A DIRECTORA-GERAL DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, devidamente identificada nos autos, inconformada com a decisão proferida em 05-12-2025 nos autos de processo arbitral - Proc. nº 1281/2024-T - que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral formulado por AA tendo em vista a anulação do acto de liquidação de IRS n.º ...72, emitida em 04-07-2024, respeitante ao ano de tributação de 2023, no valor total de 120.302,95 € (cento e vinte mil trezentos e dois euros e noventa e cinco cêntimos) e o reembolso do imposto pago, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos legais, veio interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência ao abrigo do disposto no artigo 25º nº 2 do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprova o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária («RJAT»), e em observância do estatuído no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos («CPTA»), aplicável ex vi do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, com base em oposição de acórdãos, apontando como decisão fundamento, o Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 07-05-2025, Proc. n.º 01228/23.0BEBRG, já transitado em julgado.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

A. O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência tem como objecto o Acórdão arbitral proferido no processo n.º 1281/2024-T, em 05-12-2025, por Tribunal Arbitral Colectivo em matéria tributária constituído, sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), na sequência de pedido de pronúncia arbitral apresentado ao abrigo do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro;

B. O Acórdão arbitral recorrido colide frontalmente com a jurisprudência firmada pelo Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão proferido no âmbito do processo n.º de 07-05-2025, autuado com o n.º 01228/23.0BEBRG, já transitado em julgado.

C. Em ambos os arestos, foi, em concreto, analisada a mesma questão de direito, que se prende, em decidir se a dedução à coleta de IRS de um crédito fiscal (neste caso, o SIFIDE II), que foi gerado no âmbito de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º do Código do IRC, e subsequentemente imputado ao sócio, está ou não está sujeita aos limites quantitativos globais aplicáveis às deduções à coleta, previstos no n.º 7 do artigo 78.º do Código do IRS.

D. Em ambos os arestos o cerne do litígio reside, na aplicação do benefício fiscal SIFIDE II, gerado no seio de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, à coleta de IRS de um dos seus sócios.

E. Noutra formulação, como colocou o douto Tribunal no acórdão fundamento, importa equacionar se, num caso, situado no ano de 2021 (no caso do acórdão recorrido, 2023), de dedução à coleta (do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS)/agregado familiar/rendimentos da categoria B) de despesas de investigação e de desenvolvimento elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II), havendo lugar à imputação da matéria coletável a sócia (pessoa física) de sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, o estatuído pelo art. 90.º n.º 5 (com o complemento dos n.ºs 2 e 4) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) (Na redação, aplicável, da Lei n.º 114/2017 de 29 de dezembro) impunha/determinava o afastamento da aplicação dos limites estabelecidos no art. 78.º n.º 7 do CIRS.»

F. Tendo concluído o Tribunal Arbitral que a dedução à coleta de IRS de um crédito fiscal (neste caso, o SIFIDE II), que foi gerado no âmbito de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º do Código do IRC, e subsequentemente imputado ao sócio, não está sujeita aos limites quantitativos globais aplicáveis às deduções à coleta, previstos no n.º 7 do artigo 78.º do Código do IRS.

G. Fundamentando que:

(…)

Em suma, se bem vemos, da conjugação dos vários normativos citados, e tendo presente os critérios interpretativos consagrados nos artigos 9.º do CC e 11.º da LGT, há que concluir que, nas situações em que o benefício em I&D é concedido a sociedades imperativamente sujeitas ao regime de transparência fiscal, a sua dedução ocorre na matéria coletável do sócio, em sede de IRS, mas sem a limitação consagrada no artigo 78.º, n.º 7 do CIRS, uma vez que a tal obstam o preceituado nos artigos 90.º e 92.º do CIRC, o disposto no CFI, em especial no seu artigo 38.º n.º 3 e, bem assim, os princípio da igualdade e boa-fé, constitucionalmente consagrados.” Também o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 04-06-2025, no processo n.º 01300/21.1BEBRG, acessível em www.dgsi.pt, defende que “à dedução à coleta das despesas elegíveis no âmbito do SIFIDE II dos sócios (pessoas físicas) de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal não se aplicam os limites da dedução à coleta do artigo 78.º do CIRS.” No mesmo sentido, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 16-01- 2025, no processo n.º 02222/21.1BEBRG, acessível em www.dgsi.pt, “a dedução à coleta de despesas de investigação e de desenvolvimento elegíveis no âmbito do SIFIDE II, quando haja lugar à imputação da matéria coletável aos sócios (pessoas físicas) de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal, rege-se pelo disposto nos artigos 90.º e 92.º do Código do IRC e 35.º a 38.º do Código Fiscal do Investimento, não lhes sendo aplicável, o limite estabelecido no artigo 78.º, n.º 7 do Código do IRS.” Na jurisprudência arbitral tributária, acompanha-se a decisão arbitral de 07-12-2023, no processo n.º 251/2023-T, referindo que “há jurisprudência recentemente firmada pelo Supremo Tribunal Administrativo (“STA”) quanto às matérias de direito em discussão (…). Não se encontra sujeita ao limite estabelecido no artigo 78.º, n.º 7 do Código do IRS, a dedução à coleta referente ao SIFIDE II, quando haja lugar à imputação da matéria coletável aos sócios de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal.” Também a decisão arbitral de 28-11-2024, no processo n.º 884/2024-T, acessível em www.caad.pt, expõe que “a dedução à coleta de despesas de investigação e de desenvolvimento elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II), quando haja lugar à imputação da matéria coletável aos sócios (pessoas físicas) de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal, rege-se pelo disposto nos artigos 90.º e 92.º do Código do IRC e 35.º a 38.º do CFI, não sendo aplicável, assim, o limite estabelecido no artigo 78.º, n.º 7 do Código do IRS(…)”»

H. Decidindo a final «Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e, em conformidade, declarar a ilegalidade e anular a liquidação impugnada (…)»

I. Já o Acórdão fundamento, consignou, o seguinte:

«as sociedades e outras entidades a que, nos termos do art. 6.º (do CIRC), seja aplicável o regime de transparência fiscal, podem ter como sócios (Enquanto, por definição, membros de uma associação ou de uma sociedade.) pessoas singulares/físicas, profissionais de determinadas atividades, e (ou) sociedades/pessoas coletivas, com rendimentos de determinada proveniência;

- a matéria coletável (da sociedade transparente), determinada nos termos do CIRC, é imputada aos respetivos sócios (pessoas singulares e/ou coletivas) de acordo com a legislação aplicável e no seu rendimento tributável “para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso”, ou seja, depois de apurada/fixada a matéria coletável, tal como definida no art. 15.º do CIRC, o montante correspondente, operadas as pertinentes regras, é imputado, descarregado, no lucro/rendimento tributável de cada um dos sócios daquela;

- após, a, concreta/casuística, tributação dos sócios tem, lógica e necessariamente, de seguir as regras de cada um dos tributos envolvidos, isto é, os sócios pessoas singulares ficam sujeitos às regras privativas do IRS e os que são pessoas coletivas aos ditames do IRC (não se olvidando que as sociedades transparentes estão isentas de IRC);

- consequentemente, nos casos (como o presente) de sócios pessoas físicas, o que recebem, a partir da sociedade transparente, passa, sem distinção/isolamento, a integrar o respetivo rendimento tributável e tem de seguir o correspondente regime, de declaração de rendimentos, determinação do rendimento coletável e da taxa, com intervenção de quociente familiar (sendo caso), parcela a abater, deduções à coleta …, liquidação, em cédula de IRS.

Em função e com apoio nesta última premissa, não se nos apresenta defensável sustentar que, por efeito, decisivo, do disposto, em matéria de “Procedimento e forma de liquidação” (no campo, privativo, do IRC), pelo art. 90.º n.º 5 do CIRC, é possível, por legal, afastar o resultado da pertinente liquidação, de IRS (e não de IRC), dirigida a pessoa singular, sócio de entidade transparente, acrescendo a singularidade de esse afastamento operar, apenas, quanto à consideração do montante das devidas deduções à coleta e, particularizando, ainda mais, embora sem deixar cair a operação das deduções à coleta existentes, para efeitos de IRS (incluindo a respeitante ao SIFIDE II), a previsão do aludido normativo servir, exclusivamente, para legitimar a dedução, integral, do valor do, ainda, operante SIFIDE II, em contramão com o teto imposto pelo art. 78.º n.º 7 do CIRS (De outra perspetiva, a tributação dos impugnantes (agregado familiar), no ano versado, em resultado da decisão recorrida, seria efetivada operando, simultaneamente, os regimes enformadores do, prevalente, IRS (quanto à declaração de rendimentos, determinação do rendimento coletável e da taxa, com intervenção de quociente familiar, parcela a abater, deduções à coleta …) e do IRC, apenas, para afastar o limite estabelecido no art. 78.º n.º 7 do CIRS; o que entendemos, do ponto de vista da técnica tributária, desde logo, errado.)»

J. De igual modo, e como defende o acórdão fundamento, com os termos vertidos no acórdão, do STA, de 7 de junho de 2023, processo n.º 1301/21.0BEBRG, que “o regime de transparência fiscal tem natureza imperativa, o que significa que este regime é sempre o aplicável às pessoas colectivas ou singulares que reúnam as características plasmadas no artigo 6.º, n.ºs 1, 4 e 5 do CIRC.

Reduzindo a possibilidade de um planeamento fiscal abusivo, que o legislador presume poder existir quando determinadas actividades passíveis de serem desenvolvidas a título pessoal são realizadas sob a forma societária; e de mera harmonização europeia, designadamente através das imposições decorrentes do Regulamento (CEE) n.º 2137/85, de 25 de Julho de 1985. Recorde-se que o regime de transparência fiscal foi introduzido pela primeira vez na ordem jurídica portuguesa em 1989, com a entrada em vigor do CIRC.”.

K. Tendo-se concluído no acórdão fundamento:

«Efetivamente, desde logo, como assentámos, depois de a matéria coletável (da sociedade transparente) ser imputada aos respetivos sócios, concretas, pessoas singulares e/ou coletivas, a tributação (aqui, entendida como liquidação/apuramento do tributo), destes/as, segue (tem de seguir) as regras de cada um dos impostos envolvidos, isto é, os sócios pessoas singulares ficam sujeitos às regras privativas do IRS e os que são pessoas coletivas aos ditames do IRC, pelo que, óbvia e consequentemente, a estatuição, do art. 90.º, em particular, do seu n.º 5, (bem como, do art. 92.º, especialmente, n.º 2 alínea (al.) b)), ambos, do CIRC, será relevante e operante, nos casos em que se dispute a tributação de sócios recondutíveis à figura das pessoas coletivas.

Outrossim, no caso específico do SIFIDE II, aquilatado o conteúdo normativo, estritamente, aplicável (Artigos 35.º a 42.º do Anexo ao Decreto-Lei n.º 162/2014 de 31 de outubro (cujo art. 2.º aprovou o novo Código Fiscal do Investimento (CFI))., não é discutível que se trata de um benefício fiscal, cuja operação se efetiva por dedução à coleta (« Artigo 38.º (…). » de IRC, e que, apesar de nenhuma referência ser feita a situações envolvendo sociedades/entidades transparentes, na hipótese que nos ocupa, a autoridade tributária e aduaneira (AT), também, admitiu ser subtraível à coleta de IRS. Por outras palavras, queremos significar que, a partir da normação respeitante ao SIFIDE II, não logramos colher qualquer contributo capaz de indiciar (muito menos, indicar) a vontade do legislador, no sentido de a respetiva operação, quando está em causa tributar pessoas singulares, na qualidade de sócios de entidades transparentes, postergar as regras disciplinadoras da concretização das deduções à coleta no campo do IRS (Especificamente, o n.º 3 do transcrito art. 38.º prescreve que a “dedução é feita, nos termos do artigo 90.º do Código do IRC”, por, como decorre e em sintonia, com o disposto no n.º 1, a respetiva previsão normativa (global) ser dirigida a certos e determinados “sujeitos passivos de IRC”.).

Assim, concluindo, temos de identificar como errado o julgamento produzido na sentença recorrida, porquanto, entendemos que, no ano de 2021, tendo ocorrido a imputação da matéria coletável a sócia (pessoa física) de sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, a dedução à coleta, de despesas de SIFIDE II, tinha de reportar-se ao regime, vigente, do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS)/agregado familiar/rendimentos da categoria B, com aplicação, se necessário/obrigatória, dos limites estabelecidos no art. 78.º n.º 7 do CIRS.*»

L. E asseverou:

«Antes de decidir em conformidade, importa deixar expresso que reputamos esta solução conforme com os objetivos (acima, decompostos, de neutralidade fiscal, eliminação da dupla tributação económica dos rendimentos e combate à evasão fiscal) almejados, pelo legislador nacional e europeu, com a instituição do regime de transparência fiscal, e, sobretudo, não assumimos que a mesma conduza a discriminações injustificáveis, ao nível da sociedade transparente e/ou dos seus sócios.

Objetivamente, o tratamento dispensado ao benefício fiscal em causa (SIFIDE II) é, quanto ao respetivo peso/relevo, no apuramento da matéria coletável, determinado nos termos, privativos e aplicáveis, do CIRC, ou seja, operando iguais regras, fiscais, a sociedades/entidades transparentes e todos (ou tendencialmente todos) os outros sujeitos passivos de IRC. Por outro lado, relativamente aos sócios, julgamos que a comparação, no sentido de ser alcançada a igualdade, possível, entre a tributação, potencialmente, dirigida a sócios (da entidade transparente), pessoas singulares vs pessoas coletivas, não pode deixar de aceitar diferenças, lógicas/técnicas, decorrentes de, por imposição legal, incontornável, a tributação dos primeiros ocorrer em cédula de IRS e a dos segundos a título de IRC.

Acresce, considerarmos, correto e apropriado, dever, a disputada aferição da igualdade (entre sujeitos passivos tributários), ser reportada aos contribuintes, concretamente, submetidos à incidência de IRS. Por outras palavras, queremos significar que a igualdade é assegurada quando se aceita a possibilidade de dedução à coleta (de IRS) de determinado montante dum SIFIDE II, no quadro aplicável a todos os sujeitos passivos desse tributo e que, circunstancialmente, passa, por sendo o caso, escolherem/ou verem excluídas deduções (potenciais), em função da ultrapassagem de limites (quantitativos) impostos no CIRS. Na prática, todos os sujeitos passivos de IRS (como são as pessoas singulares sócios das entidades transparentes) podem deduzir à respetiva coleta um benefício fiscal (especificamente, de SIFIDE II) na sua totalidade, desde que, no conjunto de todas as deduções à coleta apresentadas, sejam cumpridos os limites legais; se não forem, existe, sempre, a possibilidade de opção (do sujeito passivo) de deduzir os que lhe interesse (pelo valor envolvido). Operando, in casu, os impugnantes tinham a possibilidade de deduzir à sua coleta (de IRS/2021), com o pressuposto prévio/determinante de que o rendimento coletável (do agregado familiar) se fixou em € 96.623,45, o valor limite de € 1.000, tal como qualquer outro sujeito passivo/agregado familiar em igual patamar de rendimento.»

M. Relativamente às questões de inconstitucionalidade, o Tribunal a quo, entendeu, uma vez mais, com o devido respeito, erradamente, que a Requerida, ora recorrente, não tem razão, fundamentado que:

«Adianta-se já que se entende que, da conjugação dos regimes consagrados no Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), no Código Fiscal de Investimento (CFI), no Código de Imposto sobre o Rendimento da Pessoas Singulares (CIRS) e no Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), interpretados segundo os critérios consagrados nos artigos 9.º do Código Civil (CC) e 11.º da Lei Geral Tributária (LGT) e os princípios constitucionais da igualdade e da boa-fé, se impõe concluir que os limites à dedução de benefícios fiscais consagrados no artigo 78.º, n.º 7 do CIRS não são de aplicar aos benefícios concedidos ao abrigo do CFI.»

N. Entendimento diverso, teve o acórdão fundamento:

«Objetivamente, o tratamento dispensado ao benefício fiscal em causa (SIFIDE II) é, quanto ao respetivo peso/relevo, no apuramento da matéria coletável, determinado nos termos, privativos e aplicáveis, do CIRC, ou seja, operando iguais regras, fiscais, a sociedades/entidades transparentes e todos (ou tendencialmente todos) os outros sujeitos passivos de IRC. Por outro lado, relativamente aos sócios, julgamos que a comparação, no sentido de ser alcançada a igualdade, possível, entre a tributação, potencialmente, dirigida a sócios (da entidade transparente), pessoas singulares vs pessoas coletivas, não pode deixar de aceitar diferenças, lógicas/técnicas, decorrentes de, por imposição legal, incontornável, a tributação dos primeiros ocorrer em cédula de IRS e a dos segundos a título de IRC.

Acresce, considerarmos, correto e apropriado, dever, a disputada aferição da igualdade (entre sujeitos passivos tributários), ser reportada aos contribuintes, concretamente, submetidos à incidência de IRS. Por outras palavras, queremos significar que a igualdade é assegurada quando se aceita a possibilidade de dedução à coleta (de IRS) de determinado montante dum SIFIDE II, no quadro aplicável a todos os sujeitos passivos desse tributo e que, circunstancialmente, passa, por sendo o caso, escolherem/ou verem excluídas deduções (potenciais), em função da ultrapassagem de limites (quantitativos) impostos no CIRS. Na prática, todos os sujeitos passivos de IRS (como são as pessoas singulares sócios das entidades transparentes) podem deduzir à respetiva coleta um benefício fiscal (especificamente, de SIFIDE II) na sua totalidade, desde que, no conjunto de todas as deduções à coleta apresentadas, sejam cumpridos os limites legais; se não forem, existe, sempre, a possibilidade de opção (do sujeito passivo) de deduzir os que lhe interesse (pelo valor envolvido). Operando, in casu, os impugnantes tinham a possibilidade de deduzir à sua coleta (de IRS/2021), com o pressuposto prévio/determinante de que o rendimento coletável (do agregado familiar) se fixou em € 96.623,45, o valor limite de € 1.000, tal como qualquer outro sujeito passivo/agregado familiar em igual patamar de rendimento»

O. A violação aqui relevante consiste num manifesto erro de julgamento expresso na decisão recorrida, na medida em que, salvo melhor entendimento, errou na interpretação e aplicação do direito, porquanto, é de aplicar o limite estabelecido no artigo 78º, nº 7, do CIRS, aos casos de dedução à colecta de IRS de despesas elegíveis do SIFIDE II, quando a matéria tributável da sociedade de profissionais em regime de transparência fiscal seja imputada aos sócios pessoas físicas.

P. As sociedades de profissionais em regime de transparência fiscal são sociedades constituídas para o exercício de uma actividade elencada na lista referida no artigo 151º do CIRS (advogados, revisores/técnicos oficiais de contas, arquitectos, engenheiros, etc), cujos sócios sejam, ou pessoas singulares profissionais dessa actividade (ponto 1, da alínea a), do nº 4, do artigo 6º, do CIRC), ou pessoas colectivas de direito privado constituídas por profissionais dessa actividade (ponto 2, da alínea a), do nº 4, do artigo 6º, do CIRC).

Q. A matéria coletável das sociedades de profissionais é imputada aos sócios, passa a integrar o seu rendimento tributável (artigo 6º, nº 1 e nº 4 do CIRC) e as sociedades abrangidas pelo regime de transparência fiscal não são tributadas em IRC, salvo quanto às tributações autónomas (artigo 12º do CIRC)

R. Da conjugação das referidas disposições legais resulta que à determinação da matéria colectável da sociedade de profissionais abrangida pelo regime de transparência fiscal não se segue a liquidação em sentido estrito nem o pagamento do correspondente IRC (artigo 12º do CIRC), uma vez que essa matéria colectável é imputada aos sócios da sociedade (artigo 6º, nº 1, do CIRS), sendo na esfera do sócio tributada de acordo com as regras do CIRS no caso de sócio pessoa singular (artigo 6º, nº 4, alínea a), ponto 1, do CIRS) ou, na esfera do sócio tributada de acordo com as regras do CIRC no caso de sócio pessoa colectiva (artigo 6º, nº 4, alínea a), ponto 2, do CIRS).

S. Foram objectivos de neutralidade, combate à evasão fiscal e eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos que determinaram o legislador à consagração do regime de transparência fiscal, sendo tal regime caracterizado pela imputação aos sócios da parte do lucro que lhes couber, independentemente da sua distribuição. (vide, preâmbulo do CIRC, ponto 3)

T. Pela via do regime de transparência fiscal, atento os apontados objectivos, procede-se a uma imputação especial: a imputação aos sócios da matéria colectável da sociedade de profissionais determinada nos termos do CIRC. Como? Integrando-a no rendimento tributável dos sócios.

U. Os benefícios fiscais são medidas excepcionais no seio do Sistema Fiscal, constituem despesa fiscal e são matéria de reserva de lei (artigo 103º, nº 2 da CRP).

V. Os benefícios fiscais operam por via de diferentes técnicas, tendo cada benefício fiscal em concreto a sua própria modalidade/técnica de atribuição (reduções de taxas, deduções à matéria colectável, deduções à colecta, tributação diferida - tudo técnicas de atribuição de benefícios fiscais, todas elas distintas entre si).

W. O SIFIDE II (sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial) constitui um benefício fiscal que opera por dedução à colecta - que não à matéria colectável. Opera, pois, num momento ulterior ao do apuramento da matéria colectável.

X. Resulta do regime legal do SIFIDE II, seja pelo que consta das normas específicas daquele regime prevista nos artigos 33º a 42º do CFI (Código Fiscal do Investimento) seja pelo enquadramento do mesmo no CFI, que em parte alguma o legislador se referiu senão à colecta de IRC, pelo que, o benefício fiscal em questão (SIFIDE II) consiste numa dedução à colecta de IRC.

Y. À determinação da colecta de IRC aplicam-se as normas dos artigos 90º a 92º do CIRC - à colecta, importa sublinhar, de IRC e não de IRS como interessa aos casos como o dos autos.

Z. Em relação ao beneficio fiscal em questão (SIFIDE II) em momento algum o legislador referiu ser necessário afastar quaisquer regras do IRS que, por via do regime da transferência fiscal, pudessem ser convocadas a aplicar, designadamente, as regras próprias de determinação da colecta de IRS - o que poderia ter feito, se assim o entendesse, como não deixou de fazer em outros casos de benefícios fiscais (a titulo meramente exemplificativo pode ver-se o artigo 43º A do EBF relativo ao Programa Semente).

AA. Diante do exposto, entende-se ainda que é inconstitucional a interpretação, segundo a qual nas regras de dedução à coleta aplicáveis aos sócios, pessoas singulares, de sociedades transparentes, referentes a despesas com investigação e desenvolvimento incorridas por essas sociedades sujeitos passivos de IRC sujeitos ao regime da transparência fiscal, apenas são aplicáveis as regras previstas no Código do IRC [cf. artigos 6.º, n.º 1, b), 90.º, n.º 1 e 2, c) e n.º 5], não aplicando os limites previstos no artigo 78.º, n.º 1, 7 e 8 do Código do IRS, 27. pois viola o princípio constitucional da separação e interdependência de poderes, consagrado nos artigos 2.º e 111.º da CRP, constituindo-se o mesmo como referência e limite aos poderes de cognição dos tribunais no exercício da sua função no seio do Estado de Direito (cf. artigos 202.º e 203.º da CRP), por se proceder à criação de uma regra jurídica nova, bem como do princípio constitucional da igualdade e proporcionalidade (cf. artigo 13.º da CRP), mormente face à disparidade do tratamento fiscal para com os profissionais que não se achem em prática associada.

BB. O acórdão arbitral recorrido e o acórdão fundamento versam sobre situações fácticas substancialmente idênticas (como bem se afere dos pontos 7 e 15 das nossas alegações), entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6ª edição 2011 Volume IV p.475 809; acórdão STJ 26.04.1995 processo nº 87 156), o que se verifica “in casu”.

CC. Para que haja oposição é necessário que os acórdãos em confronto se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito. Ou seja, importa que as soluções opostas tenham sido perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito, o que se verifica in casu.

DD. Ambos os acórdãos tratam da mesma questão fundamental de direito!

EE. Demonstrada está, assim, uma evidente contradição entra a decisão recorrida e o Acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito que importa dirimir, mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação do segmento decisório contestado, com substituição do mesmo por novo Acórdão que determine a improcedência do pedido, (n.º 6 do artigo 152.º do CPTA).

FF. Por tudo o exposto, resta concluir que o Acórdão recorrido incorreu em erro de julgamento por violação das normas legais aplicáveis, bem como que se encontra em manifesta oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com a jurisprudência firmada pelo STA no Acórdão fundamento, devendo ser substituído por novo Acórdão que julgue improcedente o pedido, com a consequente manutenção dos actos de liquidação em apreço nos autos na ordem jurídica por estar em conformidade com os ditames legais e constitucionais aplicáveis.

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser admitido por se mostrar verificada contradição entre a decisão arbitral proferida no processo n.º 1281/2024-T CAAD e o Acórdão deste Colendo Tribunal de 07-05-2025, autuado com o n.º 01228/23.0BEBRG (decisão fundamento) disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/74a37fc98ecb632780258c8300560a34?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1

E, com os fundamentos acima indicados, ser anulada a decisão arbitral (processo n.º 1281/2024-T CAAD), e substituída por Acórdão consentâneo com o disposto nos preceitos acima citados, à luz da doutrina do Acórdão fundamento.”

O recurso foi admitido por despacho de 29-01-2026.

Foi cumprido o disposto no artigo 25º nº 5 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

A Recorrida AA apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:
“(…)
A) O thema decidendum no presente recurso consiste na oposição da decisão arbitral proferida no processo n.º 1281/2024-T (“Decisão Recorrida”) com a decisão proferida por este Venerando Tribunal a 07.05.2025, no processo n.º 01228/23.0BEBRG (“Decisão Fundamento”), no que respeita à aplicação da limitação prevista no artigo 78.º do CIRS à dedução à coleta de despesas elegíveis no âmbito do SIFIDE sempre que haja imputação da matéria coletável aos sócios de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal.
B) A decisão ora recorrida não merece qualquer censura, tendo sido o entendimento aqui sufragado confirmado por este Venerando Tribunal no passado dia 4 de junho de 2025, no âmbito do processo n.º 01300/21.1BEBRG, o que motivará a improcedência do presente recurso.
C) A oposição expressa entre a Decisão Recorrida e a Decisão Fundamento materializa-se na decisão alcançada relativamente à questão de determinar se a dedução à coleta de IRS de um crédito fiscal (neste caso, o SIFIDE II), que foi gerado no âmbito de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º do Código do IRC, e subsequentemente imputado ao sócio, deve estar sujeita aos limites quantitativos globais aplicáveis às deduções à coleta, previstos no n.º 7 do artigo 78.º do Código do IRS.
D) Admitindo-se a oposição, a Recorrida pretende por esta via que este Venerando Tribunal, tomando conhecimento do mérito do recurso, conclua pela confirmação da Decisão Recorrida, pela improcedência do recurso e pela ilegalidade do ato de liquidação de IRS ora sindicado.
E) O SIFIDE é um mecanismo de apoio fiscal que visa aumentar a competitividade das empresas, apoiando o seu esforço em investigação e desenvolvimento (I&D) através da dedução à coleta do IRC das respetivas despesas. O SIFIDE II, que vigora nos períodos de tributação de 2014 a 2025, vem regulado nos artigos 35.º e seguintes do CFI. O benefício fiscal referente ao SIFIDE traduz-se numa dedução à coleta de IRC e que corresponde a 82,5% das despesas realizadas nesse âmbito (cf. artigo 38.º, n.º 1, do CFI).
F) Tratando-se de um incentivo que opera por dedução à coleta do IRC, o seu quantitativo é sempre o mesmo, redundando numa dedução correspondente a 82,5% do investimento realizado, sendo irrelevante a natureza da atividade prosseguida, ou a situação pessoal e familiar dos seus sócios.
G) Nos termos do n.º 5 do artigo 90.º do Código do IRC, as deduções à coleta (nas quais se incluem os benefícios fiscais) respeitantes a entidades a que seja aplicável o regime de transparência fiscal são imputadas aos respetivos sócios ou membros e deduzidas ao montante apurado com base na matéria coletável que tenha tido em consideração a referida imputação. Pelo que dúvidas não subsistem de que os sócios de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal podem deduzir à sua coleta de IRS os benefícios fiscais respeitantes à sociedade transparente.
H) Nos termos do n.º 3 do artigo 38.º do CFI, a dedução à coleta do benefício fiscal do SIFIDE é feita nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, na liquidação respeitante ao período de tributação no qual foram realizadas as despesas de investigação e desenvolvimento. Quer isto dizer que, tanto a matéria coletável e a coleta, como as deduções à coleta, são calculadas e determinadas segundo as regras fixadas nos termos do IRC, facto tanto mais evidente, quanto o CFI remete diretamente para o artigo 90º do CIRC, o que se invoca para os devidos efeitos legais.
I) No passado dia 4 de junho de 2025, este Venerando Tribunal pronunciou-se expressamente no sentido ora propugnado pela Recorrida, no âmbito do processo n.º 01300/21.1BEBRG, concluindo sem margem para dúvidas que “O Estado deve pautar-se, nas relações com os cidadãos, pela lisura, pela boa fé e pela protecção da confiança dos cidadãos nos actos do poder público. A invocação de normas do CIRS que reduzem a montantes residuais o benefício fiscal em causa (SIFIDE II), após o reconhecimento do crédito fiscal do contribuinte que preencheu os pressupostos das normas atributivas do mesmo, não se oferece conforme com as referidas pautas. Em síntese, o regime da dedução à colecta dos montantes despendidos no âmbito do SIFIDE II, por pessoas físicas, membros de sociedades em regime de transparência fiscal, deve conformar-se com as normas do CIRC que o disciplinam; só após o apuramento do rendimento tributável de cada sujeito passivo integrante da sociedade em transparência fiscal e da sua imputação nos termos do pacto constitutivo da sociedade em apreço a cada membro da mesma, pode tal rendimento ser sujeito a tributação em IRS. Pelo que não se justifica, sendo até incongruente, a intervenção de normas relativas aos limites da dedução à colecta de IRS, quando o rendimento do sujeito passivo ainda se encontra por apurar através da imputação na sua esfera do rendimento colectável da “sociedade transparente” que integra. O princípio da capacidade contributiva exige que os contribuintes com igual capacidade contributiva paguem o mesmo imposto; e os contribuintes com diferente capacidade contributiva paguem imposto diferente, na medida dessa diferença. Encerra em si mesmo a ideia de uniformidade do critério de tributação. O mesmo é assegurado pela solução obtida, dado que o rendimento tributável do agregado do contribuinte está sujeito ao regime do artigo 78.º do CIRS; o que não pode é tal regime actuar a montante, quando o rendimento a apurar em sede de rendimentos categoria B/IRS, ainda não havia sido apurado, dada a necessária aplicação prévia das regras de imputação do mesmo, no quadro do regime da transparência fiscal.”
J) Decorre do artigo 90.º, n.º 1 e n.º 2, alínea c), do CIRC, que os benefícios fiscais são deduzidos à matéria coletável de IRC apurada nos termos daquele Código, sem quaisquer limites. Com efeito, o legislador não impôs qualquer limitação à dedução à coleta no caso dos benefícios fiscais em sede de IRC, exceto que das deduções operadas não resulte um valor negativo (cf. artigo 90.º, n.º 9, do CIRC).
K) No caso específico do SIFIDE, não há, aliás, lugar a qualquer correção, mesmo nas situações em que, por via da aplicação da dedução resulte um valor de imposto a pagar inferior a 90% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse desse benefício (cf. artigo 92.º, n.º 1 e n.º 2, alínea b), do CIRC).
L) Por sua vez, o artigo 90.º, n.º 5, do Código do IRC, que assegura que aos sócios das sociedades fiscalmente transparentes sejam também imputadas as deduções à coleta, não estabelece qualquer distinção ou limite para as mesmas, fazendo-se a sua imputação aos sócios na totalidade, depois do seu apuramento em sede de IRC, tal como acontece com a própria coleta. E o n.º 3 do artigo 38.º do CFI estabelece que a dedução à coleta do SIFIDE é feita nos termos do artigo 90.º do Código do IRC.
M) Tratando-se de um benefício fiscal, regulado por lei especial, é esta que define os respetivos pressupostos de aplicação e as respetivas limitações, sendo que nada consta do CFI que impeça que o benefício fiscal possa ser usufruído em toda a sua plenitude, ao contrário do que pretende fazer crer a Recorrente.
N) Aliás, se assim não fosse, como se realça na decisão arbitral supracitada, as sociedades transparentes e os seus sócios seriam duplamente tributados pelo mesmo rendimento (por não haver dedução nem na esfera da sociedade, nem na esfera dos sócios) e as sociedades transparentes seriam negativamente discriminadas face às suas concorrentes sujeitas ao regime comum de IRC, o que violaria os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, consagrados nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, ambos da Constituição da República Portuguesa (CRP), o que desde já se invoca para os devidos efeitos.
O) O SIFIDE não é um benefício fiscal em sede de IRS, sendo determinado no âmbito do IRC, pelo que não estabelecendo o Código do IRC quaisquer limites à dedução à coleta, senão a própria coleta (de IRC), como vimos, não fará sentido aplicar-se-lhe os limites das deduções à coleta previstos no Código do IRS, que são deduções de âmbito pessoal.
P) O facto de o benefício fiscal referente ao SIFIDE se materializar numa dedução à coleta do IRS, não tem por virtualidade trasvestir a dedução à coleta num benefício fiscal em sede de IRS, antes decorrendo da mecânica de apuramento do imposto das sociedades abrangidas pelo regime da transparência fiscal, cuja matéria coletável é imputada aos seus sócios.
Q) Se o legislador não previu qualquer limite no CFI ou no Código do IRC, nem ressalvou, no Código do IRS, um tratamento diferenciado expresso para estas situações, não pode, onde o legislador não distinguiu, o intérprete fazê-lo (cf. artigo 9.º do Código Civil).
R) Aliás, sempre se diga que a posição da Recorrente - que no fundo se indigna quanto ao âmbito e amplitude do benefício fiscal, adotando uma interpretação ab-rogativa - o eventual esvaziamento da coleta por via do investimento em SIFIDE é um resultado fiscal previsto pelo legislador, nomeadamente para efeitos de IRC.
S) E se a limitação ocorre nos termos gerais sem limites nos termos do artigo 90º do CIRC, por remissão do artigo 38º do CFI, não cabe ao intérprete impor essa limitação por via administrativa às sociedades de profissionais, viabilizando que umas possam beneficiar da dedução em sede de IRC, e outras, com a mesma atividade, vejam os seus sócios serem duplamente penalizados, pelo não reconhecimento em sede de IRC, e a limitação em sede de CIRS. Não pode ser esse o desejo do legislador, nem o mesmo expressou tal intenção.
T) A tese da Recorrente não tem suporte na letra e exegese da lei porque o que o legislador diz, é que o regime de transparência fiscal impõe que a matéria coletável da sociedade apurada segundo o regime do CIRC é imputada na esfera pessoal dos sócios, e não que, posteriormente, após a integração ou englobamento dessa matéria coletável com outros rendimentos dos sócios, só se possam realizar as deduções à coleta previstas em sede de IRS e com os limites aí estabelecidos.
U) Em face de todo o supra exposto, tendo presente os regimes legais da transparência fiscal e do SIFIDE e o “edifício teleológico” de ambos, só se poderá concluir que a dedução à coleta de despesas de investigação e de desenvolvimento elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II), quando haja lugar à imputação da matéria coletável aos sócios (pessoas físicas) de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal, rege-se pelo disposto nos artigos 90.º e 92.º do Código do IRC e 35.º a 38.º do CFI, não lhes sendo aplicável, assim, o limite estabelecido no artigo 78.º, n.º 7, do Código do IRS, ou qualquer outro limite, devendo ser aceite na íntegra, até à concorrência da coleta, determinada nos termos do Código do IRC.
V) Esta é, de resto, a tese amplamente sufragada na jurisprudência arbitral (cf. entre outras, Decisões Arbitrais proferidas nos processos n.os 221/2024-T, 208/2024-T, 251/2023- T, 260/2023-T, 453/2023-T, 807/2022-T e 93/2022-T), pelo TCA Norte (processo n.º 02222/21.1BEBRG) e firmada por este Supremo Tribunal Administrativo no seu Acórdão de 07.06.2023, Proc. 01301/21.0BEBRG e mais recentemente no acórdão n.º 01300/21.1BEBRG, de 04.06.2025.
W) E nem se invoque contra o acima exposto, tal como pretende a Recorrente, que a posição ora sustentada pela Recorrida criaria situações de violação do princípio da igualdade, tributando de forma distinta em IRS sujeitos passivos em condições semelhantes, pois, a avançarmos com considerações de justiça ou de igualdade tributária - então haveria de concluir-se que mais respeitadora desses princípios é a situação em que as sociedades transparentes beneficiam como as outras, e o Estado assume a mesma despesa fiscal para igual investimento, independentemente do regime fiscal da sociedade que arca com o encargo de investir, do que a situação em que a sociedade investidora é afastada do incentivo por causa do regime da transparência.
X) Por esse motivo, no caso presente, a liquidação de IRS ora sindicada deve ser parcialmente anulada e substituída por outra em que sejam totalmente dedutíveis à coleta as despesas efetuadas pela Recorrida no âmbito do SIFIDE, no valor de € 41.250, conforme resulta da factualidade assente nos autos, o que motivará a improcedência do presente recurso e a confirmação da decisão ora recorrida.
Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V. Exas., que se dignem julgar improcedente o presente recurso, confirmando-se o entendimento preconizado na Decisão Recorrida, declarando, em consequência, a ilegalidade e a anulação do ato de liquidação de IRS do ano de 2023, tudo com as devidas consequências legais, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de que se mostram reunidos os requisitos para o conhecimento de mérito do recurso, uma vez que perante situações similares e o mesmo quadro jurídico, os tribunais adotaram entendimentos antagónicos sobre a aplicação do limite quantitativo previsto no nº7 do artigo 78º do CIRS, concluindo que a dedução à coleta de IRS de um crédito fiscal (neste caso, o SIFIDE II), que foi gerado no âmbito de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º do Código do IRC, e subsequentemente imputado ao sócio, está sujeita aos limites quantitativos globais aplicáveis às deduções à coleta, previstos no n.º 7 do artigo 78.º do Código do IRS e, nesta medida, pela procedência do recurso, determinando-se a anulação da decisão arbitral.

Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. FUNDAMENTOS

2.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão arbitral recorrida o seguinte:

“…

(i) A Requerente, residente em Portugal, é sócia da sociedade de advogados “A... - Sociedade de Advogados, S.P. ,R.L.”.

(ii) No ano de 2023, a sociedade “A... - Sociedade de Advogados, S.P., R.L.” obteve rendimentos, através do exercício da atividade, estando sujeita ao regime da transparência fiscal, imputando-se os rendimentos aos seus sócios.

(iii) No ano de 2023, a sociedade “A... - Sociedade de Advogados, S.P., R.L.” subscreveu 100 (cem) unidades de participação do fundo de capital de risco “Lince Innovation Fund III”, no valor de 100.000,00 € (cem mil euros).

(iv) O fundo “Lince Innovation Fund III” é gerido pela respetiva sociedade gestora “B..., SCR, S.A.”.

(v) O fundo “Lince Innovation Fund III” é um fundo de investimento de capital de risco, que investe, através de instrumentos de capital próprio e quase-capital, em pequenas e médias empresas portuguesas que desenvolvam projetos de I&D.

(vi) O fundo “Lince Innovation Fund III”, com o NIF ...13, consta na lista de fundos certificados pela Agência Nacional de Inovação.

(vii) Em 14-05-2024, a sociedade “A... - Sociedade de Advogados, S.P., R.L.” submeteu, junto da Agência Nacional de Inovação, a respetiva candidatura, para efeitos de SIFIDE II, na qual indicou a “participação no capital de entidades e contributos para fundos destinados a financiar a I&D”.

(viii) A Agência Nacional de Inovação deferiu a candidatura, na medida em que “as despesas apresentadas respeitam a atividades de I&D, pelo que configuram aplicações relevantes para efeitos do artigo 37.º do CFI”, resultando, para o ano de 2023, o valor calculado do benefício fiscal (“crédito fiscal”) por dedução à coleta no valor de 82.500,00 € (oitenta e dois mil e quinhentos euros), correspondente a 82,5% de 100.000,00 € (cem mil euros).

(ix) Em 29-06-2024, a Requerente submeteu a declaração Modelo 3 de IRS relativa ao ano de 2023, inscrevendo, no campo 902 do quadro 9 do anexo D (“Transparência fiscal - Imputação de rendimentos”), o valor de 41.250,00 € (quarenta e um mil duzentos e cinquenta euros), correspondente a 50% do valor calculado do benefício fiscal.

(x) Por ofício de 09-07-2024, a Requerente foi notificada pela AT do “Cancelamento de Benefícios Fiscais (Artigo 14.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais)”, designadamente “Benefícios fiscais associados a entidades abrangidas pela transparência fiscal”, por alegada dívida de Imposto Municipal sobre Imóveis, a qual devia ser paga dentro do prazo para exercer o direito de audição, sob pena de a liquidação de IRS ser efetuada sem a consideração dos benefícios fiscais, cujos efeitos cessariam.

(xi) Nessa sequência, a Requerente exerceu o direito de audição prévia, juntando comprovativo de pagamento do valor da alegada dívida de IMI, no montante de 38,41 € (trinta e oito euros e quarenta e um cêntimos).

(xii) Posteriormente, a Requerente foi notificada de novo ofício da AT de 22-08-2024, com “Decisão pelo não cancelamento dos benefícios fiscais”.

(xiii) A Requerente foi notificada da liquidação de IRS n.º ...72, de 04-07-2024, “relativa ao ano a que respeitam os rendimentos”, com o valor a pagar de 120.302,95 € (cento e vinte mil trezentos e dois euros e noventa e cinco cêntimos).

(xiv) Discordando da liquidação emitida pela AT, a Requerente apresentou, junto do Serviço de Finanças de Lisboa 2, requerimento para retificação da liquidação, com carácter de urgência, atento o prazo de pagamento da liquidação.

(xv) Tal requerimento da Requerente não foi objeto de resposta pelos serviços da AT.

(xvi) Em 11-10-2024, a Requerente procedeu ao pagamento da dívida fiscal resultantes da liquidação de IRS n.º ...72.

B. Factos não provados

Não se verificaram outros factos com relevância para a decisão da causa que não tenham sido considerados provados.

C. Motivação da matéria de facto

Relativamente à matéria de facto, o Tribunal Arbitral não tem de se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas Partes, cabendo-lhe apenas selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada e não provada, em função da prova produzida nos autos e da sua relevância jurídica, nos termos do artigo 123.º, n.ºs 1 e 2 do CPPT e artigo 607.º, n.ºs 3 e 4 do CPC, aplicáveis por força do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a), c) e e) do RJAT.

Constitui um princípio do processo arbitral a “livre apreciação dos factos”, de acordo com “as regras da experiência e a livre convicção dos árbitros”, manifestando o princípio da “livre apreciação da prova”, conforme disposto nos artigos 16.º, alínea e) e 19.º, n.º 1 do RJAT.

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal Arbitral baseia a sua convicção, em relação aos factos alegados, nos meios de prova constantes no processo, atendendo à sua experiência e conhecimento, ao abrigo do artigo 607.º, n.º 5 do CPC e regras gerais do CC.

Somente quando a força probatória de certos meios de prova se encontra determinada na legislação é que a livre apreciação não domina na motivação subjacente à matéria de facto.

Em concreto, tendo em consideração os respetivos ónus de alegação e de prova, a convicção do Tribunal Arbitral fundou-se na prova produzida nos autos, incluindo os documentos juntos, bem como o acordo manifestado, explícita ou implicitamente, quanto a alguns factos alegados nos articulados, nos termos legais.”

Por sua vez, o Acórdão fundamento - Acórdão do STA, Proc. n.º 01228/23.0BEBRG, de 07/05/2025 -, relevou a seguinte matéria de facto:
“(…)
3.1. Com interesse para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos:
1. A impugnante mulher, BB, é sócia da sociedade A..., SROC, LDA, pessoa coletiva número ...00 - facto não controvertido;
2. A sociedade referida no ponto que antecede é uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal - facto não controvertido;
3. Em 30.06.2021, os impugnantes apresentaram a declaração modelo 3 de IRS para o ano de 2021 onde fizeram constar, no anexo D, a imputação de rendimentos de transparência fiscal relativos a BB - facto não controvertido;
4. Na sequência da apresentação da declaração de IRS referida no ponto que antecede, a AT emitiu a liquidação de IRS n.º ...77, em nome dos impugnantes, onde foi apurado IRS a pagar no valor de 35.892,40 € - cfr. demonstração da liquidação de IRS junta a fls. 14 e 15 do SITAF, informação prestada pela AT, a fls. 29 do processo administrativo;
5. Em 23.12.2022, os impugnantes deduziram reclamação graciosa da liquidação ora impugnada, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 4 e ss. do processo administrativo.
6. Em 28.02.2023 foi emitida informação, pela AT - DF Braga, quanto à reclamação graciosa apresentada, dali constando:
“(…)
Vêm AA, NIF ...86 e BB, NIF ...73..., (…) apresentar, (…) reclamação graciosa contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º ...77, relativa ao ano de 2021, no valor total de 35.872,40 euros.
Pretendem os reclamantes, em síntese, que seja reformulada a liquidação de IRS considerando a dedução à coleta “do valor de € 1.667,50 inscrito no campo 902 do anexo D da declaração modelo 3 relativa ao ano de 2021” e o reconhecimento do direito dos reclamantes a juros indemnizatórios.
(…)
Consultado o sistema informático da AT, analisados os argumentos avançados pelo contribuinte, e conjugando-os com legislação aplicável, verifica-se o seguinte:
a1. FACTOS
- Em 2022-06-30 os reclamantes apresentaram a declaração modelo 3 de IRS para o ano de 2021 identificada com o n.º 3425-20...; - Dessa declaração consta, de relevante para os autos, o anexo D - imputação de rendimentos de transparência fiscal relativos ao Sujeito Passivo B, BB, NIF ...73..., da sociedade A..., SROC, LDA, NIPC ...00; - Com um resultado liquido imputado ao SP no valor de € 147.188,43 e um beneficio fiscal materializado numa dedução à coleta no valor de € 1.667,50. - Com base nessa declaração foi efetuada a liquidação n.º ...77 onde foi apurado imposto a pagar no valor de € 35.872,40.
2. SOCIEDADE DE TRANSPARÊNCIA FISCAL
- A sociedade A..., SROC, LDA, NIPC ...00, é uma sociedade de profissionais tal como definida na alínea a) do n.º 4 do artigo 6.º do CIRC e, consequentemente, sujeita ao regime de transparência fiscal prevista no n.º 1 do mesmo artigo.
- Conforme prevê o artigo 6.º do CIRC, a imputação da matéria coletável determinada nos termos do CIRC é, assim, imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, nos termos que resultarem do seu ato constitutivo ou, na falta de elementos, em partes iguais.
- Em 2022-07-13 a sociedade A..., SROC, LDA apresentou a IES/DA relativa ao ano de 2021 (2021-34...);
- Dessa declaração consta o anexo G correspondente aos regimes especiais - sociedades e outras entidades sujeitas ao regime de transparência fiscal, de onde se retira:
Campo G79 - A matéria coletável da sociedade conforme apurada no quadro 9 da declaração modelo 22 (3425 2022 C1989 15) no valor de € 396.606,99
Campos G07 a G10 e G17 A G20 - A identificação dos sócios e a percentagem de imputação a cada um: CC, ...97, com 15,13%; DD, NIF ...44..., com 16,97%; EE, NIF ...10..., com 30,78% e BB, NIF ...73..., com 37,11%.
Campo G05 - Os benefícios fiscais passiveis de dedução à coleta no valor de € 4.493,16.
3. SIFIDE
- O Sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II) encontra-se previsto nos artigos 35.º a 42.º do Código Fiscal ao Investimento anexo ao Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro.
- Conforme determinado pelo n.º 1 do artigo 38.º do CFI foi apresentada pelos reclamantes a declaração comprovativa do reconhecimento, pela B..., S. A, do direito ao crédito fiscal nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 37.º do CFI, correspondente à participação “no capital de instituições de investigação e desenvolvimento, e contributos para fundos destinados a financiar I&D”, no valor de € 165.000,00 referente à sociedade A..., SROC, LDA.
4. DEDUÇÕES À COLETA
- Uma vez que a sociedade em questão está enquadrada no regime de transparência fiscal e de acordo com a alínea b) do n.º 1 do artigo 6.º do CIRC, é imputado aos sócios (pessoa singular ou coletiva) a matéria coletável (sem prejuízo das sociedades previstas nas alíneas a) e c) do n.º 1 do artigo 6.º do CIRC) com sede em território português.
- Da mesma forma, e conforme prevê o n.º 5 do artigo 90.º do CIRC, as deduções à coleta “respeitantes a entidades a que seja aplicável o regime de transparência fiscal estabelecido no artigo 6.º são imputadas aos respetivos sócios ou membros nos termos estabelecidos no n.º 3 desse artigo e deduzidas ao montante apurado com base na matéria coletável que tenha tido em consideração a imputação prevista no mesmo artigo.”
- O benefício aqui em crise terá, assim, que ser incluído no campo 902 do anexo D da declaração modelo 3 por cada um dos sócios e na proporção que lhe seja afeta.
- Que no caso da reclamante BB é de 37,11 % * € 4.493,16 = € 1.667,50.
- No entanto, e conforme prevê a alínea c) do n.º 7 do artigo 78.º do CIRS “a soma das deduções à coleta previstas nas alíneas c) a h) e k) do n.º 1 não pode exceder, por agregado familiar, e, no caso de tributação conjunta, após aplicação do divisor previsto no artigo 69.º(…) para contribuintes que tenham um rendimento coletável superior ao valor do último escalão do n.º 1 do artigo 68.º, o montante de € 1 000”.
- O rendimento coletável dos reclamantes no ano de 2021, depois da aplicação do divisor do artigo 69º do CIRS, foi de € 96.623,45
- Consequentemente, e atendendo a que, na declaração apresentada pelos reclamantes, o valor das despesas sujeitas a limite foi de € 1.369,94, decorrentes das despesas e encargos com a saúde (€ 708,78), despesas de educação e formação (€ 487,13) e exigência de fatura (€ 174,03) os reclamantes já ultrapassaram esse limite de € 1.000,00 pelo que foi este o valor considerado na liquidação n.º ...77.
- Efetivamente, independentemente do valor declarado no campo 902 do quadro 9 do anexo D, a título de benefício fiscal, o valor das deduções à coleta não pode ultrapassar o limite imposto pelo artigo 78.º do CIRS.
- É neste ponto que diverge o entendimento da AT do entendimento dos reclamantes que alegam, em suma, que “não está em causa um benefício fiscal concedido em IRS, mas antes um incentivo fiscal criado apenas em sede de IRC por motivações de apoio à atividade económica - especificamente, no caso, ao investimento na área da investigação e desenvolvimento empresarial.”
- E “é esse "incentivo" concedido em sede de IRC que, no quadro do regime específico das sociedades de transparência fiscal, é imputado aos seus sócios, nos termos do n.º 5 do art.º 90.º do CIRC”
- Pelo que consideram que “os sócios, como manda o art.º 90.º/n.º 5 do CIRC, têm direito, em cada ano, à parte que lhes cabe no incentivo que a sociedade utilizaria diretamente se não fosse o regime da transparência.”
- Não nos parece um argumento válido já que a matéria coletável é, de facto calculada de acordo com as regras definidas para o IRC no entanto a tributação é feita, na esfera pessoal dos sócios, ou seja, em IRS integrando o rendimento líquido da categoria B, enquanto imposto de natureza pessoal e, como tal sujeito às regras definidas no código do IRS.
- E a alínea k) do nº 1 do artigo 78.º do CIRS, onde está prevista a dedução à coleta, em sede de IRS, referente a benefícios fiscais, não restringe o seu âmbito de aplicação, aplicando-se, assim, a todos os benefícios fiscais, legalmente previstos, que produzem efeitos na esfera de pessoa singular, no âmbito de uma liquidação do IRS.
- Sendo o SIFIDE II um benefício fiscal, e dado que o mesmo respeita a uma sociedade de transparência fiscal, a sua dedução, a operar na esfera dos sócios, em função da imputação que lhes cabe, é efetuada apenas e só à coleta apurada, em sede de IRS.
5. DOS JUROS INDEMNIZATÓRIOS
- Tendo pago o imposto na totalidade os reclamantes entendem que lhes são devidos juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT.
- Ora, conforme determina o n.º 1 do artigo 43.º da LGT “São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.”
- Considerando que a liquidação de IRS reclamada foi efetuada com base na declaração do contribuinte não tendo sido considerado o benefício inscrito no campo 902 do quadro 9 do anexo D, por força da limitação imposta pelo n.º 7 do artigo 78.º do CIRS não são devidos juros indemnizatórios.
CONCLUSÃO
Em face do exposto sou de parecer que deve ser indeferida a pretensão dos reclamantes mantendo-se a liquidação reclamada. (…)”.
(cfr. fls. 28 a 32 do processo administrativo).
7. Em 28.02.2023, o Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Braga, no uso das competências que lhe foram subdelegadas pelo Diretor de Finanças Adjunto, proferiu despacho, sob a informação referida no ponto que antecede, dali constando o seguinte: “Pelas razões de facto e de direito melhor expressas na proposta de decisão, concordo com as conclusões da mesma no sentido do indeferimento do pedido. Notifique-se o/a reclamante para, querendo e no prazo de 15 dias, exercer o direito de participação na decisão do procedimento aqui em causa, em conformidade com o disposto no art. 60º, n.ºs 1, alínea b) e 6 da Lei Geral Tributária.” - cfr. fls. 28 do processo administrativo.
8. Por ofícios datados de 02.03.2023, foram os impugnantes notificados para exercerem o direito de participação na decisão, querendo, na modalidade de audição prévia - cfr. fls. 24 a 27 do processo administrativo.
9. Os impugnantes não se pronunciaram em sede de audição prévia - facto não controvertido;
10. Em 27.03.2023, foi emitida informação pela Autoridade Tributária, da qual se extrai:
“(…)
Pretendem os reclamantes, em síntese, que seja reformulada a liquidação de IRS considerando a dedução à coleta “do valor de € 1.667,50 inscrito no campo 902 do anexo D da declaração modelo 3 relativa ao ano de 2021” e o reconhecimento do direito dos reclamantes a juros indemnizatórios.
Os reclamantes têm legitimidade nos termos das disposições conjugadas dos artigos 15º, 18º n.º 3 e 65º da LGT.
A data limite de pagamento da liquidação reclamada ocorreu em 2022-08-31 pelo que a reclamação enviada por correio eletrónico para o Serviço de Finanças de Braga 2 em 2022-12-23 é tempestiva por força da alínea a) do n.º 1 do artigo 102º aplicável por remissão do artigo 70º ambos do CPPT.
O pedido foi objeto de um projeto de indeferimento notificado aos reclamantes em 2023-03-02 com os ofícios n.º ...89 e ...90 (registo dos CTT ... e ...01..., respetivamente) desta Direção de Finanças, para, querendo, e em cumprimento do disposto no art.º 60.º, n.º 1 alínea b) da Lei Geral Tributária - exercício do direito de participação (audição) do contribuinte no procedimento tributário - se pronunciarem sobre o teor do projeto de decisão da reclamação.
Que foram recebidos em 2023-03-06.
Em face do exposto e atento o facto de já ter decorrido o prazo fixado sem que o reclamante tenha exercido o seu direito de audição prévia, propõe-se que se converta em definitiva a decisão de indeferimento da presente reclamação graciosa, nos termos e com os fundamentos constantes do projeto de decisão. (…)”.
(cfr. fls. 40 e 41 do processo administrativo).
11. Em 27.03.2023, o Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Braga, no uso das competências que lhe foram subdelegadas pelo Diretor de Finanças Adjunto, proferiu despacho de concordância com a informação referida no ponto que antecede -cfr. fls. 40 do processo administrativo.
12. Em 31.03.2023, os impugnantes foram notificados da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada - cfr. fls. 34 a 39 do processo administrativo.
13. Os impugnantes procederam ao pagamento da quantia de 35.872,40 €, relativa à liquidação de IRS, referente ao ano de 2021. - cfr. doc. 2 junto com a petição inicial a fls. 23 do SITAF.”

2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência, interposto ao abrigo do disposto no artigo 25º nº 2 do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprova o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária («RJAT»), e em observância do estatuído no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos («CPTA»), aplicável ex vi do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, respeita à decisão arbitral proferida no Proc. nº 1281/2024-T - que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido por AA tendo em vista a anulação do acto de liquidação de IRS n.º ...72, emitida em 04-07-2024, respeitante ao ano de tributação de 2023, no valor total de 120.302,95 € (cento e vinte mil trezentos e dois euros e noventa e cinco cêntimos) e o reembolso do imposto pago, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos legais, com base em oposição de acórdãos, apontando como decisão fundamento, o Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 07-05-2025, Proc. n.º 01228/23.0BEBRG, já transitado em julgado.

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, na redacção aplicável, «[a]decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Como já foi enunciado, o presente recurso tem fundamento na oposição de julgados, impondo-se aferir previamente da verificação dos pressupostos substantivos de que depende o conhecimento do seu mérito. Que são, esquematicamente, os seguintes:

[1.º] que a decisão recorrida tenha apreciado o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária - doravante identificado pela sigla “RJAT”);

[2.º] que exista oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do mesmo diploma);

[3.º] que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável a coberto do n.º 3 do artigo 25.º daquele outro diploma].

[4.º] que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado (artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos).

Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Analisando:

A Recorrente começa por identificar a questão fundamental de direito, objecto de contradição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento nos seguintes termos: determinar se a dedução à colecta de IRS de um crédito fiscal (neste caso, o SIFIDE II), que foi gerado no âmbito de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, nos termos do artigo 6º do Código do IRC, e subsequentemente imputado ao sócio, está ou não está sujeita aos limites quantitativos globais aplicáveis às deduções à colecta, previstos no n.º 7 do artigo 78.º do Código do IRS.

Depois refere que enquanto na decisão arbitral recorrida foi dada resposta negativa a essa questão, no acórdão fundamento adoptou-se entendimento em sentido oposto, ou seja, que o crédito fiscal está sujeito aos referidos limites aplicáveis às deduções a colecta.

Pois bem, na decisão arbitral recorrida foi dado como provado que o sujeito passivo é sócia de sociedade de advogados sujeita ao regime de transparência fiscal, a qual no exercício de 2023 subscreveu unidades de participação de Fundo que investe em empresas e desenvolve projectos de I&D e submeteu uma candidatura para efeitos de SIFIDE, a qual obteve deferimento e bem assim que aquando da apresentação da declaração modelo 3 de IRS referente ao ano de 2023, o sujeito passivo fez constar do anexo D o valor de € 41.250 euros, correspondente a 50% do valor calculado do benefício fiscal SIFIDE, sendo que a AT não aceitou a totalidade daquele valor para efeitos de dedução à coleta.

Assim, a decisão arbitral recorrida apreciou a matéria da legalidade do acto de liquidação de IRS, relativo ao ano de 2023 e, em consequência, ponderou se a dedução à colecta de IRS de um crédito fiscal (neste caso, o SIFIDE II), que foi gerado no âmbito de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º do Código do IRC, e subsequentemente imputado ao sócio, está ou não sujeita aos limites quantitativos globais aplicáveis às deduções à colecta, previstos no n.º 7 do artigo 78.º do Código do IRS, tendo concluído pela ilegalidade do acto tributário de liquidação de IRS em crise nos autos, por vício de violação de lei decorrente da desconsideração da dedução à coleta na esfera da Requerente por via do benefício fiscal do SIFIDE II aplicado no âmbito da sociedade transparente, louvando-se em diversa jurisprudência do STA, TCA Norte e do CAAD.

Por seu lado, no âmbito do Acórdão fundamento foi dado como assente que o sujeito passivo era sócio de sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, que na declaração modelo 3 relativa ao ano de 2021 fez constar do campo 902 do Anexo D determinada importância (€ 1.667,50) a título de benefício fiscal para efeitos de dedução à colecta, sendo que a AT não aceitou a totalidade daquele valor para efeitos de dedução à colecta, por o valor das deduções estarem abrangidas pelo limite de € 1000,00 euros, atento o disposto no nº7 do artigo 78º do CIRS, tendo ali sido consignado o seguinte:

«as sociedades e outras entidades a que, nos termos do art. 6.º (do CIRC), seja aplicável o regime de transparência fiscal, podem ter como sócios (Enquanto, por definição, membros de uma associação ou de uma sociedade.) pessoas singulares/físicas, profissionais de determinadas atividades, e (ou) sociedades/pessoas coletivas, com rendimentos de determinada proveniência;

- a matéria coletável (da sociedade transparente), determinada nos termos do CIRC, é imputada aos respetivos sócios (pessoas singulares e/ou coletivas) de acordo com a legislação aplicável e no seu rendimento tributável “para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso”, ou seja, depois de apurada/fixada a matéria coletável, tal como definida no art. 15.º do CIRC, o montante correspondente, operadas as pertinentes regras, é imputado, descarregado, no lucro/rendimento tributável de cada um dos sócios daquela;

- após, a, concreta/casuística, tributação dos sócios tem, lógica e necessariamente, de seguir as regras de cada um dos tributos envolvidos, isto é, os sócios pessoas singulares ficam sujeitos às regras privativas do IRS e os que são pessoas coletivas aos ditames do IRC (não se olvidando que as sociedades transparentes estão isentas de IRC);

- consequentemente, nos casos (como o presente) de sócios pessoas físicas, o que recebem, a partir da sociedade transparente, passa, sem distinção/isolamento, a integrar o respetivo rendimento tributável e tem de seguir o correspondente regime, de declaração de rendimentos, determinação do rendimento coletável e da taxa, com intervenção de quociente familiar (sendo caso), parcela a abater, deduções à coleta …, liquidação, em cédula de IRS.

Em função e com apoio nesta última premissa, não se nos apresenta defensável sustentar que, por efeito, decisivo, do disposto, em matéria de “Procedimento e forma de liquidação” (no campo, privativo, do IRC), pelo art. 90.º n.º 5 do CIRC, é possível, por legal, afastar o resultado da pertinente liquidação, de IRS (e não de IRC), dirigida a pessoa singular, sócio de entidade transparente, acrescendo a singularidade de esse afastamento operar, apenas, quanto à consideração do montante das devidas deduções à coleta e, particularizando, ainda mais, embora sem deixar cair a operação das deduções à coleta existentes, para efeitos de IRS (incluindo a respeitante ao SIFIDE II), a previsão do aludido normativo servir, exclusivamente, para legitimar a dedução, integral, do valor do, ainda, operante SIFIDE II, em contramão com o teto imposto pelo art. 78.º n.º 7 do CIRS (De outra perspetiva, a tributação dos impugnantes (agregado familiar), no ano versado, em resultado da decisão recorrida, seria efetivada operando, simultaneamente, os regimes enformadores do, prevalente, IRS (quanto à declaração de rendimentos, determinação do rendimento coletável e da taxa, com intervenção de quociente familiar, parcela a abater, deduções à coleta …) e do IRC, apenas, para afastar o limite estabelecido no art. 78.º n.º 7 do CIRS; o que entendemos, do ponto de vista da técnica tributária, desde logo, errado.)

Efetivamente, desde logo, como assentámos, depois de a matéria coletável (da sociedade transparente) ser imputada aos respetivos sócios, concretas, pessoas singulares e/ou coletivas, a tributação (aqui, entendida como liquidação/apuramento do tributo), destes/as, segue (tem de seguir) as regras de cada um dos impostos envolvidos, isto é, os sócios pessoas singulares ficam sujeitos às regras privativas do IRS e os que são pessoas coletivas aos ditames do IRC, pelo que, óbvia e consequentemente, a estatuição, do art. 90.º, em particular, do seu n.º 5, (bem como, do art. 92.º, especialmente, n.º 2 alínea (al.) b)), ambos, do CIRC, será relevante e operante, nos casos em que se dispute a tributação de sócios recondutíveis à figura das pessoas coletivas.

Outrossim, no caso específico do SIFIDE II, aquilatado o conteúdo normativo, estritamente, aplicável (Artigos 35.º a 42.º do Anexo ao Decreto-Lei n.º 162/2014 de 31 de outubro (cujo art. 2.º aprovou o novo Código Fiscal do Investimento (CFI))., não é discutível que se trata de um benefício fiscal, cuja operação se efetiva por dedução à coleta (« Artigo 38.º (…). » de IRC, e que, apesar de nenhuma referência ser feita a situações envolvendo sociedades/entidades transparentes, na hipótese que nos ocupa, a autoridade tributária e aduaneira (AT), também, admitiu ser subtraível à coleta de IRS. Por outras palavras, queremos significar que, a partir da normação respeitante ao SIFIDE II, não logramos colher qualquer contributo capaz de indiciar (muito menos, indicar) a vontade do legislador, no sentido de a respetiva operação, quando está em causa tributar pessoas singulares, na qualidade de sócios de entidades transparentes, postergar as regras disciplinadoras da concretização das deduções à coleta no campo do IRS (Especificamente, o n.º 3 do transcrito art. 38.º prescreve que a “dedução é feita, nos termos do artigo 90.º do Código do IRC”, por, como decorre e em sintonia, com o disposto no n.º 1, a respetiva previsão normativa (global) ser dirigida a certos e determinados “sujeitos passivos de IRC”.)

Assim, concluindo, temos de identificar como errado o julgamento produzido na sentença recorrida, porquanto, entendemos que, no ano de 2021, tendo ocorrido a imputação da matéria coletável a sócia (pessoa física) de sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, a dedução à coleta, de despesas de SIFIDE II, tinha de reportar-se ao regime, vigente, do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS)/agregado familiar/rendimentos da categoria B, com aplicação, se necessário/obrigatória, dos limites estabelecidos no art. 78.º n.º 7 do CIRS.*»

E acrescentou ainda:

«Antes de decidir em conformidade, importa deixar expresso que reputamos esta solução conforme com os objetivos (acima, decompostos, de neutralidade fiscal, eliminação da dupla tributação económica dos rendimentos e combate à evasão fiscal) almejados, pelo legislador nacional e europeu, com a instituição do regime de transparência fiscal, e, sobretudo, não assumimos que a mesma conduza a discriminações injustificáveis, ao nível da sociedade transparente e/ou dos seus sócios.

Objetivamente, o tratamento dispensado ao benefício fiscal em causa (SIFIDE II) é, quanto ao respetivo peso/relevo, no apuramento da matéria coletável, determinado nos termos, privativos e aplicáveis, do CIRC, ou seja, operando iguais regras, fiscais, a sociedades/entidades transparentes e todos (ou tendencialmente todos) os outros sujeitos passivos de IRC. Por outro lado, relativamente aos sócios, julgamos que a comparação, no sentido de ser alcançada a igualdade, possível, entre a tributação, potencialmente, dirigida a sócios (da entidade transparente), pessoas singulares vs pessoas coletivas, não pode deixar de aceitar diferenças, lógicas/técnicas, decorrentes de, por imposição legal, incontornável, a tributação dos primeiros ocorrer em cédula de IRS e a dos segundos a título de IRC.

Acresce, considerarmos, correto e apropriado, dever, a disputada aferição da igualdade (entre sujeitos passivos tributários), ser reportada aos contribuintes, concretamente, submetidos à incidência de IRS. Por outras palavras, queremos significar que a igualdade é assegurada quando se aceita a possibilidade de dedução à coleta (de IRS) de determinado montante dum SIFIDE II, no quadro aplicável a todos os sujeitos passivos desse tributo e que, circunstancialmente, passa, por sendo o caso, escolherem/ou verem excluídas deduções (potenciais), em função da ultrapassagem de limites (quantitativos) impostos no CIRS. Na prática, todos os sujeitos passivos de IRS (como são as pessoas singulares sócios das entidades transparentes) podem deduzir à respetiva coleta um benefício fiscal (especificamente, de SIFIDE II) na sua totalidade, desde que, no conjunto de todas as deduções à coleta apresentadas, sejam cumpridos os limites legais; se não forem, existe, sempre, a possibilidade de opção (do sujeito passivo) de deduzir os que lhe interesse (pelo valor envolvido). Operando, in casu, os impugnantes tinham a possibilidade de deduzir à sua coleta (de IRS/2021), com o pressuposto prévio/determinante de que o rendimento coletável (do agregado familiar) se fixou em € 96.623,45, o valor limite de € 1.000, tal como qualquer outro sujeito passivo/agregado familiar em igual patamar de rendimento.»

Atenta a manifesta similitude factual - sujeitos passivos sócios de sociedade sujeita a regime de transparência fiscal, com benefícios fiscais resultantes de despesas de investigação e desenvolvimento elegíveis no âmbito de incentivos fiscais - e perante a aplicação do disposto no art. 78º nº 7 do CIRS, a decisão arbitral recorrida e o Acórdão fundamento adoptaram entendimentos opostos e antagónicos sobre a aplicação do limite quantitativo previsto no normativo apontado.
Por último, diga-se que não se pode afirmar que a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida esteja de acordo com jurisprudência recente e consolidada do S.T.A., no que diz respeito à questão de direito que ora nos ocupa.

Em conclusão, mostram-se reunidos os requisitos dorecurso para uniformização de jurisprudência previsto no art. 25º nº 2 do R.J.A.T. e no art. 152º do C.P.T.A., pelo que se passará ao conhecimento do mérito do recurso.

Como já ficou dito, a questão fundamental de direito consiste em determinar se a dedução à colecta de IRS de um crédito fiscal (neste caso, o SIFIDE II), que foi gerado no âmbito de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, nos termos do artigo 6º do Código do IRC, e subsequentemente imputado ao sócio, está ou não está sujeita aos limites quantitativos globais aplicáveis às deduções à colecta, previstos no n.º 7 do artigo 78.º do Código do IRS.

Pois bem, é sabido que, ao nível do regime de transparência fiscal, para efeitos de IRC, as sociedades de pessoas têm tratamento idêntico às sociedades de capitais sendo-lhes, todavia, aplicado um regime especial de tributação designado de transparência fiscal, que visa atingir três objectivos principais, a saber:

1 - A neutralidade fiscal alcançada através da tributação dos sócios ou membros da sociedade, tal como se exercessem directamente a actividade;

2 - O combate à evasão fiscal, de forma a evitar a possibilidade dos sujeitos passivos constituírem sociedades intermediárias com a finalidade de fuga ao imposto;

3 - A eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos, na medida em que estas sociedades não são tributadas em sede de IRC, mas sim na pessoa dos seus sócios ou membros, em sede de IRC ou IRS, consoante se trate de pessoas colectivas ou singulares.

O regime de transparência fiscal aplica-se obrigatoriamente às sociedades residentes em Portugal que se encontram devidamente identificadas no art. 6º nº 1 do CIRC, entre as mesmas se encontrando as sociedades de profissionais, como é o caso das sociedades constituídas por advogados, tudo levando em consideração a lista de actividades profissionais a que alude o art. 151º do CIRS, e desde que todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa actividade.

O regime de transparência fiscal caracteriza-se, essencialmente, pela imputação aos sócios ou membros da sociedade transparente da respectiva matéria colectável, ainda que não tenha havido distribuição de lucros, sendo que a matéria colectável destas sociedades é determinada em sede de IRC, pelo que, embora subordinadas a este regime, não perdem as mesmas a qualidade de sujeito passivo do imposto, ficando sujeitas ao cumprimento de todas as obrigações como qualquer outro tipo de sociedade, designadamente, à apresentação da declaração periódica de rendimentos.

Em sede de IRS, os valores imputados integram-se como rendimento líquido na categoria B e a mencionada imputação é efectuada de acordo com o que resultar do acto constitutivo da respectiva entidade ou, na falta de elementos, em partes iguais.

Ora, na decisão arbitral recorrida, foi relevado o exposto no art. 38º do Código Fiscal de Investimento quando estabelece que a dedução do benefício fiscal do SIFIDE à colecta de IRC, com remissões para o artigo 90º do Código do IRC e, no seu n.º 2, menciona as deduções e, entre elas, constam os benefícios fiscais dedutíveis à colecta de IRC, sendo que o facto o art. 90º nº 5 do Código do IRC estabelecer que as deduções referidas no n.º 2 respeitantes a entidades a que seja aplicável o regime de transparência fiscal a que alude artigo 6.º do mesmo diploma, são imputadas aos respectivos sócios ou membros e deduzidas ao montante apurado com base na matéria colectável que tenha tido em consideração a imputação prevista no citado artigo 6.º, permite concluir que o legislador transferiu as referidas deduções para o IRS, na medida em que citado art. 90º nº 5 do Código do IRC não fixa qualquer limitação à dedução dos benefícios fiscais em sede de IRS, além de que o SIFIDE constitui um benefício fiscal determinado no âmbito do IRC, por isso de natureza empresarial e transferido para os sócios das sociedades transparentes por força da imputação prevista no artigo 6º e no art. 90º nº 5 Código do IRC, o que significa que ficam afastados os limites de deduções à colecta estabelecido no n.º 7 do artigo 78.º do Código do IRS, que são deduções de âmbito pessoal.

Noutra perspectiva, o Acórdão fundamento alinha que “a partir da normação respeitante ao SIFIDE II, não logramos colher qualquer contributo capaz de indiciar (muito menos, indicar) a vontade do legislador, no sentido de a respetiva operação, quando está em causa tributar pessoas singulares, na qualidade de sócios de entidades transparentes, postergar as regras disciplinadoras da concretização das deduções à coleta no campo do IRS (Especificamente, o n.º 3 do transcrito art. 38.º prescreve que a “dedução é feita, nos termos do artigo 90.º do Código do IRC”, por, como decorre e em sintonia, com o disposto no n.º 1, a respetiva previsão normativa (global) ser dirigida a certos e determinados “sujeitos passivos de IRC”, referindo depois que “o tratamento dispensado ao benefício fiscal em causa (SIFIDE II) é, quanto ao respetivo peso/relevo, no apuramento da matéria coletável, determinado nos termos, privativos e aplicáveis, do CIRC, ou seja, operando iguais regras, fiscais, a sociedades/entidades transparentes e todos (ou tendencialmente todos) os outros sujeitos passivos de IRC. Por outro lado, relativamente aos sócios, julgamos que a comparação, no sentido de ser alcançada a igualdade, possível, entre a tributação, potencialmente, dirigida a sócios (da entidade transparente), pessoas singulares vs pessoas coletivas, não pode deixar de aceitar diferenças, lógicas/técnicas, decorrentes de, por imposição legal, incontornável, a tributação dos primeiros ocorrer em cédula de IRS e a dos segundos a título de IRC”.

Assim sendo, aponta-se que a dedução prevista no artigo 38º do Código Fiscal de Investimento está pensada pelo legislador apenas para os sujeitos passivos de IRC, não sendo aplicável em sede de IRS, por estar em causa a aplicação de normas dirigidas às pessoas colectivas e só naqueles casos os sujeitos passivos podem deduzir ao montante da colecta do IRC e até à sua concorrência, o valor correspondente às despesas com investigação e desenvolvimento.

No que concerne ao tratamento desta matéria no âmbito deste Supremo Tribunal Administrativo, não pode olvidar-se que a realidade em apreço foi analisada em moldes diferentes em relação ao exposto no Acórdão fundamento, tal como descreve o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, por referência ao exposto nos Acórdãos deste Supremo Tribunal de 07-06-2023 e de 04-06-2025, Proc. nºs 1301/21.0BEBRG e 1300/21.1BEBRG, www.dgs.pt, respectivamente, onde se consignou que “Encontrando-se a sociedade enquadrada no regime de transparência fiscal e, por isso, sendo a matéria colectável imputada aos sócios, temos que o benefício fiscal em causa (despesas de investigação e de desenvolvimento, elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II) regulado nos artigos 35º e 38º do Código Fiscal do Investimento (CFI), aprovado pelo Dec. Lei nº 162/2014, de 31/10) deve ser incluído no campo 902 do anexo D da declaração modelo 3, por cada um dos sócios e na proporção que lhe seja afecta (artigo 6.º, n.º 3 e 90.º, n.º 2 e 5 do CIRC)” e bem assim que “Também se entende que é compatível com o artigo 6.º n.º 3 do CIRC, porque nos termos deste normativo e da sua conjugação com o preceituado no n.º 5 do artigo 90.º do CIRC decorre que, no caso das entidades sujeitas ao regime de transparência fiscal, as deduções à colecta (artigo 90.º n.º 2) são efectuadas nos termos que resultarem do acto constitutivo das entidades transparentes ou, na falta de elementos, em partes iguais. No caso em apreço a dedução que os Recorridos pretendem que lhes seja reconhecida é precisamente a que resulta do acto constitutivo. E entende-se que respeita ainda o regime especial que disciplina os benefícios em investigação e desenvolvimento, por desse regime resultar que a dedução é realizada nos termos do artigo 90.º do CIRC (artigo 38.º, n.º 3 do CFI)”, concluindo-se que “… nas situações em que o benefício em I&D é concedido a sociedades imperativamente sujeitas ao regime de transparência fiscal, a sua dedução ocorre na matéria colectável do sócio, em sede de IRS, mas sem a limitação consagrada no artigo 78.º, n.º 7 do CIRS, uma vez que a tal obstam o preceituado nos artigos 90.º e 92.º do CIRC, o disposto no CFI, em especial no seu artigo 38.º n.º 3 e, bem assim, os princípios da igualdade e boa-fé, constitucionalmente consagrados”.

Nesta sequência, importa notar, como já ficou dito, ao nível do regime de transparência fiscal, para efeitos de IRC, as sociedades de pessoas têm tratamento idêntico às sociedades de capitais sendo-lhes, todavia, aplicado um regime especial de tributação designado de transparência fiscal, sendo que pontua nesta sede a ideia da neutralidade fiscal alcançada através da tributação dos sócios ou membros da sociedade, tal como se exercessem directamente a actividade e que pressupõe a não tributação (exclusão/isenção em IRC) da sociedade, pois são os sócios/membros que a compõem que são tributados na respectiva cédula (IRC no caso das pessoas colectivas e IRS no caso de pessoas singulares).

Tal significa que os lucros/prejuízos fiscais ou a matéria colectável são imputados, para efeitos de tributação, aos respectivos sócios/membros independentemente dos resultados (lucros/prejuízos) contabilísticos distribuídos, verificando-se que, no caso de o sócio ser pessoa singular, a imputação da matéria colectável da sociedade transparente irá repercutir-se na sua esfera jurídica, na proporção das quotas dos sócios, como rendimentos líquidos da categoria B (art. 20º do CIRS), a tributar em sede de IRS, e de acordo com as regras previstas no respetivo Código (CIRS).

Assim, de acordo com José Casalta Nabais, Introdução do Direito Fiscal das Empresas”, 2.ª Ed. Almedina, 2015, pág. 140, “… estamos aqui perante uma tributação das empresas cuja disciplina é partilhada pelos Códigos do IRC e do IRS, regulando o primeiro a tributação desse rendimento enquanto rendimento empresarial gerado numa empresa societária, e estabelecendo o segundo uma pessoalização da tributação desse mesmo rendimento através da sua integração no rendimento global relevante em sede de apuramento do IRS a pagar”.

Sucede que o benefício fiscal em causa, despesas de investigação e de desenvolvimento, elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II) regulado nos artigos 35º e 38º do Código Fiscal do Investimento (CFI), é reportado apenas aos sujeitos passivos de IRC e aplica-se no âmbito das deduções à coleta.

Na verdade, o aludido art. 38º do Código Fiscal do Investimento determina que: “1 - Os sujeitos passivos de IRC residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza agrícola, industrial, comercial e de serviços e os não residentes com estabelecimento estável nesse território podem deduzir ao montante da coleta do IRC apurado nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência, o valor correspondente às despesas com investigação e desenvolvimento…”.

Assim, perante um benefício fiscal, sendo que as normas que o contemplam, devem ser objecto de interpretação estrita, cabe salientar que o benefício fiscal é circunscrito ao IRC e dirigido às empresas e opera na fase das deduções à coleta (dedução à coleta do IRC apurada nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 90º do Código do IRC), não tendo o legislador previsto qualquer norma direcionada à especificidade das sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal (que não estão sujeitas a IRC), em que os sócios sejam pessoas singulares.

A partir daqui, tal como aponta o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, sem prejuízo de o art. 78º nº 1 al. K) do CIRS aludir à dedução à coleta de benefícios fiscais, perfilhar o entendimento sufragado na decisão arbitral recorrida e nos Acórdãos deste tribunal de 07-06-2023 e de 04-06-2025, supra referidos, implicaria a aplicação de forma indiferenciada de quadros normativos distintos, geradores de potenciais anacronismos e antinomias, na medida em que as razões subjacentes às deduções à coleta previstas no artigo 78º do CIRS nada têm a ver com as razões da dedução à coleta previstas no artigo 38º do CFI.

Depois, os rendimentos de imputação especial previstos no artigo 20º do CIRS são objecto de englobamento nos rendimentos do agregado familiar, não se divisando qual fosse o objectivo do legislador que a dedução do benefício fiscal operasse até à concorrência do valor da coleta, como está previsto no artigo 38º do CFI, matéria que seria fonte de grave desigualdade entre contribuintes, beneficiando de forma ostensiva os agregados familiares cujos membros fossem sócios de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal, quando os objectivos prosseguidos pelo legislador do CFI estão direcionados para o mundo empresarial, com o intuito de privilegiar o investimento em determinadas áreas - no caso inovação e desenvolvimento -, tendo como únicos destinatários os sujeitos passivos de IRC.

Pois bem, nas sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal apenas o apuramento da matéria coletável é regulado pelo CIRC, atenta a atividade ser desenvolvida em regime societário, sendo que no que respeita ao apuramento da dívida de imposto e nos casos dos sócios serem pessoas singulares, o mesmo é regulado pelo CIRS, atenta a imputação especial dos rendimentos na esfera jurídica dos sócios, o que afasta desta equação a dedução apontada quando haja lugar à imputação da matéria colectável aos sócios (pessoas físicas) de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal, por ser apenas aplicável a sujeitos passivos de IRC e ainda que se considere que o referido benefício fiscal possa ser deduzido ao abrigo da alínea k) do nº1 do artigo 78º do CIRS, o respetivo valor está sujeito aos limites estabelecidos no nº 7 do mesmo preceito legal.

Com este pano de fundo, não colhe o exposto na decisão arbitral recorrida e nos Acórdãos deste Supremo Tribunal de 07-06-2023 e 04-06-2025, por falta de adesão à letra da lei e espírito do legislador, no sentido de que “o legislador terá mesmo pretendido salvaguardar esta especificidade ao determinar que a integração no rendimento do sócio se faz “nos termos da legislação que for aplicável”, que só pode ser a disciplina consagrada de forma especial nos artigos 90.º e 92.º do CIRC e 35.º a 42.º do CIF”, ou seja, ao determinar no nº 1 do artigo 6º do CIRC que a matéria tributável é imputada aos sócios e integrada, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável, o legislador pretendeu referir-se, no caso das pessoas singulares, às normas do CIRS, cujo artigo 20º, nº 2, estabelece que se integram como rendimento líquido na categoria “B” e bem assim que este entendimento conduza “a uma distorção ou obstrução dos objectivos que o regime de transparência visa alcançar, porquanto os objectivos que o legislador quis alcançar com a consagração deste regime ficam substancialmente comprometidos, particularmente o objectivo de neutralidade fiscal”.

Pelo contrário, considerando que - a neutralidade fiscal assenta na ideia de que para os mesmos rendimentos se deve verificar a mesma tributação, ou seja, os rendimentos de um determinado sujeito passivo não devem ser tributados de forma mais vantajosa ou mais agravada que rendimentos análogos usufruídos por outro sujeito. Este princípio manifesta-se nas sociedades transparentes, na medida em que os sócios serão tributados nos mesmos termos que seriam se exercessem diretamente e em nome individual aquela atividade. A tributação não vai ser condicionada pela forma jurídica dos entes sujeitos a imposto -, a considerar-se a possibilidade de dedução sem limites do benefício fiscal consagrado no CFI, os sócios de sociedade de transparência fiscal obteriam, em comparação com os outros sujeitos de IRS, uma vantagem manifestamente desequilibrada, ao possibilitar-lhe a erosão total da base tributável dos rendimentos (por o valor do crédito fiscal ser dedutível até à concorrência do valor da coleta), pondo manifestamente em causa os objectivos do legislador ao criar o regime de transparência fiscal e supra enunciados.

Por outro lado, as situações de sócios “pessoas coletivas” é distinta dos sócios “pessoas singulares”, uma vez que a tributação dos primeiros é apurada nos termos do CIRC, e a dos segundos é apurada nos termos do CIRS, sendo igualmente distintos os princípios enformadores de cada imposto e as políticas do legislador subjacentes, motivo pelo qual não pode servir de termo de comparação para concluir pela invocada “insustentável discriminação em matéria de tributação” e, como dá nota o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, ainda que seja passível de crítica a opção do legislador do CFI ao não prever norma especial para o caso das sociedades sujeitas ao regime de transparência, essa opção (ou falta dela) não pode servir de pretexto ao intérprete para estender a aplicação desse regime aos sujeitos passivos de IRS.

2.2.3. - Conclusão

A dedução à coleta de IRS de um crédito fiscal (neste caso, o SIFIDE II), que foi gerado no âmbito de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º do Código do IRC, e subsequentemente imputado ao sócio, está sujeita aos limites quantitativos globais aplicáveis às deduções à coleta, previstos no n.º 7 do artigo 78.º do Código do IRS.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em tomar conhecimento do mérito do recurso e, nesta sequência, conceder provimento ao recurso, determinando-se a anulação da decisão arbitral recorrida, uniformizando-se a jurisprudência nos termos descritos em 2.2.3..

Custas pelo Recorrido.

Notifique-se. D.N..

Comunique ao CAAD.

A questão fundamental de direito, cujo mérito nos estava imposto conhecer no presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência, era a de saber se os limites de dedução à colecta dos benefícios fiscais, previstos no artigo 78.º, n.º 7 do CIRS, se aplicam aos benefícios fiscais concedidos às sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal quando aos sócios que as integram é imputado, em sede de IRS, a matéria colectável apurada a essa sociedade.

Sem prejuízo de reconheceremos, como o fizemos no acórdão por nós relatado a 7 de Junho de 2023, no processo n.º 1301/21, que a resposta a dar a esta questão é complexa, mantemos o entendimento aí firmado de que, a conjugação dos regimes consagrados no Código de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), no Código Fiscal de Investimento (CFI), no Código de Imposto Sobre o Rendimento da Pessoas Singulares (CIRS), no Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), com os critérios de interpretação das normas consagrados no Código Civil (CC) e na Lei Geral Tributária (LGT) e, bem assim, com os princípios constitucionais da igualdade e da boa-fé, impõe que se conclua que os limites à dedução de benefícios fiscais consagrados no artigo 78.º, nº 7 do CIRS não se aplicam aos benefícios concedidos ao abrigo do CFI.

Efectivamente, nos termos do artigo 6.º, n.º 1, al. b) e 3, do CIRC a matéria colectável das sociedades profissionais determinada nos termos deste Código é imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, sendo esta imputação feita aos sócios ou membros nos termos que resultarem do acto constitutivo das entidades aí mencionadas ou, na falta de elementos, em partes iguais.

É pacificamente aceite pela doutrina e pela jurisprudência que o regime de transparência fiscal tem natureza imperativa, o que significa que ficam a ele submetidas, sem opção ou alternativa, todas as pessoas colectivas ou singulares que reúnam as características plasmadas no artigo 6.º, n.º 1, 4 e 5 do CIRC. E é também igualmente pacífico que a consagração deste regime parte da ideia de que certas pessoas colectivas, que se delimitam pelo seu tipo societário, objecto social ou estrutura de negócios, não devem ser tributadas, devendo antes a tributação incidir sobre os respectivos sócios - desta forma se visando concretizar os objectivos de neutralidade fiscal (a rendimentos idênticos devia corresponder uma tributação idêntica independentemente da figura societária a que tais rendimentos estejam associados, ou seja, visa o regime “promover a neutralidade fiscal entre formas colectivas e individuais de certas actividades” em que releve sobremaneira a componente humana); de eliminação da dupla tributação económica dos rendimentos, obstando-se a que, pelos mesmos rendimentos, os sócios das sociedades submetidos ao regime sejam tributados em sede de IRC e, num momento posterior (após distribuição dos lucros) sejam objecto de nova tributação na esfera individual, a título de IRS, do sócio; de combate à evasão fiscal (reduzindo a possibilidade de um planeamento fiscal abusivo, que o legislador presume que poderá existir quando determinadas actividades, podendo ser desenvolvidas a título pessoal e de harmonização europeia [designadamente com as imposições decorrentes do Regulamento (CEE) n.º 2137/85, de 25 de Julho de 1985].

Ora, da conjugação dos preceitos supra citados e do que fica dito, resulta, a nosso ver, que as sociedades ditas “transparentes” (identificadas no artigo 6.º), apesar de excluídas de incidência tributária, por os rendimentos que dela são provenientes não serem tributados na própria pessoa colectiva mas na pessoa dos sócios, desempenham enquanto sociedade um papel determinante na fixação da matéria colectável, tudo se passando como se essa pessoa colectiva ou sociedade fosse o próprio sujeito passivo do IRC, sendo por via dela e do regime consagrado no IRC que a matéria colectável é quantificada. Ou seja, a imputação aos sócios imposta pelo artigo 6.º do CIRC é precedida da determinação da matéria colectável segundo o regime próprio das pessoas colectivas.

No que respeita a essa determinação da matéria colectável, consta do artigo 90.º do CIRC, sob a epígrafe «Procedimento e forma de liquidação», com relevo para o que nos importa decidir, que ao montante apurado nos termos estabelecidos no n.º 1 deste preceito são efectuadas as deduções que contam do seu n.º 2, pela ordem aí estabelecida, da qual avultam as relativas aos benefícios fiscais ( al. c)], que as deduções referidas no n.º 2 respeitantes a entidades a que seja aplicável o regime de transparência fiscal estabelecido no artigo 6.º são imputadas aos respectivos sócios ou membros nos termos estabelecidos no n.º 3 desse artigo, deduzidas ao montante apurado com base na matéria colectável que tenha tido em consideração a imputação prevista no mesmo artigo ( n.º 5) e que das deduções efectuadas nos termos das alíneas a) a d) do n.º 2 não pode resultar valor negativo (n.º 9).

Em suma, resulta deste preceito, para o que neste recurso importava decidir, que o legislador não impôs qualquer limitação à dedução do benefícios fiscais em sede de IRC, excepto, para além da colecta virtual, que das deduções operadas não resulte valor negativo, o que não é o caso. E que essa imputação, por força do n.º 5, deve ser realizada nos termos do n.º 3 do artigo 6.º do CIRC.

Resulta ainda do CIRC, mais concretamente do artigo 92.º (regime revisitado pelo legislador por diversas vezes nos últimos anos…), que, no que respeita especificadamente ao benefício fiscal em apreço (SIFEDE II), mesmo nas situações em que por via da aplicação da dedução resulte um valor de imposto a pagar inferior a 90% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse desse benefício não há lugar a qualquer correcção [cr. n.º 2 al. b) do citado artigo 92.º do CIRC].

Neste contexto, a única questão que importava decidir nos autos era a de saber se, impondo a Lei que seja imputada aos sócios a título pessoal a matéria colectável da sociedade transparente determinada nos termos do CIRC e operando as deduções à colecta em momento posterior a essa definição da matéria colectável, a dedução relativa ao benefício fiscal em apreço deve seguir o regime estabelecido no artigo 78.º, do CIRS, incluindo a sujeição dessa dedução aos limites consagrados no n.º 7 do referido preceito [nos termos do qual a soma das deduções à colecta previstas nas alíneas c) a h) e k) do n.º 1 [onde se incluem os benefícios fiscais - al. k)] não pode exceder, por agregado familiar, e, no caso de tributação conjunta, após aplicação do divisor previsto no artigo 69.º, os limites constantes das seguintes alíneas: a) Para contribuintes que tenham um rendimento colectável igual ou inferior ao valor do 1.º escalão do n.º 1 artigo 68.º, sem limite; b) Para contribuintes que tenham um rendimento colectável superior ao valor do 1.º escalão e igual ou inferior ao valor do último escalão do n.º 1 do artigo 68.º, o limite resultante da aplicação da seguinte fórmula:€ 1 000 + [€ 2 500 - € 1 000) x [valor do último escalão - Rendimento Colectável] valor do último escalão - valor do primeiro escalão; c) Para contribuintes que tenham um rendimento colectável superior ao valor do último escalão do n.º 1 do artigo 68.º, o montante de € 1 000] ou, pelo contrário, se existe fundamento legal para que, nestes casos, as limitações previstas nesta sede no CIRS devam ser afastadas.

Em nosso entender a resposta que este Supremo Tribunal Administrativo devia ter dado a tal questão é a de que existem razões que justificam o afastamento ou inaplicabilidade das limitações consagradas no n.º 7 do artigo 78.º do CIRS. A saber:

- sendo inquestionável, à luz da nossa Lei Fundamental, que os impostos visarem primacialmente a arrecadação de receitas para satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas, uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza e a redução de desigualdades (artigos 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa - CRP), não é menos correcto a afirmação de que também visam a promoção do desenvolvimento económico e social, constituindo a concessão de benefícios fiscais ou o estabelecimento de regimes preferenciais a investimentos que o Estado julgue relevantes uma das formas directas através da qual esse objectivo (e outros fins extrafiscais) é prosseguido e concretizado;

- um dos mecanismos que o Estado introduziu no ordenamento jurídico para a captação de investimento, entre os vários consagrados de forma especial no CIF, é o sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II, que o legislador qualifica como benefício excepcional exclusivamente reconhecido por razões de interesse público, isto é, para concretização da necessidade do Estado de promover a competitividade e o investimento empresarial;

- foi este objectivo que o legislador assumiu quer no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 162/14 quer no artigo 1.º, do CIF: «O presente decreto-lei aprova um novo Código de Investimento Fiscal e procede à revisão dos regimes de benefícios fiscais ao investimento produtivo e respectiva regulamentação, tendo em vista a promoção da competitividade da economia portuguesa e a manutenção de um contexto fiscal favorável ao investimento, à criação de emprego e ao reforço dos capitais próprios das empresas»;

- o sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II) especialmente regulado nos artigos 35.º a 42.º do CFI, constitui um benefício fiscal que o Estado consagrou perante a necessidade de aumentar a competitividade - ou seja, o Estado reconheceu ao aumento de competitividade um interesse público superior ao interesse da própria tributação que a consagração do benefício impede (ou limita).

- do regime especial consagrado nos artigos 35.º a 42.º do CFI resulta que o SIFIDE II constitui um sistema que faculta a possibilidade de «uma redução fiscal através do reconhecimento do esforço, fazendo com que as despesas com actividades de I&D não sejam um custo mas um investimento e que permitam ao mesmo tempo uma poupança fiscal», uma vez que, para efeitos de SIFIDE II (i) são dedutíveis as despesas de investigação ou de desenvolvimento realizadas pelo sujeito passivo que se mostram definidas no artigo 36.º e devam ser consideradas relevantes (elegíveis) nos termos do artigo 37.º; (ii) essa dedução é realizada nos termos especialmente previstos no artigo 38.º do mesmo Código, que regula a dedução à colecta em sede de IRC do valor correspondente, consagrando-se no artigo 38.º, n.º 3 que a dedução é feita, nos termos do artigo 90.º do Código de IRC.

Não cremos que a interpretação que perfilhamos ofenda o preceituado nos n.ºs 1 e 3 do artigo 6.º do CIRC, cremos que respeita o regime especial consagrado nos artigos 35.º a 42.º do CIF e os fins ou objectivo que determinou a consagração do beneficio fiscal e o reconhecimento de valor superior ao da própria tributação que lhe está subjacente e, bem assim, que é a mais conforme o princípio da igualdade constitucionalmente consagrado.

Não ofende o preceituado no artigo 6.º, n.º 1 do CIRC, porque o que neste se impõe é que a matéria colectável seja imputada aos sócios no seu rendimento tributável em sede de IRS, o que não está em questão. Ou seja, a questão não é se a matéria colectável apurada nos termos definidos no artigo 90.º do CIRC não tem que ser imputada aos sócios individualmente, como imposto pelo n.º 1 do primeiro normativo citado, com o que concordamos (nem outra leitura seria possível face ao regime legal). A questão é que o regime a aplicar à dedução do benefício fiscal não contende com essa imputação porque lhe é subsequente.

É compatível com o artigo 6.º, n.º 3 do CIRC porque nos termos deste, e da conjugação deste com o preceituado no n.º 5 do artigo 90.º do CIRC, o que resulta é que, no caso das entidades sujeitas ao regime de transparência fiscal, uma vez que a imputação da matéria colectável é feita aos sócios, as deduções à colecta (artigo 90.º n.º 2) são imputadas nos termos que resultarem do acto constitutivo das entidades transparentes ou, na falta de elementos, em partes iguais.

Respeita o regime especial que disciplina os benefícios em investigação e desenvolvimento, porque destes resulta que a dedução é realizada nos termos do artigo 90.º do CIRC (artigo 38.º, n.º 3 do CFI).

A tese acolhida no julgamento, salvo o devido respeito, não tem suporte na letra da lei, conduz a uma distorção ou obstrução dos objectivos a que o legislador nacional e europeu se propuseram com a consagração do regime de transparência fiscal e é susceptível de determinar que o investimento e o sacrifício financeiro a ele inerente não se traduza, a final, num benefício, mas, no caso dos sócios pessoas singulares, num custo, além de conduzir, ainda, a situações de desigualdade injustificáveis.

Não tem suporte na letra da lei porque o que o legislador disse e quis dizer, tendo em vista os objectivos supra identificados, é que o regime de transparência fiscal impõe que a matéria tributável da sociedade, apurada segundo o regime do CIRC, é imputada aos sócios na sua esfera pessoal. E, não, que posteriormente, aquando da sua integração ou englobamento com outros rendimentos na esfera pessoal dos sócios, a essa matéria colectável só possam realizar-se as deduções previstas em sede de IRS. Aliás, se bem vemos, o legislador terá salvaguardado precisamente esta especificidade ao determinar que essa integração (no rendimento do sócio) se faz “nos termos da legislação que for aplicável”, que, no caso, insista-se, só pode ser a legislação ou disciplina consagrada de forma especial nos artigos 90.º e 92.º do CIRC e 35.º a 42.º do CIF - sem prejuízo, naturalmente, da tributação ter de ocorrer, sendo caso disso, conjuntamente com rendimentos de outros membros do agregado familiar.

Conduz a uma distorção ou obstrução dos objectivos que o regime de transparência visa alcançar, uma vez que da interpretação acolhida resultam substancialmente comprometidos os objectivos que o legislador quis alcançar com a consagração deste regime, particularmente o objectivo de neutralidade fiscal, para muitos o seu objectivo estrutural e que constitui verdadeiramente o seu “edifício teleológico”.

Determina que, nestas situações, o investimento em investigação e desenvolvimento não se traduza, a mais das vezes, num benefício, mas, no caso dos sócios pessoas singulares, num custo, uma vez que, ao sacrifício correspondente ao investimento e à “promessa legal” de amplíssima dedução da respectivas despesas, nos termos que de forma especial se encontra previsto nos artigos 35.º a 38.º do CFI, corresponde, afinal, uma dedução residual.

Origina situações de discriminação carentes de justificação legal, uma vez que o entendimento acolhido no acórdão que ora se não acompanha conduz, a nosso ver de forma inaceitável, a que as sociedades sujeitas ao regime de transparência sejam discriminadas relativamente a todos os outros sujeitos passivos de IRC, o que, na falta de justificação cabível, suscita, no mínimo, dúvidas sobre a constitucionalidade de tal interpretação. Conduzindo, outrossim, a uma insustentável discriminação em matéria de tributação entre os próprios sócios nas situações em que a sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal tenha simultaneamente como sócios pessoas singulares e pessoas colectivas, uma vez que, a estes últimos, relativamente a um mesmo benefício e ano fiscal, nunca será aplicável a limitação consagrada no citado artigo 78.º, n.º7 do CIRS.

Diga-se, por fim, que não entendemos que a interpretação por nós perfilhada viola o princípio da igualdade, já que este, nestas situações, deve ser aferido pelo confronto ou comparação entre sujeitos passivos a quem foi reconhecido um mesmo benefício e não entre sujeitos passivos de IRS que não estão, definitivamente, na mesma situação material, isto é, entre sujeitos passivos a quem não foi reconhecido o benefício fiscal e os sujeitos passivos a quem esse benefício foi concedido, sendo que, estes últimos, realizaram, para o obter, as despesas de investimento e desenvolvimento cuja dedução o Estado, sem limites (além dos já salvaguardados), assegurou que seriam permitidas, investimento que a pessoas colectiva, que o Impugnante integra na qualidade de sócio, realizo confiando na economia fiscal ( e não evasão fiscal) prometida.

Em suma, se bem vemos, da conjugação dos vários normativos citados e conscientes dos critérios interpretativos consagrados nos artigos 9.º do CC e 11.º da LGT, há que concluir que nas situações em que o benefício em I&D é concedido a sociedades imperativamente sujeitas ao regime de transparência fiscal, a sua dedução ocorre na matéria tributável do sócio em sede de IRS, mas sem a limitação consagrada no artigo 78.º, n.º 7 do CIRS, uma vez que a tal obsta o preceituado no artigo 90.º e 92.º do CIRC e o disposto no regime especial que consagra o benefício em apreço, CFI, particularmente o disposto no artigo 38.º n.º 3 do referido diploma legal e os princípio da igualdade e boa-fé constitucionalmente consagrados.

Neste contexto, e por tudo quanto ficou dito, entendemos que no presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência devia ter sido fixada jurisprudência no sentido de que a dedução à colecta de despesas de investigação e de desenvolvimento elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II), quando haja lugar à imputação da matéria tributável aos sócios (pessoas físicas) de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal, rege-se pelo disposto nos artigos 90.º e 92.º do Código do IRC e 35.º a 38.º do CFI, não lhes sendo aplicável, assim, o limite estabelecido no artigo 78.º, n.º 7, do Código do IRS.

Anabela Russo