1. RELATÓRIO

1.1 A acima identificada Recorrente, inconformada com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 13 de Maio de 2021 (Disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/-/336a49755acc5eda802586d9004fed09.) – que, negando provimento ao recurso por ela interposto, manteve a sentença por que Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação oficiosa do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) de 2001 e respectivos juros compensatórios, consequente a correcção decorrente da não aceitação como custo fiscal do pagamento efectuado a título de indemnização por perda de clientela na sequência da cessação de um contrato de agência, por a AT o não ter considerado indispensável para a manutenção da fonte produtora e, por isso, irrelevante para a determinação da matéria colectável, nos termos do art. 23.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas (CIRC), na redacção em vigor à data –, dele interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentando as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor:

«(a) Em causa nos presentes autos, está a desconsideração, para efeitos fiscais, determinada na sequência de acção inspectiva interna relativamente aos exercícios de 1999 e 2000, da indemnização paga pela ora Recorrente em consequência da cessação do Contrato de Agência.

(b) A sentença recorrida considera – e bem – que: «(…) a AT não se pode intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa. Um custo será aceite fiscalmente caso seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação economicamente infrutífera ou até ruinosa.», do que se concluir que o que está em causa não é, face à posição supra assumida (de resto pacífica na jurisprudência e na doutrina) que a operação em causa vise em abstracto uma efectiva vantagem para a sociedade, do ponto de vista económico.».

(c) Sendo assim, in casu, não está, como é bem de ver, a interpretação do requisito de indispensabilidade da despesa, enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais, ínsito ao art. 23.º do CIRC, definitivamente arredada que está, na interpretação jurisprudencial do conceito, uma visão finalística da indispensabilidade, segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos.

(d) Em abstracto, a responsabilidades que a recorrente assumiu com o pagamento de indemnizações relacionadas com as vicissitudes ligadas à cessação do contrato de agência, insere-se, obviamente no tipo de actividade empresarial da impugnante, constituindo um contingência normal, em termos económicos e legais, dessa actividade, que se mostra adequada a acautelar o resultado empresarial pretendido, assegurando a reputação comercial da empresa e eliminando um provável e oneroso risco indemnizatório decorrente da instauração de acções judiciais por causa dessa denúncia, sabido, aliás, que esse incumprimento gera o dever legal de indemnizar de acordo com as regras do direito civil português.

(e) E nessa perspectiva, a indemnização paga por cessação do contrato de agência, é uma decisão de gestão tomada numa perspectiva global de melhoria do nível de utilização dos recursos e no quadro dos interesses empresariais do Contribuinte, numa perspectiva global de relacionamento com o fornecedor, com o mercado e com as condicionantes e potencialidades do negócio.

(f) É precisamente por essa razão que se mostra irrelevante que nos autos tenha resultado como não provado «Que a quantia paga a B…….. é um custo indispensável para a realização dos proveitos», questão que, se à luz da pacífica jurisprudência e melhor doutrina, irreleva para além da circunstância de a operação em causa tenha ter gerado efectiva vantagem para a sociedade, do ponto de vista económico, constitui na realidade uma proposição jurídica, e não, sequer, um facto, enquanto realidade pré-jurídica ou não criadas pelo próprio direito.

(g) Note-se que, ainda a este respeito, vem dado como provado (facto n.º 10) que: “Apesar dos contratos de agência terem sido elaborados em 24 de Junho e 6 de Julho de 1998 por força da cláusula do artigo 2.º, tem efeitos a partir de 2 de Junho de 1997”, do que se conclui como no Acórdão recorrido se concluiu que, se os contratos tinham efeito a 2 de Junho de 1997, então em Junho de 1997 já havia uma relação contratual de agência, não reduzida a contrato escrito (artigo 50.º da impugnação).

(h) Sucede que, nenhuma consequência foi daí retirada, quanto à antiguidade da relação comercial cessada por via do acordo que determinou o pagamento da indemnização de clientela em crise, que invalida objectivamente o raciocínio subjacente à decisão recorrida, para precludir que a despesa valorada como excessivo ou inapropriada, possa ser acolhidos pelo balanço fiscal da Impugnante.

(i) De resto, a fundamentação da própria decisão ora recorrida não deixa, ela própria, de ser conclusiva, não revelando o processo o modo e o processo de formulação do juízo lógico ali contido, quando se conclui que «insofismáveis as suspeitas de ser essa a intenção subjacente à contratação de uma indemnização milionária para a cessação de um contrato de agência sobrevinda apenas cinco meses à celebração do último contrato formal e não mais de um ano e meio depois do início da relação contratual», sem que exista neste silogismo, um “como” ou um “porquê” que justifiquem racionalmente o argumento.

(j) A indemnização de clientela apresenta-se como uma compensação ao Agente que visa ressarci-lo de um investimento realizado, perante a cessação do contrato, estando a ideia de equivalência de prestações longe de constituir uma explicação cabal para o instituto e não explicando sequer o facto de, estando em causa uma relação entre dois empresários independentes e formalmente autónomos, o legislador adoptar a insólita posição de reagir contra esse desnível (impondo uma solução compensatória), em lugar de aceitar que ele tenha sido admitido e querido pelas partes, desde que, naturalmente, estas hajam tido oportunidade de se vincular de modo livre e esclarecido.

(k) A explicação encontra-se na circunstância de as características da actividade empresarial do Agente e a estrutura típica da sua retribuição o exporem a um risco anormal de aproveitamento ilegítimo ou injusto da situação de vantagem que a cessação do contrato pode proporcionar ao principal e daí que o critério de equidade fixado para o cálculo da indemnização de clientela, no art. 34.º do DL. 178/86, de 3 de Julho, determine uma aproximação ao instituto do enriquecimento sem causa e não da responsabilidade civil, notando-se que mesmo que o Agente não sofra danos, haverá um enriquecimento do principal que legitima e justifica uma compensação.

(l) Repare-se que a decisão recorrida, notoriamente parca na sua fundamentação, alheou-se totalmente desta discussão – a discussão sobre a NATUREZA da indemnização paga! – que objectivamente invalida de todo o raciocínio que lhe está subjacente, segundo o qual «são insofismáveis as suspeitas de ser essa a intenção subjacente à contratação de uma indemnização milionária para a cessação de um contrato de agência sobrevinda apenas cinco meses à celebração do último contrato formal e não mais de um ano e meio depois do início da relação contratual.».

(m) E invalida-o, fundamentalmente, porque a indemnização de clientela não visa, propriamente, indemnizar pela perda imediata financeira ou pela perda de clientela, mais se apresentando como próxima do enriquecimento sem causa, impondo uma solução compensatória do risco anormal de aproveitamento ilegítimo ou injusto da situação de vantagem que a cessação do contrato pode proporcionar ao principal e simultaneamente, compensação do agente pelo investimento que realizou nessa – que é a sua – actividade.

(n) A utilização do art. 23.º do CIRC, para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado, circunscreve-se às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros, sendo esta última situação a que se reportam os autos.

(o) O que estará em causa será, então, essa concreta dedutibilidade – reportada ao caso concreto, por se concluir que a operação em causa oculta uma situação de facto distinta daquela que a sua forma traduz.

(p) Como bem vem considerando a jurisprudência, em sede de IRC, a contabilidade é o sustentáculo para o apuramento e determinação do lucro tributável (artigo 17.º, n.º 1 CIRC), impondo-se, em ordem a permitir o controlo deste, que seja organizada nos termos da lei comercial e fiscal, razão pela qual quando a contabilidade esteja assim organizada, «presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte» (artigo 75.º da Lei Geral Tributária).

(q) Daí que incida sobre a A.T. o ónus da demonstração efectiva dos factos na base dos ajustamentos realizados, não bastando ficar a dúvida sobre a viabilidade da respectiva justificação, porquanto o disposto no n.º 1 do art. 110.º do CPPT tem a sua aplicação fulcral quando é a Administração Tributária a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação (cfr., assim, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 26.2.2014, proc. n.º 0951/11).

(r) Por outras palavras, «por força do artigo 74.º n.º 1 LGT, compete à Administração Fiscal o ónus de suscitar e comprovar a dispensabilidade do custo visado, em ordem a exercer o seu direito de corrigir as pretendidas deduções dos montantes respectivos a título de custos fiscais» (Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 05/25/2016, Processo n.º 00264/10.1BECBR), ou seja, a prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos legitimadores da sua actuação.

(s) A decisão do tribunal a quo parte exactamente do pressuposto contrário, imputando ao contribuinte o ónus da prova da verificação do requisito da indispensabilidade do custo, não numa perspectiva abstracta reportada à dedutibilidade do custo, mas antes a uma operação de desconsideração desse custo por desconsideração do próprio acto jurídico que lhe subjaz.

(t) Trata-se, nesse caso, de desqualificar para efeitos fiscais de um acto ou negócio jurídico praticado pelo contribuinte com o único, ou principal, que corresponde, sem tirar nem pôr, ao funcionamento da cláusula anti-abuso, que nos termos do art. 38.º, n.º 2, da L.G.T., declara como “ineficazes, no âmbito tributário, os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios”.

(u) E no caso dos autos, portanto, tudo isto ocorre ao arrepio do artigo 63.º do CPPT prevê um procedimento tributário específico para a aplicação da disposição anti-abuso e impõe à Administração um especial dever de fundamentação dessa decisão que há-de compreender necessariamente (i) a descrição do negócio jurídico celebrado ou do acto jurídico realizado e dos negócios ou actos de idêntico fim económico, bem como a indicação das normas de incidência que se lhes aplicam; e (ii) a demonstração de que a celebração do negócio jurídico ou prática do acto jurídico foi essencial ou principalmente dirigida à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em caso de negócio ou acto com idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais.

(v) Verifica-se portanto que a A.T., não demonstrou os pressupostos da correcção efectuada, fazendo prova suficiente relativamente às mesmas, limitando-se a um discurso meramente conclusivo e não justificador do que quer que seja, lançando o anátema da fraude fiscal e arrazoando que «considerando a situação duvidosa levantada relativamente à elaboração dos contratos de agência de cessação, conclui-se que os contratos em questão foram elaborados apenas com intuito de justificar movimentos financeiros para entidades residentes em territórios cujo regime de tributação é mais favorável» (sic).

(w) A legitimação da actuação da A.T., de resto “confessada” quando alude a «podendo igualmente ser enquadrada nas medidas anti-abuso», não apenas inverte o ónus da prova, como a dispensando-a de recorrer a qualquer cláusula anti-abuso, observando o respectivo procedimento e sustentando a sua aplicação, deixa a “janela aberta” para por aí passar o que não entra “pela porta”, desconsiderando toda e qualquer despesa realizada pelo Contribuinte comprovada por documentos externos, com base num mero juízo de suspeita – nem por isso bem fundado – e assim gerando uma incerteza absolutamente intolerável, pondo em crise os princípios da segurança jurídica e da protecção da confiança, que se assumem como princípios classificadores do Estado de Direito Democrático, e que implicam um mínimo de certeza e segurança nos direitos das pessoas e nas expectativas juridicamente criadas a que está imanente uma ideia de protecção da confiança dos cidadãos e da comunidade na ordem jurídica e na actuação do Estado.

(x) Destarte, a sentença recorrida, ao confirmar e legitimar uma tal actuação da A.T., violou o disposto nos artigos 23.º do C.I.R.C., 74.º n.º 1, 75.º e 38.º, n.º 2, todos da L.G.T. e 63.º do C.P.P.T., bem como ainda o art. 2.º da Constituição da República Portuguesa.

Nestes termos, deve o presente recurso merecer provimento, sendo a Sentença recorrida revogada por Acórdão que declare procedente a impugnação, anulando a liquidação oficiosa do IRC de 2001 e respectivos juros compensatórios, consequente a correcções técnicas da matéria tributável, no valor, a pagar, de 275 005,06 €,

Assim se fazendo sã e serena JUSTIÇA!».

1.2 A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

1.3 O Desembargador relator no Tribunal Central Administrativo Norte ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo.

1.4 Recebido o processo nesse Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público e a Procuradora-Geral-Adjunta absteve-se de emitir parecer por considerar que «[a]o Ministério Público não compete emitir Parecer sobre a admissão ou não admissão do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso de o Recurso de Revista ser admitido».

1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do art. 285.º do CPPT.

2.1 DE FACTO

Nos termos do disposto nos arts. 663.º, n.º 6, e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 281.º do CPPT, remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido.

2.2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

2.2.1.1 Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do art. 285.º do CPPT, assim como do n.º 1 do art. 150.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA), a excepcionalidade do recurso de revista. Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.
Ou seja, o recurso de revista excepcional não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso.

2.2.1.2 Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, não basta ao recorrente invocar a existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, incumbindo-lhe também alegar e demonstrar a excepcionalidade susceptível de justificar a admissão do recurso, i.e., que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito (cfr. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).

2.2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cfr., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.

).

2.2.1.4 Há que ter presente que, como decorre do n.º 4 do art. 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova».

2.2.1.5 Há ainda que ter presente que as questões de constitucionalidade não são um objecto próprio dos recursos de revista, pois podem ser separadamente colocadas junto do Tribunal Constitucional, em recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade.

2.2.2 O CASO SUB JUDICE

2.2.2.1 Estamos perante uma impugnação judicial deduzida, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa, contra a liquidação oficiosa de IRC efectuada pela AT à ora Recorrente na sequência da inspecção em que concluiu que o pagamento efectuado pela ora Recorrente a título de indemnização por perda de clientela na sequência da cessação de um contrato de agência, não era indispensável para a manutenção da fonte produtora e, por isso, não podia ser relevado na determinação da matéria colectável, atento o disposto no art. 23.º, n.º 1, do CIRC, na redacção em vigor à data.
A sociedade ora Recorrente impugnou judicialmente essa liquidação e o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga julgou-a improcedente. Em suma, porque considerou que tendo a AT posto em causa a indispensabilidade desse pagamento, a sociedade não logrou demonstrar que o referido custo era indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora.
A sociedade recorreu dessa sentença para o Tribunal Central Administrativo Norte, que manteve a sentença. Para tanto, depois de salientar que o que está em causa é a indispensabilidade da despesa – afirmando expressamente que «[n]ão interessa discutir se em abstracto a indemnização de clientela, cuja possibilidade está, até, legalmente prevista, é susceptível, em abstracto, de ser deduzida nos termos e para os efeitos do artigo 23.º n.º 1 do CIRC, na determinação da matéria tributável» e, por isso, que «[o] que aqui se vai discutir, porque só isso releva para a validade do acto impugnado, é se a indemnização acordada em Dezembro de 1998 com o agente, no valor e nas circunstâncias em que o foi, é susceptível dessa dedução» –, o acórdão recorrido referiu que a sentença «conclui que a prova produzida pela Impugnante no sentido daquela indispensabilidade não foi suficiente, atentos os dados colhidos pela AT»; e explica:
«Embora sem citar normas, a sentença recorrida labora no pressuposto de que era da Impugnante o ónus de alegar e provar factos que convencessem da indispensabilidade de tamanha despesa indemnizatória relativamente a um contrato de tão curta duração, mesmo contando com o início em Junho de 1997.
E aí, embora com alguma ligeireza na fundamentação, andou bem a sentença recorrida.
Vejamos:
A norma geral sobre a relevância e dedutibilidade dos custos ou perdas extrai-se do da conjugação do artigo 23.º n.º 1, cujo corpo tem o seguinte teor:
“Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:”; com a alínea g) do n.º 1 do artigo 42.º do mesmo CIRC que reza assim: “Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício (…) g) Os encargos não devidamente documentados e as despesas confidenciais” (redacção anterior à introduzida pela Lei n.º 67-A/2007 de 31/12).
Assim tudo o que é necessário é que os custos tenham ocorrido, estejam devidamente documentados e tenham sido “comprovadamente” indispensáveis para a manutenção da fonte produtora.
De facto, a situação sub judicibus é enquadrável no disposto, em matéria de ónus probatório, no disposto nos artigos 74.º n.º 1, 75.º n.ºs 1 e 2 da LGT.
As circunstâncias de facto e o contexto jurídico da cessação indemnizada são tais que geram inegavelmente fundadas suspeitas de ser verdadeira essa conclusão que a AT formulou, de que “os contratos foram elaborados apenas com o intuito de justificar movimentos financeiros para entidades residentes em territórios em regime de tributação e mais favorável”.
Na verdade, são insofismáveis as suspeitas de ser essa a intenção subjacente à contratação de uma indemnização milionária para a cessação de um contrato de agência sobrevinda apenas cinco meses à celebração do último contrato formal e não mais de um ano e meio depois do início da relação contratual.
Com a mera prova do acordo de cessação do contrato de agência nestes termos e em tais circunstâncias, a AT desonerou-se do ónus, que era seu, atentos os artigos 74.º n.º 1 e 75.º n.ºs 1 da LGT e 23.º n.º 1 do CIRC, de alegar e provar factos de que resultam sérias dúvidas acerca da indispensabilidade da despesa em causa para a manutenção da fonte produtora da Impugnante, apesar de a declaração de rendimentos da Impugnante o dizer e de a sua contabilidade estar devidamente organizada. Em contrapartida, uma vez demonstrada, pela AT, aquela fundada dúvida, passa a ter a Impugnante, nos termos da alínea a) do nº 2 do artigo 75º da AT, de alegar e provar a indispensabilidade, para a manutenção da fonte produtora, da indemnização acordada, ou factos de que resulte essa indispensabilidade.
O julgamento da sentença recorrida foi no sentido de não ter sido feita essa prova.
A Recorrente sustenta que o tribunal fez uma errada apreciação da matéria de facto.
Contudo, nem na alegação do recurso nem nas conclusões enuncia especificamente os factos concretos que deviam ter sido dados como provados e o não foram – à excepção de um que, como vimos, já tinha facto equivalente nos factos julgados provados.
Deste modo, não só priva o recurso em matéria de facto de uma delimitação do seu objecto, como incumpre com os requisitos formais de admissibilidade de semelhante recurso, constantes dos n.ºs 1 e 2 do artigo 640.º do CPC.
Como é sabido, o artigo 640.º n.ºs 1 e 2 al. a) do CPC faz impender sobre o recorrente em matéria de apreciação da prova o ónus de delimitar positivamente o que entende serem os factos indevidamente não provado ou provados a decisão que devia ter sido tomada e os meios de prova determinantes, chegando ao ponto de lhe impor, no caso da prova verbal gravada sob pena de “imediata rejeição (…) do recurso na respectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes” (n.º 2 al. a)”.
Assim, tem de se concluir que o recurso, na parte relativa à não prova de factos determinantes da indispensabilidade da despesa, sub judicibus, para a manutenção da fonte produtiva, não pode ser apreciado.
Consequentemente, temos por assente que a Recorrente não logrou desonerar-se do ónus de provar que a despesa cuja desconsideração pela AT subjaz aos actos impugnados estava realmente conexa e tinha como fim a manutenção da fonte produtora da empresa, pelo que o recurso improcede também no que à alegação sub judicio concerne».
No presente recurso desse acórdão a Recorrente pretende que este Supremo Tribunal se pronuncie sobre a questão da «interpretação conferida ao artigo 23.º do código do IRC», logo salientando que «[a] “discussão” das questões subjacentes à apreciação do recurso é porém mais vasta, reflectindo particular interesse o alcance do cumprimento do ónus que sobre a AT impende nos termos dos artigos 74.º n.º 1 e 75.º n.ºs 1 da LGT e 23.º n.º 1 do CIRC, a fim de dar aplicação àquela primeira norma apontada» e «por outro lado, em causa está, ainda e a montante do dissídio entre a AT e a Recorrente, reportado à (não aceitação da) dedução aos proveitos obtidos, para determinação da matéria colectável, nos termos do artigo 23.º n.º 1 do CIRC, da quantia paga a título de indemnização por perda de clientela, a demonstração pela AT da existência de “fundadas suspeitas de ser verdadeira essa conclusão que a AT formulou, de que “os contratos foram elaborados apenas com o intuito de justificar movimentos financeiros para entidades residentes em territórios em regime de tributação e mais favorável” (SIC) e máxime, se tal é suficiente para considerar cumprido o ónus que sobre a AT impendem nos termos do s artigos 74.º n.º 1 e 75.º n.º 1 da LGT e 23.º n.º 1 do CIRC».
Em ordem à demonstração dos requisitos de admissibilidade da revista, a Recorrente alega que «a posição assumida pela A.T. e, subsequentemente, pelas Instâncias, reflecte-se num amplo espectro da actividade económica dos contribuintes, extravasando o caso dos autos e abrangendo (desde logo) todas as situações em que a A.T. ponha em causa o pagamento de indemnizações de clientela face à cessação de contratos de agência, que se coloca com manifesta (e natural) frequência» e que «a natureza da indemnização de clientela tem merecido discussão na doutrina e na jurisprudência cível, constituindo um tema de acentuada complexidade, face às características legais de tal instituto», motivo por que «a resulta evidente a necessidade de intervenção do Supremo Tribunal Administrativo no caso sub judice, já que, de facto, a revista impõe-se para uma melhor aplicação do Direito e por se tratar de uma questão de importância jurídica e social fundamental, com um amplo interesse objectivo – transpondo os limites do caso concreto, constituindo um caso “tipo” que previsivelmente continuará a repetir-se –, daí resultando uma capacidade de expansão da controvérsia, consubstanciada, concretamente, na possibilidade de esta ultrapassar os limites da situação singular e se repetir, nos seus traços teóricos, num número indeterminado de casos futuros».

2.2.2.2 Diga-se desde já que, como salientou o acórdão recorrido, no caso não está em discussão a possibilidade, em abstracto, de a indemnização de clientela ser deduzida na determinação da matéria tributável, nos termos e para os efeitos do art. 23.º n.º 1 do CIRC. O que está em causa é, apenas, saber se, no caso sub judice, o respectivo custo é ou não dedutível em razão de poder ser considerado, ou não, como indispensável.
Tanto basta para pôr em causa as invocadas relevância jurídica e social fundamental, bem como a capacaidade de expansão da controvérsia. É que o juízo de indispensabilidade sobre um determinado custo está dependente das concretas circunstâncias do caso, que assumem uma singularidade que impede que a solução a dar a um caso se possa erigir em padrão para solucionar outros casos em que se discuta a indispensabilidade.

2.2.2.3 Por outro lado, atento o disposto no n.º 4 do art. 285.º do CPPT, este Supremo Tribunal não pode sindicar a correcção do julgamento das instâncias no que se refere à prova de que um determinado custo está, ou não, correlacionado com o escopo social da ora Recorrente.
Poderá eventualmente dizer-se que a Recorrente pretende também que seja apreciada por este Supremo Tribunal a questão da distribuição do ónus da prova da indispensabilidade de um custo.
A esse propósito, entendemos que se a AT tiver dúvidas, em face de um determinado custo, quanto à sua correlação com o escopo social do contribuinte, deverá solicitar a colaboração deste (que é que está em melhor situação para o efeito), indicando qual a motivação inerente e o objectivo prosseguido com o custo em causa. Trata-se aqui, contrariamente ao que entenderam as instâncias e a Recorrente, não de uma questão de repartição de ónus da prova, mas antes de um «dever de motivação ou “explicação acerca da congruência económica da operação”» (Cfr. ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, pág. 276, bem como VÍTOR FAVEIRO, Estatuto do Contribuinte: A Pessoa do Contribuinte no Estado Social de Direito, Coimbra, 2002, pág. 848.).
Seja como for, as instâncias concluíram que a ora Recorrente não logrou essa demonstração e, nos termos do já referido n.º 4 do art. 285.º do CPPT, este Supremo Tribunal não pode sindicar tal julgamento.
O recurso não pode, portanto, ser admitido, por não se mostrarem reunidos os critérios legais para a sua admissão.

2.2.3 CONCLUSÃO

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPPT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso.

II - A questão da indispensabilidade de um determinado custo, à luz do disposto no art. 23.º, n.º 1, do CIRC, na redacção aplicável, está dependente das concretas circunstâncias do caso, assumindo uma singularidade que impede que a solução a dar a um caso se possa erigir em padrão para solucionar outros casos em que se discuta a questão.

III - Por expressa disposição legal, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova» (cf. art. 285.º, n.º 4, do CPPT).

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.