada dedutível à coleta de IRC, conforme as disposições comunitárias atinentes, e não a determinar o valor da reserva de investimento, como fez a Relatório da Inspeção Tributária.
A sentença julgou improcedente a impugnação, mantendo o acto tributário impugnado, salvo quanto à correcção relativa à consideração como amortizações e reintegrações elegíveis as despesas com "Artigos de decoração" do ano de 2005, no total de €139,88.
2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente alega que «o disposto no art. 5° do Decreto-Lei n° 23/2004, de 23 de janeiro, fundamentalmente, o seu nº 2, não está conforme com o nº 7 do ponto 3), do art. 38° da Lei n° 32-8/2002. de 30 de dezembro (lei de autorização legislativa), pelo que é inconstitucional, pois viola os arts. 103, n° 2. e 165°. nº 2, ambos da CRP. e, consequentemente os princípios da legalidade fiscal e da especificação da autorização»; ou seja, existe a densificação de conceitos, por parte do Decreto-Lei autorizado, os quais não constam da Lei de autorização legislativa.
A este propósito, a sentença rejeitou a presente linha de argumentação. Ponderou que: «(…) o DL 23/2004 não legisla sobre matéria diferente ou para além da matéria autorizada, nem em sentido diferente do autorizado. // Simplesmente, dentro da matéria autorizada, e no sentido desta, concretizando-a, dentro da liberdade de conformação que na matéria lhe é conferida pela AR, respeitando os limites constitucionais, acima expostos. // Daí que haja a alegação em causa de improceder».
Apreciação. Nos termos do artigo 165.º/2, da Constituição da República Portuguesa [CRP], «[a]s leis de autorização legislativa devem definir o objeto, o sentido, a extensão e a duração da autorização, a qual pode ser prorrogada». Segundo o n.º 3 do mesmo artigo, não é possível utilizar a autorização legislativa mais de uma vez, sem prejuízo da sua execução parcelada.
A autorização legislativa respeita a uma determinada matéria, sem ser possível autorizar genericamente o Governo a legislar no âmbito da reserva relativa de competência parlamentar. Assim, a Constituição exige que as leis definam o objecto da autorização (n.º 2). Em segundo lugar, a autorização é condicionada, pois deve a Assembleia da República definir os seus sentido e extensão. «Tem de haver uma predefinição parlamentar da orientação política da medida legislativa a adoptar» (J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa, anotada, Coimbra Editora, 1993, p. 678.). O «objectivo e o critério da disciplina legislativa a estabelecer», «a condensação de princípios ou a orientação fundamental a seguir pelo Governo» (Jorge Miranda, Funções, Órgãos e Actos do Estado, Lisboa, Universidade de Lisboa, 1990, p. 471.) devem ser explicitados. «Se o Decreto-Lei autorizado contradisser a lei de autorização o mesmo será ilegal» (artigo 112.º/2, da CRP).
No caso em exame, a alegada contradição entre os normativos em apreço não se comprova.
O n.º 3 do ponto 7, do artigo 38.º, da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, estatui que: «Os montantes da reserva fiscal em sede de IRC devem ser utilizados, em condições a regulamentar, nos dois anos seguintes ao do final do exercício a que se refere a colecta, numa das seguintes aplicações: // a) Investimentos em capital fixo classificado como imobilizado corpóreo, com excepção de imóveis classificáveis como prédios urbanos ou parte destes e de quaisquer outros activos para os quais a empresa não beneficie do direito à dedução de IVA; // b) Investimentos, inovação e desenvolvimento».
Por seu turno, o n.º 2 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 23/2004, citado, determina que: «[e]ntende-se por «investimento inicial» a diferença entre o investimento efectuado e as cessões, amortizações e reintegrações relativas aos activos da empresa enquadráveis no número anterior».
O regime do Decreto-Lei n.º 23/2004, de 22/01, enquadra-se no “Programa para a Produtividade e Crescimento da Economia” (V. Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 23/2004, citado.) e tem em vista a materialização de duas linhas de actuação nele contempladas: «Fomento do investimento produtivo orientado para actividades de bens e serviços produzidos por empresas estabelecidas em Portugal que registaram maior perda de competitividade nos últimos anos»; // «Promoção da investigação e do desenvolvimento, factores cruciais para a construção de um novo modelo de desenvolvimento sustentado da competitividade» (Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 23/2004, citado.). Conforme resulta do preâmbulo do diploma, trata-se de um auxílio estatal, como tal sujeito ao procedimento de autorização da Comissão Europeia, no quadro da protecção das regras da concorrência do mercado interno (Actual artigo 107.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, antigo artigo 88.º do Tratado da Comunidade Europeia, in https://eur-lex.europa.eu/.) No caso em exame, o auxílio está sujeito às “Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional” (98/C 74/06), texto elaborado pela Comissão Europeia e publicado no Jornal Oficial das Comunidades Europeias, de 10/03/1998, n.º C74/9 a C/74/31.
No que respeita ao objecto e forma dos auxílios, os pontos 4.1. a 4.5., das “Orientações” citadas esclarecem o seguinte:
«Objecto, forma e nível dos auxílios // Os auxílios regionais têm por objecto quer o investimento produtivo (investimento inicial), quer a criação de emprego resultante do investimento. // (…) // Auxílios ao investimento inicial // Por investimento inicial entende-se um investimento em capital fixo para a criação de um novo estabelecimento, a extensão de um estabelecimento existente ou o arranque de uma actividade que implique uma alteração fundamental do produto ou do processo de produção de um estabelecimento existente (através da racionalização, diversificação ou modernização). // Um investimento em capital fixo realizado sob a forma de retoma de um estabelecimento encerrado, ou que teria encerrado sem essa retoma, pode igualmente ser considerado como investimento inicial, excepto se o estabelecimento em questão pertencer a uma empresa em dificuldade (…). //» (itálicos nossos).

Também a decisão da Comissão Europeia, de 10/12/2003, relativa ao Auxílio Estatal n.º 247/2003 – Portugal Reserva Fiscal para Investimento (Bruxelas, 10/12/2003, C(2003)4486. V. Decisão da Comissão 2004/C/ 86 08, de 10/12/2003, de autorização do auxilio N 247/2003, (Portugal, todas as regiões), publicada no Jornal Oficial da União Europeia, de 06/04/2004. https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/PDF/?uri=CELEX:52004XC0406(01)&qid=1741173910011,), se pronunciou sobre o auxílio em causa nos autos.
Aí se consigna, designadamente, o seguinte:
«O Auxílio consistirá numa reserva fiscal de 20% do montante do imposto sobre o rendimento devido pelas empresas a título do seu rendimento nos anos fiscais de 2003 e 2004. Esta reserva será registada de forma autónoma na contabilidade dos beneficiários, enquanto aplicação do rendimento líquido para o ano e não pode ser distribuída aos acionistas antes do final do quinto ano fiscal após a sua constituição. // (…) // Investimentos iniciais // 11. Os projectos em causa são investimentos em capital fixo relativo à criação de um novo estabelecimento, à extensão de um estabelecimento existente ou ao arranque de uma actividade que implique uma alteração fundamental no produto ou processo de produção de um estabelecimento existente. // 12. Os custos elegíveis incluirão activos fixos corpóreos novos, à excepção de prédios urbanos e outros activos não profissionais, para os quais esteja excluído o direito à dedução de IVA. Os custos suportados com a aquisição de terrenos são elegíveis, na medida em que não se relacionem com prédios urbanos. Os terrenos são o único activo não amortizável elegível no âmbito do regime notificado. Neste contexto, a Comissão nota que os activos incorpóreos e as despesas de funcionamento não são elegíveis. // 13. No âmbito do presente regime, o investimento inicial é equiparado à diferença entre os custos de investimento e a venda, amortização e reintegração de todos os activos fixos corpóreos incluídos no balanço da empresa.». (itálicos nossos)

Por seu turno, o preceito do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 23/2004, de 23 de Janeiro, define o que se considera ser “Investimento Elegível”. Assim: «[c]onsidera-se «investimento elegível», para efeitos da utilização da reserva fiscal constituída ao abrigo do disposto no artigo 2.º, o investimento inicial efectuado em activo imobilizado corpóreo com excepção de: // «Imóveis classificados como prédios urbanos, ou parte destes» (al. a) // «Bens em estado de uso» (al. b) // «Quaisquer outros activos relativamente aos quais o artigo 21.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado exclua o direito à dedução» (al. c). // «Entende-se por «investimento inicial» a diferença entre o investimento efectuado e as cessões, amortizações e reintegrações relativas aos activos da empresa enquadráveis no número anterior» [n.º 2].
Em síntese, o regime da reserva fiscal para investimento decorre, não apenas da Lei de autorização legislativa, mas também dos actos normativos e decisões europeus aplicáveis, supra recenseados. Pelo que o conceito “de investimento inicial”, correspondente ao “investimento elegível”, mostra-se em conformidade com os parâmetros normativos aplicáveis, incluindo o disposto nos actos normativos de Direito da União Europeia. Os quais servem de parâmetro para a Lei de autorização legislativa e para o correspondente Decreto-Lei autorizado (artigo 8.º/4, da CRP).
Por outras palavras, o conceito de “investimento inicial elegível” mostra-se conforme com a ideia ínsita aos actos normativos europeus, que enformam o regime nacional, segundo a qual os projectos em causa correspondem a «investimentos em capital fixo relativo à criação de um novo estabelecimento, à extensão de um estabelecimento existente ou ao arranque de uma actividade que implique uma alteração fundamental no produto ou processo de produção de um estabelecimento existente». Pelo que a alegada desconformidade entre o Decreto-Lei n.º 23/2004, de 23 de Janeiro e a respectiva Lei de Autorização não se comprova nos autos.
Motivo por que se impõe negar provimento ao presente esteio do recurso.
2.2.3. No que respeita ao fundamento de recurso referido em ii), a recorrente sustenta que os cálculos apresentados pelos serviços de inspecção estão errados, no que respeita ao cômputo do benefício fiscal em apreço. As linhas argumentativas apresentadas pela recorrente sob o item em apreço são as seguintes: i) Os cálculos da reserva fiscal para investimento não têm de ser feitos numa base anual. // ii) No que respeita às amortizações e reintegrações: «ainda que se admitisse que o referido diploma legal não exclui as amortizações e reintegrações referentes às 'Grandes reparações em equipamento básico" e às "Ferramentas e utensílios", isso não permite concluir que ter-se-á de atender às ditas amortizações e reintegrações».
A sentença rejeitou a presente alegação da recorrente, ponderando que:
«dúvidas não restam, haja que às despesas elegíveis subtrair as amortizações e reintegrações do imobilizado elegível, não do ano da constituição da reserva, como fez a impugnante sem qualquer apoio legal, mas dos anos a que se reporta a sua utilização. // Questionado, pode ser, todavia, se a contabilização deve ser feita ano a ano, como entendeu a Administração Tributaria, ou, antes, tendo em conta o biénio. // Ora, pese embora o artigo 10° do DL 23/2004 aluda aos dois anos como referência e estabeleça o 2.° exercício como o relevante para a adição majorada dos montantes indevidamente deduzidos, tal não colide com o disposto no artigo 8.° n° 1 do CIRC, que faz coincidir o período de tributação com o ano civil, com a ressalva das excepções previstas naquele artigo, que não respeitam ao caso dos autos».

Apreciação. A fundamentação da correcção consta do ponto III. do relatório Inspectivo (V. ponto 4. do probatório.)).
O regime do Decreto-Lei n.º 23/2004, de 23 de Janeiro assenta no seguinte [artigo 2.º do diploma citado]: «Os sujeitos passivos de IRC residentes em território português, bem como os não residentes com estabelecimento estável neste território, que exerçam, a título principal, uma das actividades referidas no artigo 3.º podem deduzir ao montante apurado nos termos da alínea a) do n° 1 do artigo 83° do Código do IRC, nos períodos de tributação que se iniciem em 2003 e 2004, uma importância até 20 % do mesmo, para constituição de uma reserva especial utilizável em investimento elegível em imobilizado corpóreo ou em despesas de investigação e desenvolvimento a efectuar nos dois exercícios seguintes àquele a que o imposto respeita» [n.º 1]. // «A dedução é feita, nos termos da alínea d) do n.^o 2 do artigo 83.^o do Código do IRC, na liquidação respeitante a cada período de tributação mencionado no número anterior» [n.º 2].
O preceito do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 23/2004, citado, define o que se considera ser “Investimento Elegível”. Assim: «[c]onsidera-se «investimento elegível», para efeitos da utilização da reserva fiscal constituída ao abrigo do disposto no artigo 2.º, o investimento inicial efectuado em activo imobilizado corpóreo com excepção de: // «Imóveis classificados como prédios urbanos, ou parte destes» (al. a) // «Bens em estado de uso» (al. b) // «Quaisquer outros activos relativamente aos quais o artigo 21.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado exclua o direito à dedução» (al. c). // «Entende-se por «investimento inicial» a diferença entre o investimento efectuado e as cessões, amortizações e reintegrações relativas aos activos da empresa enquadráveis no número anterior» [n.º 2].
Do teor dos preceitos citados resulta que o benefício fiscal em exame corresponde a uma dedução à colecta do imposto do exercício, apurada em função do investimento líquido em activos corpóreos, o que corresponde ao intuito da dinamização do investimento produtivo que está na base da medida em referência. Daí que, por um lado, o benefício seja calculado numa base anual, a qual corresponde ao período de tributação da empresa (artigo 8.º/1, do CIRC). Cumpre, todavia, notar que a dedução à colecta do exercício da constituição da reserva fiscal para investimento, depende da realização de tal investimento nos dois exercícios subsequentes ao da referida constituição (artigo 2.º, n.º 1, in fine, do Decreto-Lei n.º 23/2004, de 23 de Janeiro).
Por outro lado, o benefício fiscal em apreço não abrange as amortizações e reintegrações do activo corpóreo (as quais são de subtrair ao montante do investimento efectuado), dado que se trata de financiar o investimento produtivo, correspondente a novas iniciativas empresariais, e não de garantir a manutenção em estado de uso dos activos corpóreos já existentes.
Como se refere na decisão da Comissão Europeia, de 10/12/2003, relativa ao Auxílio Estatal n.º 247/2003 – Portugal Reserva Fiscal para Investimento, citada:
«Investimentos iniciais // (…) // Por conseguinte, os investimentos elegíveis equivalerão aos investimentos brutos totais deduzidos dos investimentos de substituição realizados tendo em vista repor a capacidade de produção da empresa, que é diminuída pela venda e amortização de todos os activos durante determinado período. Em conformidade com uma anterior decisão, a Comissão considera que esta definição técnica garante que os investimentos elegíveis no âmbito do presente regime são abrangidos pela definição de investimento inicial das Orientações dos auxílios com finalidade regional». (itálicos nossos).

Por outras palavras, a aferição da constituição da reserva fiscal para investimento respeita a certo exercício, independentemente da sua utilização em exercícios posteriores (artigo 2.º/1 e 2, do Decreto-Lei n.º 23/2004, citado). O benefício fiscal incide sobre os montantes afectos pelo contribuinte ao investimento elegível, deduzidas as amortizações e reintegrações (artigo 5.º/1 e 2, do Decreto-Lei n.º 23/2004, citado). Trata-se da dedução à colecta do montante em apreço, pelo que o mesmo é apurado numa base anual, por referência ao exercício em causa, e numa base líquida (deduzidas as amortizações e reintegrações («Podem ser objecto de reintegração e amortização os elementos do activo imobilizado [corpóreo ou incorpóreo] sujeitos a deperecimento» - artigo 1.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12/01.)), tendo em vista promover o investimento líquido na capacidade produtiva da empresa e do país.
Em face do exposto, os apontados erros de julgamento não se comprovam nos autos.
Motivo por que se nega provimento, também ao presente fundamento da apelação.

2.2.4. No que respeita ao fundamento de recurso referido em iii), a recorrente questiona as regras de determinação da intensidade do auxílio em causa. Invoca que as mesmas apenas constam da Circular n.º 11/2004 e que foram incorrectamente aplicadas pelo relatório inspectivo.
Apreciação.
Através da publicação da Circular da DGCI n.º 11/2004, de 18/05, com despacho de concordância do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, foram fixadas instruções quanto à aplicação do regime constante do Decreto-Lei n.º 23/2004, de 23 de Janeiro.
Aí se consigna, designadamente, o seguinte:

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Os pontos 4.7. e 4.8. das “Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional” (98/C 74/06), citadas, são dedicados à intensidade dos auxílios, nos termos seguintes:
«4.7. Os auxílios notificados pelos Estados-membros exprimem-se normalmente em termos brutos, isto é, antes de impostos. Para que as diferentes formas de auxílio sejam comparáveis entre si e para que as intensidades de auxílio sejam comparáveis entre Estados-membros, a Comissão converte os auxílios notificados pelos Estados-membros em auxílios expressos em equivalente-subvenção líquido (ESL) // 4.8. A intensidade do auxílio deve ser adaptada à natureza e à intensidade dos problemas regionais em causa. Por isso, deve ser feita à partida uma distinção entre as intensidades admitidas nas regiões elegíveis a título da derrogação prevista na alínea a) e as admitidas nas regiões abrangidas pela derrogação prevista na alínea c). Convém, a propósito, ter em conta que as regiões que beneficiam da derrogação prevista na alínea c) do nº 3 do artigo 92º não se caracterizam por um nível de vida anormalmente baixo ou por uma grave situação de subemprego na acepção em que as expressões são utilizadas na derrogação prevista na alínea a) do referido número. Por conseguinte, os efeitos de distorção dos auxílios são menos justificados nas regiões elegíveis a título da derrogação prevista na alínea c), o que implica que as intensidades de auxílio admissíveis são, à partida, menos elevadas nas regiões que beneficiam desta derrogação do que nas regiões que beneficiam da derrogação prevista na alínea a). // (…) // Todos os limites máximos referidos constituem limites superiores. Abaixo destes limites máximos, a Comissão velará para que a intensidade do auxílio regional seja modulada de acordo com a gravidade e a intensidade dos problemas regionais em causa, apreciados num contexto comunitário».

Também a decisão da Comissão Europeia, de 10/12/2003, relativa ao Auxílio Estatal n.º 247/2003 – Portugal Reserva Fiscal para Investimento, citada, contém referências à intensidade dos auxílios em causa (v. pontos 14. e 15.).
Nos termos do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 23/2004, de 23 de Janeiro, «[a] dedução à colecta a que se refere o n.° 1 do artigo 2.º não pode exceder o montante correspondente à aplicação das taxas máximas de auxílios estabelecidas pela Comissão Europeia para Portugal, para auxílios regionais e para auxílios em investigação industrial e pré-concorrencial, constantes do anexo I ao presente decreto-lei, do qual faz parte integrante» [n.º 1]. «Em qualquer caso, a taxa máxima de auxílio, expressa em equivalente subvenção bruta (ESB), aplica-se apenas a 75% do investimento elegível» [n.º 2]. Do anexo I ao Decreto-Lei n.º 23/2004, de 23 de Janeiro, consta o mapa seguinte: “Auxílios com finalidade regional autorizados para Portugal – 2000 – 2006 // Taxas de intensidade máxima expressas em equivalente subvenção líquida”.
Do relatório inspectivo consta, designadamente, o seguinte:
«111.1. Reserva Fiscal para o Investimento
O s.p. constituiu em 2003 uma Reserva Fiscal para Investimento nos termos do art.° 2.° do Decreto-Lei n.° 23/2004, de 23 de Janeiro, que se traduziu numa dedução à colecta no montante de 112.035,85€ (20% da colecta de 2003, que foi de 560.179,26€). Esta reserva seria utilizável em investimento elegível em imobilizado corpóreo ou em despesas de investigação e desenvolvimento a efectuar em 2004 e 2005. // (…) // Para cálculo da intensidade de auxílio, tendo em conta os limites impostos pelo art.° 6.° do diploma e que a taxa de intensidade de auxílio se aplica a 75% do investimento elegível, deveria ser utilizada a seguinte fórmula:

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Nestes termos, e tendo em conta os valores apresentados/declarados pelo s.p. em 2004 e 2005 referentes às despesas de investimento efectuadas (398.404,59€ e 689.264,62€, respectivamente), bem como as amortizações, a custos históricos, dos activos de natureza elegível (643.964,85€ e 669.204,28€, respectivamente), verifica-se que o “investimento inicial” em 2004 foi nulo e em 2005 ascendeu a 20.060,34€. Considerando aquela fórmula, temos que com os montantes de investimento efectuado o s.p. apenas poderia ter constituído em 2003 uma reserva fiscal de 6.484,06€

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em que:
• i = taxa de desconto de referência comunitária (4,43% para Portugal em vigor a partir de 01/01/2004);
• t = 2003
• Taxa de intensidade máxima = 47% (32% pela localização dos investimentos no ... majorados em 15% por se tratar de uma PME);
• Investimento Elegível em t+1 = 0,00€ (398.404,59€ - 643.964,85€)
• Investimento Elegível em t+2 = 20.060,34€ (689.264,62€ - 669.204,28€)
• Colecta em 2003 = 560.179,26€
• Limite da reserva fiscal em relação à colecta em "t" = 20%
• Reserva fiscal constituída em 2003 = 112.035,85€
Por este facto, incorre o s.p. na penalidade prevista no art.° 10.° do referido Decreto-Lei, ou seja, terá de adicionar ao IRC apurado no exercício de 2005 o montante não utilizado da dedução à colecta efectuada em 2003, acrescido dos correspondentes juros compensatórios majorados em 5 pontos percentuais, devidos desde a data da liquidação de IRC de 2003.
Há assim IRC a entregar ao Estado, no exercício de 2005, no montante de 124.551,11€:
Montante não utilizado da dedução à colecta = 112.035,85€ - 6.484,06€ = 105.551,79€»

A recorrente invoca que a concretização do regime legal em apreço através da Circular da DGCI n.º 11/2004, de 18/05, constitui preterição do princípio da legalidade fiscal. Refere também que a aplicação do limite máximo do auxílio, constante do relatório inspectivo, mostra-se desconforme com os parâmetros aplicáveis.
No que respeita ao ponto referido em primeiro lugar, é de notar que a invocada ofensa ao princípio da legalidade fiscal não se comprova, pelas razões que se enunciam:
i) O princípio da legalidade fiscal não exclui o recurso a conceitos indeterminados por parte da lei e a remissão da concretização dos mesmos para regulamentos ou orientações genéricas, quando estão em causa conceitos ou operações técnicas. Com efeito, «é constitucionalmente admissível que a lei fiscal remeta para diplomas regulamentares a definição de determinados aspectos técnicos de regime que exprimem apenas um saber no qual o Direito se apoia e que não exige qualquer decisão valorativa» (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 236/01, de 23/05/2001; Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, Almedina, 7.ª Edição, pp. 180/191.).
ii) Não existe qualquer densificação inovatória dos conceitos e regimes em apreço por parte da Circular da DGCI n.º 11/2004, de 18/05, a qual se limitou a acatar os parâmetros normativos aplicáveis. A própria Circular remete expressamente para o Anexo I do Decreto-Lei n.º 23/2004, de 23 de Janeiro, bem como para as “Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional” (98/C 74/06), citadas.
iii) Não é invocada, nem se apura qualquer desconformidade entre os actos normativos em presença.
Pelo que se impõe rejeitar a presente linha de argumentação.
No que respeita ao ponto referido em segundo lugar, a recorrente sustenta a ocorrência de erro no cálculo do auxílio sob escrutínio.
Compulsado o teor do relatório inspectivo, o alegado erro não se apura, nem se comprova. Ao invés, o que os autos demonstram é que a reserva fiscal para investimento no exercício de 2003, declarada pela recorrente, estava errada, atendendo aos valores de investimento efectuados nos exercícios subsequentes. O que determinou a aplicação da “penalidade”, no exercício de 2005, nos temos previstos no disposto no artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 23/2004, de 23 de Janeiro, conforme resulta do relatório inspectivo.
Os limites da intensidade máxima do auxílio em referência constam dos actos normativos e das decisões europeias supra recenseadas, bem assim como do Decreto-Lei n.º 23/2004, de 23 de Janeiro (anexo I), sem que a recorrente invoque, de forma concreta, ou se apure, qualquer desconformidade entre os cálculos do relatório inspectivo e os parâmetros aplicáveis. Tais cálculos espelham os normativos em referência e estão justificados de forma circunstanciada (V. pontos 4.7. e 4.8. das “Orientações” citadas e o anexo I ao Decreto-Lei n.º 23/2004, de 23 de Janeiro, citado e o próprio relatório inspectivo), sem que seja invocado ou demonstrado erro no seu apuramento.
Em face do exposto, impõe-se negar provimento, igualmente, ao presente esteio do recurso.

Lisboa, 12 de Março de 2025. - Jorge Cortês – (relator) - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso.