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Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
I – RELATÓRIO
I.1 – Alegações
A FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, o qual julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial apresentada pela A... & IRMÃOS SGPS, SA, melhor identificada nos autos, visando a liquidação adicional do imposto de selo referente ao ano de 2012 e correspondentes juros compensatórios, no montante total de € 399.328,81,
Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 213 a 238 do SITAF:
I. Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida em 1ª Instância que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial à margem referenciada, por provada, em virtude de salvo o devido respeito que a mesma nos merece, e que é muito, se encontrar ferida de ilegalidade na parte que se recorre quanto conclui que a situação contratual em apreço é subsumível à previsão do artigo 7.º n.º 1 alínea i) do Código do Imposto do Selo na redação em vigor à data dos factos, porque padece de erro de julgamento e violação interpretativa dos artigos 1º nº 1 e 7º nº 1 al) g) do CIS, e verba 17.1 da TGIS anexa ao CIS.
II. Assenta então a Douta Sentença nas conclusões que, e citamos: […]”.
Começando pela questão das operações com natureza de suprimentos, resulta da matéria de facto provada que a sociedade Corticeira A... SGPS SA era titular de créditos sobre a sociedade A... Natural Cork SA, relativamente aos quais gozava da isenção de Imposto do Selo prevista na citada alínea i). Note-se que nenhuma das partes questiona a efetiva existência de contrato de suprimento, que, conforme vem definido no artigo 243.º n.º 1 do Código das Sociedades Comerciais, é o “contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade, ou pelo qual o sócio convenciona com a sociedade o diferimento do vencimento de créditos seus sobre ela, desde que, em qualquer dos casos, o crédito fique tendo carácter de permanência”. As partes também não divergem quanto ao facto de a Impugnante deter uma participação de cerca de 0,10% no capital da sociedade beneficiária desses financiamentos – 10.000 de um total de 10.010.000 ações representativas do capital social da sociedade A... Natural Cork SA. Ora, ficou provado nos autos que, por contrato celebrado em ../../2011, parte dos créditos detidos pela sociedade Corticeira A... SGPS SA sobre a sociedade A... Natural Cork SA, no montante de € 72.104.640,00, foram cedidos à Impugnante, sendo que as partes também não divergem quanto à circunstância de este contrato configurar uma cessão de créditos, ao abrigo do disposto no artigo 577.º n.º 1 do Código Civil – “O credor pode ceder a terceiro uma parte ou a totalidade do crédito, independentemente do consentimento do devedor, contanto que a cessão não seja interdita por determinação da lei ou convenção das partes e o crédito não esteja, pela própria natureza da prestação, ligado à pessoa do credor”. Assim, e como é reconhecido pela própria Administração Tributária, do contrato de cessão de créditos não emergiu um novo contrato de suprimento, mantendo-se sim o que fora originalmente celebrado pela sociedade Corticeira A... SGPS SA, mas assumindo a Impugnante a posição de credor, em substituição da posição jurídica que até então pertencia àquela sociedade. Importa aqui notar que o crédito engloba o montante de € 72.104.640,00, a título da capital, bem como o valor de € 2.005.069,81, a título de juros capitalizados no período. Decorre ainda da factualidade dada como provada a existência de uma manifesta relação entre o financiamento a título de suprimento efetuado originalmente pela sociedade Corticeira A... SGPS SA e a atual posição jurídica da Impugnante, enquanto credora dos juros dos suprimentos, porquanto o preço da respetiva cessão de créditos coincidiu precisamente com o valor dos créditos que a Impugnante detinha sobre a sociedade Corticeira A... SGPS SA. Assim, está em causa saber se, após a cessão de créditos ocorrida em ../../2011, as operações de suprimentos, inicialmente realizadas pela sociedade Corticeira A... SGPS SA, mantêm, agora na esfera jurídica da Impugnante, a isenção de imposto prevista no artigo 7.º n.º 1 alínea i) do Código do Imposto do Selo. Ora, emana deste preceito que o único requisito legalmente imposto para operar a isenção de imposto é que o empréstimo revista a natureza de suprimento, ou seja, que seja realizado pelos sócios à sociedade com carácter de permanência – constituindo índice de permanência o respetivo reembolso em prazo superior a um ano, conforme decorre do disposto no artigo 243.º n.ºs 2 e 3 do Código das Sociedades Comerciais –, sendo irrelevante a percentagem de participação no capital social. Note-se, a propósito deste último aspeto, que as exigências de que a participação no capital social não seja inferior a 10% e de titularidade durante o período de um ano apenas ficaram legalmente consagradas com a alteração legislativa introduzida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30.03. Face a todo o exposto, conclui-se que a situação contratual em apreço é subsumível à previsão do artigo 7.º n.º 1 alínea i) do Código do Imposto do Selo, na redação em vigor à data dos factos, razão pela qual deverá a impugnação proceder nessa parte.
III. A AT não considerou que a A... & Irmãos cumprisse todos os requisitos estabelecidos na Lei para poder conceder crédito à A... Natural Cork SA, justamente pela sua natureza, estando assim a impugnante a praticar uma operação vedada às SGPS não havendo por esse facto lugar à isenção de imposto de selo, discordando obviamente a impugnante de tal entendimento.
IV. De facto a AT não pretende imiscuir-se na gestão financeira ou de resultados das empresas, o que a AT tem efetivamente de fazer é verificar a observância e o cumprimento da legalidade tributária, em obediência ao princípio da legalidade previsto no artigo 55.º da LGT, sendo isso que está patente nos presentes autos.
V. Entende a AT que não é aplicável a isenção de IS da 1.ª parte da al) g) e da al) i) do artigo 7.º do CIS às operações financeiras efetivadas entre a impugnante e a A... Natural Cork SA, face ao facto de não existir participação da impugnante sobre esta já que não se mostram conjugados os requisitos necessários.
VI. Quando se constitui por contrato através do qual uma sociedade subordina a sua própria atividade à direção de outra sociedade, quer seja sua dominante quer não, de grupo paritário, estamos perante um grupo de sociedades criadas por contrato de subordinação (art. 493º do CSC).
VII. Como facilmente se colhe dos factos, “in casu” não se verifica qualquer relação de grupo ou de domínio, mas a existir, a Impugnante não o prova.
VIII. Acresce que nos termos do disposto na al). c) do n.º 1 do DL 495/88 com as alterações introduzidas pelo DL 318/94 DE 24/12 o credito sob a forma de suprimento é uma atividade vedada às SGPS, logo vedada pela impugnante à A... Natural Cork, logo também impossibilitadas de beneficiar das isenções de selo previstas na al) g) e i.) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS já que, como se referiu, a Lei interdita as SGPS destas atividades de concessão de suprimentos, ou seja, está aqui em causa a qualidade do interveniente A... & Irmãos SGPS SA, razão pela qual não está em causa neste caso a natureza do empréstimo em causa, mas sim a qualidade dos intervenientes, no caso uma SGPS.
IX. O estatuído na alínea c) do n.º 1 do art.º 5.º daquele diploma, veda a concessão de crédito por parte de uma SGPS a favor de qualquer sociedade em que não detenha participação.
X. É exatamente isto que ocorre no caso em análise.
XI. De acordo com a alínea c) do n.º 1 do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro, é vedado às sociedades gestoras de participações sociais conceder crédito, exceto às sociedades que sejam por ela dominadas nos termos do artigo 486.º do Código das Sociedades Comerciais ou a sociedades em que detenham participações previstas no n.º 2 do artigo 1.º e nas alíneas b) e c) do n.º 3 do artigo 3.º (redação dada pelo Decreto-Lei n.º 318/94, de 24.12), estabelecendo o n.º 2 que, para efeitos da citada alínea, a concessão de crédito pela SGPS a sociedades em que detenham participações aí mencionadas, mas que não sejam por ela dominadas, só será permitida até ao montante do valor da participação constante do último balanço aprovado, salvo se o crédito for concedido através de contratos de suprimento” (redação conferida pelo Decreto-Lei n.º 318/94).
XII. Desta forma, o estatuído na alínea c) do n.º 1 do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, com a redação que lhe foi conferida pelo Decreto-Lei n.º 318/94, de 24.12, veda a concessão de crédito por parte de uma sociedade gestora de participações sociais a favor de qualquer sociedade em que não detenha participação superior a 10% ou que resulte de fusão ou cisão de sociedade participada ou ainda que não seja superior a “um milhão de contos” (€ 4.987.978,971).
XIII. O art. 5º n.º 1 al. c) do Decreto-Lei n.º 495/88 tem caráter imperativo, consequentemente, não pode ser derrogado ou restringido pela vontade das partes.
XIV. Concluindo, existe uma norma legal (inserta no Decreto-Lei n.º 495/88) que veda a realização de operações por SGPS e dentro dos limites nela contemplados, e porque esta disposição constitui uma norma imperativa, reitera-se, que não pode ser derrogada ou restringidas por vontade das partes, inclusive pelo impugnante.
XV. Atente-se, contudo, que segundo a al. c) do n.º 1 do art. 5º do Dec. Lei n.º 495/88, “Permite-se, no entanto, que a SGPS conceda crédito: a) às sociedades que sejam por ela dominadas nos termos do art. 486º do CSC; b) às sociedades nas quais detenha participações que envolvam já o exercício indirecto de actividades económicas, ainda que tais sociedades não estejam numa relação de domínio.” (Revista O Direito, ano 2004 – 136º, artigo “A concessão de crédito por uma SGPS às sociedades estrangeiras por ela dominadas (ou às sociedades nacionais indirectamente dominadas de uma sociedade estrangeira) e o art. 481º, n.º 2 do CSC”, os autores Dr. Carlos Osório de Castro e Dr. Digo Lorena Brito, pág. 137).
XVI. O que como já vimos não é o caso.
XVII. Por outro lado, não nos podemos alhear que o n.º 3 do art. 5 do Dec. Lei n.º 495/88, somente pretende referir que a ter sido concedido o crédito pela SGPS (por exemplo, a uma sociedade em que detenha participação, que não é o caso como vimos) essa operação não se pode considerar como seja concessão de crédito para os efeitos do regime geral das instituições de crédito e sociedades financeiras.
XVIII. Com o n.º 3 do art. 5º do Dec. Lei n.º 495/88, “O legislador pretendeu salvaguardar do conceito de “concessão de crédito” as operações acima definidas, assim como as operações de tesouraria em benefício da SGPS por parte das participadas que estejam em relação de domínio ou de grupo. A não ser feita esta salvaguarda, as SGPS estariam abrangidas pelo regime sancionatório previsto no RGICSF”, nomeadamente ao regime de infrações e também à fiscalização do Banco de Portugal (Júlio Tormenta, “As sociedades gestoras de participações sociais como instrumento de planeamento fiscal e os seus limites”, pág. 118).
XIX. Verificou-se que, “…a Lei 150/99 de 11 de Setembro, que aprovou o novo código do imposto de selo (“CIS”), veio acolher a posição da administração fiscal nesta matéria, embora alargando a isenção ao pagamento de juros, ao considerar excluídas deste imposto apenas “as operações financeiras, incluindo os respectivos juros, por prazo não inferior a um ano, desde que exclusivamente destinadas à cobertura de carências e efectuadas por SGPS a favor de sociedades por ela dominadas ou a sociedades em que detenham participações previstas no n.º 2 do artigo 1.º e nas alíneas b) e c) do n.º 3 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, e, bem assim, efectuadas em benefício da SGPS pelas sociedades que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo” – artigo 6.º, n.º 1, alínea g) do CIS”, conforme escreve Miguel Teixeira de Abreu, “Centros de Gestão de Tesouraria - Questões Legais e Fiscais Numa Perspectiva Portuguesa”, pág. 45.
XX. “Cumpre ainda sublinhar que os benefícios fiscais “são medidas de carácter excecional instituídas para tutela de interesse públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem” (art. 2º do EBF).
XXI. E porque representam uma “derrogação da regra de igualdade” (Cfr. SÉRGIO VASQUES, ob. cit., p 311.) e do princípio da capacidade contributiva que fundamenta materialmente os impostos, os benefícios fiscais devem ser justificados por um interesse público relevante. Neste sentido, concluiu-se no Acórdão do Tribunal Constitucional nº 188/2003, de 8/4/2003, “que as isenções tributárias, traduzindo uma excepção à regra da incidência dos impostos, introduzem nestes um elemento de desigualdade e de privilégio que exige que elas sejam justificadas por um motivo ou interesse público “relevante”, capaz de lhe dar fundamento” (Cfr. SÉRGIO VASQUES, ob. cit., p. 311, nota (499)).”, conforme se pode ler no acórdão antes identificado.
XXII. O conceito geral de benefício fiscal pode ser relatado como uma situação especial, mais favorável, em que se encontra certa pessoa perante a lei de imposto, em virtude de concorrerem na sua pessoa ou situação, determinadas circunstâncias genericamente previstas na lei, procurando-se, desta forma, corresponder a uma exigência de justiça ou de interesse geral.
XXIII. O benefício fiscal, por regra, é uma medida de caráter excecional como decorre do art. 2º n.º 1 do EBF, contudo, entende-se que por vezes as finalidades puramente fiscais podem ceder perante necessidades de outra índole, tais como, a “tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem.” (art. 2º n.º 1 do EBF).
XXIV. Deste modo incentivam-se determinados comportamentos dos contribuintes, que verão a sua situação tributária menos onerada ou totalmente não tributada, precisamente em virtude da opção que tomaram e que o legislador entendeu que deveria não tributar ou tributar de forma menos gravosa.
XXV. Mas esta opção tem de estar enquadrada dentro dos termos legais, não pode ser uma situação aparente ou forçada, criada em desrespeito da lei.
XXVI. Os autores Jónatas E. M. Machado e Paulo Nogueira da Costa (“vide” “Curso de Direito Tributário”, Coimbra Ed., 2009, pág. 331) anotam que: “Alguns observadores atentos notam uma tendência geral, neste domínio, que passa pela introdução pelo legislador de um determinado incentivo fiscal seguido da tentativa, por parte dos contribuintes, de ajustarem e manipularem os seus comportamentos de forma a usar e abusar desse incentivo, seguindo-se a adopção, pelo legislador, de normas ainda mais complexas e extensas para definir os benefícios fiscais criados com maior precisão. E assim sucessivamente. O resultado final é uma maior complexidade do sistema tributário, acompanhada de uma maior criatividade e sofisticação das técnicas desenvolvidas para contornar as suas disposições e maximizar os benefícios que as mesmas podem proporcionar”.
XXVII. O que vem dito pelos identificados autores é bem elucidativo da necessidade e conformidade do método preconizado pela AT, face às circunstâncias que obrigam a uma maior acuidade na aplicação dos benefícios fiscais.
XXVIII. “in casu”, o comportamento do impugnante, que lhe é imperativamente vedado por lei, não permite que beneficie de uma situação de isenção não se justificando deste modo que cedam as finalidades de tributação
XXIX. Nesta continuidade e uma vez que não foi liquidado e entregue o competente IS nos cofres do Estado, por parte da impugnante, este devido por aplicação do preceituado no n.º 1 do artigo 1.º, al.) b.) do n.º 1 do artigo 2.º, n.º 1 do artigo 23.º e artigo 41.º, todos do CIS, ainda porque o IS incide objetivamente sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, livros, papeis, e outros factos, (n.º 1 do artigo 1.º do CIS) os SIT procederam ao respetivo apuramento do imposto em falta por aplicação da verba 17.1.4 da TGIS à razão de 0,04% sobre a media mensal dos saldos diários em divida, divididos por 30, num total de € 366.737,50.
XXX. O mesmo se extrai da verba 17 da TGIS, “operações financeiras”, onde se inclui na incidência do Imposto do selo a concessão de crédito qualquer que seja a natureza da entidade concedente e do utilizador, onde claramente se incluem as operações financeiras praticadas quer pela impugnante quer pela A... Natural Cork SA.
XXXI. Noutra vertente não menos importante e para enquadramento da questão a aferição do prazo de duração do financiamento e do seu reembolso, e o conhecimento dessas obrigações tributárias é de importância fulcral para determinação da sujeição, ou não a IS, verba 17.1 da TGIS, ora no caso vertente da leitura do contrato apresentado pela Impugnante e celebrado com a A... Natural Cork não se conhece a indicação de qualquer prazo de reembolso, situação esta também concorrente e determinante da sujeição a IS da referida verba 17.1.
XXXII. Ainda a considerar outro ponto relevante e que tem a ver com o facto da A... & Irmãos e Irmãos SGPS deter uma participação na A... Natural Cork inferior aos 10% previstos na Lei, apenas concernente a 0,1%, e que não resultou de fusão ou cisão, sendo inferior a um milhão de contos, não se mostrando assim mais uma vez cumpridos os requisitos enunciados na al.) c.) do n.º 1 do artigo 5.º do DL 495/88, compaginado com o n.º 2 do artigo 1.º e al.) b.) do n.º 3 do mesmo diploma legal, não tendo resultado, reitera-se, dum processo de fusão ou cisão da A... Natural Cork, donde mais uma vez não se mostram cumpridos os requisitos legais dos quais depende o exercício de atividade de concessão de credito, al.) c.) do n.º 3 e al.) do n.º 1 do artigo 5.º do DL 495/88.
XXXIII. Ou seja, não existe no caso vertente qualquer isenção relativamente ao artigo 7.º do CIS para a concessão de credito/suprimentos por parte da impugnante, porquanto, as tituladas operações de crédito foram praticadas por entidade que não está legalmente habilitada a fazê-lo, donde resulta que esta prática por parte da impugnante, não reunindo os perfis necessários para a atividade, coloca-se inequivocamente fora da alçada da isenção prevista no sobredito artigo.
XXXIV. Posto que a AT não fez uma interpretação do art. 7º n.º 1 al. g) (e ainda da al. i) do CIS sem correspondência com a lei, nem dissonante face ao fim visado pelo legislador, nem ainda fortemente restritiva da extensão do benefício fiscal.
XXXV. Sobre este assunto apelamos ainda ao Acórdão do STA de 2021.12.09 proferido sobre os Autos de Recurso n.º 257/17.8BELRA, e que versa exatamente sobre o mesmo tema e grupo económico, em que saiu vencedora a AT em primeira instância e em que foi apresentado recurso pela parte tendo-lhe sido negado provimento.
XXXVI. E cujas conclusões acompanhamos, e que contrariam em toda a linha aquelas que foram produzidas na Douta Sentença ora recorrida.
Diz-nos então expressa e conclusivamente aquele Douto Acórdão que, e citamos:
(…) Dispunham à data dos factos, anos de 2012 e 2013, os referidos artigos: Artigo 1.º - Incidência objectiva
1 - O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens. Este artigo passou a ter a seguinte redacção ainda no período respeitante ao caso dos autos:
2 - O imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens - redacção da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro;
Artigo 7.º - Outras isenções:
1 - São também isentos do imposto:
g) As operações financeiras, incluindo os respectivos juros, por prazo não superior a um ano, desde que exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria e efectuadas por sociedades de capital de risco (SCR) a favor de sociedades em que detenham participações, bem como as efectuadas por sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) a favor de sociedades por elas dominadas ou a sociedades em que detenham participações previstas no n.º 2 do artigo 1.º e nas alíneas b) e c) do n.º 3 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, e, bem assim, efectuadas em benefício da sociedade gestora de participações sociais que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo.
A recorrente pretende, no essencial, que sempre poderia beneficiar da isenção do imposto de selo em causa, porque a Impugnante/Recorrente e a AI eram ambas dominadas e detidas, directamente (no caso da AI) e indirectamente (no caso da Impugnante/Recorrente), apenas pela sociedade Corticeira A..., uma SGPS, estando, por isso, numa relação de grupo e de domínio total entre todas elas, nos termos dos artigos 486º e 488º e ss. do CSC.
Ao contrário do alegado pela recorrente, para efeitos de beneficiar da isenção de IS pretendida não basta que as entidades intervenientes na operação de financiamento façam parte de um grupo empresarial ou económico, e que todas elas se encontrem numa relação de grupo e de domínio por referência a uma terceira entidade, é essencial que se mostrem verificados os requisitos exigidos pelo referido artigo 7º, n.º 1, g) relativamente às entidades ai expressamente designadas e que são as que devem ser as participantes no financiamento.
Ou seja, as relações e posições relativas de cada uma das concretas sociedades intervenientes no apoio financeiro de que tratam os autos, não se subsumem à norma legal que a impugnante pretende ver aplicada à situação concreta dos autos e que lhe permitiria beneficiar da isenção do imposto de selo, sendo de todo irrelevante que a posição de dominância seja por referência a uma terceira entidade que não foi participante no negócio.
Nem as sociedades participantes no negócio têm as qualidades, natureza e características legalmente exigidas para a concessão da referida isenção do imposto. ou seja, ao contrário do alegado pela recorrente, sempre seria indiferente para efeitos da isenção pretendida, que o negócio concreto dos autos fosse legal ou ilegal face ao Código das Sociedades Comerciais, isto é, proibido ou não por lei, uma vez que não se mostram preenchidos os requisitos legalmente estabelecidos para que a referida isenção possa ser concedida ou reconhecida, ainda que de forma automática.
A interpretar-se a norma em causa tal como pretendido pela recorrente, o sentido que daí se retiraria não teria qualquer apoio legal no texto da Lei, cfr. artigo 9º, n.º 2 do Código Civil, levando o intérprete a criar uma norma com contornos diferentes, afastando-se por completo da relação de domínio societário específico legalmente prevista, não cabendo, igualmente, à Administração Tributária e Aduaneira a função interpretativa da Lei com força obrigatória, mesmo para os Tribunais. (…)
XXXVII. Acompanhamos aqui o entendimento vertido no Douto Acórdão, e contrário ao sentenciado, já que não se pode sufragar outro entendimento na medida em que para a aplicação de eventuais isenções será sempre necessário e obrigatório que as operações reúnam todos os requisitos insertos nas alíneas g), h) ou i) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, os quais têm obrigatoriamente de constar em documento escrito elaborado antes da utilização do correspetivo crédito, devendo ainda ter em conta as limitações postergadas pelo n.º 2 e 3 do mesmo preceito legal.
XXXVIII. Assim, e no que concerne à argumentação sentenciada de que se aplicaria a isenção prevista na alínea g) do artigo 7.º, n.º 1 do CIS, tal não poderá proceder, porquanto, tais dispositivos se aplicam tal como decorre da letra da lei a sociedades de capital de risco (SCR) a favor de sociedades em que detenham participações bem como a sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) a favor de sociedades por elas dominadas ou a sociedades em que detenham participações e, bem assim, efetuadas em benefício da sociedade gestora de participações sociais que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo.
XXXIX. É condição expressa da isenção que as operações não excedam o prazo de um ano e que se destinem exclusivamente à cobertura de carências de tesouraria e tal desiderato não ficou provado pelo autor.
XL. Não podendo também a sua interpretação ser dissociada pelo não pode a impugnante ver a sua situação subsumida na previsão aí consagrada nem sequer olvidado o facto da mencionada alínea h) referir expressamente “ (…) as operações, incluindo os respetivos juros, referidas na alínea anterior (...)”;
XLI. As isenções referidas nesta alínea h) incluem assim para além das operações financeiras os respetivos juros implicando esta referência que o seu âmbito é extensivo às operações realizadas entre instituições de crédito e outras entidades financeiras a sociedades participadas.
XLII. Noutra vertente o estatuído na al) c) do n.º 1 do artº 5.º do DL 495/88 de 30/12 com a redação do DL 318/94 de 24/12 veda a concessão de crédito por parte de uma sociedade gestora de participações sociais a favor de qualquer sociedade em que não detenha participação superior a 10% ou que resulte de fusão ou cisão de sociedade participada ou ainda que não seja superior a €4.987.978,91.
XLIII. Assim se percebendo por força do incumprimento dos pressupostos cumulativos supra e pela qualidade SGPS do autor que as operações financeiras em questão, não possam beneficiar da isenção prevista na alínea h) do n.º 1, do artigo 7.º do CIS.
XLIV. Sendo ainda á impugnante a quem compete fazer prova da existência e dimensão dos factos que alegou na sua petição de impugnação, coisa que não fez, pelo que também aqui se verifica a inexistência de qualquer vicio que possa inquinar a liquidação.
XLV. No que concerne à parte em que a Douta Sentença, relativamente aos custos incorridos com prestação de garantia, considera assistir razão ao impugnante, tal não pode proceder porque prevê o n.º 1 do art. 53º da LGT que: “O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida.”
XLVI. Mais ainda considera pacificamente a jurisprudência que no caso em que se verifiquem diferenças de interpretação relativamente a normas jurídicas não serão de aplicar juros/encargos.
XLVII. E como ficou provado dos autos não se verificou nenhuma ilegalidade na liquidação oficiosa de imposto do selo e nas liquidações de juros compensatórios, pois todas foram efetuadas em total consonância e coerência com as normas legais aplicáveis.
I.2 – Contra-alegações
Foram proferidas contra alegações no âmbito da instância pela entidade recorrida com o seguinte quadro conclusivo:
1. Contrariamente ao entendimento da FP/Recorrente, a douta Sentença recorrida não merece qualquer censura.
Com efeito, e desde logo,
2. Começando pelo sobredito Acórdão proferido no Recurso nº 257/17.8BELRA, importa salientar que os factos tributários em questão nesse processo são substancialmente distintos daqueles que aqui se apreciam.
3. Com efeito, naquele Acórdão estavam em causa financiamentos (por prazo inferior a 1 ano, ou seja, operações de tesouraria) concedidos por uma sociedade participada SGPS a uma sociedade participante não SGPS.
4. E como a legislação à data (2012 e 2013) exigia a condição de SGPS da accionista/sócia, para que os financiamentos (operações de tesouraria) àquela concedidos pela sociedade participada beneficiassem de isenção de IS, aquele Acórdão negou a isenção de Imposto de Selo (IS).
Ora,
5. Nos presentes autos está em causa uma situação inversa: financiamentos concedidos pela Impugnante/Recorrida/AI, uma SGPS (sociedade participante), à sociedade participada A... Natural Cork, SA, não SGPS.
6. E estão em causa suprimentos (ou seja, financiamentos por prazo superior a 1 ano); não operações de tesouraria (financiamentos por prazo inferior a 1 ano).
Por outro lado,
7. A Recorrente/FP, ao fazer alusões à isenção de IS em operações de tesouraria, não atende, indevidamente, ao facto da douta Sentença recorrida ter julgado a Impugnação procedente apenas quanto aos suprimentos concedidos pela AI/Impugnante/Recorrente à sobredita sociedade participada A... Natural Cork, SA.
8. E, não, quanto às operações de tesouraria concedidas pela Impugnante/AI/Recorrida à mesma sociedade participada A... Natural Cork, SA – neste segmento, a Impugnação foi julgada improcedente, como dela resulta.
Acresce que,
9. À data dos factos (2012), estabelecia o artigo 7º nº 1 i) do CIS que estavam isentos de IS “Os empréstimos com características de suprimentos, incluindo os respectivos juros efectuados por sócios à sociedade” (redacção da Lei nº 55-A/2010, de 31/12).
10. O que claramente sucedia no caso dos autos, conforme resulta da factualidade provada e aliás não foi impugnado pela FP/Recorrente: estavam em causa suprimentos efectuados pela Impugnante/Recorrida (SGPS) à A... Natural Cork, SA, na qual detinha uma participação de 0,1%.
Acresce que,
11. As mais elementares regras da segurança jurídica e protecção da confiança e legítimas expectativas dos agentes económicos, ínsitos no primado do Estado de Direito Democrático (artigo 2º da CRP),
12. exigem que o intérprete e aplicador da lei fiscal não exerça esta tarefa interpretativa de forma descontextualizada, omitindo o elemento histórico e intencional do legislador, e desatendendo mesmo a letra da lei.
13. Com efeito, as regras de interpretação das normas legais, constantes dos artigos 9º do CC e 11º da LGT, obrigam à consideração da letra da lei, do pensamento do legislador, do elemento histórico e da unidade do sistema jurídico.
14. Sendo certo que estamos no domínio da incidência objectiva e subjectiva de um imposto, e de um benefício fiscal, como é indubitavelmente o caso da isenção de IS em questão.
15. Isto é, estamos perante a interpretação e aplicação de normas abrangidas pelos princípios constitucionais da legalidade e tipicidade tributárias, ou seja, perante a interpretação e aplicação de “elementos essenciais” dos impostos.
16. Com efeito, as isenções de imposto contendem com matérias de incidência tributária e benefícios fiscais, que constituem “elementos essenciais dos impostos”, estando, por isso, abrangidos pelo princípio fundamental da legalidade e tipicidade tributárias, abrangidos, portanto, na reserva de lei da AR (cfr. artigos 103º nº 2 da CRP e 8º da LGT).
17. Nestas matérias, o intérprete da lei deve ater-se ao texto da lei (cfr. artigos 11º da LGT e 9º do CC), estando proibida a integração analógica (cfr. artigo 11º nº 4 da LGT).
18. Por outro lado, e sendo as isenções de imposto benefícios fiscais (cfr. o artigo 2º nº 2 do EBF), nos termos do artigo 10º do EBF “As normas que estabeleçam benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, mas admitem interpretação extensiva” (e não restritiva) – obviamente, no sentido da sua extensão, em benefício do contribuinte, e não em seu prejuízo.
19. Assim, e segundo estes preceitos legais, o artigo 7º nº 1 i) do CIS, não pode ser interpretado, como faz a FP/Recorrente, com um sentido que não tem qualquer correspondência com a letra da lei,
20. já para não falar de uma interpretação dissonante em relação ao fim visado pelo legislador, para além de se tratar de uma interpretação fortemente restritiva do benefício fiscal – em absoluta contravenção com o contexto e motivação histórica do regime jurídico societário e jurídico-fiscal das operações de tesouraria em que intervêm SGPS’s.
Por outro lado,
21. Segundo a Recorrente/FP, as operações financeiras em questão estariam vedadas por lei (cfr. alínea c), nº 1, do artigo 5º do DL nº 495/88, de 30/12), pelo que não poderiam beneficiar da isenção de IS consignada no artigo 7º nº 1 i) do CIS.
22. De facto, segundo a Recorrente/FP, a Impugnante/Recorrida, enquanto SGPS, não poderia conceder crédito a uma sociedade (A... Natural Cork, SA) na qual não tinha uma participação qualificada - tratando-se, pois, segundo a AT, de operações financeiras ilegais à luz do regime geral das SGPS’s, consignado naquele DL nº 495/88, de 30/12, artigo 5º nº 1 c).
23. Daí extraindo que as operações financeiras em questão, por via desse pretenso incumprimento, não seriam passíveis de usufruir da referida isenção de IS,
24. pois deixaram, por via desse alegado incumprimento, de estar sob a alçada da “tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes” associada aos benefícios fiscais (cfr. artigo 2º nº 1 do EBF).
25. Com efeito, atento o conteúdo do relatório inspectivo, os suprimentos em questão não poderiam beneficiar de isenção de IS porque o artigo 5º nº 1 c) daquele DL nº 495/88, de 30/12, segundo afirma AT, veda a concessão de crédito por parte de uma SGPS a favor de qualquer sociedade em que não detenha uma participação qualificada.
26. Logo, segundo o entendimento da FP/Recorrente, porque a Impugnante/Recorrida não detém essa participação qualificada, directa ou indirecta, no capital social da A... Natural Cork, SA, não poderia usufruir da referida isenção de IS.
27. Ora, tem sido intenção do legislador das SGPS’s, desde sempre, que os factores de ordem fiscal não constituíssem obstáculo a esta gestão centralizada do financiamento dos grupos, senão mesmo dotá-las de um regime fiscal favorável, de modo a incentivar o recurso a estas formas jurídicas no contexto dos grupos societários,
28. já que, segundo o próprio legislador, contribuiriam para o reforço do tecido empresarial, enquanto entidades centralizadas da gestão desses grupos, nos seus vários domínios, designadamente financeiro.
29. O regime jurídico-societário das SGPS’s e, por inerência, o seu regime fiscal, não pode ser interpretado no sentido de colocar óbices de índole fiscal à gestão centralizada do financiamento dos grupos,
30. pois o legislador, ao invés, sempre quis fomentar essa gestão centralizada, considerando-a uma função para a qual as SGPS’s estavam especialmente dotadas, atenta a sua posição estratégica no seio dos grupos económicos.
Sem prescindir,
31. Ainda que, por mera hipótese, tivesse sido violado o regime jurídico-societário do DL nº 495/88, de 30/12, jamais essa eventual violação colocaria em causa a isenção de IS.
32. Com efeito, os pressupostos legais da sujeição ou isenção de imposto estão consignados na respectiva lei fiscal – e não na lei das SGPS’s.
33. Uma vez preenchidos os pressupostos legais da isenção de IS, esta deve ser reconhecida.
34. De facto, não se vê como um eventual incumprimento do disposto em preceitos legais sem relevância-jurídico fiscal poderia colocar em crise a isenção de IS - quando os respectivos pressupostos legais, consagrados na lei fiscal, se mostram preenchidos.
35. A eventual violação do regime jurídico-societário das SGPS’s, consagrado no sobredito DL nº 495/88, de 30/12, poderia, quando muito, sujeitar a sociedade infractora ao regime sancionatório contraordenacional previsto no artigo 13º nº 1 daquele DL,
36. mas não colocaria em crise a isenção de IS, verificados que estão os pressupostos legais fiscais de que depende a isenção fiscal.
Mais,
37. É sabido que a lei fiscal tributa operações ilegais, abstraindo da legalidade ou ilegalidade destas (cfr. artigos 10º da LGT).
38. Com efeito, o legislador fiscal nunca se preocupou com a legalidade ou ilegalidade das operações económicas, conquanto estas preencham a facti species da norma tributária.
39. E se assim vale para a sujeição a imposto, de igual modo deve valer, mutatis mutandis, para as situações de não sujeição ou isenção de tributação – em função das mais elementares regras da proporcionalidade e justiça (cfr. artigos 55º da LGT e 266º nº 2 da CRP).
40. De facto, não pode haver “dois pesos e duas medidas”, em prejuízo do contribuinte, consoante esteja em causa tributar ou isentar de tributação.
Mais ainda,
41. Os documentos particulares gozam de força probatória plena, nos termos do artigo 376º nº 1 do CC.
42. Com efeito, as partes, dentro dos princípios fundamentais da autonomia privada e da liberdade contratual (cfr. artigo 405º do CC), vincularam-se juridicamente nos termos dos documentos analisados pela AT e mencionados no relatório inspectivo.
43. Pelo que, a menos que se demonstre ter havido abuso de formas jurídicas (cfr. artigo 38º nº 2 da LGT), em que os efeitos económicos não se coadunariam com os acordos firmados – o que a AT não demonstrou (aliás, se fosse o caso, a AT deveria sempre observar o procedimento especial de aplicação de normas anti-abuso, consagrado no artigo 63º do CPPT, o que não sucedeu),
44. o enquadramento jurídico-fiscal deve respeitar a vontade das partes e os efeitos económicos e reais que daí efectivamente advieram - ainda que as partes, por hipótese, se houvessem vinculado em violação do regime do DL 495/88, de 30 de Dezembro.
45. Com efeito, por força do disposto no nº 1 do artigo 38º da LGT, a eventual invalidade ou ineficácia jurídica dos negócios jurídicos celebrados entre os agentes económicos “não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos visados pelas partes”.
46. Assim, dado que a concessão de crédito aqui concretamente em questão produziu os respectivos efeitos económicos, no sentido acordado entre as partes,
47. e não havendo sinal de que a AT tenha posto isso em causa - antes pelo contrário, liquidou o imposto tendo por base os saldos médios mensais de utilização de crédito pela A... Natural Cork, SA,
48. então a AT não pode colocar em causa essa operação financeira e os efeitos jurídicos e económicos que dela advieram, designadamente a isenção de IS que lhes está associada - tão só porque alegadamente violaria uma pretensa proibição das SGPS’s concederem crédito a sociedades nas quais não detêm participações.
Acresce que,
49. Ao contrário do que afirma a Recorrente/FP, os requisitos legais da isenção de IS consignada na alínea i) do nº 1 do artigo 7º do CIS não “têm obrigatoriamente de constar em documento escrito elaborado antes da utilização do correspetivo crédito”.
50. Não obstante, da factualidade provada resulta claramente a existência de vários “documentos escritos” (comunicações e deliberações) sobre as operações financeiras em causa (suprimentos), elaborados antes da utilização do crédito.
51. Aliás, essa matéria nunca foi colocada em causa pela AT e, por isso, nunca esteve em discussão, conforme decorre do relatório inspectivo e da demais factualidade provada.
52. Com efeito, por elementares razões de protecção do direito de defesa do contribuinte, não é legalmente admissível a fundamentação do acto de liquidação a posteriori, depois de emitida a liquidação adicional de imposto,
53. designadamente com base em circunstâncias suscitadas só na pendência do processo de Impugnação, já em fase de recurso, e que nunca estiveram em discussão, muito menos serviram de fundamentação à correcção/liquidação em crise.
Finalmente,
54. No sentido aqui propugnado, entre muitos outros, pode ver-se o douto Acórdão deste Venerando TCAN, UO 2, de 15.12.2022, Proc. 1375/17.8BEPRT.
I.3 - Parecer do Ministério Público
Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir Parecer com o seguinte conteúdo:
“1. Objeto do recurso
Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 8.11.2022, que julgou a impugnação judicial parcialmente procedente e, em consequência, anulou a decisão de reclamação graciosa e o ato liquidação de Imposto do Selo e de juros compensatórios referente ao ano de 2012, na parte referente às operações de prestação de suprimentos e respetivos juros capitalizados, no montante global de € 357.431,37, bem como a correspondente anulação dos juros compensatórios liquidados e condenou a AT no pagamento de indemnização pelos encargos suportados com a prestação de garantia, na proporção da anulação. De tal sentença foi interposto recurso pela AT, defendendo que a decisão recorrida não fez correta aplicação das normas legais aplicáveis.
A recorrida apresentou contra-alegações de recurso, pugnando pela manutenção da decisão recorrida.
Cumpre emitir parecer sobre as questões colocadas pela recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações.
2. Fundamentação
2.1. A questão colocada consiste em analisar se as operações de financiamento sobre a forma de cessão de suprimentos realizadas pela “A... & Irmãos SGPS, SA” a favor da “A... Natural Cork SA” estão sujeitas à verba 17.1.4. da TGIS (como defende a AT) ou se lhes é, ao invés, aplicável a isenção de IS prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea i), do CIS (como defende a impugnante e foi decidido pela douta sentença recorrida).
Diga-se desse já, como bem salienta a recorrida em sede de contra-alegações, que, quanto às operações de tesouraria concedidas pela impugnante à sociedade participada A... Natural Cork, SA, a impugnação foi julgada improcedente, neste segmento decisório.
2.2. O objecto das Sociedades Gestoras de Participações Sociais (SGPS) é a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas, nos termos do artigo 1.º, n.º1 do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30.12 (RJSGPS). (Alterado pelo Decreto-Lei n.º 318/94, de 24.12 e pelo Decreto-Lei n.º 378/98, de 27.11)
Para efeitos do diploma em causa, a participação numa sociedade é considerada uma forma indireta de exercício da actividade económica quando não tenha caráter ocasional e atinja, pelo menos, 10% do capital com direito de voto da sociedade participada, quer por si só, quer através de participações de outras sociedades em que a SGPS seja dominante, sendo que se considera que a participação não tem carácter ocasional quando é detida pela SGPS por período superior a um ano (artigo 1°, nºs 2 e 3 do DL n.º 495/88).
O artigo 7º, nº 1, alínea g) do CIS (na redação da Lei n.º 83-C/2013, de 31.12) isenta de imposto as operações financeiras, incluindo os respetivos juros, por prazo não superior a 1 ano, desde que exclusivamente destinadas à cobertura de carências de tesouraria, efetuadas a favor de sociedades por elas dominadas ou a sociedades em que detenham uma participação de, pelo menos, 10 % do capital com direito de voto ou cujo valor de aquisição não seja inferior a (euro) 5 000 000, de acordo com o último balanço acordado e, bem assim, efetuadas em benefício de sociedade com a qual se encontre em relação de domínio ou de grupo. Por sua vez, a alínea i) do mesmo preceito isenta de IS os empréstimos com características de suprimentos, incluindo os respetivos juros efetuados por sócios à sociedade.
2.3. Entende a AT que não é aplicável as isenções de imposto de selo previstas na 1.ª parte da alínea g) e da alínea i) do artigo 7.º do CIS às operações financeiras efetivadas entre a impugnante e a A... Natural Cork SA, face ao facto de não existir participação da impugnante sobre esta já que não se mostram conjugados os requisitos necessários.
2.4. O artigo 5º do Decreto-Lei nº 495/88, de 30.12 dispõe: “1 - Às SGPS é vedado: […]
c) Conceder crédito, excepto às sociedades que sejam por ela dominadas nos termos do artigo 486.º do Código das Sociedades Comerciais ou a sociedades em que detenham participações previstas no n.º 2 do artigo 1.º e nas alíneas b) e c) do n.º 3 do artigo 3.º, sem prejuízo do disposto no número seguinte. […]
3 - As operações a que se refere a alínea c) do n.º 1, efectuadas nas condições estabelecidas no número anterior, bem como as operações de tesouraria efectuadas em benefício da SGPS pelas sociedades participadas que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo, não constituem concessão de crédito para os efeitos do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro. […]”
A douta sentença recorrida considera que as partes não divergem quanto ao facto de a impugnante deter uma participação de cerca de 0,10% no capital da sociedade beneficiária desses financiamentos – 10.000 de um total de 10.010.000 ações representativas do capital social da sociedade A... Natural Cork SA.
Todavia, a recorrente defende que não existe participação da impugnante sobre esta já que não se mostram conjugados os requisitos necessários. Quando se constitui por contrato através do qual uma sociedade subordina a sua própria atividade à direção de outra sociedade, quer seja sua dominante quer não, de grupo paritário, estamos perante um grupo de sociedades criadas por contrato de subordinação (art. 493º do CSC). Propugna que, no presente caso, não se verifica qualquer relação de grupo ou de domínio, mas mesmo que este existisse, a impugnante não o prova. Sendo que o estatuído na alínea c) do n.º 1 do art.º 5.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30.12, veda a concessão de crédito por parte de uma SGPS a favor de qualquer sociedade em que não detenha participação qualificada.
2.5. A recorrida refere que, se por mera hipótese, tivesse sido violado o regime jurídico-societário do Decreto-Lei nº 495/88, de 30.12, jamais essa eventual violação colocaria em causa a isenção de IS, uma vez que os pressupostos legais da sujeição ou isenção de imposto estão consignados na respetiva lei fiscal e não na lei das SGPS.
Como se decidiu no douto acórdão do STA de 07.04.2022, proferido no processo n.º 0378/13.6BEAVR:
“Mas a possibilidade de exercer o controlo sobre a participada não é a característica mais marcante da posição de sócio. Não é sequer uma característica inerente à posição de sócio, no sentido de que não deriva dos direitos e obrigações dos sócios em geral. O que é inerente à posição de sócio – neste âmbito – é o direito a participar nas deliberações de acordo com o valor da sua entrada – artigo 21.º, n.º 1, alínea b), do Código das Sociedades Comerciais.
Os poderes de controlo não são inerentes à qualidade de sócio, porque representam uma qualidade dos poderes de certos sócios (em regra, os sócios maioritários) e podem até representar uma qualidade dos poderes de quem logre exercer poderes de facto sobre os seus destinos, apesar de nunca ter participado no seu capital.
Neste sentido, a referência aos poderes de controlo apela a uma característica que fica, simultaneamente, aquém e além das qualidades de sócio e que, assim sendo, é inoperante para os efeitos pretendidos.” (Disponível em www.dgsi.pt. )
À data dos factos a redação do artigo 7.º, n.º1, alínea i) do CIS, constante da Lei n.º 55-A/2010, de 31.12 era a seguinte:
“1 - São também isentos do imposto:
[…]
i) Os empréstimos com características de suprimentos, incluindo os respectivos juros efectuados por sócios à sociedade.”
Ou seja, no presente caso, havendo um empréstimo, com característica de suprimento, efetuado por uma sociedade que detém uma participação no capital da sociedade beneficiária, verifica-se estarem preenchidos os requisitos de isenção previstos na lei.
2.6. Nestes termos, ressalvado o devido respeito por opinião contrária, entendemos que, estando reunidos os requisitos legais previstos no artigo 7.º, n.º 1, alínea i), do CIS, na redação da Lei n.º 55-A/2010, de 31.12, tais operações financeiras não estão abrangidas pela interdição legal prevista no artigo 5.º, nº 1 alínea c) e n.º 3 do RJSGPS.
3. Conclusão
Pelo exposto, somos do parecer que deve ser negado provimento ao recurso interposto, com a consequente manutenção na ordem jurídica da douta sentença recorrida.”
I.4 - Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.
II - FUNDAMENTAÇÃO
II.1 – De facto
A decisão recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto:
1. A Impugnante é uma sociedade gestora de participações sociais, que iniciou atividade em 04.04.1994 e é tributada em sede de IRC de acordo com o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, previsto no Código do IRC, sendo a Corticeira A... SGPS SA a sociedade dominante do respetivo grupo empresarial – cfr. teor do relatório de inspeção, de fls. 12 a 33 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
2. A sociedade Corticeira A... SGPS SA é titular da totalidade do capital social da Impugnante, representado por 22.295.400 ações, com o valor nominal de € 5,00 cada, e era, até ../../2011, titular da totalidade do capital social da sociedade A... Natural Cork SA, representado por 10.010.000 ações, com o valor nominal de € 5,00 cada – cfr. teor do contrato, de fls. 35 a 38 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
3. A Impugnante era titular de créditos sobre a sociedade Corticeira A... SGPS SA, no montante de global de € 72.104.640,00, provenientes de operações para cobertura de carências de tesouraria – cfr. teor do contrato, de fls. 35 a 38 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
4. A sociedade Corticeira A... SGPS SA era titular de créditos sobre a sociedade A... Natural Cork SA, no montante global de € 110.100.000,00, provenientes de operações de prestação de suprimentos, relativamente aos quais beneficiou da isenção de imposto prevista no artigo 7.º n.º 1 alínea i) do Código do Imposto do Selo – cfr. teor do contrato, de fls. 35 a 38, e teor do relatório de inspeção, de fls. 12 a 33, todas do processo administrativo apenso aos autos físicos;
5. Em ../../2011, por contrato que as partes denominaram de “compra e venda de ações e cessão de suprimentos”, a sociedade Corticeira A... SGPS SA vendeu à Impugnante, pelo preço global de € 50.000,00, 10.000 ações com o valor nominal de € 5,00 cada, representativas de parte do capital social da sociedade A... Natural Cork, e, simultaneamente, cedeu à Impugnante “créditos sobre a A... Natural Cork, no montante de € 72.104.640,00 […], parte do montante global de suprimentos efectuados a esta sociedade, dos quais € 31.100.000,00 […] com mais de um ano e de € 41.004.640,00 […] a fazer um ano e um dia em 21 de dezembro de 2011”, pelo valor global de € 72.104.640,00, pago pela Impugnante através da compensação dos seus créditos sobre a sociedade Corticeira A... SGPS SA, mencionados no ponto 3, no valor de € 72.104.640,00 – cfr. teor do contrato, de fls. 35 a 38 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
6. No contrato mencionado no ponto anterior não consta qualquer referência ao prazo de reembolso dos suprimentos – idem;
7. Em 22.07.2012, o Conselho de Administração da Impugnante deliberou ratificar a concessão de “Operações de Tesouraria” à sociedade A... Natural Cork SA, correspondente a uma abertura de crédito em conta corrente, no montante de € 1.000.000,00, realizada em 08.07.2011, vencendo juros à taxa de 5,27%, renovável trimestralmente e sem estipulação de prazo de reembolso – cfr. ata a fls. 40 e 41 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
8. A conta corrente mencionada no ponto anterior ficou saldada em 06.07.2012 – cfr. teor do relatório de inspeção, de fls. 12 a 33 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
9. No ano de 2012, a Impugnante auferiu juros provindos da sociedade A... Natural Cork SA no montante de € 4.047.926,75, sendo € 105.911,57 referentes a operações de tesouraria e € 3.942.015,18 a empréstimos de médio e longo prazo concedidos, sendo que deste valor, € 62.905,72 são referentes a juros capitalizados no período e € 3.879.109,46 a juros de capital – cfr. teor do relatório de inspeção, de fls. 12 a 33 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
10. Ao abrigo da ordem de serviço n.º ...87, a Impugnante foi alvo de procedimento inspetivo, em cujo relatório final, datado de 22.10.2014, foram propostas correções de “natureza meramente aritmética” e apurado Imposto do Selo em falta no ano de 2012, no montante total de € 366.737,50, referente a “operações financeiras realizadas a favor da A... Natural Cork SA” – cfr. teor do relatório de inspeção, de fls. 12 a 33 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
11. No relatório de inspeção ficou expressa a seguinte fundamentação:
“[…] Em síntese, […] ficou demonstrado que:
i) A entidade concedente dos créditos não é detentora de uma participação representativa o capital social da entidade beneficiária dos mesmos, não inferior a 10% e que tenham permanecido na sua titularidade durante um ano consecutivo ou desde a constituição da entidade participada, contanto que, neste último caso, a participação seja mantida durante aquele período – requisito da alínea h) do n.º 1 do art. 7.º do CIS.
ii) De acordo com o disposto na alínea c) do n.º 1 do art. 5.º do Decreto-Lei nº 495/88 […], quer as concessões de crédito destinadas a carências de tesouraria, sob a forma de conta corrente, por um período inferior a um ano, quer o crédito sob a forma de suprimentos, concedidos pela A... & Irmãos, SGPS, SA e utilizados pela A... Natural Cork, SA são consideradas operações vedadas às SGPS, em virtude de a A... & Irmãos, SGPS, SA não deter um nível de participação no capital social da A... Natural Cork, SA que satisfaça os requisitos exigidos naquela alínea – isto é, uma participação de, pelo menos, 10% do capital com direito de voto da sociedade participada quer por si só, quer através de participações de outras sociedades em que a SGPS seja dominante ou superior a € 4.987.978,91 de acordo com o último balança aprovado ou que tenha resultado de fusão ou de cisão da sociedade participada.
Saliente-se que, relativamente ao empréstimo concedido sob a forma de suprimentos, conforme dispõe o n.º 1 do art. 14.º do EBF, há lugar à extinção do ‘benefício fiscal’ que vinha sendo aplicado ao crédito concedido pela Corticeira A..., SGPS, SA e utilizado pela A... Cork, SA, facto que tem ‘por consequência a reposição automática da tributação-regra’.
iii) Os empréstimos concedidos pela A... & Irmãos, SGPS, SA a favor da A... Natural Cork, SA consubstanciam operações financeiras que não podem beneficiar nem da isenção do imposto do selo prevista na segunda parte da alínea g), no caso dos créditos de curto prazo para cobertura de carências de tesouraria, nem da isenção prevista na alínea i), no caso dos empréstimos com características de suprimentos, ambas as alíneas mencionadas referentes ao n.º 1 do art. 7.º do Código do Imposto do selo […], dado que as isenções do imposto do selo em causa assentam sobre operações que a lei interdita à A... & Irmãos, SGPS, SA – sociedade gestora de participações sociais –, o que colide frontalmente com o propósito expresso no n.º 1 do art. 2.º do EBF quando se refere à ‘tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem’.
iv) O prazo para cumprimento da obrigação de liquidar os créditos utilizados apresenta-se não determinado ou determinável, uma vez que não foi estipulada a data nem para o reembolso dos suprimentos, nem para ao reembolso dos financiamentos concedidos sob a forma de conta corrente.
v) Conforme alínea g) do n.º 1 do art. 5.º do CIS, o momento de constituição da obrigação tributária ocorre no final de cada mês em que o crédito tenha permanecido ativo;
vi) Por aplicação da verba 17.1.4 da TGIS, o imposto em falta corresponde à aplicação da taxa de 0,04% ‘à média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30’;
vii) De acordo com o disposto na alínea b) do n.º 1 do art. 2.º e dos artigos 23.º e 41.º do CIS, a liquidação deste imposto e a sua entrega nos cofres do Estado compete à entidade concedente do crédito, ou seja a A... & Irmãos, SGPS, SA até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído (n.º 1 do art. 44.º do CIS).
viii) Dos cálculos efetuados, resultou, no ano de 2012, um montante de Imposto do Selo em falta no valor total de € 366.737,50, seguidamente decomposto:
a) 351.870,65 – Calculado sobre o valor do contrato de suprimentos (€ 72.104.709,51);
b) € 5.560,72 – Calculado sobre valor dos juros credores de 2011 que foram capitalizados no período e que foi pago em 2012-07-28 (€ 2.005.069,81),
c) € 9.306,13 – Calculado em função do saldo credor verificado diariamente nas operações de tesouraria.
[…]”
– cfr. teor do relatório de inspeção, de fls. 12 a 33 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
12. Mediante correio registado em 28.10.2014, os serviços da Administração Tributária notificaram a Impugnante do teor do relatório de inspeção – cfr. ofício e comprovativo de registo, a fls. 10 e 11 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
13. Com base nas correções propostas no relatório de inspeção, os serviços da Administração Tributária emitiam, em 22.10.2014, a liquidação n.º ...12 referente a Imposto do Selo do ano de 2012, no montante de € 366.737,50, e correspondentes juros compensatórios, no montante de € 32.591,31 – cfr. teor da Demonstração de Liquidação, a fls. 7 do processo de reclamação apenso aos autos físicos;
14. Os serviços da Administração Tributária instauraram contra a Impugnante o processo de execução fiscal n.º ...80 para cobrança coerciva dos montantes mencionados no ponto anterior – cfr. dados extraídos do sistema informático da Autoridade Tributária e Aduaneira, de fls. 34 a 36 do processo de reclamação apenso aos autos físicos;
15. Para suspensão do processo de execução mencionado no ponto anterior, a Impugnante apresentou uma garantia bancária, no valor de € 505.940,08, emitida, a seu pedido, em 10.02.2015 pelo Banco 1... SA – cfr. garantia, a fls. 5 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
16. Em 27.04.2015, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação mencionada no ponto 13 – cfr. documento de autuação, comprovativo de entrega e petição, de fls. 2 a 6 do processo de reclamação graciosa apensa aos autos físicos;
17. Por despacho proferido em 01.09.2015 por AA, na qualidade de Chefe de Divisão de Gestão e Assistência Tributária, da Unidade dos Grandes Contribuintes, com a menção “por delegação”, foi indeferida a reclamação graciosa, ficando expressa a seguinte fundamentação:
“[…]
27. Na sequência de ação inspetiva externa […] com referência ao período de tributação de 2012, foi efetuado pelos Serviços de Inspeção Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, uma correção em sede de imposto do selo no montante global de € 399.328,81, sendo subsequentemente emitida a liquidação adicional de Imposto e juros compensatórios […].
28. Como se verifica mediante uma leitura atenta do relatório de inspecção […], considerou-se que não é aplicável a Isenção de Imposto do selo prevista na primeira parte da alínea g) e na alínea i) do n.º 1 do art. 7.º do Código do Imposto do Selo (CIS) às operações financeiras, efetuadas entre a A... & Irmãos SGPS, SA (doravante A... & Irmãos SGPS) e a Corticeira A... SGPS, SA (doravante Corticeira A... SGPS), por um lado e a A... Natural Cork, SA (doravante A... Natural Cork, SA), por outro, em virtude de, não existindo qualquer participação da A... & Irmãos SGPS sobre a Corticeira A... SGPS e sobre a A... Natural Cork, SA, por não estarem cumpridos os respetivos requisitos.
29. Por outro lado, de acordo com o disposto na alínea c) do n.º 1 do art.º 5.º do Decreto-Lei nº 495/88, com a alteração introduzida pelo Decreto-Lei nº 318/94 de 24 de dezembro, o crédito sob a forma de suprimentos concedido pela A... & Irmãos SGPS, utilizado pela A... Natural Cork, são consideradas operações vedadas às SGPS.
30. Não podendo estas operações beneficiarem da isenção de imposto do selo prevista na alínea g), bem como da isenção referida na alínea i), no caso dos empréstimos com caraterísticas de suprimentos utilizados pela A... Natural Cork, ambas as alíneas mencionadas referentes ao n.º 1 do art. 7.º do Código do Imposto do Selo (CIS), dado que as isenções de Imposto do selo em causa assentam sobre operações que a lei interdita à A... & Irmãos SGPS, no caso concreto das operações referidas, o que colide frontalmente com o propósito expresso no n.º 1 do art.º 2.º do EBF quando se refere à ‘tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem’.
31. E uma vez que a Reclamante, não procedeu à correspondente liquidação e entrega do imposto do selo devido […], os serviços da inspecção tributária procederam ao apuramento do Imposto do selo em falta no valor de €366.737,50, resultante da aplicação da taxa de 0,04%, prevista na verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30.
32. Então vejamos, que de acordo com o n.º 1 do art. 1.º do CIS) este ‘(..) incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral (…)’, ou seja, a incidência objetiva do Imposto do selo é estabelecida por referência a um conjunto de factos e operações constantes da Tabela anexa ao Código.
33. Da feitura da verba 17 da Tabela Geral de Imposto do Selo (TGIS), constata-se que, ‘Sob a epígrafe ‘operações financeiras’ incluem-se no âmbito de incidência do imposto do selo a concessão de crédito, qualquer que seja a natureza da entidade concedente e do utilizador, a par de um conjunto de operações financeiras, de que resultem juros ou comissões, que apenas ficam sujeitas a tributação em imposto do selo se forem realizadas por instituições de crédito, sociedades financeiras, outras entidades a ela legalmente equiparadas e quaisquer outras Instituições financeiras’.
34. Na verba 17.1 da TGIS estipula-se que o Imposto do selo é devido ‘Pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato - sobre o respetivo valor, em função do prazo’.
35. Quer isto dizer, que as operações supra referidas, correspondem a operações financeiras que, pela utilização de crédito, estão sujeitas a Imposto do Selo, conforme prevê a verba 17.1. da TGIS, por remissão do n.º 1 do art. 1.º do CIS.
35. Sendo o prazo, e o seu conhecimento ou não, determinante para o enquadramento de uma operação financeira em sede de imposto do Selo, quer quanto à determinação do momento da obrigação tributária, quer quanto à taxa aplicável, e bem como quanto à verificação ou não de um pressuposto para a isenção, a aferição da operação financeira, no que se refere ao seu prazo, terá de ser feita no momento em que esta operação ocorre, porque só assim poderá nessa data proceder-se ao adequado enquadramento.
37. O prazo do financiamento e se o mesmo é determinado ou determinável à data de concessão do crédito, assume importância fundamental, quer face ao disposto no art. 5.º do CIS, quanto ao momento em que se considera constituída a obrigação tributária, quer quanto à taxa de Imposto a que a operação está sujeita, como resulta da redação da verba 17.1 da TGIS.
38. Constata-se que, quanto ao prazo, o crédito concedido pela A... & Irmãos, SGPS, SA à A... Natural Cork, SA qualificado pelas partes como resultante de suprimentos não apresenta prazo de reembolso definido, conforme resulta da leitura do contrato que conduziu à aquisição do mesmo pela A... & Irmãos, SGPS, SA.
39. Para os empréstimos concedidos sob a forma do conta corrente para cobertura de carências de tesouraria, também não foi estipulado qualquer prazo de reembolso definido, conforme resulta da leitura da ata do Conselho de Administração da A... & Irmãos, SGPS, SA que ratifica a decisão de concessão de tais empréstimos, conclui-se não existir um prazo certo para o reembolso das respetivas utilizações, inviabilizando assim a tributação de acordo com as verbas 17.1.1 a 17.1.3 da TGIS.
40. É pois, a circunstância de não existir um prazo de utilização certo que é relevante para efeitos de tributação pela verba 17.1.4 da referida tabela, e para efeitos da aplicação das taxas previstas na verba 17.1, e uma vez que o prazo de utilização do crédito é indeterminado ou indeterminável, a obrigação tributária, conforme o previsto na alínea g) do art. 5.º do CIS, considera-se constituída no último dia de cada mês, sendo a taxa e aplicar a prevista na verba 17.1.4 da TGIS que, por remissão do n.º 1 do art. 1.º do CIS, prevê a tributação em sede de imposto do Selo, do ‘Crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em divida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30’, aplicando-se deste modo taxa de 0,04%
41. E conforme o previsto no ponto 28 da Circular 15, de 05-07-2000 – Direção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património, ‘...O Imposto a que se refere o ponto 17.1.4 da Tabela Geral deve ser calculado tendo em consideração não os saldos contabilísticos mas os saldos-valor diariamente apurados, uma vez que estes refletem com maior rigor a dívida e, consequentemente, o imposto devido.»
42. Pelo que, não se aceita o que o ora Reclamante elege, na medida que não preenchem os requisitos das isenções previstas no art.º 7.º n.º 1 alínea g) e i) do CIS.
43. Efetivamente, a dúvida coloca-se em saber se a posição assumida pela A... & Irmãos, SGPS. SA, enquanto entidade concedente do crédito à A... Natural Cork, SA, decorrente do contrato celebrado, em ../../2011, denominado por ‘Contrato de compra e venda de acções e cessão de suprimentos’ celebrado entre a Corticeira A... SGPS, SA, a A... & Irmãos SGPS, SA e a A... Natural Cork. SA, isto é, cumpre saber se a mesma – a cessionária do crédito de suprimentos – pode, ou não, continuar a beneficiar da Isenção de Imposto do Selo prevista na alínea i) do n.º 1 do art. 7.º do CIS.
44. Conforme dispõe o n.º 1 do art. 15.º o EBF, não é possível a transmissão inter vivos do direito aos benefícios fiscais (não se verificando, no caso, qualquer das exceções ao princípio da intransmissibilidade previstas nos números 2 e 3). sendo de destacar que, mesmo nos casos de exceção previstos, a lei exige o cumprimento por parte do transmissário das condições de que depende a isenção (benefício fiscal) em concreto.
45. Temos assim que, a isenção do Imposto do Selo em causa (ainda que tenha ocorrido, como referido, o preenchimento das respetivas condições legais por parte da cedente – Corticeira A..., SGPS, SA), não é transmissível, por via do Contrato em apreço, para a cessionária – A... & Irmãos, SGPS, SA. Desta feita, para a cessionária continuar a beneficiar da isenção prevista na alínea i) do n.º 1 do art. 7.º do CIS, relativamente ao empréstimo em apreço, terá a mesma de, ela própria, preencher as respetivas condições legais. i.e., conforme refere a lei (art. 15.º do EBF), a isenção controvertida fica dependente de se verificarem no transmissário os correspondentes pressupostos de aplicação.
46. Isto é, a A... & Irmãos, SGPS, SA, cessionária dos créditos por suprimentos, por via do referido Contrato, deverá, desde logo por não ser permitida a transmissão inter vivos do direito aos benefícios fiscais, cumprir as condições legalmente exigidas às sociedades gestoras de participações sociais para conceder suprimentos, situação que não se verifica no caso presente.
47. Quanto à operação da A... & Irmãos SGPS ao adquirir um crédito sobre a A... Natural Cork, sociedade na qual detém uma participação direta de € 50.000, que corresponde a cerca de 0,1% do capital social da participada, logo inferior a 10% do mesmo e que não resultou de fusão ou cisão, sendo inferior a ‘um milhão de contos’.
48. Assim, de acordo com os normativos referidos, a isenção de imposto do selo em causa, nos termos da já referida alínea i) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, conjugado com a alínea m) do artigo 5.º do mesmo código, são isentos de imposto do selo ‘os empréstimos com caraterísticas de suprimentos, incluindo os respetivos juros efetuados por sócios à sociedade’, desde que os mesmos não sejam reembolsados antes de decorrido um ano após a sua concessão.
49. Logo, independentemente do negócio em apreço, concretizado no contrato já referido (contrato de compra e venda de acções e cessão de suprimentos), deve ser do ponto de vista jurídico, classificado como ‘cessão de créditos’ ou antes como ‘cessão da posição contratual’. Do ponto de vista fiscal, prevalecendo o princípio da substância sob a forma, para efeitos de aplicabilidade da isenção referida anteriormente, é exigível, atenta, a consequência expressa, decorrente do artigo 15.º do EBF, que a entidade credora dos suprimentos(A... & Irmãos SGPS),seja efetivamente, um sócio da sociedade deles beneficiária e não sendo os mesmos reembolsados antes de decorrido um prazo de um ano. Tais condições são cumpridas, visto que a A... & Irmãos SGPS, passou a deter, na mesma data em que se tomou cessionária do crédito, uma participação de cerca de 0,1% do capital da A... Natural Cork e o reembolso do crédito não ocorreu antes do decurso de um ano.
50. No entanto, uma vez que a A... & Irmãos, SGPS, constitui, tal como a cedente uma SGPS, para além de ser sócia da sociedade beneficiária dos suprimentos, deverá, conforme o exposto, cumprir as condições legais previstas para este tipo de sociedades. Consequentemente, a A... & Irmãos SGPS, cessionária dos créditos por suprimentos, por via do contrato, deverá, desde logo por não ser permitida a transmissão inter vivos do direito aos benefícios fiscais, cumprir as condições legalmente exigíveis às SGPS para conceder suprimentos.
51. Relativamente às operações vedadas a SGPS e de acordo com o estipulado na alínea c) do n.º 1 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro, que transcrevemos é vedado às SGPS ‘conceder crédito, exceto às sociedades que sejam por ela dominadas nos termos do artigo 46.º do Código das Sociedades Comerciais ou a sociedades em que detenham participações previstas no n.º 2 do artigo 1.º e nas alíneas b) e c) do n.º 3 do artigo 3.º (na redacção dada pelo D.L n.º 318/94. de 24 de dezembro), estabelecendo o n.º 2 que, para efeitos da citada alínea, ‘a concessão de crédito pela SGPS a sociedades em que detenham participações aí mencionadas, mas que não sejam por ela dominadas, só será permitida até ao montante do valor da participação constante do último balanço aprovado, salvo se o crédito for concedido através de contratos de suprimento’ (redacção dada pelo D.L. n.º 318/94).
52. Face ao exposto, o estabelecido na referida alínea c) do n.º 1 do artigo 5.º da mesma disposição legal, não permite a concessão de crédito por parte de uma SGPS a favor de qualquer sociedade em que não detenha participação superior a 10% ou que resulte de fusão ou cisão de sociedade participada ou ainda que não seja superior a ‘um milhão o de contos’.
53. Ora é que acontece na situação em análise, a A... & Irmãos SGPS adquiriu um crédito sobra a A... Natural Cork, sociedade na qual detém uma participação direta de €50.000, correspondente a cerca de 0,1% do capital social da participada, consequentemente inferior a 10% do mesmo e que não resultou de fusão ou cisão, sendo inferior a ‘um milhão de contos’.
54. Conclui-se pois, que a participação da entidade cessionária do crédito por suprimentos(A... & Irmãos SGPS) na A... Natural Cork, antes e depois da celebração do contrato, não cumpre os requisitos previstos na alínea c) do n.º 1 do artigo 5.º do citado DL 495/88, dado representar apenas 0.1% (inferior a 10%, n.º 2 do artigo 1.º da mesma disposição legal), tendo um valor de aquisição de €50.000 (inferior a um milhão de contos, alínea b) do n.º 3 do mesmo DL) e não resultou de processo de fusão ou cisão (da A... Natural Cork, alínea c) do mesmo n.º 3). Não estão, deste modo, por parte da A... & Irmãos SGPS, reunidos os requisitos para a concessão de crédito à A... Natural Cork, SA, mencionados na alínea c) do n.º 1 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 495/88, ou seja, a entidade cessionária não cumpre os requisitos legais de que depende o exercício da actividade de concessão de crédito à A... Natural Cork
55. A exigência de contrato de suprimento, prevista no n.º 2 do artigo 5.º do DL 495/88 apenas se aplica quando se verifica a existência das participações previstas no n.º 2 do artigo 1.º e nas alíneas b) e c) do n.º 3 do artigo 3.º da referida disposição legal, sem que exista uma relação de domínio, situação que não acontece no caso em apreço.
56. Ora, in casu verificamos que estamos perante de uma operação vedada à A... & Irmãos SGPS, por inobservância dos pressupostos para a concessão de crédito mencionados na alínea c) do n.º 1 do já citado artigo 5.º do DL 495/88.
57. Quanto à inaplicabilidade da isenção prevista no artigo 7.º do Código do Imposto do Selo e conforme o determinado no EBF aplicam-se aos benefícios fiscais nele previstos, sendo extensíveis aos restantes benefícios fiscais com as necessárias adaptações (artigo 1.º). Assim, as normas de isenção referentes a operações financeiras reportam-se a operações de crédito efectuadas por entidades que estejam legalmente possibilitadas a realizá-las, abrangendo os créditos concedidos às empresas participadas relativamente às quais, de acordo com a legislação vigente, as operações não sejam vedadas.
56. No que concerne às situações ora contestadas, o preenchimento dos requisitas de isenção previstos na segunda parte das alíneas g) e i) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, é precedido de incumprimento do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 495/88, com a redação dada pelo D.L. n.º 318/94, de 24 de dezembro.
59. Em nosso entender, o facto de se estar em presença de uma situação contrária ao quadro legal aplicável, traduz-se na impossibilidade de à mesma ser reconhecida as isenções referidas no ponto anterior, dado que, atentas as circunstâncias do caso concretas, nenhuma das condições exigidas se encontra preenchida. Com efeito, se na base da isenção se encontrar uma situação contrária à lei, como acontece no caso em apreço, não se afigura como possível que, através da concessão da isenção, fossem tutelados interesses públicos extra-fiscais relevantes, superiores aos da própria tributação que impedem (n.º 1 do artigo 2.º do EBF), pelo que concluímos que, face ao exposto, não haverá lugar à isenção do imposto do selo nas operações financeiras em causa.
60. Será, ainda, de salientar, neste âmbito, que o facto tributário em causa na verba 17.1 da TGIS, ora em apreço, é, conforme tem vindo a ser referido, a ‘utilização de crédito’ plasmada na alínea g) do artigo 5.º do CIS.
61. Concluímos, que a entidade concedente dos créditos não é detentora de uma participação representativa do capital social da entidade beneficiária dos mesmos, não inferior a 10% e que tenham permanecido na sua titularidade durante um ano consecutivo ou desde a constituição da entidade participada, contanto que, neste último caso, a participação seja mantida durante aquele período – requisito da alínea h) do n.º 1 do art. 7.º do CIS. ‘
ii) De acordo com o disposto na alínea c) do n.º 1 do art. 5.º do Decreto-Lei nº 495/88, com a alteração introduzida pelo Decreto Lei nº 318/94 de 24 de dezembro, quer as concessões de crédito destinadas a carências de tesouraria, sob a forma de conta corrente, por um período inferior a um ano, quer o crédito sob a forma de suprimentos, concedidos pela A... & Irmãos, SGPS, SA e utilizados pela A... Natural Cork, SA são consideradas operações vedadas às SGPS, em virtude de a A... & Irmãos, SGPS, SA não deter um nível de participação no capital social da A... Natural Cork, SA que satisfaça os requisitos exigidos naquela alínea – isto é, uma participação de, pelo menos, 10% do capital com direito de voto da sociedade participada quer por si só, quer através de participações de outras sociedades em que a SGPS seja dominante ou superior a € 4.987.978,91 de acordo com o último balanço aprovado ou que tenha resultado de fusão ou de cisão da sociedade participada.
Saliente-se que, relativamente ao empréstimo concedido sob a forma de suprimentos, conforme dispõe o n.º 1 do art. 14.º do EBF, há lugar à extinção do ‘benefício fiscal’ que vinha sendo aplicado ao crédito concedido pela Corticeira A..., SGPS, SA e utilizado pela A... Natural Cork, SA, facto que tem ‘por consequência a reposição automática da tributação-regra’.
iii) Os empréstimos concedidos pela A... & Irmãos, SGPS, SA a favor da A... Natural Cork, SA consubstanciam operações financeiras que não podem beneficiar nem da isenção do Imposto do selo prevista na segunda parte da alínea g), no caso dos créditos de curto prazo para cobertura de carências de tesouraria, nem da isenção prevista na alínea i), no caso dos empréstimos com características de suprimentos, ambas as alíneas mencionadas referentes ao n.º 1 do art. 7.º do Código do Imposta do Selo (CIS), dado que as isenções do imposto do selo em causa assentam sobre operações que a lei interdita à A... & Irmãos, SGPS, SA – sociedade gestora de participações sociais –, o que colide frontalmente com o propósito expresso no n.º 1 do art. 2º do FBF quando se refere à ‘tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem’.
iv) O prazo para o cumprimento da obrigação de liquidar os créditos utilizados apresenta-se não determinado ou determinável, uma vez que não foi estipulada a data nem para o reembolso dos suprimentos, nem para a reembolso dos financiamentos concedidos sob a forma de conta corrente. v) Conforme alínea g) do n.º 1 do art. 5.º do CIS, o momento de constituição da obrigação tributária ocorre no final de cada mês em que o crédito tenha permanecido ativo;
vi) Por aplicação da verba 17.1.4 da TGIS, o imposto em falta corresponde à aplicação da taxa de 0,04% ‘à média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30’;
vii) De acordo com disposto na alínea b) do n.º 1 do art. 2.º e dos artigos 23.º e 41.º do CIS, a liquidação deste imposto e a sua entrega nos cofres do Estado compete à entidade concedente do crédito, ou seja a A... & Irmãos, SGPS, SA até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído (n.º 1 do art. 44.º do CIS).’
62. Resultando, assim, imposto do selo em falta no valor total de €366.737,50 reportado ao período de tributação de 2012, correspondente ao crédito adquirido à Corticeira A... SGPS, em imputando o imposto aos períodos mensais aos quais o imposto é imputável.
ORA,
63. Face a todo o exposto, conclui-se pela improcedência dos argumentos da Reclamante tendo em atenção os factos e os fundamentos invocados no presente projeto de decisão, mantendo-se por isso o entendimento já sufragado pela Inspeção Tributária, relativamente à liquidação de Imposto do selo da verba 17.1.4 da TGIS […].
[…]”
– cfr. despacho e informação, de fls. 55 a 69 do processo de reclamação apenso aos autos físicos;
18. Mediante correio registado em 03.09.2015, foi a Impugnante notificada do teor da decisão de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. ofício e comprovativo de registo, a fls. 70 e 71 do processo de reclamação apenso aos autos físicos;
19. Em 30.10.2015, o Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes, BB, proferiu despacho mediante o qual delegou na Chefe de Divisão de Gestão e Assistência Tributária, AA, a competência para “[d]eterminar a instauração, instrução e decidir os processos de reclamação graciosa, nos termos do artigo 75.º do CPPT, cujo valor reclamado não exceda (euro) 5.000.000 de matéria coletável ou (euro) 2.000.000 de imposto” e ratificou “todos os atos […] proferidos no âmbito desta delegação de competências”, determinando que a mesma produzisse efeitos a partir de 13.04.2015 – cfr. Despacho n.º 12729/2015, publicado no Diário da República, 2.ª série, de 12.11.2015.
II.2 – De Direito
I. O presente recurso vem interposto pela ora Recorrente Fazenda Pública da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida pela A... & Irmãos SGPS, SA, tendo por objecto o imposto de selo referente ao ano de 2012, na parte relativa e às operações de prestação de suprimentos e respetivos juros capitalizados, no montante total de € 399.328,81.
II. Inconformada com a decisão, vem recorrer que a douta decisão padece de erro de julgamento por violação interpretativa dos artigos 1.º, n.º 1 e 7.º, n.º 1, alínea i) do CIS, e verba 17.1 da TGIS anexa ao CIS.
Para o efeito, vem a Recorrente alegar que entidade impugnante, ora recorrida não cumpre os requisitos estabelecidos no artigo 5.º, n.º 1, alínea c) do Decreto-Lei nº 495/88, de 30 de Dezembro, para poder conceder crédito/suprimentos à A... Natural Cork, SA. Ou seja, no seu entender “…não é aplicável a isenção de IS da 1.ª parte da al) g) e da al) i) do artigo 7.º do CIS às operações financeiras efetivadas entre a impugnante e a A... Natural Cork SA, face ao facto de não existir participação da impugnante sobre esta já que não se mostram conjugados os requisitos necessários.”
Neste sentido e face ao exposto, considera ainda a FP que “…nos termos do disposto na al). c) do n.º 1 do DL 495/88 com as alterações introduzidas pelo DL 318/94 DE 24/12 o crédito sob a forma de suprimento é uma atividade vedada às SGPS, logo vedada pela impugnante à A... Natural Cork, logo também impossibilitadas de beneficiar das isenções de selo previstas na al) g) e i.) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS já que, como se referiu, a Lei interdita as SGPS destas atividades de concessão de suprimentos, ou seja, está aqui em causa a qualidade do interveniente A... & Irmãos SGPS SA, razão pela qual não está em causa neste caso a natureza do empréstimo em causa, mas sim a qualidade dos intervenientes, no caso uma SGPS.”
Vejamos, então, se tem razão a Recorrente.
III. Comecemos por sublinhar, antes do mais, que a questão a decidir se reconduz, apenas e somente, a saber se ocorreu erro e julgamento pela sentença ora recorrida quando concluiu que “a situação contratual em apreço é subsumível à previsão do artigo 7.º n.º 1 alínea i) do Código do Imposto do Selo, na redação em vigor à data dos factos, razão pela qual deverá a impugnação proceder nessa parte”.
Assim, as demais considerações feitas a respeitos de outras alíneas daquele do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo (IS) são-no, exclusivamente, ad latere e circunstanciais, uma vez que foi apenas por aquele fundamento que a impugnação foi (parcialmente) julgada procedente: todos os demais vícios alegados pela então Impugnante – e ora Recorrida – foram julgados improcedentes.
Pelo que não justificam pronúncia por parte deste Supremo Tribunal as referências a outras normas de isenção constantes daquele artigo a que a Recorrente se refere nas suas Alegações.
IV. Foquemo-nos, portanto, na mencionada alínea i) do artigo 7.º, n.º 1 do Código do IS, cuja redacção à data dos factos, era a seguinte:
“1 - São também isentos do imposto:
…
i) Os empréstimos com características de suprimentos, incluindo os respectivos juros efectuados por sócios à sociedade;” – na redacção dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro.
V. Ora, sobre este exato dispositivo – e, precisamente, na redacção ora em análise – este Supremo Tribunal já se manifestou no sentido de que: “…uma sociedade que tenha uma participação social indirecta noutra sociedade não tem nenhuma obrigação jurídica de entrada nessa sociedade, precisamente porque não é parte no respectivo contrato social. Não tem a posição jurídica de sócio nessa sociedade. Não integra o respetivo "status socii". E, assim sendo, não há também como lhe atribuir a qualidade de sócio para este efeito.
O legislador ao remeter para os empréstimos efectuados pelos sócios à sociedade, está a delinear o âmbito da norma tendo por base as relações directas detidas pelos sócios.
Aliás, se o legislador tivesse pretendido estender o concreto regime de isenção às relações societárias em cascata (e a consequente noção de unidades económicas chamada à colação pela sociedade recorrente), nunca se teria exprimido naqueles termos. Porque só ali cabem os empréstimos à sociedade de que são sócios.”, concluindo-se que: “III - Constitui requisito da isenção de Imposto de Selo consagrada no artº.7, nº.1, al. i), do C.I. Selo, na redacção resultante do artº.109, da Lei 55-A/2010, de 31/12 (OE 2011), que os empréstimos sejam efeituados pelos sócios da sociedade mutuária. Não é efectuado pelo sócio da sociedade mutuária o empréstimo concedido por sociedade que tenha uma participação social em sociedade que, por sua vez, tenha uma participação social na sociedade mutuária. Pelo que, nestes casos, a sociedade mutuante não beneficia da isenção declarada na identificada norma.” – Acórdão tirado no Processo n.º 42/20, de 8 de Novembro de 2023, disponível em www.dgsi.pt.
E sublinhe-se que a sentença recorrida deixou bem sublinhado – em termos não contestados pelas Partes – que “…como é reconhecido pela própria Administração Tributária, do contrato de cessão de créditos não emergiu um novo contrato de suprimento, mantendo-se sim o que fora originalmente celebrado pela sociedade Corticeira A... SGPS SA, mas assumindo a Impugnante a posição de credor, em substituição da posição jurídica que até então pertencia àquela sociedade.
... está em causa saber se, após a cessão de créditos ocorrida em ../../2011, as operações de suprimentos, inicialmente realizadas pela sociedade Corticeira A... SGPS SA, mantêm, agora na esfera jurídica da Impugnante, a isenção de imposto prevista no artigo 7.º n.º 1 alínea i) do Código do Imposto do Selo.
Ora, emana deste preceito que o único requisito legalmente imposto para operar a isenção de imposto é que o empréstimo revista a natureza de suprimento, ou seja, que seja realizado pelos sócios à sociedade com carácter de permanência – constituindo índice de permanência o respetivo reembolso em prazo –, superior a um ano, conforme decorre do disposto no artigo 243.º n.ºs 2 e 3 do Código das Sociedades Comerciais, sendo irrelevante a percentagem de participação no capital social. Note-se, a propósito deste último aspeto, que as exigências de que a participação no capital social não seja inferior a 10% e de titularidade durante o período de um ano apenas ficaram legalmente consagradas com a alteração legislativa introduzida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30.03.”.
VI. Assim delimitada a questão a decidir, importa responder ao argumento apresentado pela ora Recorrente, a saber, se a qualidade de SGPS da Recorrida é impeditiva da sua qualificação como sócia, atento o facto de, nos termos da legislação comercial, tal suprimento se encontrar impedido a SGPS detentora de uma posição inferior a 10%.
É o que resulta das Conclusões das Alegações do presente Recurso: “XII. Desta forma, o estatuído na alínea c) do n.º 1 do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, com a redação que lhe foi conferida pelo Decreto-Lei n.º 318/94, de 24.12, veda a concessão de crédito por parte de uma sociedade gestora de participações sociais a favor de qualquer sociedade em que não detenha participação superior a 10% ou que resulte de fusão ou cisão de sociedade participada ou ainda que não seja superior a “um milhão de contos” (€ 4.987.978,971).
XIII. O art. 5º n.º 1 al. c) do Decreto-Lei n.º 495/88 tem caráter imperativo, consequentemente, não pode ser derrogado ou restringido pela vontade das partes.
XIV. Concluindo, existe uma norma legal (inserta no Decreto-Lei n.º 495/88) que veda a realização de operações por SGPS e dentro dos limites nela contemplados, e porque esta disposição constitui uma norma imperativa, reitera-se, que não pode ser derrogada ou restringidas por vontade das partes, inclusive pelo impugnante.”
Em suma, cabe indagar se a existência de proibições da legislação comercial à atuação societária da Recorrida – com a realização dos financiamentos aqui em discussão – é impeditiva do preenchimento da previsão legal da mencionada alínea i) do artigo 7.º, n.º 1 do Código do IS.
VII. E a resposta tem, salvo melhor opinião, de ser forçosamente negativa.
E por quatro razões, que passamos a expor.
Desde logo e em primeiro lugar, porque, a ocorrer alguma prática supostamente ilícita, a sanção da mesma deve ter lugar fora da esfera fiscal e nunca nesta sede, precisamente por os impostos não terem essa função penalizadora de comportamentos (supostamente ilícitos, como seria o caso, segundo alega a Recorrente).
Em segundo lugar, e numa linha próxima da razão anterior, porque é hoje quase unânime na Doutrina o entendimento de que as atuações ultra vires são irrelevantes, inclusivamente em sede de validade civil/comercial dos atos e contratos assim realizados. Nas palavras de António Menezes Cordeiro, Código das Sociedades Comerciais Anotado, 5.ª edição, Almedina, 2022, pp. 94-5: “Com efeito, as sociedades constituem-se livremente, de acordo com o figurino que os particulares interessados lhe queiram imprimir. Podem assumir os diversos fins lícitos, de acordo com o pacto social e as decisões dos seus órgãos. Qualquer limitação de capacidade seria ultrapassada a esse nível, maus grado as inevitáveis dúvidas. Por outro lado, os terceiros que contratem com a sociedade não podem ficar na contingência de ir analisar os “fins” estatutários para daí extraírem a validade dos actos. Em rigor: todos os actos podem servir quaisquer fins. Finalmente, o Direito Comunitário não admite a invalidação de actos, mercê de restrições internas à capacidade das sociedades.” – no mesmo sentido, Oliveira Ascensão, Direito Civil – Teoria Geral – Volume I, 2.ª edição, Coimbra Editora, 2000, pp. 279-80 e Pedro Pais de Vasconcelos, Teoria Geral do Direito Civil, 9ª edição, Almedina, 2019, pp. 171 e ss..
Assim sendo, qualquer limitação à capacidade da Recorrente não afectaria, em princípio, a validade dos negócios jurídicos por esta celebrados, ainda que possa ter eventuais efeitos contra-ordenacionais (o que fica por demonstrar, em qualquer caso).
Acresce, em qualquer caso, que, em momento algum, o Código do Imposto do Selo remete para a legislação comercial acerca da delimitação dos atos que podem ser ou não ser válidos para efeitos fiscais.
VIII. Em terceiro lugar, cabe registar que mal se compreenderia que a alegada (embora nunca demonstrada) invalidade do contrato de suprimento pudesse prejudicar a norma de isenção do imposto aqui em causa, mas e em paralelo, não afectasse a aplicação das correspondentes normas de incidência que justificam a respetiva exigibilidade. Isto é, que o esgrimido argumento da invalidade valha apenas impedir a verificação dos pressupostos de isenção, sem afetar os pressupostos de sujeição a Imposto do Selo que, logicamente, antecedem aqueles e constam, em termos gerais, das várias alíneas da Verba 17 da Tabela Geral ao Código do IS (em particular, a verba 17.1 da Tabela Geral aplicável no presente caso).
É que o n.º 1 do artigo 36.º da Lei Geral Tributária, quando prevê que: “A ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes.”, não pode ser interpretado como apenas reconhecendo efeitos jurídico-fiscais à suposta ineficácia ou invalidade dos atos quanto à isenção do Imposto do Selo, ao mesmo ao mesmo tempo que os nega à respetiva sujeição a imposto.
Com efeito, verificados os pressupostos económicos das normas fiscais, as respectivas incidências e isenções são despoletadas, mesmo que se verifique uma suposta (e nunca provada, reitere-se) invalidade do contrato de suprimento.
O que vale para a incidência deverá, igualmente e em coerência, valer para a isenção – ambas elementos da relação tributária: verificados os respetivos pressupostos materiais das normas fiscais, ocorrerá o preenchimento das mencionadas normas. Como é o caso do artigo 7.º, n.º 1, alínea i) do Código do IS.
IX. Por último, é incontestável que se verificam os pressupostos de aplicação da norma de isenção aqui em causa, na linha da jurisprudência deste Supremo Tribunal.
Com efeito, encontramo-nos:
- diante uma concessão de crédito;
- traduzida num contrato de suprimento (cuja validade é apenas alegada, por via da suposta atuação ultra vires do Sujeito Passivo, ora Recorrido);
- que tem por intervenientes “sócios” em sentido estrito, baseado na detenção direta de partes sociais (e não uma qualquer detenção indireta), ainda que tal sócio seja uma SGPS.
Posto isto, e porque estes requisitos se encontram demonstrados nos autos, é de concluir – à semelhança do que resulta do Parecer do Ministério Público junto aos autos – que não merece quaisquer reparos a sentença ora recorrida.
III. CONCLUSÕES
I - A alegada invalidade do contrato de suprimento não pode prejudicar a norma de isenção do Imposto do Selo e, em simultâneo, não afectar a aplicação das correspondentes normas de incidência.
II - Verificados os pressupostos económicos das normas fiscais, as respectivas incidências e isenções são despoletadas, mesmo que se verifique uma suposta invalidade jurídica do contrato em causa.
III - Constitui requisito subjetivo único da isenção de Imposto do Selo, consagrada no artigo 7.º, n.º 1, alínea i) do Código do Imposto do Selo, na redacção resultante do artigo 109.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro (OE 2011), que os empréstimos sejam efeituados pelos sócios da sociedade mutuária.
IV. DECISÃO
Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Supremo Tribunal em negar provimento ao recurso.
Custas pelo Recorrente.
Lisboa, 26 de Junho de 2025. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Isabel Cristina Mota Marques da Silva. |
