1. RELATÓRIO

1.1 A sociedade acima identificada vem, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro.), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) em 11 de Junho de 2022 no processo n.º 857/2021-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=6498.), invocando oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão proferida pelo mesmo CAAD em 24 de Fevereiro de 2022, no processo n.º 216/2021-T, já transitada em julgado (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=6104.).

1.2 Apresentou alegações, com conclusões do seguinte teor:

«a) Da oposição no âmbito da mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento

A) É de sublinhar a identidade entre a questão tratada na decisão arbitral recorrida (processo n.º 857/2021-T), de uma parte, e a decisão arbitral fundamento (processo n.º 216/2021-T), de outra parte: em ambos os casos, o que está em causa é a mesma situação e a mesma questão fundamental, qual seja saber se os dividendos decorrentes de participações afectas a carteiras de seguros unit-linked e seguros do ramo vida com participação nos resultados, beneficiam ou não do regime de eliminação da dupla tributação económica previsto no artigo 51.º, n.ºs 1 e 6, do Código do IRC, na redacção introduzida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março.

B) Mais concretamente, o que se discutiu num e noutro caso foi esta questão fundamental de direito: os dividendos decorrentes de participações afectas a carteiras de seguros unit-linked e seguros do ramo vida com participação nos resultados, beneficiam ou não do regime de eliminação da dupla tributação económica previsto no artigo 51.º, n.ºs 1 e 6, do Código do IRC, na redacção introduzida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março?

C) A decisão arbitral recorrida decidiu que os dividendos decorrentes de participações afectas a carteiras de seguros unit-linked e seguros do ramo vida com participação nos resultados, não beneficiam do regime de eliminação da dupla tributação económica previsto no artigo 51.º, n.ºs 1 e 6, do Código do IRC, na redacção introduzida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, e a decisão arbitral fundamento, transitada em julgado, concluiu, pelo contrário, que os referidos dividendos beneficiam daquele regime.

D) Inexiste alteração da regulamentação jurídica aplicável entre um caso e outro.

E) Deve, pois, ser admitido o presente recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA, por remissão do artigo 25.º, n.ºs 2 e 3, do RJAT (na redacção dada pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro), e fundado na oposição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida proferida em 11.06.2022 no processo n.º 857/2021-T, e a decisão arbitral fundamento de 24.02.2022, proferida no processo n.º 216/2021-T, por se verificarem os requisitos exigidos para o efeito.

b) Disposições legais violadas pela decisão arbitral recorrida

F) A decisão arbitral recorrida viola o artigo 51.º, n.ºs 1 e 6, do Código do IRC, na redacção introduzida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, a Directiva 2011/96/UE do Conselho (Directiva sociedades “mães-filhas”) e, bem assim, os princípios da igualdade e da proibição de discriminações infundadas, e do subprincípio da neutralidade no tratamento de realidades económicas iguais, previstos nos artigos 2.º (Estado de direito democrático) e 13.º, da Constituição.

c) A legal e necessária aplicação do artigo 51.º, do Código do IRC (eliminação da dupla tributação económica) também aos dividendos de participações sociais adquiridas e detidas pela recorrente (B...) para cobertura (sã gestão) de concretização de responsabilidades futuras com contratos de seguro unit-linked ou com seguros do ramo vida com participação nos resultados, sob pena de violação da Directiva “mães-filhas” e da Constituição

G) É justamente porque os dividendos são da seguradora, e consequentemente entram na formação do seu resultado líquido (Doc. n.º 8 do pedido de pronúncia arbitral – PPA doravante), que se põe o problema da sua dupla tributação.

H) O problema da eliminação da dupla tributação económica não desaparece, nem se transforma num outro, pelo facto de as participações sociais de onde fluem os dividendos terem sido adquiridas pela seguradora (B...) para dar cobertura à concretização futura de responsabilidades com seguros unit-linked ou com seguros do ramo vida com participação nos resultados.

I) Em qualquer dos casos, o rendimento que é o dividendo foi já tributado uma vez, como lucro, na esfera da sociedade que o distribui. Donde que, a legislação preveja o afastamento de uma sua segunda (ou terceiras e quartas, etc.) tributação, agora na esfera da sociedade accionista que recebe a distribuição desse mesmo lucro, que recebe, numa palavra, o dividendo.

J) É ao afastamento desta dupla tributação, que ocorre independentemente do destino que a sociedade accionista reserve a esses dividendos (seja a afectação a responsabilidades com seguros unit-linked ou com seguros do ramo vida com participação nos resultados, seja afectação a provisões para qualquer outro efeito, seja para financiar o ciclo produtivo da empresa, seja para novos investimentos, seja para fazer face a juros ou responsabilidades com o seu financiamento, etc.) aquilo a que se dedica o artigo 51.º, do Código do IRC, e aquilo a que se dedica, no mesmo diapasão, a Directiva transposta pelo artigo 51.º, do Código do IRC – actualmente, Directiva 2011/96/UE do Conselho, de 30 de Novembro de 2011, anteriormente Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990 (doravante designadas como Directiva mães-filhas).

K) E há relação entre esta carteira de acções adquirida pela seguradora, e respectivos dividendos, e os contratos de seguro unit-linked celebrados? Claro que há: a seguradora investe em acções para si, e recebe dividendos das mesmas sujeitos a IRC na sua esfera, de modo a obter cobertura (para si) para responsabilidades suas de concretização futura com contratos de seguro unit-linked, e mais é obrigada, e em termos de sã gestão sempre seria de proceder assim, a provisionar montantes equivalentes aos dividendos, montantes estes de que será devedora no futuro ao abrigo do contrato de seguro unit-linked.

L) O facto de a provisão efectuada pela seguradora ser um gasto nos termos da legislação fiscal, em nada altera os dados do problema: representam montantes que têm de ser subtraídos para efeitos de determinação do lucro tributável, por constituírem responsabilidade, obrigação pecuniária, perante cliente da companhia de seguros.

M) Com respeito a qualquer destes dividendos recebidos, afectos a passivos financeiros/provisões para cobertura de responsabilidades futuras, sejam elas responsabilidades em seguros unit-linked, em seguros do ramo vida com participação nos resultados, ou em qualquer outro seguro, o problema e ónus da dupla tributação dos dividendos não desaparece, subsiste igualmente, em qualquer dos casos.

N) A norma do artigo 51.º, n.º 1, do Código do IRC, interpretada no sentido de que excluiria da sua estatuição os dividendos advenientes de participações sociais detidas por seguradoras relacionadas com a constituição de passivos financeiros/provisões afectas às suas responsabilidades com contratos unit-linked ou com seguros do ramo vida com participação nos resultados, e bem assim a norma do artigo 51.º, n.º 6, do Código do IRC, na redacção dada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, na medida em que exclui a aplicação da estatuição do seu n.º 1 nos termos especiais previstos neste número 6, aos dividendos advenientes de participações sociais detidas por seguradoras relacionadas com a constituição de passivos financeiros / provisões afectas às suas responsabilidades com contratos unit-linked ou com seguros do ramo vida com participação nos resultados, são inconstitucionais por violação dos princípios da igualdade e da proibição de discriminações infundadas, e do subprincípio da neutralidade no tratamento de realidades económicas iguais, previstos nos artigos 2.º (Estado de direito democrático) e 13.º, da Constituição.

O) Só agrava a inconstitucionalidade supra suscitada, só agrava a violação do princípio da igualdade e da proibição de discriminações arbitrárias, e do subprincípio da neutralidade, concluir-se que a actividade em causa é de investimento e, simultaneamente, negar-se à mesma, o particular regime de eliminação da dupla tributação económica aplicável à totalidade da actividade das sociedades de investimento.

P) Tal como concluiu a decisão fundamento, a alteração em 2016 (através da Lei n.º 7- A/2016, de 30 de Março) ao corpo do n.º 6, do artigo 51.º, do Código do IRC não afastou a aplicação aos dividendos aqui em causa do mecanismo de eliminação da dupla tributação.

Q) Com efeito, resulta claro do Plano de Contas para as Empresas de Seguros (PCES) aprovado pela Norma n.º 10/2016-R, que os contratos com os quais se relacionam os dividendos aqui em causa, não se inserem na actividade financeira de seguros, inserem-se na actividade financeira de investimento, de onde resulta que a este distinto segmento de actividade, actividade de investimento, função e actividade típica de sociedade de investimento, e aos dividendos com ela conexionados, há-de aplicar-se a alínea b), do n.º 6, do artigo 51.º, do Código do IRC, e, por conseguinte, é de aplicar o regime de eliminação da dupla tributação económica aí prescrito.

R) Não fazê-lo viola a lei, uma vez que à lei que prevê esta substância (sociedades de investimento) se hão-de subsumir as realidades que se subsumam nesta substância, onde se inclui a autónoma, na concepção e contabilização, e distinta, actividade de investimento, prosseguida pelas seguradoras, sob autorização e supervisão legais (paralelamente com a actividade seguradora stricto sensu), cfr. decisão arbitral proferida no âmbito do processo n.º 65/2014-T e restante jurisprudência no mesmo diapasão.

S) Donde que a norma do artigo 51.º, n.º 6, alínea b), do Código do IRC, interpretada no sentido de que excluiria da sua estatuição os dividendos advenientes de participações sociais detidas por seguradoras relacionadas com a constituição de provisões afectas às suas responsabilidades com contratos (do segmento da actividade de investimento) unit-linked ou com seguros do ramo vida com participação nos resultados, é inconstitucional por violação dos princípios da igualdade e da proibição de discriminações infundadas, e do subprincípio da neutralidade no tratamento de realidades económicas iguais para os efeitos da regulação em causa, previstos nos artigos 2.º (Estado de direito democrático) e 13.º, da Constituição.

T) Mas esta arbitrariedade, discriminação infundada, e prescrição incoerente falha de lógica, não faz apenas dano à neutralidade económica, nem viola apenas a Constituição. Viola, evidentemente (também), a Directiva 2011/96/UE do Conselho, de 30 de Novembro de 2011, anteriormente Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990 (Directiva mães-filhas).

U) E, como tal, deve ser desaplicado este afastamento pela legislação nacional do mecanismo de eliminação da dupla tributação com respeito aos dividendos de acções cuja detenção se relacione com cobertura de responsabilidades (via passivos financeiros/provisões) em contratos de seguro unit-linked ou em contratos de seguro do ramo vida com participação nos resultados.

V) Se, ainda assim, este Tribunal tiver dúvidas, resulta também claro do enquadramento jurídico comunitário aplicável a dúvidas por parte dos tribunais nacionais sobre o alcance do mesmo, que estes têm a obrigação jurídica de efectuar reenvio prejudicial para esclarecimento de qualquer dúvida (reenvio este a que a decisão recorrida se furtou também).

d) Como se furta a decisão arbitral recorrida a esta conclusão, e o vício em que labora

W) A decisão arbitral recorrida tem, salvaguardado o devido respeito, um discurso cego, simplista, que se basta com a letra da lei e com a superficialidade de uma interpretação meramente literal do disposto no artigo 51.º, n.º 6, do Código do IRC.

X) Ora, em matéria de interpretação da lei, o artigo 9.º, do Código Civil, aplicável ex vi n.º 1, do artigo 11.º, da LGT, determina que o intérprete “não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada.”.

Y) Naquele vício de análise, não incorreu a decisão arbitral fundamento, proferida no processo n.º 216/2021-T, quando concluiu que: “Consequentemente, se os rendimentos estão, formalmente, dentro do resultado contabilístico (condição, formal, necessária à sua dedutibilidade) e esclarecendo o legislador, de modo explícito, que os rendimentos fazem parte do lucro e do lucro tributável das empresas seguradoras, impõe-se concluir pela falta de fonte normativa que legitime a AT a recusar a dedução desses rendimentos – com fonte no artigo 51.º, números 1 e 6 do CIRC, quando o legislador no artigo 50.º do mesmo diploma refere que esses rendimentos integram o lucro tributável. Apesar do teor da redacção do artigo 51.º, n.º 6 do CIRC não pode o Tribunal Arbitral ignorar a própria qualificação que o legislador efectua no artigo 50.º do mesmo diploma. Os rendimentos em causa constituem rendimento real da Requerente, uma componente efectiva do resultado contabilístico e, assim, podem beneficiar do mecanismo de eliminação da dupla tributação económica”.

Z) Não pode, pois, senão concluir-se que na medida em que se limita a aderir ao elemento literal das normas relevantes aqui em causa (nomeadamente o artigo 51.º, do Código do IRC), conscientemente ignorando todos os demais elementos interpretativos (sistemático e económico – substância sobre a forma), a decisão arbitral recorrida é, em si mesma, ilegal, por reconduzir-se a uma violação de lei, e não deve ser admitida, como aliás se sublinha no voto de vencido que integra a referida decisão recorrida (pág. 16, do Doc. n.º 2 anteriormente junto – sublinhado e destaque nossos): “O entendimento sustentado no presente acórdão contraria o princípio da neutralidade, já que, ao não consentir a eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos, desfavoreceria os adquirentes de seguros unit-linked, pela via do desfavorecimento da seguradora, em detrimento de outras aplicações, por recurso, nomeadamente, a sociedades de investimento” (…) “o acesso ao mecanismo da dupla tributação económica, se for negado à seguradora, vai levar, ao cabo e ao resto, a uma tripla tributação: na esfera da participada, na esfera da seguradora e, por repercussão, na esfera do segurado, o que se traduz, quanto a mim, numa clara violação dos princípios da justiça e da neutralidade”.

AA) A visão normativa adoptada pela decisão recorrida viola a Directiva 2011/96/UE do Conselho, de 30 de Novembro de 2011, anteriormente Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, e que aqui designamos por Directiva mães-filhas, dado que, em primeiro lugar, uma vez adoptado por um Estado-Membro o regime da mesma de eliminação da dupla tributação dos lucros/dividendos, com um campo de aplicação abrangendo também situações (de sociedades mãe/filhas) puramente domésticas,

BB) esse regime fica na sua totalidade, isto é, também na medida em que se aplique a situações exclusivamente domésticas, sujeito ao controlo (em última instância pelo TJUE) do seu respeito pelas prescrições da Directiva mães-filhas.

CC) Como esclareceu e se expressou o acórdão do TJUE de 10 de Novembro de 2011, no processo C-126/10, no caso (português) C... SGPS, S.A.

DD) Um segundo ponto com especial interesse aqui, atenta a negação do mesmo pela decisão arbitral recorrida,

EE) é que sempre que um Estado-Membro use de faculdade para ir mais longe que o exigido pela fonte comunitária do regime, por exemplo, no caso, não pondo requisitos de participação mínima ou de longevidade mínima da sua detenção, ou pondo-os mais baixos que os permitidos pela fonte comunitária do regime (como sucede para as seguradoras, por razões óbvias),

FF) o regime em causa nem por isso fica subtraído, no todo ou em parte, ao âmbito da aplicação da Directiva, e consequente necessidade de cumprimento com as restantes exigências do mesmo.

GG) Dito de modo equivalente, sempre que há um regime comunitário com determinado alcance no seu âmbito de aplicação, e o Estado-Membro decide alargar esse regime a outras situações, indo além do que a legislação comunitária impunha, nem por isso fica livre de cumprir com os requisitos do regime de fonte comunitária.

HH) É o que sucede, em Portugal, com as participações sociais detidas pelas Seguradoras. Baixados os requisitos de eleição destas participações para efeitos de eliminação da dupla tributação dos dividendos juntos das seguradoras, eles têm de se aplicar uniformemente às participações detidas pelas Seguradoras, sem exclusões de aplicação do regime, que nenhuma a Directiva autoriza, salvo com fundamento em abuso conforme aí tipificado.

II) Foi isto que a decisão arbitral recorrida não entendeu.

JJ) E o TJUE impõe que também a aplicação desse regime às situações que o Estado-Membro não era obrigado a cobrir (cobriu porque quis) seja sujeita à sua fiscalização/interpretação uniformizadora (incluindo as situações em que são admitidos afastamentos pela Directiva à aplicação, in casu, do regime de eliminação da dupla tributação),

KK) para evitar que um mesmo regime (de fonte comunitária, onde se incluem regras a autorizar afastamentos de aplicação do mesmo) em parte aplicado a situações que o direito comunitário não impunha, possa ter aplicações e interpretações opostas ou divergentes, com o consequente escândalo, descrédito e violação do princípio da igualdade a que isso levaria.

LL) Supra deixaram-se exemplos concretos desta jurisprudência, por ordem cronológica, sendo que nas conclusões vai-se referir apenas um dos acórdãos:
Acórdão do TJUE de 30 de Março de 2006, proferido no processo n.º C-184/04: neste caso o Estado-Membro (EM doravante) tinha a liberdade de conceder, ou não, opção aos sujeitos passivos de IVA de optarem pela tributação em IVA da locação de imóveis. Mas, tendo o EM optado por conceder na sua legislação interna tal opção aos sujeitos passivos, não podia depois desenhar a seu gosto o regime de dedução de IVA associado à opção pela tributação da locação de imóveis, só porque concedeu na sua legislação interna opção que não era obrigado a conceder. Tinha então que aplicar à opção que não era obrigado a conceder, a totalidade do regime comunitário relativo à situação (IVA) em causa.

MM) Donde que mal andou a decisão arbitral recorrida quando concluiu que a questão destes autos não tinha uma dimensão de Direito Europeu, e consequentemente se recusou a reconhecer que este afastamento (arbitrário, como se mostrou supra) das participações sociais detidas pelas Seguradoras afectas a carteiras de seguros unit-linked e seguros do ramo vida com participação nos resultados, da aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica aplicável às restantes participações detidas pelas Seguradoras, era violador do regime da Directiva mães-filhas, que tipifica as situações de abuso nas quais a aplicação da mesma pode ser afastada.

NN) E se dúvidas houvesse, ou houver, quanto a este ponto, o mecanismo de reenvio prejudicial poderia e deveria ter sido usado, e não foi, e pode e deve ser usado.

Termos em que, e nos mais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão,

- deve ser admitido o presente recurso por se verificarem os pressupostos legais para o efeito,

- deve ser anulada a decisão arbitral recorrida,

- e deve ser emitido acórdão por este Tribunal decidindo a questão controvertida nos termos peticionados, com a consequente anulação parcial da autoliquidação de IRC relativa ao período de tributação de 2108 da Recorrente, identificada na petição arbitral, no que respeita ao montante aqui em causa de € 206.598,01, com todas as consequências legais, designadamente o reembolso à requerente do referido montante, acrescido de juros indemnizatórios à taxa legal contados desde 1 de Outubro de 2019 até integral reembolso».

1.3 A Fazenda Pública contra-alegou, sustentando que não deve ser apreciado o mérito do recurso, por não estarem reunidos os respectivos pressupostos legais. Isto, em síntese, porque «não existe identidade essencial de factos, entendida como identidade de factos, subsumível ao mesmo quadro normativo, susceptível de suportar a pretensão da Recorrente».
Se bem alcançamos a sua posição, sustenta que, «embora os acórdãos arbitrais incidam sobre realidades reportadas à ora Recorrente, verifica-se que não partem de idênticas premissas quanto à factualidade que apreciam, conforme se retira do respectivo probatório», uma vez que «o acórdão arbitral recorrido assentou no facto de os contratos com os quais se relacionam os dividendos aqui em causa se inserirem na actividade financeira de seguros, e não na actividade financeira de investimento», «[e]nquanto o acórdão fundamento, prolatado no processo n.º 216/2021-T assenta, pelo contrário, no facto de os contratos com os quais se relacionam os dividendos aqui em causa se inserirem na actividade financeira de investimento e não na actividade financeira de seguros», sendo que «[e]sta premissa é determinante para se concluir quanto à existência de oposição quanto ao direito relativamente a factos subsumíveis às mesmas normas jurídicas».
Em conclusão, a Fazenda Pública sustenta que «as soluções quanto ao direito adoptadas pelos acórdãos em confronto assentam em apreensões distintas dos factos que apreciam, tal como os mesmos são fixados nos respectivos probatórios», motivo por que não deve conhecer-se do recurso.
Subsidiariamente, sustenta que deve manter-se o entendimento subscrito pela decisão arbitral recorrida.

1.4 Dada vista ao Ministério Público, a Procuradora-Geral-Adjunta neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido de que não estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência; depois de sumariar os termos do recurso e se pronunciar sobre os requisitos de admissibilidade do recurso, com a seguinte fundamentação:

«Da análise às Decisões arbitrais em confronto, parece resultar que, a priori, se poderá estar perante a mesma questão de direito, qual seja, a da interpretação e aplicação do n.º 6 do art. 51.º do CIRC, na redacção que lhe foi introduzida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30/03.
Porém, tendo por base, justamente, a factualidade fixada nos respectivos probatórios, desde logo se nos afigura que a acima referida exigibilidade de identidade da questão de direito sobre a qual incidiram essas decisões e que tem como pressuposto que as situações fácticas em ambas sejam substancialmente idênticas, não se verifica.
Concordando com as conclusões da Recorrida, entendemos que, a decisão arbitral recorrida assentou no facto de os contratos com os quais se relacionam os dividendos aqui em causa se inserirem na actividade financeira de seguros, e não na actividade financeira de investimento, a decisão fundamento assentou, pelo contrário, no facto de os contratos com os quais se relacionam os dividendos aqui em causa se inserirem na actividade financeira de investimento e não na actividade financeira de seguros.
Salvo melhor opinião, entendemos que não se verifica a identidade dos respectivos pressupostos de facto e, como tal, não se verificam os pressupostos para o conhecimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência.
De todo o modo, sempre se dirá que sobre a questão da des(consideração) da natureza dedutível à matéria colectável de lucros afectos a seguros unit-linked já muito foi apreciado e decidido jurisprudencialmente, no entanto, admite-se que, por erro próprio, se desconhece jurisprudência que tenha apreciado factos tributários ocorridos depois da entrada em vigor da alteração à redacção do n.º 6 do art. 51.º do CIRC, que lhe foi introduzida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30/03.
Ao nível de decisões arbitrais, para além das duas decisões ora em confronto, o CAAD proferiu decisão no processo n.º 800/2021-T, em 03/11/2022.
Assim, nesta parte, estamos em crer que inexiste posição consolidada neste Supremo Tribunal Administrativo e, desse modo, inexiste também, no caso, desconformidade da orientação perfilhada com a jurisprudência consolidada neste Tribunal».

1.5 A Recorrente, em face da posição assumida pelo Ministério Público (que foi a assumida pela Recorrida), veio afirmar que «essa diferença, a existir, é irrelevante, quando se olha às circunstâncias nas quais a decisão fundamento analisou e decidiu a questão fundamental de direito em causa: a da aplicação do mecanismo da eliminação da dupla tributação de dividendos de acções cuja detenção se relacione com a cobertura de responsabilidades (via passivos financeiros/provisões) em contratos de seguro unit-linked». Isto em síntese, porque, tendo a decisão fundamento considerado que «se os rendimentos estão, formalmente, dentro do resultado contabilístico (condição, formal, necessária à sua dedutibilidade) e esclarecendo o legislador, de modo explícito, que os rendimentos fazem parte do lucro e do lucro tributável das empresas seguradoras, impõe-se concluir pela falta de fonte normativa que legitime a AT a recusar a dedução desses rendimentos – com fonte no artigo 51.º, números 1 e 6 do CIRC, quando o legislador no artigo 50.º do mesmo diploma refere que esses rendimentos integram o lucro tributável. Apesar do teor da redacção do artigo 51.º, n.º 6 do CIRC não pode o Tribunal Arbitral ignorar a própria qualificação que o legislador efectua no artigo 50.º do mesmo diploma», daí resulta «a necessária irrelevância do elemento probatório correspondente à classificação dos contratos de seguro unit-linked aqui em causa, porquanto a decisão recorrida não faz depender a conclusão a que chega dessa mesma classificação».

1.6 Cumpre apreciar e decidir, sendo que, primeiro, há que examinar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.
Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cf. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)].

2.1 DE FACTO

2.1.1 A decisão arbitral recorrida estabeleceu a factualidade nos seguintes termos:

«III.1 - Factos provados

a) A Requerente é a sociedade dominante de um grupo fiscal, tributado segundo o RETGS, que, à data dos factos, integrava a sociedade Fidelidade - Companhia de Seguros, S.A., a qual tem por objecto o exercício da actividade seguradora e resseguradora.

b) As demonstrações financeiras de tal grupo, subjacentes à determinação do lucro tributável, foram preparadas em conformidade com o estabelecido pelo Plano de Contas para Empresas de Seguros e pelas normas regulamentares emitidas pelo Instituto de Seguros de Portugal.

c) Assim, os compromissos ligados aos produtos unit-linked – classificados como contratos de investimento/depósito – não foram registados, no balanço, na classe 11 3 - Provisões Técnicas.

d) O resultado obtido dos lucros distribuídos, valorizações, ou desvalorizações, respeitante aos investimentos a que estão indexados os produtos unit-linked, é inteiramente imputado ao tomador do seguro (o investidor), através de lançamentos contabilísticos nas rubricas “450 - Passivos financeiros da componente de depósito de contratos de seguros e de contratos de seguro e operações considerados para efeitos contabilísticos como contratos de investimento” e “21 - Investimentos relativos à componente de depósitos de contratos de seguro e a contratos de seguro e operações considerados para efeitos contabilísticos como contratos de investimento”;

e) A Requerente apresentou reclamação graciosa tendo por objecto a autoliquidação de IRC de 2018 do seu grupo fiscal, incluindo derramas, na qual solicitou uma correcção da matéria tributável por si apurada no montante total de € 798.328,73, respeitante a dividendos de participações adquiridas pela Fidelidade S.A. para cobertura de responsabilidades com seguros unit-linked e seguros do ramo vida com participação nos resultados, por entender ter indevidamente excluído a aplicação do regime da eliminação da dupla tributação económica previsto no artigo 51.º do Código do IRC.

f) Tal reclamação graciosa foi expressamente indeferida em 11.10.2021.

Os factos dados por provados são sustentados pela documentação junta aos autos, não tendo sido objecto de controvérsia.

III.2 - Factos não provados

Não existem factos alegados, relevantes para a decisão a causa, considerados não provados».

«1. Factos com relevância para a apreciação da causa que se consideram provados

1.1. A Requerente é a sociedade dominante de um grupo de sociedades sujeita ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, do qual faz parte a Fidelidade – Companhia de Seguros, S.A. (PA)

1.2. A Requerente apresentou no dia 31/05/2017, por referência ao ano de 2016, a declaração de rendimentos modelo 22. (PA)

1.3. No dia 30/05/2018 apresentou uma declaração de substituição. (PA)

1.4. Tendo, em consequência, sido atribuído à autoliquidação o n.º 2017..., alterada pela (autoliquidação) 2018 2610394495. (PA)

1.5. A Requerente apresentou, no dia 31/05/2019, um pedido de reclamação graciosa – n.º 3085201904007450. (PA)

1.6. Por despacho de 30/12/2020 a reclamação graciosa foi parcialmente deferida, mantendo a AT, nomeadamente, as correcções respeitantes à não consideração da natureza dedutível à matéria colectável da importância de 493 785,67 euros, para eliminação da dupla tributação económica da distribuição dos dividendos, com, nomeadamente, os seguintes fundamentos:
§ IV.I.II. Da eliminação da dupla tributação económica de lucros - contratos de seguro unit-linked (art. 51.º do CIRC)

§ IV.I.II.1 Dos argumentos do contribuinte

67. No âmbito de sua actividade, a Fidelidade auferiu ainda rendimentos provenientes de acções e unidades de participação por si detidas e que são parte integrante dos seus investimentos financeiros, no âmbito da comercialização de seguros de capitalização unit-linked, que consistem em contratos de seguro do ramo vida, em que as prestações a que a companhia seguradora se obriga estão indexadas ao valor de um determinado conjunto de activos.

68. Neste caso, descreve que o tomador do seguro paga um prémio que será investido em activos financeiros e corresponderá a um determinado número de unidades de conta. “Estas unidades de conta (que não são títulos e não têm mercado) têm o seu valor ligado, em cada momento, ao valor de um conjunto de activos (por exemplo, unidades de participação em fundos de investimento, participações sociais, depósitos bancários, créditos sobre o Estado). O seu valor encontra-se, normalmente pelo número total das unidades de conta contratualmente atribuídas, descontando-se os encargos contratualmente previsto a favor da seguradora.”

69. Refere que as responsabilidades associadas a contratos de investimento emitidos pela Fidelidade e em que o risco é suportado pelo tomador (produtos unit-linked) são determinadas com base no valor dos activos que integram a carteira de investimentos afecta a cada um dos produtos, sendo que todos os activos são adquiridos directamente pela Fidelidade, que é, assim, proprietária das carteiras de títulos a que estão associados os produtos unit-linked.

70. No período de 2016, a Fidelidade recebeu dividendos provenientes de contratos de seguros unit-linked no montante de € 493.785,67, os quais, contudo, não beneficiaram do regime instituído no artigo 51.º do CIRC.

71. Defende o entendimento de que a nova redacção do n.º 6 do artigo 51.º do CIRC, dada pela Lei n.º 7- A/2016, de 30 de Março, que aprovou o Orçamento do Estado para 2016, em que exclui do regime da participation exemption os rendimentos que sejam imputáveis aos tomadores de seguros (e.g. unit-linked), em nada impactou as disposições já existentes (e em vigor) sobre os rendimentos das sociedades de investimento (que continuavam a usufruir do regime do participation exemption, independentemente da percentagem de participação e do prazo em que esta tenha permanecido na sua titularidade).

72. Neste contexto, a Fidelidade teria adoptado um procedimento resultante de uma incorrecta interpretação do n.º 6 do artigo 51.º do CIRC, aplicando a referida exclusão aos rendimentos imputáveis aos tomadores de seguros introduzida em 2016, ao invés de aplicar as correctas disposições referentes à aplicação do regime de participation exemption aos rendimentos das sociedades de investimento.

§ IV.I.II.II. Da apreciação

73. Entende a Reclamante que devia ter incluído na dedução efectuada à matéria tributável, nos termos do art. 51.º do CIRC, rendimentos de títulos afectos a carteiras “unit-linked”,

74. O que justifica através da equiparação da sua actividade à das sociedades de investimento.

75. Portanto, não obstante a alteração da redacção do n.º 6 do artigo 51.º do Código do IRC, refere que, ainda assim, ser-lhe-ia legítimo eliminar a dupla tributação económica dos dividendos auferidos por via dos produtos Unit-Linked, pela aplicação à sua situação do regime previsto neste artigo para as sociedades de investimento.

76. Com o devido respeito, entende-se que não assiste qualquer razão à Reclamante relativamente ao entendimento que defende nesta matéria, conforme de seguida se demonstrará.

77. Ora, a aplicação do regime da eliminação da dupla tributação económica de lucros e reservas distribuídos pressupõem, em primeiro lugar, que os rendimentos em causa estejam incluídos e a influenciar o resultado contabilístico, isto é, no resultado líquido do período a que se refere o artigo 17.º do Código do IRC.

78. Com efeito, se os rendimentos não se encontrarem incluídos e a influenciar o resultado líquido das sociedades, então esses rendimentos não estarão a afectar a determinação do lucro tributável, pelo que não existirá a necessidade de eliminá-los através do mecanismo previsto no n.º 1 do artigo 51.º do Código do IRC.

79. Assim sendo, é necessário verificar se estes rendimentos se encontram incluídos e a influenciar o resultado contabilístico apurado no período de 2016.

80. Na petição, a Reclamante nada refere nesse sentido, fazendo apenas alusão ao facto de ter recebido «rendimentos provenientes de acções e unidades de participação (...) no âmbito da comercialização de seguros de capitalização unit-linked», o que, refira-se, não é sinónimo da afectação do seu resultado líquido do exercício através desses rendimentos.

81. Se por aqui não obtemos resposta a esta primeira questão, poderá a mesma ser obtida, ainda que de forma indirecta, através da análise do regime contabilístico aplicável às entidades seguradoras relativamente ao tratamento a conferir a este tipo de rendimentos.

82. Antes de nos debruçar-nos na análise do referido regime, retenha-se que «para efeitos da quantificação da base tributável do IRC, o ponto de partida é o resultado líquido do exercício, o qual se apura por via contabilística. (...) Nesta medida, o sistema fiscal português assume uma opção de forte dependência do balanço fiscal face ao balanço contabilístico, com este a determinar aquele em todos os casos em que uma expressa previsão legal – ou uma regulação fiscal claramente autónoma – a tal não obste».

83. Ora, de acordo com o Relatório e Contas 2016 da Fidelidade, as demonstrações financeiras foram preparadas de acordo com os princípios estabelecidos no Plano de Contas para as Empresas de Seguros (PCES), aprovado pela Norma n.º 10/2016-R, de 15 de Setembro, da ASF, e com as restantes normas regulamentares emitidas por este organismo.

84. O normativo consagrado no PCES corresponde em geral às Normas Internacionais de Relato Financeiro (IAS/IFRS), conforme adoptadas pela União Europeia, de acordo com o Regulamento (CE) n.º 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, transposto para o ordenamento nacional pelo Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro, com as alterações introduzidas pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro e pelo Decreto-Lei n.º 237/2008, de 15 de Dezembro, excepto no que se refere à aplicação da IFRS 4 - “Contratos de seguros”, relativamente à qual apenas foram adoptados os princípios de classificação do tipo de contrato de seguro.

85. Assim, relativamente aos princípios de classificação do tipo de contratos celebrados pelas empresas de seguros, no âmbito das Normas Internacionais de Contabilidade e de Relato Financeiro, tem especial relevância a International Financial Reporting Standard n.º 4 (IFRS 4).

86. E, de acordo com a definição constante do apêndice A da IFRS 4 (que, conforme expressamente aí se refere, se constitui como parte integrante da IFRS 4), contrato de seguro é “Um contrato segundo o qual uma parte (a seguradora) aceita um risco de seguro significativo de outra parte (o tomador de seguro) aceitando compensar o tomador de seguro no caso de um acontecimento futuro incerto especificado (o acontecimento seguro) afectar adversamente o tomador de seguro”.

87. Dispondo-se no apêndice B da IFRS 4 (que, igualmente, se constitui como parte integrante desta IFRS), mais concretamente no parágrafo B19, que não são contratos de seguro, designadamente os “a) contratos de investimento que têm a forma legal de um contrato de seguro, mas não expõem a seguradora a um risco de seguro significativo, por exemplo, contratos de seguro de vida em que a seguradora não suporta qualquer risco de mortalidade significativo (tais contratos são instrumentos financeiros do tipo não seguro ou contratos de serviços).”

88. Estabelecendo, ainda, por um lado, o parágrafo B20 que se os contratos descritos no parágrafo B19 – (ou seja contratos que não são considerados como sendo contratos de seguro) – “não criarem activos financeiros ou passivos financeiros”, eles estão dentro do âmbito da IAS 39.

89. Nestes termos, de acordo com PCES em vigor, com a consequente aplicação das Normas Internacionais de Contabilidade, as empresas seguradoras passaram a classificar os seus contratos, em consonância com os princípios de classificação do tipo de contratos da IFRS 4, de acordo com as categorias: i) Contratos de seguro, ii) Contratos de investimento/depósito ou iii) Contratos de prestação de serviços.

90. Sendo classificados como contratos de seguro apenas aqueles em que exista um risco de seguro significativo, que os apêndices A e B da IFRS 4, sintetizando, definem como “risco que não seja um risco financeiro, transferido do detentor de um contrato” e que se verifica “se, e apenas se, um acontecimento seguro puder obrigar uma seguradora a pagar benefícios adicionais significativos em qualquer cenário, excluindo cenários com falta de substância comercial...”.

91. Não sendo o caso, não se estando perante um contrato que seja considerado um contrato de seguro, poderemos estar perante um contrato de investimento/depósito se o mesmo cumprir com a definição de instrumento financeiro constante da IAS 32.

92. Em consonância com o exposto, no Relatório e Contas 2016 da Fidelidade, nota 2.17, Contratos de seguro e contratos de investimento, é referido que no âmbito da transição para o novo PCES, foram incorporados neste normativo os princípios de classificação de contratos estabelecidos pela IFRS 4 - “Contratos de seguro”, no âmbito dos quais os contratos sem risco de seguro significativo são considerados contratos de investimento e contabilizados de acordo com os requisitos da IAS 39.

93. No Relatório e Contas 2016 da Fidelidade, nota 2.17, Contratos de seguro e contratos de investimento , é igualmente referido, a propósito das «responsabilidades para com os subscritores dos produtos Unit-Linked, que «as responsabilidades associadas a contratos de investimento emitidos pelo Grupo em que o risco é suportado pelo tomador (produtos Unit-linked) são valorizadas ao justo valor, determinado com base no justo valor dos activos que integram a carteira de investimentos afecta a cada um dos produtos, deduzido dos correspondentes encargos de gestão, e registadas na rubrica «Passivos financeiros de contratos de seguro e operações considerados para efeitos contabilísticos como contratos de investimento».

94. Ora, a rubrica «Passivos financeiros de contratos de seguro e operações considerados para efeitos contabilísticos como contratos de investimento» integra a «classe 4 - Outros Activos e Passivos» do PCES, aprovado pela Norma regulamentar da Autoridade de Supervisão de Seguros e Fundos de Pensões n.º 10/2016-R .

95. De acordo com o PCES, as contas da «Classe 4 - Outros Activos e Passivos» registam «(...) as operações com terceiros, activas e passivas, com excepção das contas a receber relativas a activos financeiros com pagamentos fixados ou determináveis que devem ser registados na classe 2. (...). Esta classe não inclui as provisões técnicas previstas na classe 3, e, por extensão, as contas de regularização dos custos e dos rendimentos».

96. Portanto, de acordo como PCES em vigor, os compromissos ligados aos produtos unit-linked – classificados agora como contratos de investimento/depósito – não são registados, no balanço das companhias de seguros, na classe “3 - Provisões Técnicas”.

97. Já relativamente aos rendimentos correspondentes a lucros distribuídos no âmbito dos contratos em que o risco de investimento é suportado pelo tomador de seguro, vulgarmente designados produtos/contratos “unit-linked” não estão efectivamente incluídos e a influenciar na base tributável da seguradora.

98. Pois de acordo com o PCES, e em resultado da adopção das Normas Internacionais de Contabilidade e de Relato Financeiro (IAS/IFRS), apenas as comissões cobradas pela gestão dos produtos “unit-linked” – (contabilizadas na conta PCES07 de Rendimentos e Ganhos “73 - Comissões de contratos de seguro e operações considerados para efeitos contabilísticos como contratos de investimento ou como contratos de prestação de serviços”) – afectam/alteram o resultado contabilístico da seguradora.

99. Dado que os (i) lucros distribuídos, (ii) as valorizações e (iii) as desvalorizações, respeitantes aos investimentos a que estão indexados os produtos «unit-linked», embora possam contabilisticamente ser registados em contas de Rendimentos e Ganhos – no caso, nas contas PCES “74 Rendimentos de investimentos”, “75 Ganhos em investimentos” e “77 Rendimentos e ganhos em passivos financeiros”) –, são integralmente compensadas por um lançamento registado em contas de Custos, Gastos e Perdas – no caso, nas contas PCES “65 Perdas em investimentos” e “67 Perdas e gastos em passivos financeiros” – fazendo com que o resultado contabilístico da seguradora apenas fique influenciado pelo valor das comissões de gestão cobradas.

100. Deste modo, o resultado (positivo ou negativo) desses lucros distribuídos, valorizações, ou desvalorizações, respeitante aos investimentos a que estão indexados os produtos unit-linked, é inteiramente imputado ao tomador do seguro (o investidor) através de lançamentos contabilísticos ocorridos nas rubricas “45.0 Passivos financeiros da componente de depósito de contratos de seguros e de contratos de seguro e operações considerados para efeitos contabilísticos como contratos de investimento” e “21 Investimentos relativos à componente de depósito de contratos de seguro e a contratos de seguro e operações considerados para efeitos contabilísticos como contratos de investimento”.

101. Na sequência deste excurso sobre o tratamento contabilístico conferido pelas empresas seguradoras às operações relacionadas com produtos «Unit-linked», podemos concluir no sentido de que:
• Os dividendos decorrentes das participações sociais indexadas às carteiras «Unit-Linked» não se encontram incluídos no resultado líquido do exercício das empresas seguradoras;
• Nos produtos «Unit-Linked», o lucro da seguradora corresponde apenas à comissão de gestão que recebe.

102. Em face destas conclusões, estamos em condições de referir que no resultado líquido do ano de 2016 da Fidelidade, S.A. não está a ser influenciado por dividendos decorrentes de participações sociais indexadas aos produtos «Unit-Linked», nos quais o risco corre por conta do tomador do seguro.

103. Deste modo, não estando verificado, desde logo, o primeiro pressuposto de que depende a eliminação da dupla tributação económica dos lucros, não há aqui lugar à aplicação do artigo 51.º do Código do IRC.

104. Sem prejuízo do exposto, sempre se dirá que o n.º 6 do artigo 51.º do CIRC, dispõe que, na determinação do lucro tributável das sociedades de seguros, com sede ou direcção efectiva em território português, apenas podem ser deduzidos, para efeitos de determinação do lucro tributável, independentemente da percentagem de participação e do prazo em que estas tenham permanecido na sua titularidade, os rendimentos de participações sociais que, estando afectas às provisões técnicas, não sejam, directa ou indirectamente, imputáveis aos tomadores de seguros.

105. Portanto, de acordo com o referido artigo, só pode beneficiar do regime da eliminação da dupla tributação os “lucros e reservas” auferidas que afectem a base tributável de IRC, isto é, os “lucros e reservas” auferidas que não sejam, directa ou indirectamente, imputáveis aos tomadores de seguros.

106. O que, como se viu, não ocorre no caso em apreço.

107. Quanto à questão da equiparação da Reclamante às sociedades de investimento, no que toca às operações relacionadas com produtos «unit-linked», para efeitos de aplicação do disposto no n.º 6, do artigo 51.º do Código do IRC, comece-se por assinalar que, em face das conclusões atrás alcançadas, carece de justificação a análise deste problema.

108. Na verdade, não existindo no caso em apreço quaisquer “lucros e reservas” relacionados com os produtos «unit-linked» a influenciar o resultado contabilístico da Reclamante, carece de sentido analisar aqui tal questão.

109. Sem prejuízo do referido, sempre se dirá que o n.º 6 do artigo 51.º do Código do IRC regulava expressamente os termos em que a eliminação da dupla tributação económica dos lucros pode ser efectuada pelas empresas de seguros.

110. O que equivale a dizer que não se regista aqui qualquer lacuna normativa decorrente uma incompletude quanto à regulação da matéria.

111. Portanto, não estamos aqui na presença de uma situação em que a lei não contém nenhuma regra para uma certa questão que era suposto ter sido igualmente prevista segundo o plano de regulação ou o contexto global da lei.

112. Não existindo qualquer lacuna, é incorrecto procurar regular a matéria através de soluções legais previstas para outras situações.

114. E em face de tal alteração, o artigo 22.º do EBF passou a dispor, no seu n.º 1, que «são tributados em IRC, nos termos previstos neste artigo, os fundos de investimento mobiliário, fundos de investimento imobiliário, sociedades de investimento mobiliário e sociedades de investimento imobiliário que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional».

115. O n.º 2 do artigo 22.º do EBF determina que o lucro tributável dos sujeitos passivos de IRC referidos no número anterior corresponde ao resultado líquido do exercício, apurado de acordo com as normas contabilísticas legalmente aplicáveis às entidades referidas no número anterior, sem prejuízo do disposto no número seguinte.

116. Nos termos do n.º 3, do artigo 22.º do EBF, «Para efeitos do apuramento do lucro tributável, não são considerados os rendimentos referidos nos artigos 5.º, 8.º e 10.º do Código do IRS, excepto quando tais rendimentos provenham de entidades com residência ou domicílio em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável constante de lista aprovada em portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, os gastos ligados àqueles rendimentos ou previstos no artigo 23.º-A do Código do IRC, bem como os rendimentos, incluindo os descontos, e gastos relativos a comissões de gestão e outras comissões que revertam para as entidades referidas no n.º 1».

117. Daqui resulta que não são considerados, para cálculo do rendimento líquido das entidades previstas no n.º 1 do artigo 22.º do EBF, nas quais se incluem as sociedades de investimento, os rendimentos de capitais, prediais e de mais-valias, excepto se tais rendimentos provierem de entidades que beneficiem de regimes fiscais claramente mais favoráveis concedidos por países ou territórios e que constam da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro.

118. Portanto, se os rendimentos de capitais, entre outros, não são considerados para o resultado líquido do exercício das sociedades de investimentos, nos termos do n.º 3 do artigo 22.º do EBF, verifica-se que ficou revogada a disposição prevista no artigo 51.º, n.º 6 alínea b) do CIRC.

119. Com efeito, deixando os rendimentos de capitais, nos quais se incluem os dividendos, de ser englobados no resultado contabilístico das sociedades de investimento, carece de aplicação a eliminação da dupla tributação económica que se encontrava prevista para estas entidades no artigo 51.º, n.º 6 alínea b) do CIRC.

120. Em face do exposto, improcede o pedido da Reclamante.

(PA)

1.7. A autoliquidação, objecto de impugnação parcial nestes autos, encontra-se integralmente paga. (Documento junto pela Requerente sob n.º 3, quadro 10, campo 368 com o pedido de pronúncia arbitral)

1.8. O pedido de pronúncia arbitral foi apresentado em 14/04/2021. (Sistema informático do Centro de Arbitragem Administrativa – “CAAD”).

2. Factos que não se consideram provados

Não existem quaisquer outros factos com relevância para a decisão arbitral que não tenham sido dados como provados».

2.2.1 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

Constituem requisitos substantivos de admissibilidade do presente recurso, deduzido ao abrigo do disposto no n.º 2 do art. 25.º do RJAT:

i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (art. 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT);

ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (art. 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT);

iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT].

iv) que a decisão arbitral fundamento tenha transitado em julgado [art. 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no art. 140.º, n.º 3, do CPTA e no art. 281.º do CPPT].

2.2.2.1 Não havendo dúvidas quanto à verificação do primeiro requisito enunciado, passemos de imediato à apreciação do requisito que enunciámos sob o n.º ii), dizendo, desde já, que é de considerar que a questão fundamental de direito é a mesma quando, para além da identidade das situações de facto, se possa considerar que a divergência entre as decisões em confronto incide sobre o mesmo problema central de interpretação e aplicação do direito. A questão fundamental deve ser a mesma no seu núcleo essencial.
Como questão carecida de uniformização, a Recorrente indicou a de «saber se os dividendos decorrentes de participações afectas a carteiras de seguros unit-linked e seguros do ramo vida com participação nos resultados, beneficiam ou não do regime de eliminação da dupla tributação económica previsto no artigo 51.º, n.ºs 1 e 6, do Código do IRC, na redacção introduzida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março».
Recorde-se que o referido n.º 6 do art. 51.º do CIRC, após essa alteração passou a dispor (sublinhamos a parte inovadora) o seguinte: «O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável, independentemente da percentagem de participação e do prazo em que esta tenha permanecido na sua titularidade, à parte dos rendimentos de participações sociais que, estando afectas às provisões técnicas das sociedades de seguros e das mútuas de seguros, não sejam, directa ou indirectamente, imputáveis aos tomadores de seguros e, bem assim, aos rendimentos das seguintes sociedades: ;
(…)
b) sociedades de investimento;
(…)»
Sendo inquestionável que as decisões em confronto se debruçaram sobre essa questão, a decisão recorrida, como consta do respectivo sumário, considerou que «[a]pós a entrada em vigor da alteração da redacção do n.º 6 do art. 51.º do CIRC operada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, os dividendos recebidos por seguradoras directa ou indirectamente imputáveis aos tomadores de seguros, nomeadamente os auferidos no quadro de contratos unit-linked, deixaram de aproveitar do mecanismo de eliminação da dupla tributação económica de lucros e reservas distribuídos, previsto em tal artigo, sem dependência da percentagem de participação e do prazo em que esta tenha permanecido na sua titularidade», enquanto a decisão fundamento considerou, também nos termos do respectivo sumário, que «[s]e os rendimentos estão, formalmente, dentro do resultado contabilístico (condição, formal, necessária à sua dedutibilidade) e esclarecendo o legislador, de modo explícito, que os rendimentos fazem parte do lucro e do lucro tributável das empresas seguradoras, impõe-se concluir pela falta de fonte normativa que legitime a AT a recusar a dedução desses rendimentos – com fonte no artigo 51.º, números 1 e 6 do CIRC, quando o legislador no artigo 50.º do mesmo diploma refere que esses rendimentos integram o lucro tributável», sendo que «[a]pesar do teor da redacção do artigo 51.º, n.º 6 do CIRC não pode o Tribunal Arbitral ignorar a própria qualificação que o legislador efectua no artigo 50.º do mesmo diploma».

2.2.2.2 Antes do mais, cumpre ter presente que a já referida alteração legislativa foi efectuada no sentido de clarificar (pondo termo a um litígio frequente entre a AT e as seguradoras) e restringir a aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica previsto no art. 51.º do CIRC aos dividendos recebidos pelas seguradoras, especificamente os que decorrem de participações sociais afectas a seguros unit linked. Se, antes desta alteração, a legislação não era explícita sobre a aplicação deste regime (participatiom exemption) aos rendimentos de participações sociais detidas por seguradoras no âmbito de contratos de seguro unit-linked, após a alteração introduzida no art. 51.º do CIRC por aquela Lei, o legislador procurou deixar claro que as seguradoras deixaram de poder beneficiar da isenção de tributação sobre os dividendos que, na prática, são imputáveis aos tomadores destes seguros. Se o conseguiu ou não é questão diversa.
Recordemos (remetendo para a decisão recorrida) que os traços mais relevantes dos seguros unit linked, são:
«- Consistirem numa apólice de seguro de vida, expressa em unidades de conta, cuja rentabilidade ou valorização está indexada à valorização de um activo subjacente;
- Funcionarem através do investimento efectuado pela seguradora em activos (em acções, obrigações, fundos de investimentos, etc.) cujos rendimentos são reinvestidos em prol dos beneficiários;
- A titularidade dos activos ser da companhia seguradora, sendo os rendimentos daí advenientes registados na contabilidade desta;
- O risco de investimento ser suportado pelo tomador do seguro;
- Na esfera do segurado, os rendimentos apenas são tributados aquando do resgate ou do vencimento da apólice.»
Ou seja, nos seguros unit linked, o risco do investimento corre por conta do tomador do seguro, sendo a seguradora uma mera intermediária na gestão dos activos. Os dividendos gerados por estes activos, embora recebidos pela seguradora, são reflexo directo da rendibilidade da carteira de investimentos do cliente. Esta particularidade gerava controvérsia sobre se a seguradora deveria beneficiar de um desagravamento fiscal por rendimentos que, economicamente, não lhe pertenciam.
Assim, antes da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, a redacção do art. 51.º do CIRC permitia uma interpretação no sentido de que, sendo as seguradoras as detentoras formais das participações sociais, os respectivos rendimentos eram delas, motivo por que teriam direito a aplicar o regime de participation exemption sobre os dividendos recebidos, mesmo que esses dividendos fossem posteriormente reflectidos no valor das unidades de participação dos seus clientes. Esta situação era frequentemente alvo de litígio entre as seguradoras e a AT.
A fim de dissipar essas dúvidas, a Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março (Lei do Orçamento do Estado para 2016) fez o já referido aditamento ao n.º 6 do art. 51.º do CIRC, clarificando que o regime de eliminação da dupla tributação económica não se aplica à parte dos rendimentos de participações sociais que, estando afectas às provisões técnicas das sociedades de seguros, não sejam, directa ou indirectamente, imputáveis aos tomadores de seguros.
Em consequência dessa alteração, o legislador pretendeu que nos seguros unit linked – uma vez que nestes produtos os rendimentos dos activos subjacentes são, por natureza, imputáveis aos tomadores de seguro (reflectindo-se no valor da apólice) – os dividendos correspondentes deixassem de ser elegíveis para a isenção de tributação na esfera da seguradora.
Em síntese, com a nova redacção dada aos n.ºs 1 e 6 do art. 51.º do CIRC, o legislador, levando em conta que nos contratos unit linked o verdadeiro beneficiário económico dos rendimentos é o tomador do seguro, e não a companhia de seguros, procurou expressamente eliminar a possibilidade de a seguradora beneficiar de um desagravamento fiscal por rendimentos que não representam um ganho efectivo para si.

2.2.2.3 Feita esta breve excursão sobre a alteração legislativa, cumpre agora verificar o que decidiram as decisões em confronto e com que fundamentos, a fim de indagar se podemos afirmar que deram resposta à mesma questão jurídico-tributária e se podemos afirmar que há uma divergência interpretativa carecida de uniformização.
Dissemos já que ambas as decisões têm por pano de fundo a questão de saber se os dividendos recebidos pela Recorrente (que é a Requerente em ambos os processos arbitrais) nos exercícios de 2018 (na decisão recorrida) e de 2016 (na decisão fundamento), decorrentes de participações afectas a carteiras de seguros unit linked e seguros do ramo vida com participação nos resultados, beneficiam, ou não, do regime de eliminação da dupla tributação económica previsto no art. 51.º, n.ºs 1 e 6, do CIRC, na redacção introduzida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, que aprovou o Orçamento do Estado para 2016.
Mas, para sabermos se decidiram a mesma questão jurídico-tributária em sentido diverso ou se as questões decididas são substancialmente distintas, vejamos, em resumo, o que decidiram cada uma das decisões e com que fundamentos.

2.2.2.3.1 Na decisão recorrida, o CAAD concluiu que os dividendos recebidos pela Requerente no exercício de 2018, decorrentes de participações afectas a carteiras de seguros unit linked e seguros do ramo vida com participação nos resultados, não beneficiam do regime de eliminação da dupla tributação económica previsto no art. 51.º, n.ºs 1 e 6, do CIRC, na redacção introduzida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março.
Para assim concluir, o CAAD entendeu, em síntese, que não procedia a tese da Requerente, de que os dividendos em causa se referem, não à actividade financeira de seguros, mas à actividade financeira de investimento e, por isso, subsumível à alínea b) do n.º 6 do art. 51.º do CIRC. Isto porque considerou que o legislador, ao configurar o n.º 6 do art. 51.º, na sua nova redacção, não relevou as actividades desenvolvidas pelas sociedades, mas a sua forma jurídica («por referência a diferentes tipos de entidades: sociedades de seguros e mútuas de seguros, sociedades de desenvolvimento regional; sociedades de investimento; sociedades financeiras de corretagem»), à qual corresponde um estatuto legal próprio, ou seja, nas palavras da decisão recorrida, «apenas quis abranger as entidades que assumam uma das formas legais que, taxativamente, enumerou, a cada uma das quais corresponde um estatuto legal próprio e não as actividades por elas desenvolvidas».
Assim, sendo a Requerente uma sociedade seguradora, apenas lhe seria aplicável a parte da norma que versa directamente sobre seguradoras, e não o regime de outras sociedades, como as de investimento, mesmo que a actividade de investimento fosse economicamente similar, uma vez que não releva o princípio da prevalência da forma sobre a substância, mas sim o critério estrutural adoptado pelo legislador na configuração da norma.
Em resumo da sua autoria, a decisão recorrida estabeleceu que «a intencionalidade da alteração legislativa é sabida, o elemento literal da norma claro: o legislador decidiu, expressamente, que aos dividendos, recebidos pelas seguradoras em razão de investimentos associados a contratos com determinadas características, entre os quais seguros unit linked, não aproveita o mecanismo da eliminação da dupla tributação económica previsto do art 51º. do CIRC, 1, independentemente da percentagem de participação e do prazo em que esta tenha permanecido na sua titularidade. Equiparar, para este efeito, a actividade da Requerente a outra realidade (a das sociedades de investimento), não obstante a eventual identidade económica das actividades prosseguidas, seria defraudar a intencionalidade legislativa» (sublinhado nosso).
Por isso, o CAAD julgou improcedente o pedido formulado pela Requerente.

2.2.2.3.2 Na decisão fundamento, proferida no processo 216/2021-T, o CAAD decidiu anular parcialmente a autoliquidação de IRC referente ao exercício de 2016, na parte relativa à dedução dos dividendos para efeitos de eliminação da dupla tributação económica, anular a decisão de indeferimento da reclamação graciosa no mesmo segmento.
Os fundamentos essenciais da decisão arbitral, no que ora releva, foram os seguintes:
Os dividendos em causa (lucros distribuídos de participações sociais em carteiras unit linked) constituem rendimento real e tributável da seguradora. Na verdade, no art. 50.º, n.º 1, do CIRC, em vigor em 31 de Dezembro de 2016, estabelece-se: «Concorrem para a formação do lucro tributável os rendimentos ou gastos resultantes da aplicação do justo valor aos activos que estejam a representar provisões técnicas do seguro de vida com participação nos resultados, ou afectos a contratos em que o risco de seguro é suportado pelo tomador de seguro.» Assim, o próprio legislador fiscal qualifica esses rendimentos como lucro e lucro tributável da seguradora, integrando assim a sua base tributável.
Ora, se os rendimentos em causa «constituem rendimento real da Requerente, uma componente efectiva do resultado contabilístico […], podem beneficiar do mecanismo de eliminação da dupla tributação económica».
Consequentemente, o CAAD entendeu que, porque os rendimentos estavam formalmente dentro do resultado contabilístico e porque o legislador explicitamente reconhecia que faziam parte do lucro e do lucro tributável das seguradoras, não havia fonte normativa que permitisse à AT recusar a dedução desses rendimentos, designadamente com base nos arts 51.º, n.ºs 1 e 6, do CIRC. Isto porque, «[a]pesar do teor da redacção do artigo 51.º, n.º 6 do CIRC não pode o Tribunal Arbitral ignorar a própria qualificação que o legislador efectua no artigo 50.º do mesmo diploma».
Ou seja, e em resumo da sua autoria, o CAAD considerou que «[s]e os rendimentos estão, formalmente, dentro do resultado contabilístico (condição, formal, necessária à sua dedutibilidade) e esclarecendo o legislador, de modo explícito, que os rendimentos fazem parte do lucro e do lucro tributável das empresas seguradoras, impõe-se concluir pela falta de fonte normativa que legitime a AT a recusar a dedução desses rendimentos – com fonte no artigo 51.º, números 1 e 6 do CIRC, quando o legislador no artigo 50.º do mesmo diploma refere que esses rendimentos integram o lucro tributável»; e concretizou: «Apesar do teor da redacção do artigo 51.º, n.º 6 do CIRC não pode o Tribunal Arbitral ignorar a própria qualificação que o legislador efectua no artigo 50.º do mesmo diploma» (sublinhado nosso).

2.2.2.4 Em face do que deixámos exposto quanto aos fundamentos por que o CAAD decidiu em cada uma das decisões em confronto, podemos concluir que, embora ambas tenham um pano de fundo comum, que foi o que a Recorrente elegeu como questão a sujeitar a uniformização no âmbito deste recurso – saber se os dividendos resultantes de participações afectas a carteiras de seguros unit linked e seguros do ramo vida com participação nos resultados, beneficiam, ou não, do regime de eliminação da dupla tributação económica previsto no art. 51.º, n.ºs 1 e 6, do CIRC, na redacção introduzida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março –, nelas não foram tratadas as mesmas questões jurídicas de que resultou a reposta àqueloutra.
Na verdade, enquanto a decisão arbitral recorrida, no que ora interessa, apreciou a questão de saber se os dividendos de acções afectas a carteiras com participação nos resultados e a contratos unit linked devem beneficiar do regime de participation exemption, através da equiparação de tal actividade à das sociedades de investimento a que se refere a alínea b) do n.º 6 do art. 51.º do CIRC, a decisão fundamento não se pronunciou sobre essa questão; a questão que a decisão fundamento apreciou, como vimos, foi a de saber se o regime do art. 50.º do CIRC podia ser afastado pelo n.º 6 do art. 51.º do mesmo Código, na redacção da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março.
Ou seja, sendo certo que ambas as decisões se situam no âmbito da apreciação da legalidade do afastamento do mecanismo de eliminação da dupla tributação dos dividendos de acções cuja detenção se relacione com a cobertura de responsabilidades em contratos de seguros unit linked, as questões jurídicas (o concreto problema jurídico) que expressamente abordaram e decidiram e que motivaram o sentido decisório, não são as mesmas: a possibilidade de as sociedades seguradores poderem ser equiparadas a sociedades de investimento para efeitos de subsunção à previsão da alínea b) do n.º 6 do art. 51.º do CIRC, na decisão recorrida; a possibilidade o n.º 6 do art. 51.º do CIRC afastar o regime do art. 50.º do mesmo Código, na decisão fundamento.
Não pode sequer afirmar-se que os diferentes fundamentos utilizados pelas decisões em confronto constituam uma mera diversidade argumentativa para a resolução de uma mesma questão jurídico-tributária, do mesmo problema interpretativo. O que sucede é que as decisões arbitrais em confronto – sendo certo que ambas se movem dentro do mesmo âmbito – decidiram problemas jurídicos de diferente essência, i.e., questões jurídico-tributárias diversas e, por isso, inexiste divergência susceptível de justificar a necessidade de uniformização.
Em suma, apesar de em ambos os processos se discutir se os dividendos de participações afectas a carteiras de seguros unit linked beneficiam do regime de eliminação da dupla tributação económica, as concretas questões jurídico-tributárias neles apreciadas são distintas, o que impede o conhecimento do recurso por oposição de acórdãos.

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral de mérito por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com outra decisão do tribunal arbitral (previsto pelo n.º 2 do art. 25.º do RJAT), como recurso para uniformização de jurisprudência que é, pressupõe, para além do mais, que as decisões em confronto, tomadas num circunstancialismo fáctico substancialmente idêntico e por referência à mesma disciplina jurídica, deram resposta divergente à mesma questão jurídico-tributária, ao mesmo problema interpretativo.

II - Sendo a questão que a Recorrente considera ter sido decidida em sentido divergente a de saber se os dividendos decorrentes de participações afectas a carteiras de seguros unit linked beneficiam ou não do regime de eliminação da dupla tributação económica previsto no art. 51.º, n.ºs 1 e 6, do Código do IRC, na redacção introduzida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, não pode considerar-se verificada a requerida “identidade da questão jurídica fundamental” se a decisão recorrida se limitou a apreciar a questão da invocada equiparação entre as sociedades de seguros e as sociedades de investimento, que o CAAD recusou, e na decisão fundamento se apreciou a questão da inviabilidade do afastamento do art. 50.º do CIRC pelo n.º 6 do art. 51.º do mesmo Código, na referida redacção.

Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente (cfr. arts. 527.º, n.ºs 1 e 2, 529.º. n.º 1 e 2 e 530.º, n.ºs 1 e 7 do CPC, aplicável ex vi art. 280.º do CPPT).

Comunique-se ao CAAD.

Voto de vencido do Ex.mo Conselheiro Gustavo Lopes Courinha:

«Voto vencido por entender que seria de conhecer do mérito do recurso, atenta a divergência interpretativa entre as decisões em confronto.»