Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

A..., Lda., devidamente identificada nos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 152.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e do artigo 25.º, n.º2 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20/1, interpor recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, da decisão arbitral proferida em 28 de Março de 2023, no processo n.º 357/2022-T, por alegada oposição com o decidido em três decisões invocadas como fundamento quanto às seguintes questões de direito:

- quanto à questão da dedutibilidade das despesas relacionadas com obras civil, aquisições de mobiliário e artigos decorativos invoca oposição com a decisão arbitral n.º 198/2022-T (de 22 de Novembro de 2022);

- quanto à questão da dedutibilidade dos gastos com quilómetros em viatura própria e ajudas de custo invoca oposição com a decisão arbitral n.º 60/2021-T (de 16 de Novembro de 2021);

- quanto à suficiência da documentação de suporte dos gastos do exercício/violação do princípio do inquisitório, da verdade material e da colaboração invoca oposição com o acórdão do TCA Sul de 16 de Fevereiro de 2023, proferido no âmbito do Processo n.º 219/18.8BELRS.

1. A recorrente foi alvo de procedimento externo de inspeção tributária na sequência do qual foram efetuadas correções à matéria coletável relativa ao IRC, IVA e IRS dos anos de 2018 e 2019, donde resultaram liquidações adicionais de imposto e juros compensatórios.

2. Não se conformando com o teor das mesmas, a recorrente, requereu a constituição de tribunal arbitral, tendo o PPA como objeto a declaração de ilegalidade e consequente anulação dos atos de liquidação adicional acima identificados.

3. Por decisão proferida, em 28.03.2023, ora recorrida, o CAAD julgou improcedente o pedido arbitral formulado pela recorrente, decidindo o seguinte: I. Quanto à dedutibilidade, em sede de IRC, de despesas relacionadas com obras de construção civil, ajudas de custo e comparticipação de quilómetros em viatura particular do colaborador que é sócio-gerente, o ónus probatório recai sobre o sujeito passivo de IRC, no sentido de provar a conexão entre tais despesas e a atividade desenvolvida pela empresa (sujeito passivo de IRC). II. Da não verificação dessa conexão resulta (i) a não dedutibilidade dessas despesas em sede de IRC, (ii) a exclusão do direito à dedução do IVA suportado em função das mesmas e, (iii) a tributação do montante das mencionadas despesas em sede de IRS a título de rendimentos de capitais.

5. À pretensão impugnatória da recorrente subjazem três questões fundamentais de direito, apreciadas na decisão recorrida, relativamente às quais se verifica que, tanto o CAAD como o TCAS, decidiram anteriormente em sentido diverso, a saber: a) dedutibilidade das despesas relacionadas com obras de construção civil, aquisição de imobiliário e artigos decorativos; b) dedutibilidade dos gastos com quilómetros em viatura própria e ajudas de custo; c) suficiência da documentação de suporte dos gastos do exercício/ violação do princípio do inquisitório, da verdade material e da colaboração.

6. Por conseguinte, na impossibilidade de indicar um único acórdão que materialize a oposição entre a decisão recorrida e decisões judiciais pregressas, proferidas noutros processos e já transitadas em julgado, como meio de fundamentar e legitimar o recurso impõe-se considerar como válida e idónea para efeitos recursórios a apresentação e identificação, como acórdão fundamento, de três decisões distintas.

7. Nesse conspecto, terá de concluir se que interpretação do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT em sentido contrário ao supramencionado estará ferida de inconstitucionalidade material por violação dos princípios do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efetiva, vertidos no artigo 20.º da CRP dado que tal corresponderia à imposição de uma restrição temática do objeto do recurso e à consequente limitação do objeto impugnatório do mesmo.

8. Relativamente à primeira questão fundamental de direito identificada decidiu o CAAD por meio da decisão recorrida, que os gastos com obras de construção civil, aquisições de mobiliário e artigos decorativos, suportados pelo contribuinte/recorrente não foram efetuados no interesse da empresa e não devem portanto, ser dedutíveis fiscalmente ao abrigo do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC.

9. Para tanto, acolheu a posição da AT, mormente a vertida no Relatório de Inspeção Tributária (RIT) do qual os serviços inspetivos fizeram constar que das diligências efetuadas quer em sede de inspeção tributária quer em sede de direito de audição, a Requerente não conseguiu demonstrar que os gastos aqui em causa foram suportados no interesse da mesma mas sim, no de outros beneficiários, para além do seu sócio gerente.

10. Por outro lado, na decisão proferida pelo CAAD no processo 198/2022 T datada de 22.11. 2022 - e portanto, anterior à decisão recorrida e já transitada em julgado - foi consignado que caberia à AT - ao abrigo do ónus probatório que lhe assiste, e em face da presunção de veracidade das declarações do contribuinte, que emerge do artigo 75.º, n.º 1, da LGT -, demonstrar que tais bens (e serviços, v.g., com obras), foram adquiridos com um fim exclusivamente pessoal.

11. Assim enquanto a decisão recorrida transfere para o sujeito passivo o ónus de provar que tais despesas foram realizadas com um fim empresarial, e ilidindo a presunção decorrente do n.º 1 do artigo 75.º da LGT; no acórdão fundamento considerou-se que as declarações prestadas pelo contribuinte perante a autoridade tributária gozam da presunção decorrente do artigo 75º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à AT, por meio de prova cabal e definitiva - e não “meros indícios” - alegar e provar que tais bens foram adquiridos tendo em vista uma utilização estritamente pessoal, e expressamente com esse fito; assim não sendo, as despesas são consideradas como dedutíveis.

12. Assim, a decisão recorrida, ao situar o ónus da prova a cargo do sujeito passivo, violou de forma expressa as apontadas regras de direito probatório material, ao nível da repartição do ónus probatório e presunções em favor do contribuinte, tudo como preceituado nos artigos 74.º a 76.º da LGT, culminando tal entendimento numa errada aplicação do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC.

13. Deverá, assim, uniformizar se jurisprudência no seguinte sentido: “Em face da presunção legal de que beneficiam as declarações do contribuinte, nos termos do n.º 1 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária (LGT) e no que toca à dedutibilidade dos gastos incorridos pelo sujeito passivo, incumbe à Autoridade Tributária o ónus da prova de que tais gastos não têm qualquer relação de causalidade com o interesse da empresa, tendo sido adquiridos com a finalidade exclusiva de serem afetos a uso pessoal, só assim se ilidindo a referida presunção, mostrando se ilegal a liquidação oficiosa ou adicional efetuada em violação desse ónus e da referida presunção.”

14. No que respeita à segunda questão fundamental de direito entendeu o CAAD na decisão recorrida que os mapas de suporte relativos a ajudas de custo apresentados pela Requerente relativamente a 2018 e 2019 não permitem o controlo das deslocações nem preenchem os requisitos previstos na alínea h) do n.º 1 do art.º 23.ºA do CIRC não devendo estes encargos suportados pela Requerente ser aceites para efeitos de IRC.

15. Contudo, o CAAD decidiu anteriormente de forma diversa por meio de acórdão proferido em 16.11.2021 no processo 60/2021-T, consignado o seguinte: O advérbio designadamente é claro quanto à natureza exemplificativa do conteúdo dos mapas de controlo de deslocações exigidos pela alínea h) do n.º 1 do artigo 23.º A do CIRC. Desta forma, não poderia a Requerida exigir, em momento algum, que os mapas contivessem toda a informação exemplificada na alínea h), mas apenas a suficiente para garantia do controlo das deslocações a que se referem os encargos.

16. É evidente a contradição entre a decisão recorrida e o acórdão (arbitral) fundamento na aplicação do mesmo segmento legislativo: a alínea h) do n.º 1 do Artigo 23.º-A do CIRC, tendo por base um conspecto factual idêntico, porquanto, por um lado, na decisão recorrida o CAAD, apadrinhando a visão da AT, entendeu não ser suficiente a verificação de, pelo menos, 4 dos pressupostos elencados no artigo 23.º-A, n.º 1, alínea h), do Código do IRC para que os mapas de quilómetros fossem fiscalmente atendíveis; enquanto que na decisão prolatada pelo mesmo CAAD no processo 60/2021-T, se considerou que era suficiente para assegurar a dedutibilidade fiscal dos custos com ajudas de custo e quilómetros que no mapa de controlo das deslocações efetuadas em viatura própria (vulgo, “mapa de quilómetros”), se verificassem 4 dos 6 requisitos referidos no aludido preceito.

17. Assim, deve a decisão recorrida ser revogada/anulada, dando-se provimento à pretensão deduzida pela ora recorrente, para efeitos de dedutibilidade dos encargos relacionados com o controlo efetivo das deslocações do trabalhador em viatura própria, anulando-se, assim, as liquidações impugnadas.

18. Devendo, assim, uniformizar-se jurisprudência no seguinte sentido: “Mostrando-se identificados quatro dos seis requisitos exigidos na alínea h) do n.º 1 do artigo 23.º A do CIRC, incluindo a assinatura do colaborador, estão preenchidas as garantias de controlo exigidas pelo artigo 23.º A do CIRC e, consequentemente, são dedutíveis os custos com ajudas de custo e quilómetros que se mostrem evidenciados nos mapas de controlo das deslocações efetuadas em viatura própria.”

19. Por último, a propósito da terceira questão de direito que determinou o sentido da decisão recorrida, decidiu o CAAD o seguinte: “De acordo com a factualidade descrita pormenorizadamente no RIT a fls. 27 e 48, os SIT constataram que havia insuficiência documental relativamente a registos contabilísticos relevados como gastos do exercício. (…) Assim, improcede as alegações por parte da Requerente de que as correções propostas pela AT nos montantes de (2018-671,77 euros; 2019-25.338,59 euros) com o fundamento de violação dos princípios da verdade material e do inquisitório devendo manter-se as liquidações adicionais em sede IRC na ordem jurídico-tributária, uma vez que não se apurou qualquer ilegalidade nas mesmas.”

20. Donde se retira que a AT – com a aquiescência do CAAD na decisão recorrida –, perante a insuficiência documental detetada pelos SIT, decidiu efetuar as liquidações adicionais, sem mais.

21. Todavia, o Tribunal Central Administrativo Sul, decidiu em sentido diverso, por meio de douto Acórdão proferido em 16.02.2023, tirado no processo n.º 219/18.8BELRS, disponível em www.dgsi.pt, e já transitado em julgado, firmando, aí, o seguinte entendimento, quanto à predominância do princípio do inquisitório no procedimento inspetivo tributário: V - Há que valorar a inércia de quaisquer diligências instrutórias por parte da AT, no sentido de inequívoca violação do ónus probatório que sobre si impendia quando, ademais, as mesmas foram expressamente requeridas pela Impugnante e recusadas por desnecessidade. VII - Os indícios da AT não podem assentar em juízos especulativos, e em inferências não devidamente sustentadas e sem qualquer intervenção de colaboração e pautada no inquisitório.

22. É evidente a contradição entre a decisão recorrida e o acórdão (arbitral) fundamento na aplicação dos mesmos princípios normativos ordenadores do procedimento tributário, tendo as mesmas por base um conspecto factual idêntico: a alegada insuficiência da documentação apresentada pelo sujeito passivo, relativamente a registos contabilísticos relevados como gastos do exercício.

23. Donde, em vista da prevalência daquele dever de inquisitório (princípio do inquisitório) e consequente dever de colaboração na averiguação dos factos, em busca da verdade material deve dar se provimento ao presente recurso, também neste segmento, anulando-se a decisão ora recorrida, do CAAD, de 28.03.2023 por violação dos sobreditos princípios.

24. Devendo, em consequência uniformizar-se jurisprudência no seguinte sentido: “Incumbe à AT no decorrer do procedimento inspetivo realizar as diligências instrutórias necessárias à verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, mormente quando o contribuinte assim o requeira de forma expressa, sob pena de incorrer em ilegalidade implicante da invalidade dos atos de liquidação adicional por violação dos princípios da verdade material, da colaboração e do inquisitório.”

A Exma. Procuradora Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido do não conhecimento do mérito do recurso por não estarem reunidos os pertinentes pressupostos legais para o prosseguimento do recurso para uniformização de jurisprudência, previsto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT conjugado com o artigo 152.º do CPTA.

a) A Requerente, com o NIF..., com sede na Rua ..., n.º ...-..., ...-... Coimbra, é um sujeito passivo que se enquadra no regime geral de tributação de IRC e no regime geral de IVA com periodicidade mensal, por opção, tendo como CAE principal 71120 - Atividades de Engenharia e Técnicas Afins - com início de atividade em 27 de julho de 2016.

b) Tem como sócios B... com o NIF ..., com uma quota de 50% de valor nominal de 500 euros e E..., com o NIF..., com uma quota de 50% de valor nominal de 500 euros.

c) O sócio B... é o sócio-gerente da Requerente, licenciado em engenharia civil na especialidade de mecânica estrutural, inscrito na Ordem dos Engenheiros sob o n.º ... assumindo a responsabilidade técnica de diversas empreitadas de obras no Alentejo e Algarve.

f) A sócia E... presta alguns trabalhos de contabilidade na Requerente não tendo a mesma funcionários.

h) A Requerente do ponto de vista contabilístico está sujeita ao normativo das NCRFME, de acordo com informação constante na IES. Para os anos em análise - 2018 e 2019 - a Requerente cumpriu com as obrigações declarativas, nomeadamente, entrega de declarações periódicas de IVA, declaração de rendimentos Mod. 22 e da IES (Informação Empresarial Simplificada).

i) A Requerente presta serviços de engenharia e tem como cliente a C..., Lda (C...), com sede estabelecimento no ..., ...-..., ..., Albufeira.

j) O sócio-gerente da Requerente devido à sua formação académica assume a direção técnica de diversas obras, na sequência de projetos que coordenou e elaborou para a C... localizadas no Alentejo e Algarve.

k) A Requerente foi sujeita inicialmente a um procedimento de inspeção interno ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI2021... com início em 12 de abril de 2021. Posteriormente em 28 de junho de 2021 foi emitida uma Ordem de Serviço externa n.º OI2021... de âmbito geral, referente ao exercício fiscal de 2018 assim como uma Ordem de Serviço externa n.º OI2021... de âmbito geral para o exercício fiscal de 2019 tendo sido iniciada em 19 de julho de 2021 e completada em 29 de dezembro de 2021 e as ordens de serviço externas foram assinadas pelo sócio-gerente da Requerente.

l) Durante o procedimento inspetivo, a Requerente foi notificada para prestar esclarecimentos e apresentar documentos justificativos dos lançamentos contabilísticos (data do movimento, número do documento interno e valor) dos quais se destacam os referentes a 2018 (671,77 euros: itens 11-14 e a 2019 (25.538,59 euros: itens 16-18 e 20). A Requerente apresentou o solicitado e na presença da sócia E... e dos SIT foram os mesmos verificados e rubricados quer pelos SIT, representado pela inspetora F... quer pela sócia E... .

m) A Requerente foi notificada, querendo, para exercer o direito de audição relativamente ao projeto de relatório de inspeção tributária (PRIT), tendo-lhe sido concedido um prazo de 15 dias, ao abrigo do art. 60.º da LGT e art. 60.º do RCPITA. No decurso do direito de audição, a Requerente veio requerer prorrogação extraordinária do prazo concedido para a audiência prévia, por mais 10 (dez) dias, para o limite de 25 (vinte e cinco) dias, o qual foi concedido, e comunicado aos mandatários- Drs. G... e H...- da mesma, cf. Ofício ... datado de 7 de dezembro de 2021 (RO ... PT).

· relativamente às obras de construção civil, a aquisição de artigos de mobiliário e decorativos, durante a inspeção tinham sido prestados todas as informações sob a forma documental (faturas) a justificar que a realização das obras e a aquisição desses artigos destinavam ao edifício sito na Rua ... n.º ... em Coimbra;

· relativamente às deslocações em viatura própria e ajudas de custo, as mesmas se justificam devido à profissão de engenheiro civil do sócio-gerente, à elaboração e coordenação de projetos de obras, direção de obras relativas aos projetos que elaborou, que obrigavam a deslocações todas as semanas os anos em análise (2018 e 2019) para o Algarve; havendo insuficiência do mapa referente aos quilómetros percorridos pelo sócio-gerente, insuficiência revela-se por não conter a totalidade dos quilómetros percorridos;

· em termos das viaturas indicadas pela Requerente, a AT omite o motociclo com matrícula ... que é propriedade do sócio-gerente e que foi utilizado pelo mesmo nas deslocações profissionais por ser mais rápido e ágil; não foi apresentado qualquer extrato de via verde respeitante ao motociclo ... nem recibo de portagem respeitantes ao motociclo ... que evidenciasse a utilização pelo sócio-gerente do motociclo em causa;

· solicitou uma dilação por mais 10 (dez) dias, pedindo que fossem identificados quais os lançamentos contabilísticos relativamente aos quais falta documentação suporte, que será apresentada caso seja notificada para o efeito;

· pede igualmente a improcedência das correções de IVA e IRS, uma vez que as mesmas se fundam nos mesmos factos e fundamentos das correções em sede de IRC, que devem ser improcedentes, devido aos esclarecimentos e prova prestados.

o) Não foi apresentado qualquer extrato de via verde respeitante ao motociclo ... nem recibo de portagem respeitantes ao mesmo, que evidenciasse a utilização pelo sócio-gerente do motociclo em causa;

p) A AT manteve as correções propostas no PRIT tendo convertido o mesmo em definitivo (RIT) e que faz parte do PA constante dos autos e do qual resultaram as liquidações adicionais em sede de IRC, IVA e IRS.

q) Do procedimento inspetivo externo acima referido, a Requerente foi notificada das seguintes liquidações adicionais, em sede de IRC, IVA e IRS, respetivamente:

«… a) IRC – Ano 2018, com o número 2022..., no valor de € 25.202,34 com data-limite de pagamento em 11/05/2022; e respectiva liquidação de juros, com o número 2022..., no valor de € 2.289,89;

c) IRC – Ano 2019, com o número 2022..., no valor de € 27.254,42, com data-limite de pagamento em 12/05/2022; e respectiva liquidação de juros, com o número 2022..., no valor de € 1.450,66;

a) IVA – Ano 2018-03, com o número 2022..., no valor de € 243,21, com data-limite de pagamento em 09/03/2022; e respectiva liquidação de juros, com o número 2022..., no valor de € 35,82;

b) IVA – Ano 2018-04, com o número 2022..., no valor de € 197,11, com data-limite de pagamento em 09/03/2022; e respectiva liquidação de juros, com o número 2022..., no valor de € 28,01;

c) IVA – Ano 2018-05, com o número 2022..., no valor de € 782,54, com data-limite de pagamento em 09/03/2022; e respectiva liquidação de juros, com o número 2022..., no valor de € 108,07;

d) IVA – Ano 2018-06, com o número 2022..., no valor de € 1.359,20, com data-limite de pagamento em 09/03/2022; e respectiva liquidação de juros, com o número 2022..., no valor de € 184,25;

e) IVA – Ano 2018-07, com o número 2022..., no valor de € 3.300,53, com data-limite de pagamento em 09/03/2022; e respectiva liquidação de juros, com o número 2022..., no valor de € 436,21;

f) IVA – Ano 2018-08, com o número 2022..., no valor de € 273,48, com data-limite de pagamento em 09/03/2022; e respectiva liquidação de juros, com o número 2022..., no valor de € 35,24;

g) IVA – Ano 2018-09, com o número 2022..., no valor de € 781,02, com data-limite de pagamento em 09/03/2022; e respectiva liquidação de juros, com o número 2022..., no valor de € 97,83;

h) IVA – Ano 2018-10, com o número 2022..., no valor de € 223,21, com data-limite de pagamento em 09/03/2022; e respectiva liquidação de juros, com o número 2022..., no valor de € 27,27;

i) IVA – Ano 2018-11, com o número 2022..., no valor de € 3.111,56, com data-limite de pagamento em 09/03/2022; e respectiva liquidação de juros, com o número 2022..., no valor de € 369,63;

j) IVA – Ano 2019-02, com o número 2022..., no valor de € 1.550,31, com data-limite de pagamento em 09/03/2022; e respectiva liquidação de juros, com o número 2022..., no valor de € 168,87;

k) IVA – Ano 2019-03, com o número 2022..., no valor de € 267,17, com data-limite de pagamento em 09/03/2022; e respectiva liquidação de juros, com o número 2022..., no valor de € 28,22;

l) IVA – Ano 2019-04, com o número 2022..., no valor de € 836,96, com data-limite de pagamento em 09/03/2022; e respectiva liquidação de juros, com o número 2022..., no valor de € 85,48;

m) IVA – Ano 2019-05, com o número 2022..., no valor de € 229,50, com data-limite de pagamento em 09/03/2022;

p) IVA – Ano 2019-07, com o número 2022..., no valor de € 25,84, com data

r) IVA – Ano 2019-08, com o número 2022..., no valor de € 572,35, com data-limite de pagamento em 09/03/2022; e respectiva liquidação de juros, com o número 2022..., no valor de € 50,55;

s) IVA – Ano 2019-09, com o número 2022..., no valor de € 1.776,01, com data-limite de pagamento em 09/03/2022; e respectiva liquidação de juros, com o número 2022..., no valor de € 150,83; t) IVA – Ano 2019-10, com o número 2022..., no valor de € 879,78, com data-limite de pagamento em 09/03/2022; e respectiva liquidação de juros, com o número 2022..., no valor de € 71,73;

cfr. documentos nos 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23 e 24 anexos ao PPA. O montante total das liquidações adicionais acima referidas ascende a 146.775, 61 (cento e quarenta e seis mil setecentos e setenta cinco euros e sessenta e um cêntimos) euros.

r) As liquidações adicionais, acima referidas, e, respetivo acerto de contas e notas de cobrança vieram a ser pagos pela Requerente, cfr. documentos 258, 26, 27, 28,29,30,31,32,33,34,35, 36,37, 38 e 39 anexos ao PPA.

s) As liquidações adicionais efetuadas pela AT, tiveram origem nas seguintes correções efetuadas pela AT constantes do RIT, relativamente a

Ano 2018

(Quadro no original)

Ano 2019

(Quadro no original)

t) Os pressupostos de facto e direito relativos às correções efetuadas pela AT que deram origem às liquidações adicionais controvertidas, encontram-se vertidos no RIT e se dá por inteiramente reproduzido no PA.

u) A Requerente, na qualidade de arrendatária, celebrou um contrato de arrendamento com I..., com o NIF..., na qualidade de senhoria, com início em 1 de janeiro e termo a 31 de dezembro de 2017, havendo renovação automática do contrato por igual período, a não ser que houvesse denúncia por qualquer dos contratantes com uma antecedência de 60 dias. À data dos factos controvertidos, o contrato de arrendamento estava em vigor, havendo evidência de pagamentos efetuados pela Requerente de rendas prediais referentes a alguns meses de 2018.

v) Foi celebrado um contrato de arrendamento entre J... (irmã do sócio-gerente) com o NIF ... e o Sindicato K... (K...) com o NIF ... com uma renda mensal de 300 euros com início em 6 de fevereiro de 2018 relativo a um r/c de um prédio sito na Rua ... ...-... Monte Formoso correspondente à matriz predial ...-U-... .

w) Os SIT, na pessoa da inspetora F..., deslocaram-se à Rua ... n.ºs ...-... ...-... Coimbra no dia 20 de setembro de 2021 às 17h 30m, tendo sido levantado um “AUTO DE OCORRÊNCIA” onde se identificou pelos SIT que os n.ºs 19-21 correspondiam a um prédio onde estava implantado uma moradia com duas entradas, correspondendo ao n.º 19 a um portão para circulação de pessoas e ao n.º 21 a um portão de acesso à garagem da moradia, estando a decorrer obras de colocação ou reparação e caleiras aquando da visita por parte dos SIT. A morada em questão corresponde à residência pessoal do sócio-gerente. Adicionalmente, os SIT identificaram/visualizaram um anexo com acesso a partir de qualquer dos portões anteriormente referidos. O referido anexo tem uma porta frontal envidraçada e no interior do mesmo foram identificados uma casa de banho, uma banheira, uma sauna, uma bancada de cozinha, uma mesa com um tampo de ripas de madeira, algumas cadeiras, um ar condicionado, um barbecue e um divã fechado.

x) O sócio-gerente recusou assinar o referido “AUTO de OCORRÊNCIA”, tendo o mesmo sido assinado por 2 (duas) testemunhas identificadas no documento em causa para além da inspetora F... .

y) Existem diversas faturas referentes a aquisições de materiais e prestação de serviços de construção civil, aquisições de mobiliário e artigos decorativos, referentes a 2018 e 2019, nos montantes de 38.583,72 euros (Anexo VIII ao RIT) e 21.097,59 euros (Anexo IX), respetivamente, que indicam como local de descarga a sede da Requerente, isto é, na Rua ..., n.º ...-... º Coimbra.

z) Viagem à Disneylândia Paris, incluindo alojamento e transporte, em 2018, no montante de 3.761,96 euros no período de 14 de dezembro a 17 de dezembro referente aos passageiros: L..., M..., N... e B... .

aa) Relativamente aos quilómetros percorridos em viatura própria por parte do sócio-gerente ao serviço da Requerente, esta apresentou um mapa chamado “RELAÇÃO DE SUBSÍDIO DE DESLOCAÇÃO- KM’S” onde identificava a própria Requerente, o ano, colaborador e respetivo NIF, mês, o euro/km pago ao colaborador (0,36 euros), semana, deslocação, justificação, Kms e valor. O referido documento era datado e assinado pelo colaborador e representante legal da Requerente, cfr. anexos XII e XIII do RIT. Neste caso, o colaborador e representante legal da Requerente é o mesmo, isto é, o sócio-gerente. A fls. 20 do RIT encontra-se o quadro resumo dos quilómetros pagos, em 2018 e 2019, ao sócio-gerente, não tendo os referidos montantes ficado sujeitos a tributação autónoma, nem declarados ao Estado através das declarações mensais de remuneração (DMR´s) e nem debitados a clientes.

bb) Nos mapas de suporte referidos acima, não se identifica qual a viatura e respetiva matrícula utilizada pelo colaborador (sócio-gerente) relativa à deslocação ao serviço da Requerente. A Requerente foi notificada para identificar a viatura que era utilizada pelo colaborador e a resposta obtida foi a identificação das seguintes viaturas: ... (propriedade do sócio-gerente); ... (propriedade da esposa do sócio-gerente), ... (propriedade da sócia E...) e um motociclo ... (propriedade do sócio-gerente). Além disso, o destino é sempre igual - Algarve- e a justificação que vem no mapa suporte também é sempre a mesma “Avença C.../direção de obras”. Os valores constantes dos mapa de suporte aos quilómetros percorridos pelo sócio-gerente não cruzam com o valor registado na contabilidade nalguns meses, por exemplo, no mês de junho/2018 em que o mapa indica o montante de 5.250 euros e na contabilidade está registado um montante de 3.500 euros ou se nos reportarmos a 2019 na contabilidade tem-se registado nos meses de junho (3.500 euros), julho (7.000 euros), outubro (3.500 euros) e novembro (7.000 euros) e os mapas de suporte para os meses em causa indicam um montante de 5.250 euros).

cc) A Requerente adquiriu 2 (dois) motociclos com as matrículas: …-…-… e …-…-…, respetivamente, em 2018 e 2019.

dd) Relativamente aos mapas de ajudas de custo apresentadas pela Requerente, para suportar o pagamento de ajudas de custo, referentes a 2018 e 2019, nos montantes de 13.252,80 euros e 12.995,50 euros, respetivamente, cfr. Anexos XV e XVI do RIT respeitantes a 2018 e 2019, o mesmo tipo de considerações efetuadas ao pagamento de quilómetros em viatura própria se levantam aqui com a diferença que o valor diário é de 50,20 euros, cfr. fls 23 a 25 do RIT.

ee) Existem despesas não relativas à atividade da empresa, no montante de 3.158,97 euros, cfr. ponto III-3.4 do RIT.

ff) Existem procedimentos contabilísticos não conformes com o previsto na alínea a) n.º2 do art.123.º do CIRC, descritos nos pontos III-3.5 e III-3.6, que levaram à desconsideração de gastos para efeitos de IRC, relativamente a 2018 e 2019, respetivamente, nos montantes de 671,77 euros e 27.004,09 euros (25.338,59 euros+1.665,50 euros).

gg) Na área de Caixa e Depósitos à Ordem - foi feita uma análise aos procedimentos adotados pela Requerente, conforme descrito a fls. 39 e 40 do RIT. Resultante da análise efetuada, verificou-se que:

“Em termos contabilísticos, no ano 2018, o pagamento de todas as despesas da empresa foi lançado a crédito da conta caixa, com excepção de alguns pagamentos de impostos ao Estado. No final do ano (dezembro), para regularizar o saldo credor da conta caixa foram transferidos num único movimento contabilístico, a débito, valores das contas de clientes, e, por sua vez o excesso de caixa foi transferido para a conta de depósitos à ordem. Na realidade, este movimento não consta no extrato emitido pela entidade bancária.

· No ano 2019 o procedimento contabilístico das contas caixa e depósitos à ordem foi alterado. A conta caixa foi menos movimentada, mas também apresentou sempre saldo credor. No final do ano, foi efetuado um lançamento contabilístico a débito de caixa por crédito da conta de depósitos à ordem, no valor de € 19.000,00, para o saldo da conta caixa apresentar um valor positivo e reduzido. Este movimento também não consta no extrato emitido pela entidade bancária.

· Comparando outros movimentos contabilísticos da conta depósitos à ordem com os extractos da entidade bancária, constatamos não existir concordância nem conciliação possível. Como se pode ver, a título de exemplo no ano de 2018, a conta bancária na contabilidade apresenta um movimento reduzidíssimo, enquanto que o extrato da entidade bancária, documento credível, evidencia as mais diversas saídas de dinheiro, onde estão incluídas as despesas suportadas e transferências para o sócio gerente.

· Em suma, a contabilidade não reflete verdadeiramente os movimentos financeiros da empresa, pelo que, sabendo-se que a empresa suportou financeiramente despesas, cujos pagamentos estão reflectidos a crédito dos extractos da conta bancária (Santander), documentos estes fidedignos, e, que a maior parte dessas despesas não são da empresa, mas sim do foro privado do sócio gerente (…) Os valores apurados apresentam-se em anexo XXXIII (ano 2018) e anexo XXXIV (ano 2019), totalizando € 100.077,18 e € 133.904,16, para os anos de 2018 e 2019 respetivamente.

hh) Aos montantes apurados acima referentes a: 2018 – 100.077, 18 euros e 2019 – 133.904,16 euros foi aplicada uma taxa de retenção de 28% para efeitos de IRS a título de adiantamento por conta de lucros auferidos pelo sócio-gerente. Assim, as correções em sede de IRS ascendem a 28.021,61 (100.077,18@28%) euros, referentes a 2018, cfr. anexo XXXIII do RIT e de 37.493,16 (133.904,16 @28%) euros, cfr. XXXIV do RIT, respetivamente.

ii) A Requerente apresentou PPA tendo o mesmo sido validado e aceite em 9 de junho de 2022 pelo CAAD.

a. Pela Requerente, qual o local onde tenham ocorrido obras de construção civil, aquisições de mobiliário e artigos decorativos controvertidos.

b. Pela Requerente, quais os locais de obra que deram origem ao pagamento de quilómetros em viatura própria e ajudas de custo.

c. Pela Requerente, qual a viatura, incluindo motociclos, usados pelo colaborador da Requerente (sócio-gerente) quanto aos quilómetros percorridos.

d. A Requerente peticiona no PPA o direito a ser indemnizada pelos encargos incorridos com a prestação de garantia a favor do Estado para suster processo de execução fiscal. Não ficou provado que a Requerente tenha prestado garantia e suportado quaisquer encargos com garantia prestada a favor do Estado.

1.1.1. A decisão arbitral (fundamento) n.º 198/2022-T deu como provados os seguintes factos:

14.1. A Requerente é uma sociedade comercial cuja atividade principal consistia, nos anos de 2016 e de 2017, em “Atividades de Contabilidade e Auditoria, Consultoria Fiscal”;

14.2.A Requerente foi destinatária de uma ação de inspeção externa ao abrigo das Ordens de Serviço n.ºs OI2018... e OI2019..., tendo com objetivo a verificação do cumprimento das obrigações tributárias em sede de IRC e de IVA, nos períodos de tributação de 2016 e de 2017;

14.3. A Requerente foi notificada do projeto de Relatório da Inspeção Tributária não tendo exercido o direito de audição prévia.

14.4. Posteriormente, foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária, junto ao processo pela Requerida, de que, com relevo para a apreciação do presente pedido de pronúncia arbitral, se destaca o seguinte:

Da análise efetuada no âmbito dos procedimentos de inspeção. Considerando os esclarecimentos prestados e os valores declarados, foram detetadas as situações irregulares que neste capítulo se descrevem e fundamentam e das quais resultam as correções que devidamente se quantificam.

Por não preencherem os requisitos dos normativos fiscais identificados, os gastos com alojamento no montante de 327,09€, devem ser acrescidos no campo 752 do Q7 da Declaração de rendimentos Modelo 22 –IRC. Acresce o facto das referidas aquisições de serviços se situarem na esfera pessoal dos sócios do SP, não concorrendo para a formação do lucro tributável da entidade, por não preencherem os requisitos dos n.ºs 2.4 e 6 do art.º 23.º do CIRC, tratando-se de encargos não dedutíveis, como determina a alínea c) do n.º 1 do art.º 23.º-A do CIRC.

* BRICOLAGE, CONSTRUÇÃO E DECORACÃO – (Anexo V, pág. 6, 7, 8, 9, 10, 11, 37 e 46)

Verifica-se que os gastos referentes aos artigos adquiridos não concorrem para a formação do lucro tributável da entidade por não cumprirem o disposto no n.º1 do art.º 23.º do CIRC.

Em concreto, nas faturas referentes a “tintas” e fatura “sem descritivo” é violado o disposto nos n.ºs 3,4 e 6 do art.º 23.º do CIRC.

Deverá ser acrescido o valor de 1 451,43€ à matéria tributável de IRC, nos termos da alínea c) do n.º 1 do art.º 23.º-A do CIRC.

No que respeita aos gastos ora mencionados, constata-se através da análise dos documentos enviados pela entidade, que referem unicamente no seu descritivo “Comissões”, sem ter sido concretizado os serviços que foram prestados, não preenchendo as condições referidas nos n.ºs 3, 4 e 6 do art.º 23.º do CIRC.

No que concerne ao documento de suporte não enviado pelo SP, verifica-se que o montante total do mesmo se encontra relevado contabilisticamente na conta SNC 22111013 do balancete enviado, bem como o gasto está contabilizado na conta 6225 e consta da aplicação “e-fatura”, de acordo com o screen seguinte:

Reitera-se que o montante total dos gastos se encontra inscrito na conta SNC 6225, “Comissões a residentes com IVA Dedutível – Txnormal”.

Acresce o facto das faturas n.sº 1600/000001, FAT 1/1 e FAT 1/1, não concretizam a relação comercial entre as partes, desconhecendo-se o negócio que está subjacente à emissão das respetivas faturas.

No âmbito da atividade exercida pelo Gabinete de contabilidade, a dedução ao resultado (Lucro Tributável) do montante de tais gastos (comissões) não se encontra, ainda, legitimada pelo facto, dos valores em causa, não se refletirem na obtenção de rendimentos sujeitos a IRC, nos termos do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC.

Por outro lado, existem relações especiais entre dois fornecedores, (exceto quanto ao fornecedor B..., NIF ..., que não é cliente da A...), e a empresa em análise, já que aqueles têm como Contabilista Certificado o Sr. D... e são clientes do Gabinete de Contabilidade, conforme consta do Balancete analítico de 31.15.2016 remetido.

Nos termos da al. c) do n.º 4 do Art.º 63.º do CIRC, existem relações especiais quando: “Uma entidade e os membros dos seus órgãos sociais, ou de quaisquer órgãos da administração. Direção, gerência ou fiscalização, e respetivos cônjuges, ascendentes e descendentes.”

Em sede de IVA, o n.º 12 do Art.º 16.º do CIVA estabelece, “12- Para efeitos do n.º 10, consideram-se ainda relações especiais as relações estabelecidas entre um empregador e um empregado, a família deste ou qualquer pessoa com ele estreitamente relacionada.”

No mesmo sentido, descrevem-se as respetivas contas do SNS na qualidade de clientes e fornecedores do Gabinete de contabilidade em análise

Atendendo ao exposto anteriormente, vai ser acrescido ao Lucro tributável, o valor de 27.200,00€ e o montante de 20.000,00€ nos termos da citada norma (alínea c) do n.º 1 do art.º 23.º-A do CIRC).

Não foi enviado o documento de suporte relativamente a esta aquisição ao fornecedor “E...”, cuja fatura foi comunicada na aplicação ”e-fatura” como se infere do seguinte print screen:

Assim, não é aceite o gasto no montante de 74,55€, por não se enquadrar no determinado pela al. c) do n.º 1 do art.º 23.º-A do CIRC, devendo ser acrescido ao Lucro tributável do ano de 2016.

* ALOJAMENTO, RESTAURAÇÃO E SIMILARES – (Anexo V, pág. 21, 29, 30, 48 e 50)

Por não se encontrarem preenchidos os requisitos fiscais aplicáveis, os gastos com alojamento e refeições no montante de 1.678,83€, não podem ser aceites como gastos dedutíveis.

Acresce o facto de as referidas aquisições se situarem na esfera pessoal dos sócios do SP e não para obter rendimentos, de acordo com o n.º 1 do art.º 23.º do CIRC.

Relativamente aos documentos de suporte não enviados não é aceite o gasto no montante de 225,46€ por não se enquadrar no determinado pela al. c), do n.º 1 do Art.º 23.º-A, do CIRC.

Assim, não poderá ser aceite como gasto dedutível o valor de 1.904,39€, sendo adicionado à Matéria tributável de IRC.

No que concerne aos documentos de suporte não enviados pelo SP, relativamente a fornecedores, verifica-se que os mesmos foram comunicados na aplicação “e-fatura”, como se pode constatar dos print screens seguintes:

Verifica-se que as faturas descritas no quadro anterior, refletem a aquisição de bens, também, de uso particular dos sócios, logo não concorrem a obtenção de rendimentos da entidade por não se enquadrarem no disposto no n.º 1 do art.º 23.º do CIRC.

De igual modo, as faturas descritas, comprovam a aquisição de bens de uso pessoal, logo não concorrem para a formação do lucro tributável da entidade por não se enquadrarem no disposto no n.º 1 do art.º 23.º do CIRC.

Deste modo deverá ser acrescido o valor de 699,83€ ao lucro tributável do ano de 2017.

A sociedade não remeteu as duas faturas indicadas, embora comunicadas na aplicação “efatura”, detetou-se terem sido emitidas em nome do Gabinete de contabilidade, de acordo com os print screens infra:

As duas faturas identificadas no quadro anterior, constam do “e-fatura” e foram emitidas em nome da sociedade em análise, no entanto não foram remetidas e constam da referida aplicação como se infere dos print screens seguintes:

As prestações de serviços adquiridas pelas faturas acima mencionadas, não dizem respeito à atividade do SP, pelo facto da sociedade não ser proprietária de qualquer barco de recreio, como se certifica através do Mapa de depreciações e amortizações remetidas pela entidade (Ver Anexo III)

Deste modo não é aceite o gadto no montante de 8.130,08€ por se tratarem de encargos não dedutíveis nos termos do al. k) do n.º 1, do Art.º 23.º-A do CIRC. Tal valor, vai ser adicionado ao Lucro tributável de IRC.

São propostas as seguintes correções aos valores declarados nas Declarações de Rendimentos Modelo 22, em sede de IRC, por não estarem preenchidos os requisitos do normativo fiscal à data dos factos, de acordo com o quadro seguinte:

14.5. A Requerente foi notificada através do ofício ..., de 10-11-2020, da Direção de Finanças de Lisboa, para exercer o direito de audição no prazo de 15, sobre a matéria constante do projeto de Relatório de Inspeção Tributária.

14.6. O referido ofício, remetido sob registo postal, foi rececionado pela Requente que optou por não exercer o direito de audição.

14.7. Assim, foi o projeto de Relatório de Inspeção Tributária convertido em definitivo, concluindo-se a ação inspetiva com o despacho da Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Lisboa, proferido no uso de delegação de competências, concordando com as correções técnicas propostas naquele Relatório, respetiva qualificação, quantificação e fundamentação.

14.8. A decisão referida no ponto anterior foi notificada à Requerente nos termos do artigo 62.º do RCPITA através de ofício de 14-12-2020, dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa.

14.9. Com base nas correções aritméticas constantes do RIT foram efetuadas as liquidações de IRC e juros compensatórios n.ºs 2020... e 2021..., relativas aos exercícios de 2016 e de 2917, nos montantes de € 8 310,02 e de € 9 802,04, respetivamente.

14.10. Notificadas à Requerente, as referidas liquidações, cujos prazos de pagamento voluntário ocorreram, respetivamente, em 04-02-2021 e 16-03-2021, foram objeto de reclamações graciosas, deduzidas em 30-06-2021, que originaram os processos ...2021... e ...2021... .

14.11. No essencial, a Reclamante alega, como fundamento das reclamações, a ausência de fundamentação das liquidações reclamadas bem como o facto de não lhe ter sido facultado o exercício do direito de audição em momento prévio àquelas.

14.12. As referidas reclamações graciosas foram indeferidas nos seguintes termos e fundamentos:

- Reclamação Graciosa n.º ...2021... (IRC e Juros Compensatórios- Exercício de 2016)

Indeferida por despacho de 13-12-2021, da Chefe do Serviço de Finanças de Sintra ..., proferido no uso de subdelegação de competência. A decisão é fundamentada com base em adesão ao seguinte parecer técnico:

“Considerando que o termo para pagamento voluntário da liquidação reclamada ocorreu em 2021-02.04 e que a reclamação foi apresentada em 2021-06.30, via correio eletrónico, conclui-se que a reclamação graciosa não se mostra tempestiva, em conformidade com o previsto no n.º 1 do art.º 70.º e na alínea a) do n.º 1, do art.º 102.º, ambos do CPPT.

É certo que em resposta à situação epidemiológica provoca pelo coronavírus SARS-Cov-2 foram adotadas medidas excecionais e temporárias, nomeadamente a suspensão do prazo para a interposição de reclamação graciosa a partir de 2021.01.22 (cfr. N.º 2 e al. c) do n.º 1 do art.º 6.º-C aditado pela Lei n.º 4-B/2021, de 01 de fevereiro à Lei n.º 1-A/2020, de 19 de março.

No entanto, a Lei n.º 13-B/2021, de 05 de abril veio determinar a cessação da aludida suspensão a partir de 2021-04-06 e estabeleceu que “Os prazos administrativos cujo termo original ocorreria após a entrada em vigor da presente lei, caso a suspensão referida no número anterior não tivesse tido lugar, consideram-se vencidos: (...) b) Na data em que se venceriam originalmente caso se vencessem em data posterior ao vigésimo dia útil posterior à entrada em vigor da presente lei.”

Atendendo ao termo para pagamento voluntário da liquidação reclamada (2021-02-04), o prazo para apresentação da reclamação graciosa ocorreu em 2021.06-04.

Como o artigo 4.º da referida Lei n.º 13-B/2021, de 5 de abril, estabelece que todos os prazos administrativos cujo termo original ocorreria durante a vigência do regime de suspensão, que cessou a 2021-04-06, se consideram vencidos no vigésimo dia útil posterior à entrada em vigor do presente diploma, ou seja, a 2021-05-04, verifica-se que o prazo para apresentação da presente reclamação graciosa não foi influenciado pela suspensão legalmente estabelecida. Nesta sequência, considera-se assim, a reclamação apresentada em 2021.06.30, intempestiva.”

Em sede de direito de audição prévia, a Reclamante, discordando da solução proposta, veio alegar que “... o prazo de reclamação graciosa é um prazo de caducidade do direito de ação. O que significa que nos termos do art.º 5.º da Lei n.º 13-B/2021, de 5 de Abril de 2021, “os prazos de prescrição e caducidade cuja suspensão cesse por força das alterações introduzidas pela presente lei são alargados pelo período correspondente à vigência da suspensão”. E tendo a suspensão vigorado desde 22 de Janeiro de 2021 até dia 5 de Abril de 2021, significa que a suspensão durou 104 dias, sendo o prazo alargado por mais 104 dias. O que significa que a reclamação é plenamente tempestiva.”

Analisando o alegado pela Reclamante, conclui-se, no referido parecer: “Conforme o exposto na Informação, tratando-se de um prazo administrativo, aplicar-se-á o disposto no artigo 4.º da referida Lei n. 13-B/2021, de 5 de abril, pelo que o prazo para apresentação da presente reclamação graciosa não foi influenciado pela suspensão legalmente estabelecida, tendo sido ultrapassado.

Assim, mantêm-se válidos os fundamentos constantes da Informação com o número de Processo ...2021... .”

- Reclamação Graciosa n.º ...2021... (IRC e Juros Compensatórios- Exercício de 2017) -

Indeferida por despacho de 14-12-2021, da Chefe do Serviço de Finanças de Sintra ..., proferido no uso de subdelegação de competência. A decisão é fundamentada com base em adesão a parecer técnico, de que se destaca: “Assim, no que se refere à violação de aspetos formais, nomeadamente a falta de fundamentação da liquidação ora em crise, cumpre informar, que tal não foi preterido.

A Reclamante, ao ser notificada do montante em dívida, através da Nota de Acerto de Contas, supra identificada, tomou conhecimento do que consta daqueles atos tributários, isto é, da qualificação e quantificação dos factos tributários, na medida em que é referido o tipo de imposto em causa, o período de tributação e o valor emitido, sendo referidas, também, as operações de apuramento da matéria coletável e do imposto.

Ora, resultando o dever de fundamentação da aplicação do artigo 77º., nº 2, da Lei Geral Tributária, o mesmo deverá ser efetuado de forma sumária, e conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

No que à matéria substantiva controvertida diz respeito, na sequência do procedimento de inspeção, a Reclamante não logra contrariar aquilo que foi produzido no relatório de conclusões da Inspeção Tributária.”

14.13. As decisões referidas no ponto anterior foram notificadas à Requerente, através de registo postal, emitido em 20-12-2021.

14.14. Em 21-03-2022, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

1.1.1. A decisão arbitral (fundamento) n.º 60/2021- T deu como provados os seguintes factos:

a. A Requerente é uma sociedade de direito português que tem por objeto social o “exercício da atividade de gestão e consultoria de instalações desportivas e de health clubs, bem como a gestão e exploração de ginásios, nutricionismo, educação física, fisioterapia, estética, massagens, tratamentos de beleza e saúde, restauração, formação, realização de estudos de mercado e viabilidade económica e atividades acessórias e/ou conexas, investimentos.”;

b. O capital social da Requerente era integralmente detido pela entidade C... SGPS, S.A. – igualmente detentora das participações sociais das restantes cinco empresas do Grupo D... – que, no exercício de 2017, foi adquirida pela E..., SGPS SA, passando a designar-se A..., S.A;

c. À data dos factos, o capital social da Requerente ascendia a Euro 5.000, representando uma quota, à data pertencente à entidade C..., SGPS, S.A;

d. A Requerente desenvolve a sua atividade, no que respeita à prática desportiva, sob a marca A..., através do ginásio: F... (...).

e. Neste âmbito, em cumprimento do disposto na Ordem de Serviço Externa com o número OI2019..., com despacho datado de 19 de fevereiro de 2019, a Requerente foi alvo de um procedimento inspetivo, de natureza externa e âmbito geral com incidência no exercício de 2017, de que foi lavrado relatório de inspeção tributária;

f. Em resultado deste procedimento de inspeção, foram efetuadas correções relativas a retenções na fonte de IRS no montante de Euro 2 104,00 (dois mil, cento e quatro euros);

g. A Requerente procedeu à tributação autónoma de IRC dos valores que pagou a título de compensação por deslocações em viatura própria do colaborador ao seu serviço.

1.1.1. No acórdão (fundamento) do TCA Sul de 16/2/2023, proferido no âmbito do Processo n.º 219/18.8 BELRS, considerou-se provada a seguinte factualidade:

1. A Impugnante é uma sociedade constituída, em 25.11.2010, com o capital social de €10.000,00 distribuído equitativamente por quatro sócios: P…, G…, C… e M…, Cf. fls. 7 do Relatório Inspeção Tributária;

2. A sociedade impugnante encontra-se registada para exercício das atividades de Comércio a retalho de peças e acessórios para veículos automóveis, “CAE 45320, desde 23.12.2010; de “Manutenção e reparação de veículos automóveis”, CAE 45200, desde 16-10-2012; de “Fabricação de outros componentes e acessórios para veículos automóveis” e “ Fabricação de outros produtos metálicos diversos, não especificados”, CAE’s 29320 e 25992, respetivamente, desde 17.11.2015 e nas atividades de Comércio de veículos automóveis ligeiros”, “Comércio de outros veículos automóveis”, “Fabricação de estruturas de construções metálicas” e “Atividades de mecânica geral”, CAE’s 45110, 45190, 25110 e 25620, respetivamente, desde 25.11.2015, enquadrada nos exercício de 2014 e 2015 no Regime Geral de tributação para efeitos de IRC e para efeitos de IVA no Regime Normal Trimestral, Cf. fls. 8 do Relatório Inspeção Tributária;

3. Em 22.11.2011, ocorreu uma transmissão de quotas, através da qual, a sociedade “E… Unipessoal Lda.”, NIPC ………. adquiriu as quotas dos sócios P…, C… e M…, passando a deter €7.500,00 do capital social, tendo, em 26.09.2016 ocorrido um aumento do capital social da sociedade, no valor de €150.000.00, por conversão de suprimentos e pela entrada de novo sócio M…, passando a sociedade E… Unipessoal Lda., a deter uma quota no valor de €30.000,00, o sócio G… a deter uma quota no valor de €10.000,00 e o sócio M… a deter uma quota no valor de €120.000,00, Cf. fls. 7 e 8 do Relatório Inspeção Tributária;

4. Em 25.01.2012, a sociedade impugnante celebrou um Contrato de Arrendamento para Comércio com o Senhorio J… de um prédio misto correspondente a um Pavilhão de Cave e R/C destinado a comércio e logradouro sito na Estrada Nacional (EN n.º 1/IC2, P…, 2...-1... Porto de Mós, Cf. Anexo XVI do RIT

5. A sociedade impugnante mudou de sede social para instalações maiores em meados de 2012, uma vez que trabalhavam com automóveis pesados e queria expandir o negócio e as novas instalações situam-se em P… à beira da Estrada Nacional n.º 1 onde passam os camiões seus potenciais clientes, Cf. depoimento da testemunha M… e P…;

6. O contrato com duração de 5 anos teve início, em 01.02.2012, pelo montante de renda mensal de €200,00, Cf. Anexo XVI do RIT;

7. As novas instalações era um espaço transitório porque os responsáveis da impugnante não tencionavam ficar ali, uma vez que o acordo com o senhorio era de uma expetativa de cerca de 4 ou 5 anos, Cf. depoimento de M…;

8. Como contrapartida do montante de renda a pagar mensalmente de €200,00 os responsáveis da sociedade impugnante B… Lda., ficaram incumbidos de fazer obras no espaço onde hoje existe e labora a empresa, Cf. depoimento da testemunha M…;

9. O espaço onde labora a impugnante não tinha acabamento a nível do chão estava em cimento ou betão Cf. depoimento das testemunhas M… e P…;

10. Decidiram os responsáveis da impugnante, aconselhados por P… proprietário da sociedade “P… SA.”, que o pavimento do rés-do-chão deveria ser adequado à atividade que se propunham desenvolver e deveria ser o mais duro possível, tendo sido colocado mármore, Cf. depoimento das testemunhas M…, P… e P… e doc. 5 junto com a PI;

11. O pagamento das obras foi sendo efetuado à medida que os responsáveis da impugnante podiam pagar, Cf. depoimento das testemunhas M… e P…;

12. A atividade desenvolvida pela impugnante era, por um lado, a compra e venda de peças novas e usadas de grande dimensão para automóveis pesados, nomeadamente motores e caixas de velocidades de marca “DAF” e “MAN” e, por outro, oficina de reparação e montagem de peças em camiões, Cf. depoimento unanime das testemunhas;

13. O aumento das reparações pretendidas pelos clientes levou a impugnante a admitir mais mecânicos para a oficina que se fixou em três, Cf. depoimento unânime das testemunhas;

14. Nos períodos de 2014 e 2015 em análise, a sociedade tinha dois sócios, o Sr. G…, NIF 2…….., e a sociedade E… Unipessoal Lda.., NIPC 5…….., sendo a gerência exercida pelo sócio G…, NIF 2…….. e pelo sócio M…., NIF 2…….., que renunciou à mesma, Cf. fls. 8 do Relatório Inspeção Tributária;

15. Ao abrigo das Ordens de Serviço OI201601676, OI20160677 e OI201601678, a impugnante foi alvo de uma ação de inspeção externa realizada pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Leiria, respeitante aos exercícios dos anos de 2013, 2014 e 2015, de âmbito parcial (IRC e IVA), iniciada, em 22.11.2016, Cf. fls. 8 do Relatório Inspeção Tributária;

16. Da ação de inspeção tributária, atrás identificada, resultaram, correções meramente aritméticas com o seguinte teor:

III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas

Os registos contabilistas do SP, e a respetiva documentação de suporte, evidenciam que durante os exercícios de 2013, 2014 e 2015 existiram relações com a sociedade P…, S.A., NIPC 5….. atualmente com sede na Avenida do A…, E…., Lote ……..02…, …- Ptso, Esc…. Parque dos N…, Lisboa. A P…, S.A consta nos registos contabilísticos do SP simultaneamente como cliente e fornecedora. Algumas das eventuais transações e correspondentes registos contabilísticos foram objeto de análise, conforme se passar a descrever.

O registo contabilista com o identificador “2013-01-31 0008 000100055” foi efetuado com base na Fatura n.º 2/2013 emitida pela P... e, S.A., NIPC 5………, cuja cópia consta no anexo I e traduz o registo de um gasto na conta 6226313 (Cons. Rep. Terr.Ed.c/IVA Dedut Tx Normal), no valor de €11.307,50 (anexo II). Na referida fatura consta a aquisição de 236 m 2 de “Ladrilho Mármore Extra serrado 60x40” e de 25 m2 de “Soleiras Moleanos Polido a 3 cm”. Nada consta relativamente â forma como terá sido efetuado o transporte dos bens.

O registo contabilístico com o identificador “2013-01-31 0008 000100056” foi efetuado com base na Fatura n.º 3/2013 emitida pela P…. S.A., cuja cópia consta no anexo III, e traduz o registo de um gasto na conta 6261413 (Alug.Equipam.c/lVA Dedutivel Tx normal), no valor de € 16.500,00 (anexo IV). Refere-se ao aluguer durante o primeiro trimestre de 2013, de um empilhador da marca HYUNDAI, modelo 30D-7E e ao aluguer de um camião grua, marca MAN, com a matrícula ...-...-....

O registo contabilístico com o identificador “2014-02-28 0008 000200042” foi efetuado com base na Fatura n.º 2014/13 emitida pela P…. S.A., cuja cópia consta no anexo V, e traduz o registo de um gasto na conta 626131 (Aluguer de Viaturas C/iva Ded.), no valor de € 21.000,00 (anexo VI), de um gasto na conta 6261413 (Alug.Equipam.c/lVA Dedutível Tx normal), no valor de € 12.000,00 (anexo VII) e releva a aquisição de mercadorias, na conta 311113 (Mercadorias c/lVA Dedutível Tx Normal) no valor de €15.000,00 (anexo VIII), Refere-se ao aluguer durante o semestre de 2014, de um empilhador cia marca HYUNDAI, modelo 30D-7E e ao aluguer de um camião grua, marca MAN, com a matrícula …-…-…. Regista ainda a aquisição de um empilhador da marca NISSAN, reparado, modelo FORKLIFT SD22 (€ 11.500,00), e de um “Lote de ferramentas usadas composto por 312 peças” (€ 3.500,00).

Relativamente às transações tituladas pelas faturas identificadas, importa realçar:

-O SP registou gastos no valor de € 6.000,00 em 2013 e no valor de € 12.000,00 em 2014, relativos ao aluguer de um empilhador HYUNDAI, durante 3 meses em 2013 e durante 6 meses em 2014. Em 2014 adquire, e regista como mercadoria, um empilhador NISSAN, pelo valor de € 11.500,00. Do exposto resulta evidente falta de racionalidade económica, uma vez que o valor do aluguer durante apenas 6 meses, excede o valor de aquisição de um equipamento de características que aparentam ser semelhantes.

· O empilhador adquirido em 2014 (NISSAN), foi registado contabilistamente na conta de mercadorias, mas. durante o ano 2014 não há registo da venda do mesmo, nem consta nos inventários elaborados à data de 31-12-2014. Também não consta nos mapas de depreciações daquele ano.

O imóvel onde o SP exerce atividade é arrendado (anexo XVI), suportando o SP uma renda mensal de €200,00. O imóvel foi inscrito na matriz predial em 2003 e tem o valor patrimonial tributário atual de € 98.957,55, Em deslocação ao local, no dia 3 de março de 2017 constatou-se que apenas o r/c do imóvel tem o pavimento em mármore sendo que as áreas do pavimento visíveis apresentam evidentes sinais de uso e desgaste fazendo supor a existência no local superior a quatro anos. O valor da fatura 2/2013 da P… (€11.307,50), mesmo sem ter em conta outros gastos a incorrer para a aplicação dos mármores, é significativo face ao valor do imóvel e ainda mais díspar quando se tem em conta o valor da renda mensal. Como anteriormente evidenciado, o SP registou este valor numa conta de gastos (6226313) não o fazendo numa conta de ativos que permita a sua depreciação conforme prevê a alínea d) do n. º2 do artigo 5º do Decreto Regulamentar 25/2009 de 14 de setembro (Regime das depreciações e Amortizações).

<• O movimento com o identificador “2014-09-30 0004 000900030”, registado contabilisticamente a débito na conta da P… pelo valor de € 5.535,00, também não tem relação com as faturas em apreço.

•> O movimento com o identificador “2015-01-31 0009 000100001”, registado contabilisticamente a débito na conta da P… pelo valor de € 988,00, tem como contrapartida a conta 111 (“Caixa”). Este movimento consta dos registos contabilísticos do SP relativos ao ano 2015, com data de 31-01-2015, mas o recibo da P… (Anexo XIV) que consta na documentação contabilística do SP tem data de emissão de 3-4-2014, ou seja, a P…, emitiu o recibo em data muito anterior ao pagamento e fez dele constar que o pagamento foi efetuado via TPA (Terminal de pagamento automático, vulgo multibanco).

•> O movimento com o identificador “2015-04-30 0013 000400048”, registado contabilisticamente a débito na conta da P… pelo valor de €5.009,44, consta com a descrição “N/N.L._48: ‘, suportada na Nota de Pagamento n.° 150048, emitida pelo SP e que consta no anexo XV. Na Nota de Pagamento o SP fez constar que o pagamento foi efetuado através de ¯Enc. Contas: recibo 150156”.

O movimento com o identificador “2015-04-30 0013 000400049”, registado contabilisticamente a débito na conta da P... pelo valor de € 3.107,26, consta com a descrição “N/N.L._49”, suportada na Nota de Pagamento n.º 150049, emitida pelo SP e que consta no anexo XV. Na Nota de Pagamento o SP regista que o pagamento foi efetuado numerário.

A generalidade dos cheques emitidos pelo SP, consta nos extratos emitidos pelo Banco M... com a descrição “CHQ. COMP. LISBOA XXXXXXXX”, onde XXXXXXXX se refere ao número do cheque. No entanto, e como referido, os cheques que o SP supostamente utilizou para efetuar pagamentos à P..., constam dos extratos bancários com a descrição ¯ DEBITO CHEQUE XXXXXXXX”, onde XXXXXXXX se refere ao número do cheque. Esta descrição revela que os cheques não foram apresentados à Compensação através do sistema instituído pelo Banco de Portugal, ao contrário do que ocorre com os cheques emitidos para outros fornecedores do SP.

Os registos contabilísticos do SP permitem afirmar que uma das faturas mais antigas emitida pela P... (fatura 3/2013, emitida em 21-1-2013) não mereceu qualquer pagamento por parte SP, até ao dia 31-12-2015. As outras duas faturas mereceram os pagamentos descritos, que ainda assim, não satisfazem totalmente os valores delas constantes.

A sociedade P… S.A. efetuou vários pedidos de reembolso de IVA. No âmbito da análise dos pedidos, consta em informação elaborada pela Direção de Finanças de Lisboa que: ¯surgiram dúvidas quanto à realização daquelas relações económicas, em virtude de não ter sido apresentada prova credível do pagamento efetuado por vários clientes, já que muitos daqueles pagamentos são efetuados por “encontro de contas”. Em conformidade foram propostas ações externas de inspeção que, pelos dados disponíveis, ainda decorrem.

As situações descritas consubstanciam fortes indícios de que as transações não ocorreram, porque não existiram ou pelo menos não existiram nos exatos termos que aparentam, pelo que os gastos registados não podem ser aceites no processo de determinação do Lucro Tributável, em sede de IRC, na medida em que não respeitam o estatuído no artigo 23A do CIRC. Em conformidade propõem-se correções aos lucros tributáveis apurados pelo SP relativos aos exercícios de 2013 e 2014:

Durante os períodos em análise os registos contabilísticos do SP revelam a existência de movimentos relacionados com a sociedade M…, S.A, NIPC 5……, atualmente com sede na Urb Casas do L…, Rua B…, …, Loja …, Venteira. Amadora. Algumas das eventuais transações e correspondentes registos contabilísticos foram objeto de análise, conforme se passar a descrever.

O registo contabilístico com o identificador “2013-01-31 0008 000100057” foi efetuado com base na Fatura n.º 2/2013 emitida pela M…, S.A., NIPC 5……, cuja cópia consta no anexo XVII, e traduz o registo de um gasto na conta 6226313 (Cons.Rep.Terr. Ed.c/IVA Dedut. Tx Normal), no valor de € 23.380,00 (anexo II). Na referida fatura consta a aquisição de 187 m de “Rodapé polido com 7 cm de altura”, a “Aplicação de rodapé em mármore” a Aplicação de soleiras em Moleanos”, a “Verificação e Aplicação de mármore 60x40” numa superfície de 201 m2 e a Montagem de painéis em pedra de WC”. Nada consta relativamente à forma como terá sido efetuado o transporte dos bens (rodapé polido).

Relativamente à transação titulada pela fatura identificada, importa realçar:

• Atendendo ao valor da fatura 2/2013 da P… (€ 1 1.307.50). a que acrescem os gastos agora relatados (€ 23.380,00), conclui-se que o SP registou em 2013, € 34.687,50 relativos a gastos com a aplicação de mármore nas instalações arrendadas. Este valor representa 35% (e 34.687.50 / € 98 957,55) do valor patrimonial tributário do imóvel, onde o SP exerce atividade, e pelo qual paga uma renda mensal de € 200.00,

• O SP registou o valor constante da fatura identificada numa conta de gastos (6226313), não o fazendo numa conta de ativos que permita a sua depreciação conforme prevê a alínea d) do n.° 2 do artigo 5 ° do Decreto Regulamentar n.° 25/2009, de 14 de setembro (Regime das Depreciações e Amortizações).

• Consultando os extratos de conta corrente do fornecedor M…. S.A., constata-se que nos anos 2013 e 2014 não há registo de movimentos a debito. No ano 2015 há 11 movimentos a débito (anexo XVIII) que correspondem a pagamentos efetuados pelo SP.

Conclui-se que o SP durante os anos 2013 e 2014 não efetuou pagamentos a M…, S.A. Os registos mencionados, alicerçam-se em Notas de Pagamento emitidas pelo SP (anexo XIX), sem referência ao meio de pagamento utilizado Estes registos contabilísticos relevam os pagamentos por contrapartida da conta 111 (Caixa) que e creditada pelo montante de cada pagamento. Os correspondentes recibos emitidos pela M…, S.A. (anexo XX), tem data de 2013, ou seja, foram emitidos dois anos antes do pagamento efetuado pelo SP. Nos recibos constam como meio de pagamento “tpa”, “atm” ou, noutros, nada costa.

Na sequência de um pedido de reembolso de IVA formulado pela M…, S.A., a análise realizada pela Direção de Finanças de Lisboa culminou com a elaboração de uma informação onde consta que “surgiram dúvidas na realização das referidas exportações, em virtude de não ter sido apresentada prova credível do pagamento efetuado pelos clientes. Os pagamentos são registados nas contas dos clientes com base em talões de depósitos efetuados em numerário, pelo gerente da empresa, Sr M…”. Em conformidade foram propostas ações externas de inspeção que, pelos dados disponíveis, ainda decorrem.

Os factos descritos consubstanciam fortes indícios de que as transações não ocorreram, ou pelo menos, não ocorreram nos exatos termos que aparentam, pelo que os gastos registados não podem ser aceites no processo de determinação do Lucro Tributável. em sede de IRC, na medida

em que não respeitam o estatuído no artigo 23 º do CIRC. Em conformidade propõem-se correções aos lucros tributáveis apurados pelo SP relativos aos exercícios de 2013 e 2014.

Durante os períodos em análise o SP manteve relações com o sujeito passivo S… SA., NIPC 5……., com sede na Avenida do B… n° 1… Lisboa. Algumas das eventuais transações e correspondentes registos contabilísticos foram objeto de análise, conforme se passa a descrever.

O registo contabilístico com o identificador “2014-12-31 0008 001200046” foi efetuado com base na Fatura n.º 1400/000135, emitida em 23-12-2014 pela S…, Lda., NIPC 5……., cuja cópia consta no anexo XXI, e traduz o registo da aquisição de mercadorias através do débito na conta 311113 (Mercadorias c/IVA Dedutível Tx Normal), do valor de €78.952,00. As mercadorias são descritas como sendo um “Lote de peças usadas s/garantia para veículos pesados das marcas DAF - VOLVO - SCANIA - MAN - RENAULT, conforme Listagem anexa. A Listagem anexa enumera um conjunto de bens, recorrendo a designações genéricas como “Cabeças Motor”, “Cabines DAF”, “Centralinas Várias” e outras. Da consulta da listagem anexa salientam-se as seguintes descrições- “Lote de Peças provenientes de mecânica camião DAF”, “Depósitos em PVC (1200 Lts), - Lote peças para caixas de velocidades (Veros/Carretos/Sincronizadores/Etc), Computadores com programa DAF DAVIE”, Programa DAVIE para controlo avarias DAF”. “Contentor Alumínio, Contentor Lona”, “Elevador Automóvel 3 Ton”. “Empilhador Matral”, “Lote prateleiras industriais e Porta paletes.

Como de imediato se infere, há descrições na Listagem que não correspondem a peças, o que contradiz o descritivo da fatura. Não foram encontradas estas designações em faturas emitidas pelo SP, nem nos seus inventários. Na listagem consta a menção “Artigos colocados à disposição no ano 2014”, sendo que na fatura encontramos “Data/Hora Carga 23-12-2014 10:59:17”, e a morada da sede da emitente como local de carga. Como local de descarga consta a morada das instalações do SP. Nada consta relativamente à forma como foi efetuado o transporte dos bens.

O registo contabilístico com o identificador “2015-03-31 0008 000300052” foi efetuado com base na Fatura n.° 1551/000003, emitida em 31-03-2015 pela S…, Lda., NIPC 5………, cuja cópia consta no anexo XXII, e traduz o registo da aquisição de mercadoras através do débito na conta 311113 (Mercadorias c/IVA Dedutível Tx Normal), do valor de € 65.000,00, As mercadorias são descritas como sendo um “Lote de peças usadas conforme listagem em anexo (entregas efetuadas no mês de março)”. A listagem anexa é constituída pela descrição de um conjunto de bens, recorrendo a designações genéricas como “Cabeças Motor”, “Lote peças de caixa velocidades”, “Mecânica completa camião DAF” e outras. Não foram encontradas estas designações em faturas emitidas pelo SP, nem nos seus inventários. Na listagem consta a menção “Artigos colocados à disposição em Janeiro/Fevereiro/Março de 2014”, sendo que na fatura consta “Data/Hora Carga 31-03-2015 14.23:02 sendo óbvia a discrepância de datas. Como local de carga consta a morada da sede da emitente e como local de descarga consta a morada das instalações do SP. Nada consta relativamente à forma como foi efetuado o transporte dos bens.

O registo contabilístico com o identificador “2015-06-30 0008 000600070” foi efetuado com base na Fatura n.º 1500/000028, emitida em 22-06-2015 pela S…, Lda., NIPC 5………, cuja cópia consta no anexo XXI, e traduz o registo da aquisição de mercadorias, através do débito na conta 311113 (Mercadorias c/IVA Dedutível Tx Normal), do valor de € 52.300,00. As mercadorias são descritas recomende a designações genéricas como “Cabines camião DAF”, “Unidades Usadas”, “Lote peças várias” e outras. Salientam-se as seguintes descrições: “Contentor Lona” e “Lote prateleiras”. Não foram encontradas estas designações em faturas emitidas pelo SP, nem nos seus inventários. Na fatura encontramos “Data/Hora Carga 22-06-2015 11:01:45”, e a morada da sede da emitente como local de carga. Como local de descarga consta a morada das instalações do SP. Nada consta relativamente à forma como foi efetuado o transporte dos bens.

Os movimentos financeiros que constam dos registos contabilísticos do SP e da documentação que lhes serve de suporte, dirigidos à S…, Lda., revelam incoerências, que de seguida sem explicitam e se resumem em quadro apresentado no final.

O SP emitiu em 31-12-2014 a nota de pagamento n. “140127. com o valor de € 895,00, relativa à fatura n.º 1400/000135 da S…, Lda.. Na nota de pagamento consta a menção “Sob: TB BPI 14 Jan”. No extrato bancário do mês de janeiro de 2014, emitido pelo banco B..., consta um movimento por aquele valor, com o descritivo “TRANSFERÊNCIA EMITIDA 02145556”, Associado a este movimento o banco debita ao SP comissões, despesas de portes e telecomunicações, e o correspondente imposto do selo. Consultando os vários extratos emitidos por este banco constata-se a existências de inúmeras transferências, efetuadas pelo SP, com identificação do NIB ou do IBAN, destinadas a contas domiciliadas em instituições bancárias sediadas em Portugal ou em Espanha, e pelas quais não são efetuados débitos de comissões e portes. Resumido, o SP efetuou um pagamento à S…, Lda., em janeiro de 2014, através de transferência cujo descritivo não permite identificar o destinatário, antes da emissão da fatura que apenas ocorre em dezembro, altura em que emite uma nota de pagamento e procede ao registo contabilístico do pagamento.

Situação semelhante ocorre com as transferências ordenadas pelos valores de €3.665,00. €1.590,00, €1.720,00 e €599,00, efetuadas em 13-06-2014, 18-07-2014, 30-09-2014 e 17-10- 2014, respetivamente e que constam nos extratos bancários emitidos pelo banco B... (anexo XXIV).

O SP emitiu em 31-12-2014 a nota de pagamento n.º 140130, pelo valor de € 1.000,00, relativa à fatura n. º1400/000135 da S…, Lda.. Na nota de pagamento consta a menção “Sob: Numerário: Proveniente de levantamento do cheque MG8865448011”.

No extrato bancário do mês de agosto de 2014, emitido pelo banco M..., consta um movimento por aquele valor, com o descritivo “LEV, CHEQUE 65448011”. Resumido, o SP terá efetuado um pagamento à S…, Lda., em agosto de 2014, utilizando numerário, ou seja, antes da emissão da fatura que apenas ocorre em dezembro, altura em que emite uma nota de pagamento e procede ao registo contabilístico do pagamento.

O SP efetuou pagamentos, em numerário, nos termos descritos, com os valores de €3.400,00, €500.00 e €2.400,00, efetuados em 02-09-2015, 16-02-2015 e 10-04-2015, respetivamente e que constam nos extratos bancários emitidos pelo banco M… (anexo XXIV). Efetuou ainda pagamentos que constam nos extratos emitidos pelo banco M… como “LEV. CHEQUE”, sendo que nas notas de pagamento emitidas pelo SP apenas consta a indicação do banco e do número do cheque, pelos valores de € 650,00, € 6.000,00, € 9.000,00, € 8.500,00, € 35.000,00, € 28.500,00, € 6.000.00, € 15.000,00, € 2.500,00 e € 22.000,00, constando nos extratos do M.... nas datas 1 1-03-2015, 16-04-2015,20-05-2016, 16-07-2015, 12-06-2015, 06-08-2015, 04-09-2015, 13-10-2015, 14-08-2015 e 11-08-2015, respetivamente.

• O SP elabora notas de pagamento, relativas a faturas emitidas pela S…, Lda., onde indica que o pagamento é efetuado com cheque sacado sobre o banco B.... Consultando os extratos emitidos pelo B... constam movimentos pelo valor aposto nas notas de pagamento, com a menção; CHEQUE‖ seguido do número do cheque. Nos extratos do B... constam transferências para fornecedores do SP, com indicação do NIB ou IBAN, sendo também observável uma descrição que evidencia o destinatário. A utilização do cheque é pouco usual, e apenas para pagamentos às entidades que se descrevem no presente capítulo. Nos arquivos dos documentos contabilísticos do SP encontra-se cópia de um cheque sacado sobre o B..., emitido ao portador pelo valor de € 5,000,00, com o número 3238866420, que corresponde ao constante na nota de pagamento 150177, emitida em 9-12-2015, relativa à fatura 1500/000028 da S…, Lda. (anexo XXV). Por consulta ao extrato do mês de dezembro de 2015 do banco BPI verifica-se que este cheque consta com a descrição já referida.

Para melhor entendimento as situações que se descreveram são resumidas no quadro seguinte. (…)

Importa referir que a sociedade S…, Lda foi cessada oficiosamente em 5/4/2016 nos termos do n. “ 6 do artigo 8.° do CIRC e do n.º 2 do artigo 34.° do CIVA conforme consta da Informação Final da Proposta de Cessação Oficiosa, promovida pela Direção de Finanças de Lisboa: “conclui-se que o mesmo não possui uma estrutura empresarial adequada ao desenvolvimento da atividade, propondo-se a cessação oficiosa da sua atividade à data da conclusão dos atos inspetivos” . No âmbito das diligências promovidas pela Direção de Finanças de Lisboa foram recolhidos indícios de que as operações económicas declaradas pela S…, Lda possam não corresponder a operações económicas reais servindo apenas para titular negócios simulados. A sociedade S…, Lda tem a sede na Avenida do B… n° …, Lisboa. que, de acordo com informação recolhida pela Direção de Finanças de Lisboa, corresponde a um centro de escritórios explorado pela sociedade D…. S.A., NIPC 5………. que prestou serviços de domiciliação de correspondência à sociedade S…, Lda..

Os factos descritos consubstanciam fortes indícios de que as transações não ocorreram, ou pelo menos não ocorreram nos termos que constam dos registos contabilísticos e nos documentos que os suportam.

Os valores das faturas emitidas pela S…, Lda. foram registados a débito na conta de Compras e Mercadorias. O saldo final desta conta nos anos 2014 e 2015 reflete-se no Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas, calculado necessariamente no processo de apuramento do resultado líquido dos períodos em causa. Face ao exposto, os valores constantes destas faturas devem ser expurgados do resultado líquido apurado pelo SP, o que consequentemente afeta o Lucro Tributável, em sede de IRC, na medida em que não respeitam o estatuído no artigo 23. ° do CIRC. Em conformidade propõem-se correções aos lucros tributáveis apurados pelo SP relativos aos exercícios de 2014 e 2015:

Nos registos e documentos contabilísticos do SP constam documentos relacionados com o sujeito passivo O…, Lda., NIPC 5……., atualmente com sede na Rua da C…, 2105, …º, sala 1 e 2, Porto. Nos documentos emitidos por esta sociedade e que se encontram nos arquivos do SP, a sede situava-se no Sítio do P…, C… e no logotipo da sociedade consta “O… LDA., Materiais de Construção”.

O registo contabilístico com o identificador “2015-11-30 0008 001100044” foi efetuado com base na Fatura n.º CFA 2014/5688, emitida em 23-11-2015 pela O…, Lda., NIPC 5………, cuja cópia consta no anexo XXVI, e traduz o registo da aquisição de mercadoras através do débito na conta 311113 (Mercadorias c/IVA Dedutível Tx Normal), do valor de € 98.222,00. As mercadorias são descritas como sendo um “Lote de material auto conforme packing list anexa”. A “packing list” anexa é constituída pela descrição de um conjunto de bens, recorrendo a designações genéricas como “Cabeça Motor”, “Vários carretos cx velocidades”, “Conjunto Tubos Usados” e” Conjunto ferramenta vária”. A fatura evidencia como local de carga “Nossas Instalações”, em 23-11-2015, e como local de descarga as instalações do SP, na mesma data. Nada consta relativamente à forma como foi efetuado o transporte dos bens. Na sequência desta fatura o SP emitiu em 31-12-2015 a nota de pagamento n.º 150199, pelo valor de €7.000,00, fazendo constar “Sob.: B... 238866421 - desc. 17 dez”. A consulta ao extrato do mês de dezembro de 2015 emitido pelo banco B… (anexo XXIV) permite observar a existência de um registo, com a data de 17/12 e com a descrição “CHEQUE 38866421” pelo valor de € 7.000,00. Consultando os extratos emitidos pelo B..., constam movimentos menção “CHEQUE” seguidos do número do cheque.

Nos extratos do B… constam transferências para fornecedores do SP, com indicação do NIB ou IBAN, sendo também observável uma descrição que evidencia o destinatário. A utilização do cheque é pouco usual, e apenas para pagamentos às entidades que se descrevem no presente capítulo.

A O…, Lda. encontrava-se registada para o exercício da atividade de COM.RET.MAT. BRICOLAGE, EQUIP. SANIT., LADR, MAT. SIM., EST. ESP., CAE 47523.

Foi solicitada informação à Direção de Finanças do Porto que informou que o sujeito passivo O…, Lda., não dispõe de qualquer estrutura empresarial na morada indicada como sede, sendo totalmente desconhecido naquela morada.

O procedimento inspetivo levado a cabo pela Direção de Finanças do Porto, na sequência do pedido de informação mencionado, detetou diversas irregularidades, a nível da ausência de gestão da sociedade, das relações com outras sociedades (algumas das quais também são elencadas no presente documento), ao nível dos valores declarados para efeitos fiscais e correspondente suporte documental, culminando na cessação oficiosa à data de 31/12/2016 nos termos do n.º 6 do artigo 8.º do CIRC e do n.º 2 do artigo 34.º do CIVA.

Os factos descritos consubstanciam fortes indícios de que a transação não ocorreu, ou não ocorreu nos exatos termos que constam dos registos contabilísticos e nos documentos que os suportam. O valor da fatura emitida pela O…, Lda. foi registado a débito na conta de Compras e Mercadorias cujo saldo no final do ano 2015 se reflete no Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas, calculado necessariamente no processo de apuramento do resultado líquido dos períodos em causa. Face ao exposto, o valor constante desta fatura deve ser expurgado do resultado líquido apurado pelo SP, o que consequentemente afeta o Lucro Tributável, em sede de IRC, na medida em que não respeita o estatuído no artigo 23° do CIRC. Em conformidade propõem-se a correção ao lucro tributável apurado pelo SP no exercício de 2015:

Nos registos e documentos contabilísticos do SP constam documentos relacionados com o sujeito 1passivo M…, Unipessoal, Lda., NIPC 5….., com sede na Avenida do B… n.º … Lisboa.

O registo contabilístico com o identificador “2014-12-31 0008 001200053” foi efetuado com base na Fatura n.º 1401/000043, emitida em 29-12-2014 pela M…, Unipessoal, Lda., NIPC 5……., cuja cópia consta no anexo XXVII, e traduz o registo da aquisição de mercadoras através do débito na conta 311113 (Mercadorias c/IVA Dedutível Tx Normal), do valor de €7.000,00. As mercadorias são descritas como sendo “Motores DAF usados”. A fatura evidencia como local de carga a morada da sede da sociedade M…, Unipessoal, Lda. e como local de descarga as instalações do SP. Nada consta relativamente à forma como foi efetuado o transporte dos bens.

O registo contabilístico com o identificador “2015-09-30 0008 000900081” foi efetuado com base na Fatura n.º 1500/000009, emitida em 23-09-2015 pela M…, Unipessoal, Lda., NIPC 5……., cuja cópia consta no anexo XXVII, e traduz o registo da aquisição de mercadoras através do débito na conta 311113 (Mercadorias c/IVA Dedutível Tx Normal), do valor de € 79.650,00. As mercadorias são descritas como sendo “Lote de Material”, contendo, entre outros, “lote peças caixa velocidade”, “Cabines DAF” e “lote de peça camião novas”, A fatura evidencia como local de carga a morada da sede da sociedade M…, Unipessoal, Lda. e como local de descarga as instalações do SP. Nada consta relativamente à forma como foi efetuado o transporte dos bens.

O registo contabilístico com o identificador “2015-12-31 0008 001200024” foi efetuado com base na Fatura n. “1500/000022, emitida em 11-12-2015 pela M…, Unipessoal, Lda., NIPC 5……., cuja cópia consta no anexo XXVII, e traduz o registo da aquisição de mercadoras através do débito na conta 311113 (Mercadorias c/IVA Dedutível Tx Normal), do valor de € 30.775,00. As mercadorias são descritas como sendo “Lote de Material conforme packing lis anexo”. A “packing list” anexa contém, entre outros, “Caixa velocidades ad-blue”, “Material Cabine” e “Lote prateleiras”. A fatura evidencia como local de carga a morada da sede da sociedade M…, Unipessoal, Lda. e como local de descarga as instalações do SP. Nada consta relativamente à forma como foi efetuado o transporte dos bens.

Com referência à fatura 1401/000043 o SP emitiu em 12-03-2015 a nota de pagamento n.º 150022, pelo valor de €8.610,00 e onde consta ¯Sob.: Pago Nun MCS”. O registo contabilístico associado a esta nota de pagamento consiste no débito de uma conta de fornecedor associada à M…, Unipessoal, Lda. por contrapartida do crédito da conta 2788003 - Outras contas a receber e a pagar, Outros devedores e credores, M…. Por sua vez a sociedade M…, Unipessoal, Lda. emitiu o recibo n.º 20140043, pelo valor de € 8.610,00, em 29-12-2014, ou seja, antes do pagamento registado pelo SP.

Com referência à fatura 150/000009 o SP emitiu em 25-11-2015 a nota de pagamento n.º 150169, pelo valor de €12.500,00 onde consta “Sob.: BPI 4……..”, e, na mesma data, a nota de pagamento n.º 150170, pelo valor de €22.000,00, onde consta “Sob.: MG 2985270334”. Consultando os extratos emitidos pelos bancos B… e M…, relativos ao mês de novembro de 2015, observam-se as situações já descritas no ponto 111.1,3.

A sociedade M…, Unipessoal, Lda. tem sede no mesmo local da sociedade S…, Lda., na Avenida do B… n.º …, Lisboa. Encontrava-se registada para o exercício das atividades de COMÉRCIO POR GROSSO MADEIRA BRUTO E PROD. DERIVADOS, CAE 46731 e COMÉRCIO DE OUTROS VEÍCULOS AUTOMÓVEIS, CAE 45190. Após solicitação, a Direção de Finanças de Lisboa informou que, de acordo com as diligências que encetou, aquele endereço corresponde a um centro de escritórios explorado pela sociedade D…. S.A., NIPC 5……. que prestou serviços de domiciliação de correspondência à sociedade M…, Unipessoal. Leia. Importa referir que a sociedade M…, Unipessoal. Lda. foi cessada oficiosamente em 3/6/2016 nos termos do n.º 6 do artigo 8.º do CIRC e do n.º 2 do artigo 34.º do CIVA após proposta da Direção de Finanças de Lisboa: “Em relação ao sujeito passivo M… propõe-se que seja desencadeado o procedimento adequado para a sua cessação oficiosa. Esta decisão alicerça-se no facto de a sociedade nunca ter estado no local que indicou como sede, por não ter sido possível contactar ninguém na qualidade de representante legal da sociedade por as operações passivas da M…, Unipessoal, Lda. terem origem em sujeitos passivos não declarantes e na sua maioria indiciados como emitentes de faturação falsa”.

Os factos descritos consubstanciam fortes indícios de que as transações não ocorreram, ou que não ocorreram nos exatos termos que constam dos registos contabilísticos e nos documentos que os suportam. Os valores das faturas emitidas pela M…, Unipessoal, Lda. foram registados a débito na conta de Compras e Mercadorias cujo saldo no final dos anos 2014 e 2015 se reflete no Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas, calculado necessariamente no processo de apuramento do resultado líquido dos períodos em causa. Face ao exposto, o valor constante destas faturas deve ser expurgado do resultado líquido apurado pelo SP, o que consequentemente afeta o Lucro Tributável, em sede de IRC, na medida em que não respeita o estatuído no artigo 23. ° do CIRC.

Em conformidade propõem-se correções ao lucro tributável apurado pelo SP nos exercícios de 2014 e 2015:

O quadro seguinte resume as correções propostas, em sede de IRC, em conformidade com o exposto nos pontos III. 1.1 a III. 1.5 do presente documento.

17. Em face das correções identificadas em 8., foram emitidas em nome da sociedade impugnante as liquidações adicionais de IRC, referente ao exercício de 2014 n.º 2017 8310030914 e exercício de 2015 n.º 2017 8310030875 de 04.09.2017 e 30.08.2017, nos montantes a pagar de €34.546,48 e de €75.612,86 respetivamente, cuja data limite de pagamento foi 02.11.2017, Cf. doc.1 a 4 juntos com a PI;

18. A aquisição de aparelhos de diagnóstico, essencial numa oficina de reparação de automóveis, teve como objetivo detetar as avarias dos camiões uma vez que nem sempre os motoristas dos mesmos sabem identificar, Cf. depoimento das testemunhas M… e J…;

19. A impugnante adquiriu nos exercícios de 2014 partes de camiões a empresas fornecedoras, “S… Lda.”, “O… Lda.” e “M…, Unipessoal, Lda.” que as adquirem em Portugal ou por intermediação no estrangeiro, Cf. depoimentos de M…, J… e Docs. n.º 2 de fls. 737 a 755 do SITAF;

20. Os materiais chegam à impugnante acompanhados por uma Guia de Transporte Internacional ¯CMR, acompanhado com a respetiva fatura do fornecedor e a listagem dos materiais faturados, Cf. depoimento de M… e Docs. n.º 2 de fls. 737 a 755 do SITAF;

21. As instalações da impugnante estão situadas junto à Estrada Nacional e tanto aparecem fornecedores como clientes, sendo que o fornecedor vai à loja propor um negócio de venda de peças que mostra através de fotografia e se chegam a acordo na compra e venda, combinam um valor que serve às duas partes Cf. depoimento de M… e P…;

22. Quando o material chega à impugnante é conferido com o foi acordado aquando da realização do negócio, Cf. depoimento de M… e P….;

23. O cliente quando para no parque da impugnante vai à procura de peças novas ou usadas, para reparação de alguma avaria ou para substituir alguma peça no seu camião, Cf. depoimento de M… e P…;

24. O transporte dos materiais adquiridos pela impugnante é sempre por conta do fornecedor que os transportam até suas instalações, Cf. depoimento de M…;

25. Na venda de peças novas ou usadas ou a reparação de camiões a fatura é emitida com o respetivo descritivo, o preço da peça ou do serviço, ficando o original e triplicado para o cliente e o duplicado para a contabilidade da impugnante, Cf. depoimento de M…, J… e P….;

26. Do global de peças que são adquiridas novas ou usadas para venda, algumas são usadas no consumo interno em reparações efetuadas na oficina, outras, quando danificadas, não são vendidas, Cf. depoimento das testemunhas M… e J…;

27. A aquisição dos contentores de alumínio e lona teve como objetivo a arrumação e junção de peças mais leves, nomeadamente peças de chaparia que estavam espalhadas na empresa, Cf. depoimento de M… e J… e doc. n.º 10 junto aos autos;

28. O Elevador Automóvel “Cascos” 3 Toneladas e o lote de prateleiras e depósitos de 1000Lts em PVC foram utilizados na atividade da impugnante, Cf. doc. 10 junto aos autos depoimentos das testemunhas M… e J…;

29. A entrega de €35.000,00 em numerário de foi a sua mãe que lhe emprestou e que depois teve de lhe pagar, Cf. depoimento de M…;

30. O empilhador Hyundai foi adquirido para fazer trabalhos mais pesados e aquando da ação de inspeção em 2016 já tinha sido vendido, Cf. depoimento de M…;

31. O Camião Grua foi alugado para fazer face a um negócio que a “Bestparts” iniciou em Inglaterra, não tendo sido prolongado o aluguer porque o negócio não se concretizou, Cf. depoimento de M…;

32. O empilhador Nissan de três torres diferente do Hyundai foi registado na contabilidade como mercadoria sendo uma oportunidade de negócio para venda, Cf. depoimento de M… e Doc. 6 junto com a PI;

33. A impugnante dispunha de um Registo em ficheiro Excel, relativo à identificação dos materiais adquiridos, por fornecedor, a recuperação das peças componentes de cada motor usado bem como as peças danificadas, Cf. doc.9 junto aos autos e depoimento da testemunha M…;

34. O registo atrás referido efetuava o controlo e a correspondência dos bens adquiridos aos fornecedores, com a respetiva fatura a sua identificação e correlação entre com as faturas de venda das mais variadas peças extraídas da desmontagem, como por exemplo motores e caixas de velocidades e Kits de reparação Ad Blue, Cf. doc.9 junto aos autos e depoimento da testemunha M…;

35. Os pagamentos efetuados pela sociedade impugnante e os pagamentos efetuados pelos seus clientes eram efetuados na sua maioria por multibanco, transferência bancária e por cheque, cf. depoimento unânime das testemunhas;

36. Entre a impugnante e a sociedade S… Lda., em relação às faturas n.º 1400/000135 no montante de €97.110,96, n.º1551/000003, no montante de €97.950,00 e, n.º 1500/000028, no montante de €64.329,00 foi trocada a seguinte correspondência e os respetivos documentos suporte – faturas e meios de pagamento, que se encontram nos autos como documento n.º11;

37. Entre a impugnante e a sociedade «M…, Unipessoal, Lda.», em relação às faturas n.º 1401/00043 no montante de €8.610,00 n.º 1500/000009 no montante de €97.969,50 e n.º 1500/000022, no montante de €37.853,25 foi trocada a seguinte correspondência e os respetivos documentos suporte – faturas e meios de pagamento, que se encontram nos autos como documento n.º11;

38. A impugnante efetuou pagamentos à sociedade O… Lda., relativo à fatura recibo, n.º 2014/656 de 23.11.2015, no montante de €120.813,06 cujos documentos suporte - faturas e meios de pagamento, que se encontram nos autos como documento n.º 11 e extratos bancários de fls.1574 a 1702 do SITAF;

39. A impugnante efetuou pagamentos à sociedade P… SA., relativo à fatura recibo n.º 13/2014 de 12.02.2014, no montante de €59.040,00, cujos documentos suporte - faturas e meios de pagamento, que se encontram nos autos como documento n.º 8 e extratos bancários de fls.1574 a 1702 do SITAF;

2.2.8. Com base no disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, o Acórdão fundamento alterou “a redação de parte da factualidade mencionada em II, em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração”, nos seguintes termos:

33. A impugnante dispõe de um registo mecanográfico das peças e componentes recebidos, no qual são previamente lançadas, registadas e classificadas as peças e bens adquiridos até ao momento da sua venda, o qual permite identificar os materiais adquiridos, por fornecedor, a recuperação das peças componentes de cada motor usado bem como as peças danificadas (Cf. doc.9 junto aos autos, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido e depoimento da testemunha M…);

36.A Sociedade designada “S…, Lda”, emitiu as faturas n.ºs 1400/000135, 1551/000003 e 1500/000028, nos valores, respetivamente, de €79.950,00, €97.110,96, €64.329,00, (valores com IVA incluído), as quais foram objeto de pagamento conforme infra se descreve:

fatura n.º 1400/000135

Montante pago Euros	Data	Suporte/Meio de pagamento
895,00	14.01.2014	Transferência bancária B… - E-mail de 22.11.2014

3.665,00	13.06.2014	Transferência bancária B…- E-mail de 22.11.2014
1.590,00	18.07.2014	Transferência bancária B… - E-mail de 22.11.2014
1.000,00	01.08.2014	Cheque n.º 5448011 do banco M…no valor de € 1.000,00 - E-mail de 08.09.2014
3.400,00	01.09.2014	Cheque n.º 5448024 do banco M… no valor de € 3.400,00 - E-mail de 08.09.2014
1.720,00	30.09.2014	Transferência bancária B…- E-mail de 22.11.2014
599,00	17.10.2014	Transferência bancária B… - E-mail de 22.11.2014
500,00	16.02.2015	Cheque 56654480910, no valor de € 500,00 - E-mail de 21.06.2015
650,00	11.03.2015	Cheque 6581784053 no valor de € 650,00 - E-mail de 21.06.2015
2.400,00	10.04.2015	Cheque 1784071 do banco M… no valor de € 2.400,00 - E-mail de 21.06.2015
6.000,00	16.04.2015	Cheque 5281784076 do banco M… no valor de € 6.000,00 - E-mail de 21.06.2015
4.000,00	22.04.2015	Cheque n.º 9538866413 do banco B…no valor de € 4.000,00
10.000,00	05.05.2015	Cheque n.º 8866414 do banco B… no valor de € 10.000,00
10.000,00	19.05.2015	Cheque n.º 7738866415 do banco B... no valor de € 10.000,00
9.000,00	20.05.2015	Cheque n.º 5781784097 do banco M... no valor de € 9.000,00
19.000,00	12.06.2015	Cheque n.º 6838866416 do banco B... no valor de € 10.000,00
8.500,00	18.07.2015	Cheque n.º 1781784123 do banco M... no valor de € 8.500,00 - E-mail de 31.07.2015
14.191,96	12.06.2015	Cheque n.º 5581784108 do banco M... no valor de € 35.000,00

fatura n.º 1551/000003

Montante pago	Data	Suporte/Meio de pagamento
20.808,04	12.06.2015	Cheque n.º 5581784108 do banco M... no valor de € 35.000,00
28.500,00	06.08.2015	Cheque n.º 1784140 do banco M... no valor de € 28.500,00 (E-mail de 22.12.2015
1.590,00	22.12.2015	Quitação do pagamento- Recibo E-mail de 22.12.2015
6.000,00	04.09.2015	Cheque n.º 2981784154 do banco M... no valor de € 6.000,00
15.000,00	13.10.2015	Cheque n.º 1681784177 no banco M... no valor de € 15.000,00
2.500,00	14.08.2015	Cheque n.º 1381784145 no banco M... no valor de € 2.500,00
5.641,96	11.08.2015	Cheque n.º 4081784142 no banco M... no valor de € 22.000,00

Montante pago	Data	Suporte/Meio de pagamento
16.358,04	11.08.2015	Cheque n.º 4081784142 do banco M... no valor de € 22.000,00
15.000,00	02.11.2015	Cheque n.º 5938866417 no banco B... no valor de € 15.000,00
5.000,00	10.12.2015	Cheque n.º 3238866420 no banco B... no valor de € 5.000,00
3.000,00		Quitação do pagamento, Recibo, E-mail de 10.08.2016
20.000,00	04.08.2016	Cheque n.º 4838866429 no banco B... no valor de € 20.000,00
4.970,96	04.08.2016	Cheque n.º 9385270467 no banco M... no valor de € 4.970,96

(cfr. doc. 11 junto com a p.i, respetivos cheques e demais meios de pagamento e recibos de quitação, coadjuvado com os extratos bancários e extratos de conta corrente, juntos ao PA apenso e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);

37. A Sociedade designada “M…, UNIPESSOAL, LDA”, emitiu as faturas n.º 1401/000043, 1500/000022, e 1500/0000009, nos valores, respetivamente, de € 8.610,00, €37.853,25 e €97.969,50 (valores com IVA incluído), as quais foram objeto de pagamento conforme infra se descreve:

Montante pago Euros	Data	Suporte/Meio de pagamento
8.610,00	31.12.2014	Pagamento em Numerário; Recibo Quitação, Email 13.03.2015

fatura n.º 1500/000022

Montante pago Euros	Data	Suporte/Meio de pagamento
37.853,25	04.08.2016	Ordem de Transferência N… Banco, no montante global de €66.322,75

Fatura n.º 1500/0000009

Montante pago Euros	Data	Suporte/Meio de pagamento
12.5000,00	25.11.2015	Cheque n.º 4138866419 do banco B... no valor de € 12.500,00
22.000,00	25.11.2015	Cheque n.º 2985270334 do banco M... no valor de € 22.000,00
11.500,00	11.02.2016	Cheque n.º 2185270378 do banco M... no valor de € 11.500,00
8.,500,00	11.02.2016	Cheque n.º 7538866426 do banco B... no valor de € 8.500,00
10.000,00	16.02.2016	Cheque n.º 6638866427 do banco B... no valor de € 10.000,00
5.000,00	08.03.2016	Cheque n.º 8085270393 do banco M... no valor de € 5.000,00
28.469,50	04.08.2016	Ordem de Transferência N… Banco, no valor de €66.322,75

38. A Sociedade designada “O…, Lda”, emitiu a fatura n.º 2014/5688 no valor de €120.813,06 (valor com IVA incluído), a qual foi objeto de pagamento conforme infra se descreve:

Montante pago Euros	Data	Suporte/Meio de pagamento
7.000,00	17.12.2015	Cheque n.º 2338866421 do banco B... no valor de € 7.000,00
12.500,00	04.08.2016	Ordem de Transferência N… Banco no valor de € 12.500,00
100.000,00	04.08.2016	Cheque n.º 8485270468 do banco M... no valor de € 100.000,00
1.313,06	06.08.2016	Recibo de quitação-Encontro de Contas

39. A Sociedade designada “P…”, emitiu a fatura n.º 2014/13, no montante de € 59.040,00 (IVA incluído), a qual foi objeto de pagamento conforme infra se descreve:

Montante pago Euros	Data	Suporte/Meio de pagamento
3.308,45	13.02.2014	Recibo 9/2014
988,00	03.04.2014	Fecho TPA
35.000,00	28.04.2014	Cheque n.º 7165447959, Banco M..., no valor de € 35.000,00
19.743,55	21.05.2014	Cheque n.º 6965447970, Banco M..., no valor de € 19.743,55

2.2.9. Com base no disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, o Acórdão fundamento aditou ao probatório, por entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, a seguinte factualidade:

40. No Relatório de Inspeção Tributária, referido no ponto 16), no item designado “direito de audição”, consta, designadamente, o seguinte:

(cfr. Relatório de Inspeção Tributária apenso ao PA instrutor e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);

41. No âmbito das transações referentes às faturas melhor evidenciadas em 36 a38, respeitantes aos fornecedores “S…, Lda”, “O…, Lda” e “M…, Unipessoal, Lda.”, foram emitidas Declarações de Expedição Internacional denominadas de “CMR”, as quais contemplam, designadamente, a identificação das entidades fornecedora e recetora, descritivo dos materiais e respetivo peso, data e a posição de carimbo de ambas as entidades visadas (cfr. doc. 2 junto com apetição inicial cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);

42. A 17 de setembro de 2021, foi elaborado escrito denominado de “Relatório sobre Registo Contabilístico de Faturas de Compra e Faturas e de Venda”, pelo Revisor Oficial de Contas, A…, onde se extrai, designadamente, o seguinte:

2.2.1. O presente recurso para uniformização de jurisprudência, interposto ao abrigo do artigo 25.º do RJAT, tem como fundamento a oposição entre a decisão arbitral recorrida e as seguintes decisões indicadas como fundamento “quanto à mesma questão fundamental de direito”: (i) decisão arbitral n.º 198/2022-T (de 22 de Novembro de 2022) relativamente à questão da dedutibilidade das despesas relacionadas com obras civil, aquisição de imobiliário e artigos decorativos; (ii) decisão arbitral n.º 60/2021-T (de 16 de Novembro de 2021) quanto à questão da dedutibilidade dos gastos com quilómetros em viatura própria e ajudas de custo e (iii) acórdão do TCAS no processo n.º 219/18.8 BELRS (de 16 de Fevereiro de 2023) quanto à suficiência da documentação de suporte dos gastos do exercício/violação do princípio do inquisitório, da verdade material e da colaboração.

De acordo com o n.º 2 do invocado artigo 25.º, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. E, por força do disposto no n.º 3 do mesmo preceito legal, ao recurso é aplicável com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artigo 152.º do CPTA.

Um dos requisitos de admissão deste recurso, cujo objectivo é resolver a existência de um conflito de jurisprudência, é, portanto, a existência de uma contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre as duas decisões arbitrais.

Quanto à “mesma questão fundamental de direito”, é jurisprudência consolidada do Pleno desta Secção que: (i) a identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto pressupõe uma situação de facto substancialmente idêntica; (ii) não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; (iii) que a oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Vejamos então se a alegada contradição quanto à mesma questão fundamental de direito se verifica.

2.2.2. Quanto à questão da dedutibilidade das despesas relacionadas com obras civil, aquisição de mobiliário e artigos decorativos - alegada oposição com a decisão arbitral (fundamento) n.º 198/2022-T

No que concerne a esta questão, aduz a Recorrente que se verifica oposição entre as duas decisões porque enquanto a decisão recorrida transfere para o sujeito passivo o ónus de provar que tais despesas foram realizadas com um fim empresarial, ilidindo a presunção decorrente do n.º1 do artigo 75.º da LGT, na decisão fundamento considerou-se que as declarações prestadas pelo contribuinte perante a autoridade tributária gozam da presunção decorrente do artigo 75.º, n.º1 da LGT, pelo que cabe à administração tributária, por meio de prova cabal e definitiva - e não “meros indícios” -, alegar e provar que tais bens foram adquiridos tendo em vista uma utilização estritamente pessoal, e expressamente com esse fim e, assim não sendo, as despesas são consideradas como dedutíveis.

A decisão arbitral recorrida concluiu que os gastos suportados com obras de construção civil, aquisição de mobiliário e artigos decorativos não se destinaram à actividade da empresa, não foram efectuados no interesse do sujeito passivo e não devem, por isso, ser dedutíveis fiscalmente ao abrigo do nº1 do art. 23º do CIRC.

Tal conclusão assentou na concreta factualidade descrita no relatório de inspecção tributária, constante do probatório, e a partir da qual o tribunal arbitral efectuou o respectivo enquadramento jurídico.

Como aí se deixou exarado: “Relativamente à questão da dedutibilidade dos gastos incorridos pela Requerente ao abrigo do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, a Requerente foi questionada pela AT para identificar onde é que do ponto de vista material estavam plasmadas as referidas obras de construção civil, aquisições de imobiliário e artigos decorativos. (…)

E após a análise das diligências efectuadas pela Administração Tributária, o tribunal arbitral concluiu que: “Em termos de ónus probatório ao abrigo do art. 74.º da LGT, a AT através das diligências efetuadas, descritas no ponto III 2. e 3.1 a fls. 8-14 do RIT, fundamentaram devidamente as correções efetuadas através não só de alegações relativas a casos concretos mas provando o porquê dessas alegações. Em concreto, visitaram os locais indicados pelo sócio-gerente onde se localizariam as obras, os materiais de construção e mobiliário, efetuaram inspeções físicas aos mesmos, confirmaram visualmente a não evidência do alegado pelo sócio-gerente, apresentaram prova documental, provando que com as diligências e prova recolhida, não se podia aceitar a elegibilidade dos gastos controvertidos para efeitos do n.º 1 do art. 23.º do CIRC.”

A decisão arbitral fundamento (n.º 198/2022-T) também se debruçou sobre liquidação de IRC resultante de correcções em virtude da não aceitação, para efeitos ficais, nos termos do artigo 23.º do CIRC, de gastos contabilizados pelo sujeito passivo com o fundamento de que esses gastos se situam na esfera pessoal dos sócios.

Após considerar que é à AT a quem incumbe o ónus da prova dos pressupostos legais da correção que operou, entendeu-se nesta decisão que “(…) a consideração como gastos fiscais, nos termos do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, para que remete o n.º 2 do mesmo artigo, não é necessária uma relação de causalidade entre gastos incorridos pelo sujeito passivo e a obtenção de rendimentos, bastando que aqueles sejam suportados pelo sujeito passivo no interesse da empresa” e que “[d]os elementos constantes do relatório de inspeção, que fundamentam as liquidações impugnadas, não se evidenciam indícios fundados de que as faturas contabilizadas como gastos não correspondem a operações efetuadas no âmbito da atividade empresarial da Requerente. Com efeito, ali se considera, como fundamento da generalidade das correções propostas, que os gastos ali referidos se reportam a bens de uso pessoal. Porém, não se demonstra, nem se indicia sequer, que tais bens e serviços, ainda que suscetíveis de uso pessoal, tenham sido adquiridos com tal fim”.

E concluiu, a final, que as correcções efectuadas e consequentes liquidações são ilegais, por vício de fundamentação insuficiente, equivalente a falta de fundamentação, assim procedendo o pedido.

Do confronto entre as decisões é patente que não resulta qualquer divergência de interpretação no que diz respeito ao ónus da prova.

Com efeito, pese embora o que vem referido no sumário da decisão arbitral recorrida, o que resulta da fundamentação desta decisão, e como sobredito, é que, em termos de ónus probatório, a Administração Tributária através das diligências efectuadas e da prova recolhida fundamentou devidamente tais correcções, “provando que (…) não se podia aceitar a elegibilidade dos gastos controvertidos para efeitos do n.º1 do art. 23.º do CIRC”, ao passo que na decisão fundamento se entendeu que a Administração Tributária não recolheu elementos suficientes que fundamentassem as correcções efectuadas, concluindo que as liquidações são ilegais, por vício de falta de fundamentação.

2.2.3. Quanto à dedutibilidade das despesas relativas às ajudas de custo e deslocações em viatura própria - alegada oposição com a decisão arbitral (fundamento) n.º 60/2021-T

A este respeito, defende a Recorrente a evidente contradição entre a decisão recorrida e a decisão fundamento, uma vez que na decisão recorrida entendeu-se não ser suficiente a verificação de, pelo menos, 4 dos pressupostos elencados no artigo 23.º-A, n.º 1, alínea h), do Código do IRC para que os mapas de quilómetros fossem fiscalmente atendíveis e na decisão fundamento considerou -se que era suficiente para assegurar a dedutibilidade fiscal dos custos com ajudas de custo e quilómetros que no mapa de controlo das deslocações efectuadas em viatura própria se verificassem 4 dos 6 requisitos referidos no aludido preceito.

A decisão arbitral recorrida debruçou-se sobre o pedido de declaração de ilegalidade das liquidações adicionais em sede de IRC, relativamente à não aceitação e dedução de gastos com quilómetros e ajudas de custo auferidos pelo sócio-gerente da Requerente, com o fundamento da não observância do disposto na alínea h) do nº 1 do artigo 23º-A do CIRC.

Após referir que o controlo destas despesas deve ser efectuado através de um “mapa onde se identificam, entre outros, os locais para onde esse colaborador se dirige, tempo de permanência, objetivo, identificação da viatura e respetivo proprietário da viatura usada para o efeito” e tem de haver uma prova clara e objectiva quer em termos de ajudas de custo quer em termos de deslocação em carro próprio por parte do colaborador”, considerou-se nesta decisão que “(…) [t]endo em conta, todo o material probatório carreado para os autos, quer documental quer por declaração de parte, não se provou, no caso de deslocações em carro próprio, qual a viatura usada nas referidas deslocações através da indicação de matrícula, uma vez que o mapa de suporte utilizado pela Requerente não continha esse elemento (….) detetou-se a desconformidade de informação contida nos mapas e na contabilidade (…) Quer isto dizer que a fiabilidade que deveria existir na contabilidade e na informação de suporte à mesma (contabilidade) foi posta em causa. O mesmo tipo de considerações, que foram efetuadas para efeito dos quilómetros em carro próprio por parte do sócio-gerente, pode ser feito relativamente às ajudas de custo...”

E concluiu pela improcedência do “vício de violação de lei relativamente às liquidações adicionais de IRC relativamente às ajudas de custo e de quilómetros percorridos em viatura própria por parte do sócio-gerente com o fundamento em errónea interpretação e aplicação d al. h) do n.º1 do art. 23.º-A do CIRC assim como o não cumprimento do principio do inquisitório e da procura da verdade material por parte da AT.”

Por conseguinte, na decisão recorrida considerou-se, no essencial, que os mapas não permitem o controlo das deslocações que deram origem aos encargos com quilómetros e ajudas de custo e não, como alega a Recorrente, que não era suficiente a verificação de, pelo menos, 4 dos pressupostos elencados no artigo 23º-A, nº 1, alínea h), do CIRC para que os mapas de quilómetros fossem fiscalmente atendíveis.

A decisão arbitral fundamento (n.º 60/2021-T) também se debateu com a questão da aplicação do artigo 23.º-A, n.º1, alínea h) do CIRC, a propósito de encargos com viaturas próprias do trabalhador.

Nesta decisão, e como resulta do respectivo sumário, entendeu-se que “a alínea h) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC existe desde 2001, tendo estabilizado a sua redação desde 2004 e que o seu propósito é muito claro: garantir que há controlo efetivo das deslocações do trabalhador em viatura própria, controlo este que deverá estar demonstrado por evidências substantivas e adjetivas exigidas por lei” e que “(…) o advérbio designadamente é claro quanto à natureza exemplificativa do conteúdo dos mapas de controlo de deslocações exigidos pela alínea h) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC”

E concluiu-se aí que “no caso vertente a Requerente, quanto aos mapas juntos de janeiro a novembro de 2017, identificou quatro dos seis requisitos exigidos (há aqui um critério de predominância que está preenchido), incluindo a assinatura do colaborador que se afigura de grande importância, pelo que em nosso entender estão preenchidas as garantias de controlo exigidas pelo artigo 23.º-A do CIRC e consequentemente não pode verificar-se a não dedutibilidade que a Requerida defendeu no Relatório de Inspeção, nem na presente ação.”

Ou seja, os elementos dos mapas permitiram, no caso, efectuar o controlo das deslocações a que se reportam os encargos em causa, uma vez que se encontravam preenchidos quatro dos requisitos exemplificados na norma, os quais se mostravam suficientes para garantia desse controlo efectivo.

Daqui resulta que o critério levado em conta em ambas as decisões, relativamente à norma da alínea h) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC não se mostra contraditório, uma vez que, ao contrário do que pretende a Recorrente, nada tem a ver com o número de requisitos verificados no caso concreto e elencados na norma, de natureza exemplificativa, mas com a especificidade do probatório fixado em cada uma das decisões conjugado com a necessidade de garantia do controlo das deslocações a que se referem os encargos.

2.2.4. Quanto à questão da suficiência da documentação de suporte dos gastos do exercício/violação do princípio do inquisitório, da verdade material e da colaboração - alegada oposição com o decidido no acórdão (fundamento) do TCAS, tirado no Processo 219/18.8 BELRS (de 16 de Fevereiro de 2023)

A Recorrente sustenta, neste ponto, a evidente contradição da decisão arbitral recorrida e do acórdão do TCA Sul na aplicação dos mesmos princípios normativos ordenadores do procedimento tributário, tendo as mesmas por base um conspecto factual idêntico: a alegada insuficiência da documentação apresentada pelo sujeito passivo relativamente a registos contabilísticos relevados como gasto do exercício.

A decisão arbitral recorrida, a propósito dos gastos sem suporte documental emitido na forma legal, considerou o seguinte: “De acordo com a factualidade descrita pormenorizadamente no RIT a fls. 27 e 48, os SIT constataram que houve insuficiência documental relativamente a registos contabilísticos relevados como gastos do exercício. Assim, a AT ao abrigo dos princípios do inquisitório e da procura da verdade material a que está vinculada, efetuou as diligências que entendeu necessárias e em espírito de colaboração com a Requerente, por exemplo, efetuou a conferência conjunta com a sócia (…) dos documentos de suporte entregue. Por outro lado, também em sede de audição prévia, também manifestando um espírito de colaboração que deve nortear as relações entre AT e Sujeitos Passivos, a AT concedeu à Requerente um prazo adicional de 10 (dez) dias, a pedido desta, para além dos 15 (quinze) dias inicialmente previstos, para que esta pudesse apresentar a prova documental solicitada previamente em sede inspetiva. A Requerente teve oportunidade de apresentar provas documentais no sentido de colmatar as insuficiências documentais detetadas pelos SIT, mas não fez. A Requerente tinha conhecimento detalhado do tipo de informação a prestar: data de movimento, número de documento interno e valor, e não o fez.”

E, com base na factualidade provada, e relevando todo o material probatório carreado para os autos, concluiu, a final, pela não violação dos princípios da verdade material e do inquisitório.

Por seu turno, o acórdão do TCA Sul fundamento analisou, para além do mais, a concreta enunciação e densificação do ónus probatório no âmbito das chamadas “faturas falsas ou operações fictícias” e, perante os indícios apurados pela Administração Tributária, concluiu no sentido de que esta “não cumpriu com o ónus probatório que sobre si impendia, na medida em que os aludidos indícios não são suficientes e idóneos para efeitos da desconsideração dos gastos sindicados nos autos” e que “[a]demais, no caso vertente, nada se sabe do resultado das ações inspetivas às mesmas” (fornecedores), “nada dimanando de uma fiscalização cruzada…”

Considerou-se no acórdão fundamento que: “(…) Com efeito, os visados indícios não só têm subjacentes fatores exógenos à Recorrida e, desde logo, escassos e insuficientes, como, em bom rigor, foram apartados pela Recorrida, mormente, no atinente ao circuito documental dos transportes, do nexo das packing list com as faturas, e bem assim no concernente ao circuito financeiro permitindo arredar as deficiências apontadas pela AT, e asseverar o pagamento integral das faturas, ora, em litígio.

Sendo certo que, não pode, de todo, lograr provimento uma alegação concatenada com a desnecessidade de quaisquer esclarecimentos adicionais, mormente, junto dos fornecedores quando a Recorrida assim o requereu, de forma expressa, em sede de audição prévia.

Ademais, no caso vertente, nada se sabe do resultado das ações inspetivas às mesmas, nada dimanando de uma fiscalização cruzada, não podendo, naturalmente, proceder uma alegação no sentido de é seguro “[q]ue as conclusões das inspeções às sociedades em causa permitem reforçar os indícios de que as faturas emitidas por aquelas pretendem titular transações que não concorrem, ou não ocorreram nos exatos termos que constam das referidas faturas”, sem nada se externar, atestar e demonstrar nesse e para esse efeito, no respetivo Relatório Inspetivo e como legalmente se impunha.

Conforme aduzido pelo Tribunal a quo, e como advogado pela Recorrida, e inversamente ao sufragado pela Recorrente, a AT eximiu-se de realizar diligências instrutórias e que se encontravam na sua esfera jurídica, e que acarretaram, justamente, uma violação do ónus probatório que sobre si impendia. (…)

Destarte, não podendo os indícios da AT assentar, por um lado, em juízos especulativos, e inferências não devidamente sustentadas e sem qualquer intervenção de colaboração e pautada no inquisitório, quando, ademais, a mesma foi expressamente requerida, e por outro lado, fundada em premissas não coincidentes com a realidade dos factos e estribadas em irregularidades dos fornecedores, sem, tão-pouco, se ponderar e externar o resultado de uma fiscalização cruzada para o caso dos autos, há que secundar o sentenciado erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

Face a todo o expendido anteriormente conclui-se que a realidade fática convocada pela AT relativamente às quatro sociedades devidamente identificadas e analisadas anteriormente, não é suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, logo os indícios recolhidos pela AT não permitem suportar, objetivamente e à luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e que determinou as correções respeitantes a IRC quanto às visadas sociedades.”

Das duas decisões em confronto resulta evidente que, ao contrário do que pretende a Recorrente, não existe qualquer contradição entre as mesmas a propósito da aplicação dos referidos princípios normativos, não tendo as mesmas por base um conspecto factual idêntico. No acórdão fundamento não estava em causa a questão (colocada no acórdão recorrido) da insuficiência da documentação apresentada pelo sujeito passivo relativamente a registos contabilísticos relevados como gastos de exercício, já que a questão de facto que ali se colocava era a de saber se os indicadores recolhidos pela AT no procedimento eram suficientes para sustentar a conclusão de que as operações tituladas nos documentos registados na contabilidade não eram operações reais e tendo - se aí concluído que a AT não cumprira o ónus probatório que sobre si impendia.

Os quadros factuais em causa nas duas decisões são completamente distintos, conduzindo a um diverso enquadramento da questão do ónus da prova e, consequentemente, a diferente abordagem e conclusão no que respeita aos princípios do inquisitório, da cooperação e da verdade material, no âmbito do procedimento tributário.

Em suma, como bem assinala a EPGA, do confronto da decisão recorrida com as invocadas decisões fundamento resulta que a factualidade assente na primeira não é substancialmente idêntica à factualidade assente em cada uma das invocadas decisões fundamento e, por outro lado, as especificidades de cada caso e o seu enquadramento conduziram a uma diferente análise e conclusão jurídica, não podendo afirmar-se que decidiram em oposição a mesma questão fundamental de direito.

Do que vimos de dizer resulta não estarem verificados os pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, o que obsta ao conhecimento do seu mérito.

I. Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência que a decisão recorrida e a decisão fundamento tenham dado resposta oposta a uma mesma questão fundamental de direito.

II. Não pode conhecer-se do mérito do recurso se as decisões em confronto partem de situações factuais distintas e as especificidades de cada caso e o seu enquadramento conduziram a uma diferente abordagem e conclusão.

Assim, pelo exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Lisboa, 26 de Setembro de 2024. – Fernanda de Fátima Esteves (relatora) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	067/23.3BALSB

Data do Acordão:	09/26/2024

Tribunal:	PLENO DA SECÇÃO DO CT

Relator:	FERNANDA ESTEVES

Descritores:	UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA PRESSUPOSTOS

Sumário:	I - Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência que a decisão recorrida e a decisão fundamento tenham dado resposta oposta a uma mesma questão fundamental de direito. II - Não pode conhecer-se do mérito do recurso se as decisões em confronto partem de situações factuais distintas e as especificidades de cada caso e o seu enquadramento conduziram a uma diferente abordagem e conclusão.


Nº Convencional:	JSTA000P32657
Nº do Documento:	SAP20240926067/23
Recorrente:	A..., LDA.
Recorrido 1:	AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento: