a) Ocorre efetiva oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento quanto à mesma questão fundamental de Direito?

b) Sendo afirmativa a resposta à questão anterior, pode considerar-se, ainda assim, que o presente recurso deve ser rejeitado pelo facto de a orientação perfilhada na decisão recorrida corresponder à jurisprudência mais recentemente consolidada deste Supremo Tribunal?

c) Sendo negativa a resposta à questão anterior, deve ser provido o recurso?

II. Importa recordar os requisitos de admissibilidade previstos para o presente recurso:

- que a decisão arbitral recorrida se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral, nos termos do artigo 25.º, n.º 2 do RJAT;

- que a mesma esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou com outra decisão arbitral, nos termos do mesmo artigo;

- que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, para o qual o n.º 3 do artigo 25.º remete;

- que o acórdão (in casu, a decisão arbitral) fundamento tenha transitado em julgado, nos termos do artigo 688.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 140.º, n.º 3 do CPPT.

III. Entende-se que é idêntica a questão fundamental de Direito quando:

- as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais;

- o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida;

- quando a divergência entre as decisões (recorrida e fundamento) se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respectivos fundamentos.

IV. Vertendo ao caso concreto presente nas decisões arbitrais em confronto, parece inevitável concluir que nos encontramos diante situações de facto e de Direito que são, verdadeiramente, idênticas.

Com efeito, entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento há uma manifesta identidade de situações de facto, uma vez que, atentos os factos consolidados nos respectivos Probatórios, forçosamente se conclui que:

- O Sujeito Passivo é o mesmo: a ora Recorrente;

- No decurso da sua atividade, e em sede do processo de reestruturação do Grupo Z….., a Recorrente adquiriu, no dia 13 de maio de 2016, um portefólio de créditos ao Y…… AG;

- Neste âmbito, a Recorrente passou a auferir juros de fonte portuguesa subjacentes a esse portefólio;

- Sobre os referidos juros, a Recorrente sofreu retenção na fonte, a título definitivo, ao abrigo do regime legal da substituição tributária, cuja ilegalidade se veio alegar em ambos os processos;

- Discutia-se, em ambos os processos, a conformidade com o Direito Europeu dos atos de retenção na fonte: em análise estava o tratamento diferente dado pelo regime interno de IRC relativamente aos juros auferidos por entidades residentes ou por entidades não residentes impondo uma carga fiscal mais elevada para as instituições financeiras não residentes.

Registe-se, por fim, quanto à identidade das situações, que se encontra apenas uma única diferença a registar e que respeita aos anos envolvidos, sendo os exercícios fiscais de 2016 e 2017 objeto de análise na decisão arbitral fundamento, ao passo que o exercício fiscal de 2018 constitui o objeto da decisão arbitral recorrida.

V. Ainda assente é a constatação de que as normas fiscais envolvidas são, não somente as mesmas, como não sofreram qualquer alteração com relevo para o presente caso nos anos em causa (2016/2017 e 2018).

É o que sucede com o artigo 87.º, n.º 4, com o artigo 94.º, n.º 3, alínea b) e, ainda, o artigo 94.º, n.º 5, todos do Código do IRC. É, igualmente, o que sucede com o artigo 11.º, n.º 2, alínea b) da Convenção de Dupla Tributação assinada entre Portugal e a Alemanha, à luz da qual se fixou a taxa concreta de retenção na fonte.

Foi, assim, à luz da mesma redacção destas normas que o Tribunal Arbitral decidiu em sentido oposto nas decisões arbitrais ora em confronto.

VI. Por fim, cabe sublinhar que se denota uma efectiva divergência interpretativa ao nível decisório e não exclusivamente argumentativo ou fundamentador.

Assim, de acordo com a decisão arbitral recorrida, deveria ser promovida a mera anulação parcial dos atos tributários de retenção na fonte contestados, ao invés da sua anulação total, cabendo à AT promover, em sede de execução de julgados, o apuramento do montante das despesas diretamente relacionadas com a atividade da Requerente.

Já na decisão arbitral fundamento, por nítida contraposição, foi julgado procedente o pedido arbitral e determinada a anulação total dos atos tributários de retenção na fonte aí contestados (aliás, com o voto de vencido da Relatora da decisão arbitral recorrida).

Forma-se, pelo exposto, uma inquestionável oposição do segmento decisório das decisões arbitrais.

VII. Cabe, de seguida, apurar se, apesar do exposto, pode o presente recurso não ser admitido pelo facto de a orientação perfilhada na decisão recorrida corresponder à jurisprudência mais recentemente consolidada deste Supremo Tribunal.
Ora, não se vislumbra, tão-pouco por aqui, qualquer obstáculo à uniformização da jurisprudência, uma vez que este Supremo Tribunal não tem suportado a leitura propugnada pela decisão arbitral recorrida; muito pelo contrário.
Acrescente-se, a este respeito, que o Acórdão deste Supremo Tribunal, exarado em 30 de Janeiro de 2019, no âmbito do Processo n.º 436/18 – em que expressamente se estriba a decisão arbitral aqui em crise, para decidir no sentido da mera anulação parcial dos atos de retenção na fonte – não tem paralelo com o objeto da decisão arbitral recorrida.
O objeto daquele douto Acórdão respeitava a correcções de sujeitos passivos de IRC, que eram residentes e se encontravam sujeitos ao regime geral de determinação da matéria colectável. E, por isso, uma vez que apenas uma parte das correcções promovidas pela AT a uma tal matéria colectável haviam sido consideradas ilegais, apenas nessa exata medida se justificava uma anulação, por isso parcial, da liquidação adicional de IRC.
Não é o que se passa, manifestamente, na decisão arbitral recorrida – onde se trata – de atos de retenção na fonte, liberatórios, incidentes sobre rendimentos brutos e de natureza definitiva e única (sem natureza provisória ou de pagamento por conta).
Pelo exposto, pode-se concluir que nada obsta à solicitada uniformização de jurisprudência, em reconhecimento pela aberta oposição das decisões quanto a uma mesma questão fundamental de Direito. A resposta à segunda questão é, por isso, negativa.

VIII. Importa, agora, conhecer de fundo e decidir acerca do provimento ou não do recurso.
E julgamos que o mesmo merece, com efeito, provimento.
Este Supremo Tribunal já teve, por inúmeras vezes, oportunidade de esclarecer as circunstâncias em que entende ser de anular parcialmente um ato tributário. E tais circunstâncias respeitam à divisibilidade do ato tributário anulado – “há que determinar o tipo de ilegalidade que o inquina e analisar se ela é susceptível de o afectar no seu todo, caso em que ele tem de ser integralmente anulado” (Acórdão de 5 de Dezembro de 2018, no Processo n.º 888/05, entre muitos outros - disponível em www.dgsi.pt) – e, mais concretamente, à possibilidade de redução do ato à parte não inquinada “por simples operação aritmética” (Acórdão de 12 de julho de 2017, no Processo n.º 636/17, entre muitos outros - disponível em www.dgsi.pt).
Ora, a razão para este critério, logo se antevê, é que: “Não constituindo os tribunais órgãos com competência para a tributação, não podem eles assumir a função de mecanismo ou aparelho primário de indagação oficiosa de eventuais despesas dedutíveis ou a função de recepção e selecção das despesas que as entidades não-residentes queiram apresentar e deduzir de forma a serem tributadas pelo rendimento líquido, sob pena de afronta do núcleo essencial da função administrativa-tributária.”, mais se explicando que, “pois como já explicou este Supre Tribunal, “Tal violaria o núcleo essencial dos limites da competência dos tribunais tributários, dado que assim se deslocaria para a protecção jurídica destes tribunais a actividade administrativa da esfera da administração tributária, violando grosseiramente os princípios da indisponibilidade e da tipicidade de competências, bem como o princípio da separação de poderes constitucionalmente garantido.” – cfr. Acórdão de 22 de Março de 2017, lavrado no Processo n.º 165/13, disponível em www.dgsi.pt.
Quer dizer, quando a decisão judicial tributária ultrapassar aquilo que é a sua função meramente anulatória – e que é estruturante da instância judicial tributária – e implicar, ao invés, uma iniciativa de lançamento/liquidação (para mais, com reformulação integral da base tributável, como é o caso) – então a anulação parcial torna-se impraticável e só restará a anulação total do ato tributário.

IX. Cabe, pois, questionar se tais critérios, uma vez aplicados ao caso, permitem concluir no sentido da anulação parcial dos atos de retenção definitiva na fonte, salvaguardando a possibilidade de, em execução de julgados, a AT poder refazer a liquidação, em termos conformes ao Direito Europeu, i.e., em consideração das despesas directamente relacionadas com a obtenção dos rendimentos ?
Ora, não vemos como tal possa suceder.
É que não nos encontramos diante um ato qualquer apenas parcialmente incorrecto. A retenção na fonte, que é definitiva e configura o ato de liquidação e pagamento do imposto, encontra-se totalmente errada.
Não é possível extrair da retenção na fonte efectuada a medida exata da ilegalidade, muito menos por “simples operações aritméticas”. Apenas é possível concluir, como fez a sentença recorrida, que a tributação assim calculada incidiu sobre o rendimento bruto, quando deveria ter incidido sobre o rendimento líquido, de modo a respeitar as exigências do Direito Europeu.
Estamos, com efeito, diante de um caso de substituição tributária total, pelo que o substituto tributário não estaria em condições de proceder ao cálculo da base tributável líquida exigida pelos cânones da Não Discriminação – aliás, por alguma razão, os casos de retenção liberatória na fonte incidem, invariavelmente, sobre rendimentos brutos e não líquidos.
Ora, se o substituto tributário, numa retenção liberatória na fonte, não o conseguiu, nem está em condições de fazer, muito menos o pode fazer este ou qualquer outro Tribunal Tributário.

X. A conclusão inevitável é a de que só o contribuinte e a AT estariam em condições de o fazer.
Mas, ao passo, que o primeiro não o podia fazer por a tal obstar a legislação nacional, a AT já o podia (e pode) fazer, em conformidade com o Direito Europeu. Simplesmente, para tal, teria de emitir um novo ato de liquidação oficiosa, precedido de um cálculo complexo das despesas directamente incorridas com a obtenção dos rendimentos brutos, a partir de informação fornecida pelo sujeito passivo e, se necessário, com troca de informações com as suas congéneres germânicas.
Em suma, a AT teria de proceder a um novo ato de liquidação, de acordo com as exigências europeias. Sucede que um tal ato de liquidação teria sempre de ter lugar dentro dos prazos de caducidade, o que não é garantido que possa ainda suceder.
Assim sendo, é inevitável a conclusão de que as tarefas que se exigiriam aos Tribunais no âmbito de uma anulação nos termos pretendidos pela decisão arbitral recorrida são incompatíveis com as funções por estes desempenhadas.
No mesmo sentido se pronunciou, igualmente, o Ministério Público no seu douto Parecer, assim como este Supremo Tribunal, num caso em quase tudo análogo, onde se pode ler, a título de conclusões, que: “I - O art.º 49º do Tratado da Comunidade Europeia (a que corresponde o actual art.º 56º do Tratado de Funcionamento da União Europeia) não se opõe a uma legislação nacional por força da qual a remuneração paga às instituições financeiras não-residentes do Estado - Membro onde os serviços são prestados está sujeita a um procedimento de retenção na fonte do imposto, ao passo que a remuneração paga às instituições financeiras residentes não está sujeita a tal retenção, desde que a aplicação da retenção na fonte às instituições financeiras não-residentes seja justificada por uma razão imperiosa de interesse geral e não ultrapasse o necessário para alcançar o objetivo prosseguido.
II - Todavia, aquela disposição opõe - se a uma legislação nacional, como a contida no art.º 80º, nº 2, alínea c), do CIRC, que tributa as instituições financeiras não-residentes pelos rendimentos de juros obtidos em Portugal sem lhes dar a possibilidade de deduzir as despesas profissionais diretamente relacionadas com a atividade em questão, inviabilizando a tributação do rendimento líquido, ao passo que reconhece essa possibilidade às instituições financeiras residentes.
III - Devendo as instituições financeiras não-residentes ser tratadas da mesma maneira que as instituições residentes, elas têm o direito de apresentar, perante a administração tributária portuguesa, as aludidas despesas profissionais e o direito de as deduzir, isto é, o direito de serem tributadas em Portugal apenas pelo rendimento líquido.
IV - Não constituindo os tribunais órgãos com competência para a tributação, não podem eles assumir a função de mecanismo ou aparelho primário de indagação oficiosa de eventuais despesas dedutíveis ou a função de recepção e selecção das despesas que as entidades não-residentes queiram apresentar e deduzir de forma a serem tributadas pelo rendimento líquido, sob pena de afronta do núcleo essencial da função administrativa-tributária.” – Acórdão de 8 de Março de 2017, lavrado no Processo n.º 298/13, disponível em www.dgsi.pt.
Trata-se de leitura com plena validade no presente caso e da qual não vemos razões para nos afastarmos.


III. Conclusão
As retenções liberatórias na fonte relativas a rendimentos de capitais auferidos por não residentes, declaradas ilegais por desconformidade ao Direito Europeu, por não incidirem sobre os rendimentos líquidos, mas apenas sobre os rendimentos brutos, só podem ser objeto de anulação integral.



IV. Decisão
Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em tomar conhecimento do Recurso, conceder provimento ao mesmo, anulando a decisão arbitral e determinando que sejam integralmente anulados os atos tributários de retenção na fonte aí declarados ilegais.

Custas pela Recorrida, com isenção de Taxa de Justiça pelo facto de não ter apresentado Contra-Alegações nesta instância de recurso.

Lisboa, 29 de Maio de 2022. - Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (Vencido) – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (Vencido) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro (Vencido) – Anabela Ferreira Alves e Russo.



Vencido.
A questão relativamente à qual a Recorrente ora pretende que se uniformize a jurisprudência – a de saber se a ilegalidade determina a anulação total ou parcial do acto – apenas foi expressamente abordada e decidida no acórdão recorrido; no acórdão fundamento a questão não foi apreciada senão no voto de vencido. O acórdão fundamento não equacionou essa questão, nem cuidou de ponderar de modo explícito se a ilegalidade que determinou a anulação se repercutia total ou parcialmente sobre a validade do acto.
Assim, entendo que o recurso não deveria ser admitido, na medida em que sobre a questão não foi emitida pronúncia expressa no acórdão fundamento.
(Francisco António Pedrosa de Areal Rothes)


Vencido.
Acompanho o voto de vencido do Exmo. Senhor Conselheiro Francisco António Pedrosa de Areal Rothes. Ademais, mesmo que se entenda haver oposição, propendo para a solução propugnada na decisão recorrida, ou seja, a anulação parcial.
(Aníbal Augusto Ruivo Ferraz)


Vencido.
Acompanho o voto de vencido do Exmo. Senhor Conselheiro Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.
(Pedro Vergueiro)