1. RELATÓRIO

1.1 Os acima identificados Recorrentes, após lhes ter sido notificado o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 8 de Fevereiro de 2024, que indeferiu as nulidades arguidas do acórdão de 3 de Novembro de 2022 - que negou provimento ao recurso por eles interposto da sentença por que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra julgou improcedente a impugnação judicial por eles deduzida contra o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa das liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e juros compensatórios de 2005 a 2008 -, apresentaram requerimento de interposição de recurso excepcional de revista, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), com alegações de recurso, que remataram com conclusões (em número de 103) do seguinte teor:

«i) Os recorrentes interpõem o presente recurso excepcional de revista, ao abrigo do art. 285.º do CPPT (na redacção da Lei n.º 118/2019 de 17 de Setembro), por considerarem que os fundamentos que deixam invocados nas suas alegações, integram o pressuposto legal de admissibilidade desta espécie de recurso, por estar em causa a apreciação de questões cujo conhecimento é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito e também pela relevância jurídica ou social.

ii) Deve o presente recurso ser aceite para melhor aplicação do direito, atendendo à natureza complexa das questões em causa e das respostas (não totalmente consensuais e isso muito discutidas e discutíveis) que mereceram por parte do TCAN, que deixam a dúvida de uma aplicação acertada das normas jurídicas convocáveis, e porque também está em causa a apreciação de uma questão (a ofensa ao conteúdo do direito constitucional à reserva da intimidade da vida privada familiar consagrado no art. 26.º, n.º 1 da CRP e por via dessa omissão praticada se se está perante um acto nulo que não produz quaisquer efeitos jurídicos) que, pela sua relevância jurídica/social, se reveste de importância fundamental.

iii) Resulta à evidência que é essencial a intervenção desse Venerando Tribunal no sentido de a solução que resulte da resolução das questões enunciadas, principalmente a de saber se o acórdão recorrido é inexistente quanto ao segmento decisório do caso julgado, que define uma situação jurídica relevantíssima reconhecida no ordenamento jurídico, ou do errado julgamento quanto a esta excepção e das suas consequências ou ainda das razões pelas quais não podia o tribunal recorrido ter conhecido da mesma, ser claramente necessária para uma melhor aplicação do direito e a sua adequação à melhor defesa dos interesses juridicamente protegidos, implicando por essa via com a sorte do pedido jurisdicional dos recorrentes, pois esta será totalmente diferente consoante os termos jurídicos em que aquelas se expressem, reforçando-se que quanto ao mérito daquelas questões, se está perante a existência da omissão de um dever obrigatório de notificação, sendo intolerável que a AT saia beneficiada com a prática de uma omissão de um acto que afecta a validade/eficácia de um direito fundamental (sigilo bancário), intolerância essa ainda mais inadmissível quando se constate que a apreciação em pouco afecta o tempo da estabilização da dívida tributária e que aquela deve actuar com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé.

iv) O princípio da extinção do poder jurisdicional, consagrado no art. 613.º, n.º 1 do CPC, significa que o “juiz não pode, por sua iniciativa, alterar a decisão que proferiu; nem a decisão, nem os fundamentos em que ela se apoia e que constituem com ela um todo incindível. Ainda que logo a seguir ou passado algum tempo, o juiz se arrependa, por adquirir a convicção que errou, não pode emendar o suposto erro. Para ele a decisão fica sendo intangível” (Acórdão da Relação de Guimarães, 18 de Maio de 2017 - Relator Pedro Damião).

v) O acórdão de 5.5.2022, conheceu da nulidade invocada sobre a inovatória excepção, dando a possibilidade dos ora recorrentes se pronunciarem, porque sobre a excepção do caso julgado nada podia conhecer porque nada foi arguido e/ou reclamado.

vi) Mesmo procedendo à anulação do primeiro acórdão, o certo é que não podia depois conhecer de forma diferente do mérito da questão primeiramente recorrida do caso julgado, como erradamente acabou por o fazer, pois a mesma não foi reclamada nem recorrida.

vii) Assim sendo, o segmento decisório que julgou a questão em causa, e objecto do recurso (“Todavia, não podemos deixar de discordar da fundamentação aduzida na sentença. Com efeito, a questão da ilegalidade da decisão de aplicação dos métodos indirectos assente no facto de não ter sido cumprido o procedimento do n.º 11, do art. 89.º-A e 63.º-B, n.ºs 3 e 4 da LGT, não foi, claramente, causa de pedir no processo 344/12 nem foi objecto de apreciação na sentença, muito menos foi objecto de reapreciação por parte deste TCAN no citado acórdão de 26-05-2018. O que efectivamente aconteceu é que os aqui recorrentes no recurso da sentença de 11-12-2017 invocaram como argumento essa ilegalidade para abalar a decisão do tribunal a quo, mal grado, tal facto não foi sequer cogitado no processo e na decisão recorrida pelo que nunca o tribunal de recurso poderia pronunciar-se já que não se trata de questão do conhecimento oficioso. Com efeito, a questão que ali se discutiu foi se os recorrentes eram beneficiários económicos da «M.», S.A. nos exercícios de 2005 a 2008, tendo por base os citados documentos, a sentença de 11-12-2017 sancionou que, em face da prova produzida, eles eram os beneficiários de tais contas bancárias abertas no Banque (…) e S., para o que foi decisivo, as diligências instrutórias empreendidas pelo tribunal, maxime a perícia à letra e assinatura nos documentos impugnados. A questão da obtenção dos documentos fora do âmbito do procedimento dos artigos 63.º-B e 89.º-A não foi aflorada…”), de que não se verificava a excepção do caso julgado, tal como a mesma havia sido julgada em 1.ª instância, consolidou-se na ordem jurídica, porque não foi recorrida nem reclamada, e o mesmo é dizer, que não podia ser reapreciada pelo mesmo Tribunal como foi feito.

viii) Aliás, veja-se numa óptica congruente e uniforme do sistema jurídico o que se consagra no art. 635.º, n.º 5 do CPC: “Os efeitos do julgado, na parte não recorrida, não podem ser prejudicados pela decisão do recurso nem pela anulação do processo”, relativamente ao recurso da 1.ª instância para a 2.ª instância, não se vislumbrando quaisquer razões para que o princípio da proibição da reformatio in peiús não seja estendido a próprias decisões desta.

ix) O tribunal de recurso não pode olvidar o efeito do caso julgado que porventura já se tenha formado a montante sobre qualquer decisão ou segmento decisório, o qual prevalece sobre o eventual interesse na melhor aplicação do direito.

x) Daí que, com toda a pertinência, se possa dizer que “na arquitectura básica do due processo of law, este princípio de extinção do poder jurisdicional não ocupa um lugar qualquer. Se a lei do processo o não consagrasse, e se se permitisse, portanto, que o juiz pudesse, sem limites e de motu próprio, rever as decisões ou os fundamentos das sentenças proferidas, não se garantiria por certo a existência de um processo justo. Um poder jurisdicional que se mantivesse para além da emissão da sentença comprometeria o próprio direito a uma solução jurídica dos conflitos (acórdão do Tribunal Constitucional de 09.11.2010 - Relatora Maria Lúcia Amaral - Processo n.º 413/2010).

xi) Acresce ainda referir que o próprio Tribunal veio a decidir de forma diferente daquela que previamente anunciou ser a sua direcção, ou seja, comunicou às partes que pretendia direccionar a solução da causa assente sucintamente em dois pressupostos: 1) inexistência de caso julgado; 2) preclusão do direito de invocação de vícios que deveriam ter sido alegados em sede de recurso judicial apresentado contra a fixação operada por manifestações de fortuna.

xii) Sendo que, depois, contra a sua própria comunicação e sem que tal tenha sido controvertido e/ou reclamado, o que representa substancialmente, sem quebra do devido respeito e para além do alegado anteriormente, um autêntico venire contra factum proprium, altera ilegalmente o que anteriormente havia decidido e, repete-se, comunicado para efeitos do exercício do contraditório.

xiii) Da extinção do poder jurisdicional consequente ao proferimento da decisão decorrem dois efeitos: um positivo, que se traduz na vinculação do tribunal à decisão que proferiu; outro negativo, consistente na insusceptibilidade de o tribunal que proferiu a decisão tomar a iniciativa de a modificar ou revogar.

xiv) A intangibilidade da decisão proferida é, naturalmente, limitada pelo respectivo objecto no sentido de que a extinção do poder jurisdicional só se verifica relativamente às concretas questões sobre que incidiu a decisão.

xv) A interpretação do 613.º, n.º 1 do CPC, no sentido de que é possível admitir-se que o mesmo tribunal, modifique anterior decisão proferida sobre uma concreta causa de pedir (no caso a inexistência de uma situação de caso julgado), que não foi objecto de arguição de nulidade/reclamação, é manifestamente inconstitucional por violação dos princípios constitucionais do Estado de direito, da legalidade, do acesso ao Direito e aos Tribunais, da confiança, da segurança, e da proporcionalidade, bem como do processo equitativo, ínsitos nos artigos 2.º, 13.º, e 20.º da CRP.

xvi) Inexiste qualquer situação de caso julgado, no seu aspecto positivo de proibição de contradição da decisão transitada, como o acórdão recorrido, de forma inovatória decidiu.

xvii) Como se pode constatar pelo teor da PI do processo n.º 344/12.9BECBR, a questão da omissão do procedimento imposto pelo artigo 63.º-B, n.ºs 3 e 4 da LGT, não constituiu causa de pedir daquela, nem tão pouco o TCAN a julgou, como resulta cristalino do referido a págs. 23 do acórdão, mas apenas e tão só a questão da legalidade da prova constante dos documentos de fls. 75, 77, 89 e 90 que estiveram na base dos factos supra referidos, na sequência de anterior decisão do TCAN de 21.3.2013 que no seu dispositivo consagrou: (…) Julgar procedente o recurso jurisdicional interposto pelos Recorrentes e, em consequência, anular a sentença recorrida ordenando a baixa dos autos à 1.ª instância a fim de aí serem realizadas as diligências de prova necessárias ao apuramento da identidade dos beneficiários económicos das contas existentes no «Banco 1... Europe» em nome da A... S.A. (sublinhado nosso).» (contas n.ºs ...60, ...61, ...62, e ...63) seguindo posteriormente os autos a sua normal tramitação»), tendo sido considerado ocorrer caso julgado quanto a esta concreta situação, ou seja, de que os ora recorrentes são os beneficiários económicos das contas bancárias abertas no Banco 1... Europe em nome da A..., S.A. e B..., S.A., com base naqueles documentos, e não quanto à causa de pedir referida supra, que nunca chegou a ser alegada e consequentemente apreciada.

xviii) Nos termos do art. 260.º do CPC: “Citado o réu, a instância deve manter-se a mesma quanto às pessoas, ao pedido e à causa de pedir, salvas as possibilidades de modificação consignadas na lei”.

xix) Não tendo existido qualquer ampliação das causas de pedir e não sendo esta uma situação de conhecimento oficioso, também o Tribunal não a poderia ter conhecido.

xx) Donde a excepção do caso julgado, in casu, apenas se coloca em relação ao juízo probatório efectuado sobre os documentos de fls. 75, 77, 89 e 90, não sendo mais possível sindicar o juízo que sobre os mesmos foram feitos e que se traduziu no facto dado como provado de que os ora recorrentes são os beneficiários económicos das contas bancárias abertas no Banco 1... Europe em nome da A..., S.A. e B..., S.A. (na sequência do alegado nos artigos 15.º e 16.º daquela PI: “ Os documentos em que se estriba a AT são totalmente inócuos, sem qualquer valor probatório e descontextualizados para a prova de que os recorrentes eram os beneficiários económicos daquela sociedade, sendo que não o eram, como expressamente se invoca, permitindo-se juntar aos autos elementos dos quais ou constam assinaturas que são totalmente desconhecidas ou não consta assinatura alguma, não se sabendo se os mesmos são verdadeiros, razão pela qual se impugnam para todos os devidos e legais efeitos, não se aceitando todos e cada um dos factos que os mesmos pretendem provar (art. 544.º do CPC) ou como consta a fls. 30 do acórdão, “destarte, constata-se a existência de obstáculo legal ao conhecimento da questão da legalidade (sublinhado nosso) da prova obtida mediante os documentos de fls. 75, 77, 89 e 90 dos autos por se ter formado caso julgado…”, mas já não relativamente aos demais documentos através dos quais foi efectuada a quantificação que está na base das liquidações de IRS em questão e, obviamente, também não e concretamente em relação à questão da omissão do PROCEDIMENTO IMPOSTO PELO ART. 63.º-B, N.ºS 3 E 4 DA LGT, porquanto tal questão nunca foi alegada e julgada anteriormente pelo Tribunal nos termos que na presente impugnação foram exarados.

xxi) A questão colocada, e ainda assim não conhecida na sequência dos recursos referidos na sentença recorrida, nos termos em que o foi, traduziu-se somente na alegação da ilegalidade da obtenção dos documentos de fls. 75, 77, 89 e 90 daqueles autos e nos quais assentava a afirmação da AT de que ora recorrentes eram os beneficiários económicos e não quanto à omissão procedimental depois alegada no presente processo; e mesmo que o tivesse sido, em sede recursiva, sempre seria uma questão nova e por isso, insusceptível de ser conhecida, como o não foi, ao contrário do referido no acórdão recorrido, ficando sem sentido a asserção de que deveriam os impugnantes ter arguido a nulidade por excesso de pronúncia (!).

xxii) Em parte alguma o tribunal julgou tal questão, porquanto a mesma não lhe foi colocada para julgamento, pelo que não se pode impor uma proibição sobre uma questão que não foi anteriormente apreciada.

xxiii) Não se vislumbra como é que o conhecimento da causa de pedir em causa (OMISSÃO DO PROCEDIMENTO IMPOSTO PELO ART. 63.º-B, N.ºS 3 E 4 DA LGT), nos termos recortados na PI, contraria o que foi anteriormente decidido no processo n.º 344/12.9BECBR.

xxiv) A excepção de caso julgado destina-se a evitar uma nova decisão inútil (razões de economia processual), o que implica uma não decisão sobre a nova acção, pressupondo a tríplice identidade de sujeitos, objecto e pedido; a autoridade de caso julgado importa a aceitação de uma decisão proferida em acção anterior, que se insere, quanto ao seu objecto, no objecto da segunda, visando obstar a que a relação ou situação jurídica material definida por uma sentença possa ser validamente definida de modo diverso por outra sentença, não sendo exigível a coexistência da tríplice identidade prevista no art. 498.º do CPC.

xxv) Importa jamais olvidar que o caso julgado tem como limites os que decorrem dos próprios termos da decisão, pois como estatui o art. 673.º do CPC, «a sentença constitui caso julgado nos precisos limites e termos em que julga», tratando-se de um corolário do conhecido princípio dos praxistas enunciado na fórmula latina «tantum judicatum quantum disputatum vel disputari debebat».

xxvi) Mesmo para quem entenda que relativamente à autoridade do caso julgado não é exigível a coexistência da tríplice identidade, como parece ser o caso da maioria jurisprudencial, será sempre em função do teor da decisão que se mede a extensão objectiva do caso julgado e, consequentemente, a autoridade deste.

xxvii) A autoridade do caso julgado não vale fora dos limites definidos pelos sujeitos, pelo pedido e pela causa de pedir, sendo certo que, conforme resulta do disposto no artigo 619.º do CPC, é apenas dentro desses limites que a decisão adquire a força de caso julgado, sendo que tal autoridade visa que a relação ou situação jurídica já definida por decisão transitada em julgado seja novamente apreciada para o efeito de decidir o objecto da segunda acção.

xxviii) Por outro lado, é preciso atender-se aos termos dessa definição (estatuída na sentença). Ela tem autoridade - valendo como lei - para qualquer processo futuro, mas só em exacta correspondência com o seu conteúdo. Daí que ela não possa impedir que em novo processo se discuta e dirima aquilo que ela mesmo não definiu (cfr., a propósito, e para maior desenvolvimento, os Profs. Manuel de Andrade, in “Ob. Cit., pág. 285”; Castro Mendes, in “Limites Objectivos do Caso Julgado em Processo em Processo Civil, 1968” e Miguel Teixeira de Sousa, in “Sobre o Problema dos Limites Objectivos do Caso Julgado, em Rev. Dir. Est. Sociais, XXIV, 1997, págs. 309 a 316”), não tendo no caso sido dirimida a questão da omissão da notificação para o procedimento.

xxix) A situação jurídica definida e, por isso abrangida pela autoridade do caso julgado, é a de que os recorrentes são os beneficiários económicos das contas bancárias abertas no Banco 1... Europe em nome da A..., S.A. e B..., S.A, e tal situação jurídica material não é colocada em causa na presente impugnação, acrescendo que a questão de direito, ora em causa não é a mesma do processo n.º 344/12.9BECBR, inexistindo relação de prejudicialidade.

xxx) A decisão proferida no processo n.º 344/12.9BECBR, não é colocada em causa, nem tão pouco apreciada e decidida de modo diverso nestes autos.

xxxi) Realce-se que a decisão recorrida tenta arrastar para a justificação da existência da autoridade do caso julgado, imputando os ora recorrentes uma conduta a raiar um venire contra factum proprium, o facto de nas alegações de recurso da sentença de 11.12.2017 ter sido invocada a ilegalidade em causa, mas como muito bem refere o voto de vencido: “o que efectivamente aconteceu é que os aqui recorrentes no recurso da sentença de 11-12-2017 invocaram como argumento essa ilegalidade para abalar a decisão do tribunal a quo, quanto à questão dos documentos apreciados; malgrado, tal facto não foi sequer cogitado no processo nem na decisão recorrida, pelo que nunca o tribunal de recurso poderia pronunciar-se já que não se trata de questão do conhecimento oficioso”.

xxxii) Diga-se, mesmo, que não se vislumbra juridicamente qualquer prejudicialidade que CASTRO MENDES sublinha, quando, referindo-se à identidade objectiva entre as duas acções, adianta que “se não é preciso entre os dois processos identidade de objecto (pois justamente se pressupõe que a questão que foi num thema decidendum seja no outro questão de outra índole, máxime fundamental), é preciso que a questão decidida se renove no segundo processo em termos idênticos… a relevância do caso julgado em processo civil posterior, quando nesse processo a questão sobre a qual o caso julgado se formou desempenha a função de questão fundamental ou mesmo de questão secundária ou instrumental, não de thema decidenum (Limites Objectivos do Caso Julgado em Processo Civil, Edições Ática, pp. 43-44 e 50).

xxxiii) Não se vislumbrando, igualmente, que estejam colocados em causa os imperativos de certeza e segurança jurídica, quando na primeira sentença se decide que os ora recorrentes são os beneficiários económicos das contas bancárias abertas no Banco 1... (pois foi essa a única questão em causa) e nesta impugnação se possa decidir que o levantamento do sigilo bancário foi levantado com a omissão de um acto que afecta a validade/eficácia de um direito fundamental.

xxxiv) O decidido na anterior impugnação tem apenas alcance de caso julgado material, nos precisos limites e termos em que julgou, não sendo de obstar a que o fundamento do pedido de ilegalidade que chegou a ser efectuado em sede de recurso, e que não foi apreciado, por se tratar de questão nova e de não conhecimento oficioso, se renove com as liquidações e, assim sendo, a autoridade de caso julgado visa apenas o efeito (positivo) de impor a primeira decisão que sobre a matéria em discussão haja sido proferida, designadamente no próprio processo, como pressuposto indiscutível de segunda decisão de mérito.

xxxv) São inconstitucionais as normas dos arts. 577.º, al. i) e 580.º, n.º 1 do CPC, no sentido de se considerar como abrangida pela autoridade do caso julgado, a questão da matéria de inexistência ou da eficácia da notificação do uso por parte da AT dos elementos bancários (integrantes e integrados no sigilo bancário), maxime quando essa notificação ao contribuinte afectado da investigação das contas bancárias não foi efectuada pela AT, sem que a mesma se renove no segundo processo em termos idênticos aos do primeiro, por violação dos princípios constitucionais do acesso ao direito e uma tutela jurisdicional efectiva, consagrados no art. 20.º, n.º 1 e n.º 4 da CRP.

xxxvi) Sendo o contencioso tributário um contencioso de mera anulação e não constitutivo de efeitos tributários, cabe ao contribuinte apenas demonstrar o erro dos pressupostos de facto ou de direito considerados pela administração de que o acto possa sofrer, não interessando que o acto tributário pudesse ter sido praticado à luz de um outro quadro de facto ou de outras normas jurídicas ou de um outro entendimento das normas jurídicas, o que é o mesmo, não invocados pela administração para a sua prática.

xxxvii) O sistema de administração executiva, constitucionalmente consagrado, confere à administração o poder de, para prosseguir a satisfação do interesse público, praticar actos jurídicos (artigo 266.º da Constituição da República Portuguesa) que afectem ou lesem os interesses dos cidadãos.

xxxviii) Mas, para o poder fazer, tem de basear-se em lei precedente e cingir-se aos limites dessa lei (princípio da precedência e da prevalência de lei), expressando na fundamentação o quadro factual e jurídico com base no qual age e pratica o acto.

xxxix) Não incumbe ao administrado averiguar se o acto lesivo dos seus interesses poderá ser praticado com base em outros pressupostos de direito ou factuais. Tal só seria de exigir-lhe se o nosso sistema constitucional de administração executiva se fundasse, à laia do common law, no princípio da liberdade e da autonomia de actuação da administração, em termos tais que todos os actos decorrentes da sua actuação sejam lícitos, a menos que haja norma em sentido contrário.

xl) O princípio da presunção da licitude de actuação - de que tudo o que não é proibido é lícito - é uma regra que vigora apenas para as pessoas de direito privado (veja-se a obra quase intemporal de Rogério Guilherme Ehrardt Soares, Interesse Público, Legalidade e Mérito, fls. 43 e segs.) se bem que, ainda, com nuances relativamente às pessoas colectivas, decorrentes da funcionalidade do princípio da especialidade (cf. artigos 12.º, n.º 2, da CRP e 160.º do Código Civil).

xli) Quando é confrontado com um acto administrativo, o administrado, no exercício do seu direito ao recurso contencioso, consagrado nos artigos 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa, apenas tem de curar de saber se o acto tal qual é recortado pelos seus efeitos jurídicos e pela sua fundamentação de facto e de direito é legal ou não.

xlii) A questão é de legalidade do concreto acto com que é confrontado e não de licitude da actividade da administração para poder praticar actos válidos, em outras circunstâncias de facto e de direito.

xliii) E que estamos perante um acto, a sentença recorrida é totalmente explícita: “Sendo que o acto ora impugnado é a decisão de indeferimento do pedido de revisão das visadas liquidações adicionais de IRS e de correspondentes juros compensatórios (objecto imediato da impugnação), proferida por Subdirectora-Geral dos Impostos em 06.12.2019, que comportou a apreciação da legalidade dos visados actos de liquidação (objecto mediato da impugnação) nos conspectos então expostos pelos requerentes, ora Impugnantes - cfr. artigo 97.º, n.º 1, al. d) do CPPT. Na verdade, ainda que os Impugnantes invoquem vários vícios, quer prévios aos actos de liquidação, quer posteriores, imputando-lhes ainda, directamente, outros vícios, repetindo em esmagadora maioria o conteúdo do seu pedido de pronúncia arbitral (cfr. facto provado sob o ponto 11.), certo é que o presente Tribunal nunca poderia conhecer da quase totalidade dos vícios aqui invocados, porquanto a presente Impugnação Judicial não foi apresentada nos termos e prazo previstos nos artigos 97.º, n.º 1, al. a) e 102.º, n.º 1, al. a) do CPPT, ou seja directamente contra os visados actos de liquidação adicional de IRS e correspondentes juros compensatórios, mas antes no seguimento de indeferimento de pedido de revisão desses mesmos actos, e apenas foram invocados dois fundamentos no pedido de revisão, mormente o recurso a documentação bancária sem que tivesse sido observado o procedimento previsto no artigo 63.º-B, n.ºs 3 e 4 da LGT e, subsidiariamente, o excesso de quantificação por se considerar que não foram contabilizados apenas os depósitos no Luxemburgo (cfr. facto provado sob o ponto 3.)”.

xliv) O tribunal recorrido deixou de conhecer vários vícios, quer prévios aos actos de liquidação, quer posteriores, exactamente porque considerou que a impugnação foi apresentada no seguimento de indeferimento de pedido de revisão; se o tribunal não pôde conhecer de vícios que não foram alegados em sede de procedimento de revisão, então também não poderá o tribunal de recurso levar em consideração fundamentos de facto e de direito que não constam da decisão de indeferimento proferida.

xlv) Nesta senda, e cingindo-nos ao aspecto material, no contencioso de anulação, os tribunais fiscais apenas têm competência para aferir se o acto praticado, tal qual se encontra recortado pelos seus fundamentos de facto e de direito alegados pela administração, padece ou não de ilegalidade (cf. quanto à função do dever de fundamentação administrativa concernente com o controlo contencioso dos actos administrativos, o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 594/2008, em www.tribunalconstitucional.pt).

xlvi) Não sendo o tribunal fiscal um órgão de administração activa dos impostos, mas antes um órgão para dirimir os litígios emergentes das relações jurídicas fiscais (art. 212.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa), não lhe cabe praticar o acto que, como título formal e abstracto, declara constituídos na Ordem Jurídica os efeitos jurídicos próprios de uma obrigação pecuniária.

xlvii) A tanto se opõe o princípio da separação de poderes entre os tribunais e o executivo ou a administração, consagrado como princípio estruturante do sistema de poderes no artigo 111.º da Constituição.

xlviii) Atendendo ao ponto 9 da matéria de facto provada deve o Tribunal tão somente aferir se se verifica ou não a existência de caso julgado nos termos e com os fundamentos dados a conhecer aos impugnantes (é que da conjugação dos n.ºs 3 e 4 do art. 268.º da C.R.P., conclui-se que o direito de impugnação contenciosa de actos administrativos lesivos é reconhecido em condições de plena eficácia, o que exige que seja proporcionada aos seus destinatários a possibilidade de os impugnarem com completo conhecimento das razões que os motivaram).

xlix) Nos presentes autos (ao contrário do contencioso de plena jurisdição) estamos perante um contencioso de mera legalidade, como é o caso do processo de impugnação judicial, onde o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a respectiva legalidade em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto.

l) Não podia assim o Tribunal conhecer o litígio fora da fundamentação aplicada pela AT, sob pena de actuar contra a Constituição, por violação do princípio consagrado no art. 111.º desta, o que a decisão recorrida acabou por fazer.

li) Em qualquer situação, a decisão de avaliação constituindo acto destacável do procedimento administrativo, formando caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, como consta da decisão recorrida, não prejudica o recurso ao mecanismo, in casu, previsto no art. 78.º da LGT.

lii) E dúvidas não existem que estamos perante um erro imputável aos serviços, pois omitiu-se um dever obrigatório de notificação, sendo que é intolerável que a AT saia beneficiada com a prática de uma omissão de um acto que afecta a validade/eficácia de um direito fundamental (sigilo bancário), intolerância essa ainda mais inadmissível quando se constata que a apreciação em pouco afectava o tempo da estabilização da dívida tributária.

liii) O art. 266.º n.º 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP) prescreve que “os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé”, estabelecendo a LGT no art. 55.º que “a administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários.”, o que significa que a AT deve pautar a sua actuação no respeito pelos princípios, em especial, o da justiça, devendo nortear-se por critérios de isenção e imparcialidade, mesmo que tais diligências sejam contrárias ao interesse financeiro do Estado, situação que deve prevalecer sobre os decididos efeitos do acto destacável.

liv) A revisão oficiosa no âmbito do n.º 1 art. 78.º da LGT pressupõe, para além do mais, a existência de um erro imputável aos serviços que poderá ser sindicado pelo contribuinte, na medida em que os fundamentos invocados para o pedido de revisão não são os mesmos daqueles que já foram decididos no recurso judicial transitado em julgado, e, portanto, a relação material controvertida nesse processo não ficou a ter força obrigatória, também no procedimento tributário.

lv) Se a AT pretende valer-se dos elementos cobertos pelo segredo bancário que foram recolhidos em sede de inquérito criminal, sempre deverá observar o procedimento prescrito no art. 63.º-B da LGT, ou seja, deverá dar início a um procedimento inspectivo, proferir decisão (da competência exclusiva do Director-Geral da ATA) fundamentada com expressa menção dos motivos concretos que a justificam, notificar essa decisão ao visado, a fim de permitir-lhe dela interpor recurso, que, em caso de procedência, determina a impossibilidade de utilização dos elementos de prova obtidos para qualquer efeito em desfavor do contribuinte, tudo nos termos já referidos.

lvi) A não ser assim (a menos que os elementos bancários sejam obtidos com o consentimento - que deverá ser expresso - do interessado ou que seja este a fornecer esses elementos), não estaria assegurado o direito do interessado impugnar a decisão administrativa de derrogação do segredo bancário, com manifesto prejuízo dos seus direitos, constitucionalmente protegidos, de acesso aos tribunais para tutela da reserva da sua vida privada (art. 20.º, n.º 1, e 26.º, n.ºs 1 e 2, da CRP).

lvii) Entendem os recorrentes que a utilização dos documentos bancários através dos quais foi efectuada a quantificação que está na base das liquidações de IRS em questão, por parte da AT é ilegal na medida em que não foi seguido o procedimento imposto pelo art. 63.º-B da LGT, pois foi no âmbito das diligências levadas a cabo pela AT, em sede do Processo de Inquérito n.º 93/08.... e da análise aos extractos bancários e talões de depósitos que se constataram ao longo dos anos de 2005 a 2009, os créditos nas contas bancárias.

lviii) Os procedimentos de acesso à documentação bancária são diversos conforme se trate de processo-crime ou de procedimento tributário, diversidade essa decorrente dos interesses em jogo, pelo que temos de concluir que essa diversidade se reflecte igualmente na utilização dos dados obtidos num e noutro dos processos.

lix) Sem prescindir, a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária constitui acto que, embora preparatório da liquidação (em sentido estrito), assume a natureza de acto prejudicial ou acto destacável pois que, desde logo, define uma situação jurídica, inserindo-se nas relações inter-subjectivas e condicionando irremediavelmente a decisão final, o que significa que tal decisão de avaliação da matéria colectável é susceptível de «recurso para o tribunal tributário», constituindo-se sobre a questão, na falta desse «recurso» ou em caso de insucesso do mesmo, caso decidido ou caso resolvido, de efeitos similares aos do caso julgado judiciário, consolidando-se a decisão na ordem jurídica.

lx) A liquidação pode depois ser impugnada com fundamento em «qualquer ilegalidade», mas a enunciação dos pressupostos para a aplicação do método indirecto e a quantificação da matéria colectável resultante da aplicação dos critérios legais (art. 89.º- A n.ºs 4/5 LGT) têm autonomia na presente situação, pois que, como decorre do regime legal acima apontado, a decisão de avaliação da matéria colectável, porque se trata de um acto destacável, volve-se em caso decidido ou caso resolvido, se não for atacada por meio de «recurso para o tribunal tributário» ou se o mesmo não tiver qualquer sucesso.

lxi) A decisão do aludido recurso apenas constitui caso julgado relativamente à determinação da matéria colectável apurada por via dos métodos indirectos e à quantificação efectuada, o mesmo não sucedendo com as ilegalidades procedimentais.

lxii) A questão concreta em causa e alegada pelos recorrentes demanda a aplicação de normas que não podem considerar-se como normas especiais enquadráveis no regime legal constante do art. 89.º-A da LGT, mas antes de normas gerais de procedimento tributário, susceptíveis de serem aplicadas na resolução das questões concretas em outros diversos procedimentos tributários.

lxiii) O conhecimento da questão concreta de ilegalidade consubstanciada na não adopção do procedimento previsto no artigo 63.º-B, n.ºs 3 e 4, da LGT para aceder a informações e documentos bancários e de irregularidades no procedimento de inspecção tributária não demanda a aplicação de normas específicas do art. 89.º-A da LGT, que escapem ao âmbito de aplicação do princípio da impugnação unitária, ou intervenham na resolução do objecto do acto autónomo ou destacável a considerar na definição do âmbito do caso decidido.

lxiv) Não ocorre qualquer preclusão da questão procedimental em causa, sendo disso exemplos/concretização quanto a outras questões também procedimentais o Acórdão do TCAS de 8.10.2020 e o Acórdão do TCAN de 8.3.2018.

lxv) Quer num quer no outro acórdão, o Tribunal conheceu em sede de impugnação judicial de questões, ou melhor de ilegalidades procedimentais, cujos impostos foram apurados com base em fixações assentes no art. 89.º-A da LGT, o que encontra acolhimento no Acórdão do STA de 17.6.2020.

lxvi) É sobre o valor fixado na decisão de avaliação da matéria tributável que, uma vez tornado definitivo, se procede à liquidação do imposto considerado em falta, além de implicar a realização de outras diligências de natureza não tributável (comunicações ao Ministério Público e ao órgão hierárquico do funcionário ou do titular de cargo sob tutela de entidade pública).

lxvii) O próprio acórdão do Tribunal Constitucional n.º 442/2007, refere expressamente em sede de apreciação do art. 89.º-A da LGT: “Deste regime resulta que ao interessado são facultadas garantias bastantes de comprovação da situação fiscal real: a decisão de avaliação da matéria colectável com recurso ao método indirecto só é tomada e só se torna definitiva quando ele não consegue contrariar os indícios de que dispõe de rendimentos tributáveis não declarados”, o que nos remete para a conclusão do acórdão desse Venerando Tribunal que: “A decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto, com fundamento em manifestações de fortuna, inclui não apenas a enunciação dos pressupostos para a aplicação do método indirecto mas igualmente a quantificação da matéria colectável resultante da aplicação dos critérios legais (art. 89.º-A n.ºs 4/5 LGT)”.

lxviii) Existe manifesta confusão entre o conteúdo do conceito de prejudicialidade jurídica e o do conceito jurídico de preclusão, a relevar no âmbito do direito administrativo-tributário, pois é neste plano que a questão controvertida se coloca. A prejudicialidade visa exprimir a conexão substancial e formal que se verifica entre o conteúdo de um acto jurídico, praticado em determinado procedimento administrativo, e o conteúdo de um outro acto jurídico subsequente com o qual está em relação no mesmo procedimento. O conteúdo do segundo acto (prejudicado) está, jurídica e racionalmente, enfeudado ao do acto que o antecedeu (prejudicial), de tal modo que os efeitos do mesmo, ainda que de natureza quantitativa, e o seu sentido, são, total ou parcialmente, influenciados, ou até pré-determinados pelo sentido do acto prejudicial. O exemplo mais evidente é o do acto de determinação da matéria tributável em relação ao acto de liquidação do respectivo imposto. O sentido deste, e mesmo a sua expressão quantitativa, decorre juridicamente do que o acto de determinação da matéria tributável fixar. O apuramento da prestação pecuniária do imposto será uma resultante jurídica da aplicação ao conteúdo do acto de fixação da matéria tributável do quadro legal que defina a respectiva taxa de imposto.

lxix) A preclusão é um instituto que respeita não já à definição do sentido, do conteúdo e da formação do acto prejudicado, por mor da influência do acto prejudicial, mas antes à estabilidade jurídica do acto jurídico, seja este um acto prejudicial ou um acto prejudicado, sendo um instituto que tanto pode respeitar ao direito administrativo(tributário), como aos actos jurisdicionais.

lxx) No direito administrativo ou administrativo-tributário, a questão da preclusão surge conectada com a figura jurídica do caso decidido ou do caso resolvido e da definição do respectivo âmbito.

lxxi) No direito administrativo, a preclusão exprime-se pela impossibilidade de o acto administrativo praticado, no respectivo procedimento legal, deixar de poder ser atacado, e porventura anulado, revogado ou alterado, por via graciosa ou contenciosa, por estarem esgotados os meios ou instrumentos previstos na lei para o sindicar hierarquicamente e esgotados os prazos da sua impugnação contenciosa, pouco importando que seja alegada a alteração do quadro factual ou jurídico sob a consideração de cuja existência foi praticado. A alteração de efeitos do acto administrativo atingido pela preclusão apenas será possível no quadro de legislação especial que a contemple.

lxxii) No quadro do direito de contencioso, a preclusão do acto decisório jurisdicional tem a ver com a definição, o âmbito e o respeito pelo caso julgado material ou formal, visando impedir que uma decisão jurisdicional possa ser posta em causa, posteriormente, quando sobre ela se tenha constituído caso julgado, apenas ficando a salvo os casos de revisão (extraordinária de sentença), sendo que o caso julgado ocorre “logo que [a decisão] não seja susceptível de recurso ordinário ou de reclamação” (art. 628.º do CPC), o que pode acontecer por se haverem esgotado os prazos de recurso ou o mesmo ser inadmissível.

lxxiii) As ilegalidades praticadas no procedimento de investigação às contas bancárias poderão ser alegadas na impugnação ao acto final da liquidação do imposto, a menos que a sua impugnação autónoma nos termos do art. 146.º, n.º 1 do CPPT esteja precludida, por o contribuinte não ter reagido contenciosamente, no prazo legal, aquando da sua notificação da decisão da AT de proceder a essa investigação, o que não se verificou.

lxxiv) Está a entender-se a decisão administrativa como um acto autónomo com vocação para conhecer de todas as questões que possam sobrevir no procedimento de liquidação até ao momento da decisão administrativa e não apenas como um acto autónomo para aferir dos pressupostos do recurso ao método de avaliação do art. 89.º-A e dos elementos em que a avaliação se estribou, que hajam sido alegados e conhecidos, ou seja, pretende-se entender essa autonomia em termos correspondentes aos que estão consagrados no art. 134.º do CPPT, como se a decisão administrativa decidisse de vez a questão tributária autonomizada para todos os impostos que relevem esse valor.

lxxv) Nos tempos anteriores à LGT, os tribunais tendiam a ver o acto autónomo como um acto que conhecia de todas as questões tributárias que se suscitassem até esse momento da decisão. Mas agora a autonomia para efeitos contenciosos é aferida apenas em termos do recorte das questões que o legislador quis sujeitar à autonomia contenciosa, por o princípio da impugnação unitária ter uma vocação universal.

lxxvi) Esse Venerando Tribunal, nos acórdãos referidos, entende que a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto, com fundamento em manifestações de fortuna, inclui a enunciação dos pressupostos para a aplicação do método indirecto e a quantificação da matéria colectável resultante da aplicação dos critérios legais (art. 89.º- A n.ºs 4/ 5 LGT), deixando de fora qualquer ilegalidade formal e procedimental.

lxxvii) Para melhor análise da questão, transcreve-se, aqui, tal preceito. Diz ele o seguinte: “A avaliação indirecta no caso da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º deve ser feita no âmbito de um procedimento que inclua a investigação das contas bancárias, podendo no seu decurso o contribuinte regularizar a situação tributária, identificando e justificando a natureza dos rendimentos omitidos e corrigindo as declarações dos respectivos períodos”.

lxxviii) Dos termos deste preceito resulta logo que a obrigatoriedade, nele prevista, de a avaliação indirecta dever ser efectuada no âmbito de um procedimento que inclua a investigação das contas bancárias, não traduz uma regra geral que respeita à fixação da matéria tributável pelo método indirecto previsto no art. 89.º-A da LGT, mas uma regra que atinge apenas os casos que caibam na previsão da alínea f) do art. 87.º da LGT.

lxxix) Ora, a investigação das contas bancárias é um procedimento especial que pode ocorrer sempre que seja caso que esteja abrangido pelo âmbito de previsão da norma do art. 89.º-A da LGT, recortado nos seus n.ºs 1 a 4, não sendo um acto de investigação cuja utilização seja exclusiva apenas da avaliação indirecta a que se reporta a alínea f) do art. 87.º da LGT. Por outro lado, a investigação das contas bancárias constitui um objecto próprio de um outro procedimento que se encontra previsto na lei, fundado essencialmente no princípio da legalidade penal, diferente do procedimento estabelecido no art. 89.º-A da LGT. Referimo-nos ao processo especial de derrogação do dever de sigilo bancário recortado nos arts. 146.º-A e segs. do Código de Processo Tributário, no qual se contempla o direito de recurso da decisão administrativa que o viole (art. 146.º-B do CPPT).

lxxx) Estando previsto um meio de recurso contencioso próprio contra as decisões que afectem o dever de sigilo bancário, no procedimento especial de investigação das contas bancárias, não faria qualquer sentido que o mesmo acto ficasse sujeito igualmente ao ónus de impugnação autónoma estabelecido no referido n.º 7 do art. 89.º-A da LGT.

lxxxi) Acresce que os actos de investigação das contas bancárias nunca poderão ser entendidos como integrando qualquer método de fixação da matéria tributável por método indirecto e, nomeadamente, do método recortado no art. 89.º-A da LGT.

lxxxii) Donde resulta que as ilegalidades praticadas no procedimento de investigação às contas bancárias poderão ser alegadas na impugnação ao acto final da liquidação do imposto, a menos que a sua impugnação autónoma nos termos do art. 146.º, n.º 1 do CPPT esteja precludida, por o contribuinte não ter reagido contenciosamente, no prazo legal, aquando da sua notificação da decisão da AT de proceder a essa investigação.

lxxxiii) Não se pode olvidar que o “levantamento do sigilo bancário” está intimamente relacionado com valores constitucionalmente protegidos, como é o caso do direito à reserva da intimidade da vida privada e familiar.

lxxxiv) Aliás, o Tribunal Constitucional no Ac. n.º 278/95, de 31 de Maio concluiu que os dados respeitantes à conta bancária do cliente, nomeadamente operações realizadas, eram reveladoras de aspectos da vida patrimonial do indivíduo e daí considerar que integram o direito à reserva da intimidade privada, dotada de cobertura constitucional nos termos do art. 26.º, n.º 1, da CRP, podendo-se afirmar que o segredo bancário como direito constitucional fundamental, ao qual se aplica o regime dos direitos, liberdades e garantias (arts. 18.º, 19.º, 21.º e 22.º, 165.º, n. º1, al. b), 288.º, al. d) e 277.º, nº1, são aplicáveis ao segredo bancário, mas, no mínimo encontraria tutela no art. 17.º da CRP, considerando-se que o segredo bancário constitui uma dimensão essencial do direito à reserva da intimidade da vida privada familiar, o que veio a ser corroborado pelo acórdão do Plenário do TC n.º 815/07.

lxxxv) O contribuinte visado num procedimento de derrogação do sigilo bancário terá de ser notificado, quer da decisão de quebra do sigilo, quer do projecto de decisão, no caso do acesso a informações bancárias dos familiares ou terceiros numa relação especial com o contribuinte, para efeitos de audição prévia. Note-se que os actos tributários que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados. A sua importância é, portanto, indiscutível, na medida em que após a notificação ao contribuinte ou aos familiares e terceiros, estes podem recorrer da decisão. Neste sentido, deverá a notificação indicar os meios de defesa à disposição do interessado, bem como o prazo e a entidade decisora.

lxxxvi) Não pode a omissão de um elemento essencial do acto do levantamento do sigilo, qualificação essa que está incorporada na omissão do dever da sua notificação, deixar de ser tomada como elemento que afecta irremediavelmente a sua validade e que importa, consequentemente, a sua nulidade nos termos do n.º 2, al. d) do art. 161.º do CPA.

lxxxvii) E nesta linha argumentativa é de convocar o estatuído no art. 162.º, n.ºs 1 e 2 do mesmo diploma legal, segundo o qual: “O acto nulo não produz quaisquer efeitos jurídicos, legal em contrário, a nulidade é invocável a todo o tempo por qualquer interessado e pode, também a todo o tempo, ser conhecida por qualquer autoridade e declarada pelos tribunais administrativos ou pelos órgãos administrativos competentes para a anulação”.

lxxxviii) Daqui decorre que a falta de notificação do levantamento do sigilo bancário constitui uma nulidade que a todo o tempo pode ser conhecida e, mais, cujo conhecimento é até oficioso para o tribunal que conhece do recurso contencioso previsto no art. 89.º-A, n.º 7 da LGT.

lxxxix) Assim sendo, sendo o sigilo bancário um direito fundamental cuja prática importa, como seu elemento de validade e de eficácia, o dever da sua notificação, bem pode a questão dessa validade ser suscitada, a todo o tempo no processo. Não o tendo sido no recurso a que alude o n.º 7 do art. 89.º-A da LGT, por omissão da sua prática por parte da AT, não poderá deixar de vir a sê-lo ainda no processo de impugnação do acto de liquidação consequente da decisão de avaliação da matéria tributável.

xc) É a única forma de respeitar os limites às restrições do direito fundamental do sigilo bancário, aos limites do necessário para salvaguardar o direito do Estado a cobrar os impostos devidos, estabelecido no art. 18.º, n.º 2 da CRP, bem como os princípios da proporcionalidade, na acepção de justa medida, e do processo equitativo, este consagrado no art. 20.º, n.º 4 da CRP.

xci) É que é intolerável que a AT saia beneficiada com a prática de uma omissão de um acto que afecta a validade/eficácia de um direito fundamental, intolerância essa ainda mais inadmissível quando se constate que a apreciação em pouco afecta o tempo da estabilização da dívida tributária.

xcii) Deste modo, a interpretação do art. 89.º-A, n.º 11 da LGT, no sentido de se considerar como questão definitivamente arredada do conhecimento no processo de impugnação judicial consequente da decisão da fixação da matéria tributável a matéria de inexistência ou da eficácia da notificação do uso por parte da AT dos elementos bancários (integrantes e integrados no sigilo bancário), maxime quando essa notificação ao contribuinte afectado da investigação das contas bancárias não foi efectuada pela AT, é manifestamente inconstitucional por violação do direito fundamental de reserva da intimidade da vida privada, sob a forma de sigilo bancário, consagrado no art. 26.º, n.º 1 da CRP, bem como dos princípios da proporcionalidade e da justa medida, ínsitos no princípio material do Estado democrático de direito e no art. 18.º, n.º 2, bem como do processo equitativo consagrado no art. 20.º, n.º 4, todos eles da CRP.

xciii) Temos igualmente por certo que o acórdão recorrido é errado quando conhece oficiosamente da excepção da inimpugnabilidade do acto impugnado.

xciv) Nos termos do n.º 2 do art. 88.º do CPTA: “As questões prévias referidas na alínea a) do número anterior que não tenham sido apreciadas no despacho saneador não podem ser suscitadas nem decididas em momento posterior do processo e as que sejam decididas no despacho saneador não podem vir a ser reapreciadas”.

xcv) Em sintonia com Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos”, 5.ª Edição, L. Almedina, págs. 742 e 743, o Ac. do STA de 13.7.2021, Processo n.º 064/07.6BEFUN: “O art. 87.º, do CPTA, na redacção aqui aplicável (a anterior à que resultou do DL n.º 214-G/2015, de 2/10) - a que corresponde actualmente o art. 88.º, n.ºs 1, al. a), 2 e 4 do mesmo diploma - estabeleceu, no seu n.º 2, que “as questões prévias referidas na alínea a) do número anterior que não tenham sido apreciadas no despacho saneador não podem ser suscitadas nem decididas em momento posterior do processo e as que sejam decididas no despacho saneador não podem vir a ser reapreciadas”.

xcvi) Como escrevem Mário Aroso de Almeida e Carlos Fernandes Cadilha (in “Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos”, 3.ª edição revista-2010, pág. 578), “o artigo 87.º, n.º 2, configura uma situação de caso julgado tácito, que deriva de as partes não terem suscitado nos articulados a excepção dilatória que poderia pôr termo ao processo e de o juiz não ter apreciado oficiosamente essa excepção dilatória, como lhe competia, na fase do saneador”. Assim, ao concentrar na fase do saneador a apreciação de todas as questões obstativas do conhecimento do objecto do processo, o legislador proibiu que em qualquer outro ulterior momento processual se procedesse ao seu conhecimento, ainda que a decisão tivesse sido meramente tabelar. A solução consagrada pelo legislador do CPTA, afasta-se, pois, da adoptada no art. 595.º, n.º 3, do CPC - que limita o caso julgado formal às excepções e nulidades que são concretamente decididas - a qual, por ser de aplicação meramente subsidiária (cf. art. 1.º, do CPTA), não é de aplicar quando, como é o caso, existe uma norma processual administrativa que cobre a mesma situação e que, por isso, prevalece”.

xcvii) Por força do artigo 2.º do CPPT, ao processo judicial tributário serão aplicáveis subsidiariamente, em primeira linha, as normas processuais dos códigos e demais legislação tributária e sobre a organização e processo nos tribunais administrativos e fiscais e, na falta delas, as normas do processo civil.

xcviii) Sendo que inexistindo a fase do saneador em contencioso tributário, terá que ser inevitavelmente na fase da sentença em 1.ª instância que a apreciação de todas as questões obstativas do conhecimento do objecto do processo tem lugar, por aplicação subsidiária do CPTA e não do CPC (no caso inexiste remissão directa para o processo civil), pois como tem sido dito, tanto pela jurisprudência (v. entre outros, o Acórdão do STA de 12.02.2014, proferido no processo n.º 01847/13) como pela doutrina (Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6.ª edição, 2011, pág. 62) o determinante para o apuramento da legislação aplicável é a natureza do caso omisso, inexistindo qualquer razão literal ou sistemática que aponte em sentido contrário, sendo que tal solução é a que está de acordo com o princípio da promoção do acesso à justiça.

xcix) Logo não podia o Tribunal de recurso conhecer da excepção da inimpugnabilidade do acto impugnado (“…como resulta do disposto nos arts. 87.º, n.º 1, al. a) e 89.º, n.º 1, al. i) do CPTA aplicáveis por força da al c) do art. 2.º do CPPT” - Ac. do STA de 15.2.2017, Processo n.º 633/14), porque a 1.ª instância a não conheceu, sendo tal alegação feita na oportunidade que o Tribunal concedeu na sequência do acórdão de 5.5.2022.

c) E na mesma senda erra, pois no processo de impugnação judicial, o juiz só poderá conhecer dos vícios do acto tributário impugnado invocados pelo impugnante e pelo Ministério Público, como decorre do artigo 124.º, n.º 2 do CPPT. Pelo contrário, não poderá conhecer de outros vícios do acto administrativo, não invocados pelas partes, na medida em que não existe no processo judicial tributário uma norma equivalente àquela prevista em sede de processo administrativo no artigo 95.º, n.º 3 do CPTA, nos termos da qual se estabelece que o tribunal deve identificar a existência de causas de invalidade diversas das que tenham sido alegadas, devendo as partes ser ouvidas para alegações complementares.

ci) Assim, no processo de impugnação judicial, o juiz apenas pode conhecer dos vícios geradores de mera anulabilidade invocados pelo impugnante e pelo Ministério Público.

cii) Já no que concerne aos vícios geradores de nulidade, vigora em relação a todos os processos impugnatórios - tributários ou administrativos - a regra da possibilidade de conhecimento oficioso, por força do artigo 162.º, n.º 2 do CPA.

ciii) Normas jurídicas violadas: 577.º, al. i), 580.º, 613.º, 619.º, 628.º, 635.º, n.º 5, 673.º do CPC, 2.º, 124.º, n.º 2 e 146.º, n.º 1 do CPPT, 63.º-B, n.ºs 3 e 4, 78.º, n.º 1, 89.º-A da LGT, n.º 2 do art. 88.º do CPTA e arts. 2.º, 13.º, 17.º, 18.º, 19.º, 20.º, 21.º, 22.º, 26.º, 111.º, 165.º, n.º 1, al. b), 277.º, n.º 1 e 288.º, al. d) da CRP, entre outras.

Termos em que e nos mais de direito e com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente recurso ser recebido e a final ser proferido douto acórdão que revogando o acórdão recorrido, julgue a impugnação judicial procedente, com as legais consequências».

1.2 A Recorrida não contra-alegou.

1.3 A Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Norte ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo

1.4 Recebidos neste Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido de que «[n]ão compete ao Ministério Público, nesta fase, pronunciar-se quanto à admissibilidade ou não do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso de este ser admitido».

1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, da admissibilidade do recurso ao abrigo do disposto no n.º 6 do artigo 285.º do CPPT.

2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental; ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cfr. artigo 285.º, n.º 1, do CPPT).
Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado, trata-se de um recurso excepcional, o que o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.1.2 A jurisprudência tem vindo a salientar que incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista [cf. artigo 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil (CPC), subsidiariamente aplicável].

2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas - ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

2.1.4 Cumpre também ter presente que, como decorre do n.º 4 do artigo 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova».

2.1.5 Convém ainda ter presente que a jurisprudência tem vindo a afirmar, uniforme e repetidamente, que, atento o carácter extraordinário da revista excepcional prevista no artigo 285.º do CPPT (e no artigo 150.º do CPTA), não pode este recurso ser utilizado para arguir nulidades do acórdão recorrido, devendo tais nulidades ser arguidas perante o tribunal recorrido mediante reclamação, nos termos do artigo 615.º, n.º 4, do CPC.

2.1.6 Referidos que ficaram os pressupostos da admissibilidade da revista excepcional e o seu âmbito abstracto, passemos a verificar, preliminar e sumariamente, se o recurso pode ser admitido (cfr. artigo 285.º, n.ºs 1 e 6, do CPPT) relativamente às questões que os Recorrentes enunciaram nos seguintes termos (Levar-se-á aqui em conta o pedido efectuado pelos Recorrentes no seu requerimento de fls. 5156, de que fosse rectificada a redacção da questão formulada sob o n.º 3.):

«1. O princípio da extinção do poder jurisdicional, consagrado no art. 613.º, n.º 1 do CPC, no sentido de saber se o mesmo tribunal pode modificar anterior decisão por si proferida sobre uma concreta causa de pedir (no caso a inexistência de uma situação de caso julgado), que não foi objecto de arguição de nulidade/reclamação.

2. Se se verifica a existência de uma situação de autoridade de caso julgado material.

3. Se na inexistência/existência (em qualquer das situações) de caso julgado, se aplica no caso dos autos, em que o contribuinte lança mão do mecanismo da revisão dos actos tributários nos termos do art. 78.º da LGT, o julgamento de que todas as ilegalidades constantes quer do próprio acto, quer do procedimento, por umbilicalmente ligadas, através dos elementos que suportam tal acto, deverão ser invocadas na impugnação desse mesmo acto destacável e se as ilegalidades/vícios procedimentais ocorridas no procedimento a que se reporta o n.º 11 do art. 89.º-A da LGT estão sujeitas à regra de preclusão decorrente da autonomização, para efeitos de recurso contencioso, do acto de fixação da matéria tributável pelo método indirecto constante do artigo 87.º, n.º 1, al. F), do mesmo diploma.

4. E se a não notificação do contribuinte visado num procedimento de derrogação do sigilo bancário, ofende o conteúdo do direito à reserva da intimidade da vida privada familiar consagrado no art. 26.º, n.º 1 da CRP e por via disso dessa omissão se está perante um acto nulo que não produz quaisquer efeitos jurídicos.

5. E se as questões prévias/excepções dilatórias referidas na alínea a) do n.º 1 art. 88.º do CPTA podem ser suscitadas e decididas noutra instância que não seja a 1.ª.

6. E se no processo de impugnação judicial, o juiz pode conhecer de vícios de anulabilidade do acto tributário, não invocados pelo impugnante e pelo Ministério Público».

2.2 O CASO SUB JUDICE

2.2.1 Para compreender o âmbito do presente processo impõe-se historiar o litígio que lhe está subjacente, tendo presente o que foi decidido pelas instâncias no presente processo e também no processo 344/12.9BECBR, ainda que sinteticamente e apenas na parte que possa relevar para aferir, sumária e preliminarmente, a admissibilidade do presente recurso excepcional de revista:

- a AT considerou verificados os pressupostos para o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável para efeitos de IRS dos sujeitos passivos ora Recorrentes, ao abrigo do disposto no artigo 87.º, alínea f), da LGT, motivo por que o Director de Finanças de Coimbra fixou o rendimento colectável em sede de categoria G do IRS relativamente aos anos de 2006 a 2008, por os ter considerado beneficiários económicos de contas bancárias numa instituição bancária luxemburguesa e em que surgia como titular uma empresa;
- os ora Recorrentes recorreram dessa decisão ao abrigo do disposto no artigo 146.º-B, n.º 5, do CPPT, aplicável ex vi do artigo 89.º-A, n.º 8, da LGT, para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, processo ao qual foi atribuído o n.º 344/12.9BECBR, com diversos fundamentos, entre os quais o de que os documentos em que a AT alicerçou a sua conclusão quanto a quem eram os beneficiários da conta bancária foi extraída de um processo de inquérito criminal sem que a AT tivesse respeitado o procedimento imposto pelo artigo 63.º-B da LGT;
- o Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, por sentença de 17 de Agosto de 2012, julgou o recurso judicial procedente com fundamento, exclusivamente, na procedência do invocado vício de falta de fundamentação;
- dessa sentença recorreram a Fazenda Pública e os ora Recorrentes e o Tribunal Central Administrativo Norte, por acórdão proferido em 21 de Março de 2013, decidiu:
«- Julgar procedente o recurso jurisdicional interposto pelo Director de Finanças de Coimbra e, em conformidade, nos termos constantes do ponto IV revogar a sentença recorrida, assim se julgando improcedente a questão da falta de fundamentação formal do acto tributário em crise;
- Julgar procedente o recurso jurisdicional interposto pelos Recorrentes e, em consequência, anular na restante parte a sentença recorrida ordenando a baixa dos autos à 1.ª instância a fim de aí serem realizadas as diligências de prova necessárias ao apuramento da identidade dos beneficiários económicos das contas existentes no «Banque …» em nome da «M… S.A.» seguindo posteriormente os autos a sua normal tramitação»;
- os autos regressaram ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, onde, após a realização das diligências probatórias tidas por pertinentes, foi proferida nova sentença, em 11 de Dezembro de 2017, que julgou improcedente o recurso judicial;
- nesta sentença, a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra considerou que a única questão que subsistia para apreciação era a de saber se os ora Recorrentes eram, ou não, os beneficiários económicos das referidas contas bancárias, tendo concluído que o eram, em face da prova produzida;
- os ora Recorrentes recorreram dessa sentença para o Tribunal Central Administrativo Norte, que, por acórdão de 26 de Maio de 2018 (reformado, quanto a custas, pelo acórdão de 13 de Setembro de 2018), negou provimento ao recurso;
- nesse acórdão, o Tribunal Central Administrativo Norte elegeu como primeira questão a dirimir a de saber se a sentença recorrida padecia de erro de julgamento «ao sustentar o juízo probatório em documentos obtidos em sede de inquérito criminal, contendo informações bancárias dos Recorrentes, sendo que as mesmas não foram obtidas através do procedimento previsto no art. 63.º B da LGT e os Recorrentes não tiveram qualquer intervenção do processo penal, não podendo exercer os seus direitos de controlo e defesa, o que configura violação do direito de acesso ao direito (tutela jurisdicional efectiva) e do direito à reserva da intimidade da vida privada, consagrados nos artigos 20.º, n.º 1 e 2, e 26.º, n.º 1 e 2, ambos da CRP»;
- o Tribunal Central Administrativo Norte, depois de enunciar a factualidade pertinente à apreciação da mesma e a tramitação processual, concluiu que «a questão que agora os ora Recorrentes pretendem ver apreciada - o juízo probatório em documentos obtidos em sede de inquérito criminal, contendo informações bancárias - contende com a autoridade do caso julgado, proferido pelo TCAN de 21.03.2013, transitada em julgado que apreciou, o valor probatório atribuído aos documentos impugnados pelos Recorrente ordenando a baixa dos autos à 1.ª instância para, proceder a realização de diligências de prova. // Destarte, constata-se a existência de obstáculo legal ao conhecimento da questão da legalidade da prova obtida mediante os documentos de fls. 75, 77, 77, 89 e 90 dos autos por se ter formado caso julgado o que conduz à irrecorribilidade da decisão nesse segmento. // Nesta conformidade, e após ter sido dado cumprimento ao disposto no artigo 655.º do CPC, não se conhece do recurso, na parte [respeitante à referida questão]»;
- esse acórdão transitou em julgado e a AT procedeu às liquidações adicionais de IRS;
- notificados dessas liquidações adicionais, os ora Recorrentes vieram, em 31 de Agosto de 2018, pedir a revisão daqueles actos, nos termos do art. 78.º da LGT;
- a AT indeferiu o pedido de revisão e os ora Recorrentes, em 23 de Dezembro de 2019, vieram deduzir impugnação judicial contra essa decisão, dando origem ao presente processo;
- por sentença proferida em 9 de Junho de 2021, a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra julgou a impugnação judicial improcedente;
- considerou a sentença, para além do mais, que a questão da omissão do procedimento de determinação da matéria colectável imposto pelo artigo 63.º, n.ºs 3 e 4 da LGT fora já decidida pelo Tribunal Central Administrativo Norte no âmbito do processo com o n.º 344/12.9BECBR;
- dessa sentença interpuseram recurso os ora Recorrentes para o Tribunal Central Administrativo Norte, o qual, por acórdão proferido em 13 de Janeiro de 2022, negou provimento ao recurso;
- nesse acórdão o Tribunal Central Administrativo Norte entendeu que «a questão da ilegalidade da decisão de aplicação dos métodos indirectos assente no facto de não ter sido cumprido o procedimento do n.º 11 do art. 89.º-A e 63.º-B, n.ºs 3 e 4 da LGT, não foi, claramente, causa de pedir no processo 344/12 nem foi objecto de reapreciação por parte deste TCAN no citado acórdão de 26-05-2018»;
- os ora Recorrentes reclamaram desse acórdão, invocando a nulidade do mesmo por excesso de pronúncia, e, por acórdão proferido em 5 de Maio de 2022, o Tribunal Central Administrativo Norte, anulou o acórdão de 13 de Janeiro de 2022, por ter julgado verificada a nulidade decorrente da violação do princípio do contraditório, e ordenou a notificação das partes para o exercício do respectivo direito;
- ulteriormente, em 3 de Novembro de 2022, o Tribunal Central Administrativo Norte proferiu novo acórdão, negando provimento ao recurso e mantendo a sentença recorrida;
- nesse acórdão (que é o ora recorrido) o Tribunal Central Administrativo Norte decidiu, essencialmente, quanto à questão da ilegalidade da decisão administrativa que indeferiu o pedido de revisão - por nela se ter considerado que a questão da omissão do procedimento de determinação da matéria colectável, imposto pelos artigos 63.º-B e 89.º-A, da LGT, estava abrangida pelo caso julgado formado com o acórdão proferido no processo n.º 344/12.9BECBR -, que essa questão fora já apreciada nesse processo, pelo acórdão que aí foi proferido em 26 de Maio de 2018 e que esse acórdão transitou em julgado;
- no acórdão recorrido ficou dito: «O acórdão prolatado no processo 344/12 de 2018, que vimos de citar, efectivamente decidiu que a apreciação [( Permitimo-nos corrigir o manifesto lapso de escrita: escreveu-se não apreciação onde se queria dizer apreciação.
)] do recurso quanto ao presente segmento estava vedada por autoridade do caso julgado no decidido no anterior acórdão proferido nos mesmos autos. Não olvidemos que os Recorrentes invocam, agora, nos presentes autos, que não suscitaram tal questão na p.i. daquele processo. // Todavia, invocaram tal questão em sede de recurso no processo 344/12, mas não arguiram a nulidade do aludido acórdão 344/12 de 2018, por excesso de pronúncia, quando o acórdão se debruçou sobre a questão para fundamentar o não conhecimento do recurso, dada a autoridade do caso julgado. // Entendemos, por isso, que tal alegação, nos presentes autos toca um “venire contra factum próprio”, ao invocarem, apenas nesta sede, que tal questão não tinha sido invocada na p.i. do processo 344/12, apenas se entendendo tal posição dado o desiderato a que se propuseram obter com os presentes autos. // E se o acórdão de 2018 proferido no processo 344/12 BEPRT transitou em julgado, haverá que concluir como fez a sentença que a questão se encontrava já decidida em face da autoridade do caso julgado. // Salvo melhor opinião, a decisão constante da impugnação do acto destacável, em face do expendido supra, obsta, assim a que a relação ou situação material definida naquela possa ser validamente definida de modo diverso por outra sentença, não sendo exigível a tríplice identidade prevista no artigo 498.º do CPC, dando-se aqui, por facilidade de exposição, reproduzido, o que foi prolatado naquele acórdão de Maio de 2018, no processo 344/12BEPRT, quanto às figuras jurídicas da excepção do caso julgado e da autoridade do caso julgado, por com ele integralmente concordarmos, dado se encontrar tal exposição reproduzida nos presentes autos, por reproduzido ter sido integralmente tal acórdão, em sede de matéria de facto»;
- mais considerou, citando a sentença e afirmando a sua concordância com ela, que «uma vez que, por seu turno, transitou em julgado o aludido Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 26.05.2018, o qual julgou, bem ou mal, é agora indiferente, que se verificava caso julgado quanto à questão da legalidade da prova obtida pelo Tribunal de 1.ª instância que lhe havia permitido concluir que os ora Recorrentes eram os beneficiários económicos das contas bancárias em causa, também não podia a Administração Fiscal pronunciar-se sobre tal questão, mormente em sede de procedimento de revisão, como lhe foi suscitado pelos ora Impugnantes que o fizesse.
[…]
Caso a Entidade Impugnada se tivesse pronunciado sobre a suscitada ilegalidade da obtenção das informações bancárias que permitiram ao Tribunal concluir que os ora Impugnantes eram os beneficiários económicos das contas bancárias em causa, por não ter sido seguido o procedimento imposto pelo artigo 63.º-B da LGT, não só estaria a pronunciar-se sobre questão sobre a qual o Tribunal Central Administrativo Norte havia já considerado ocorrer caso julgado, como estaria a pronunciar-se sobre a legalidade de uma decisão judicial, algo que lhe está absolutamente vedado, já que as decisões judiciais só podem ser infirmadas em sede de recurso e por Tribunais hierarquicamente superiores»;
- ou seja, o acórdão recorrido (proferido em 3 de Novembro de 2022) considerou, em síntese e no que ora releva, por um lado, que a questão da ilegalidade da decisão de aplicação dos métodos indirectos por não ter sido cumprido o procedimento do n.º 11 do art. 89.º-A da LGT estava já a coberto do caso julgado, motivo por que não podia reapreciá-la e, por outro lado, que a AT não podia pronunciar-se em sede de procedimento de revisão, como lho pediram os ora Recorrentes, sobre a questão da legalidade da prova obtida pelo Tribunal de 1.ª instância, que lhe havia permitido concluir que eram estes (os ora Recorrentes) os beneficiários económicos das contas bancárias em causa;
- os Recorrentes arguiram a nulidade desse acórdão por excesso de pronúncia, i) quer porque entenderam que o acórdão não podia pronunciar-se sobre a “excepção de caso julgado” uma vez que tal questão fora já decidida pelo acórdão proferido em 13 de Janeiro de 2022 - que consideram que transitou em julgado na parte em que decidiu pela inexistência de caso julgado quanto à questão -, ii) quer porque entenderam que o Tribunal Central Administrativo Norte não poderia apreciar o caso julgado senão ao abrigo dos fundamentos invocados pela AT para indeferir o pedido de revisão oficiosa, sob pena de violação do princípio da separação de poderes, iii) quer, finalmente, porque entenderam que o acórdão conheceu oficiosamente da excepção da inimpugnabilidade do acto impugnado, quando esse conhecimento lhe estava vedado;
- por acórdão 8 de Fevereiro de 2024 o Tribunal Central Administrativo Norte indeferiu as nulidades que os Recorrentes assacaram ao anterior acórdão (de 3 de Novembro de 2022);
- nesse acórdão de 8 de Fevereiro de 2024 o Tribunal Central Administrativo Norte decidiu, em síntese, que o acórdão proferido em 5 de Maio de 2022 anulara na totalidade, e não parcialmente, como sustentado pelos Recorrentes, o anterior acórdão de 13 de Janeiro de 2022, tudo como resulta, não só da decisão nele proferida, mas também da respectiva fundamentação e, por isso, o acórdão de 3 de Novembro de 2022 não incorreu em excesso de pronúncia ao conhecer da “excepção de caso julgado”;
- decidiu ainda o Tribunal Central Administrativo Norte pelo acórdão de 8 de Fevereiro de 2024 que também se não verificava a nulidade por excesso de pronúncia relativamente à invocada violação do princípio da separação dos poderes em consequência do aventado conhecimento do caso julgado ao abrigo de outros fundamentos que não os invocados pela AT, pois a questão do caso julgado, bem ou mal, ficou decidida pelo acórdão proferido em Maio de 2018 no processo n.º 344/12, que transitou em julgado;
- mais decidiu o Tribunal Central Administrativo Norte no referido acórdão de 8 de Fevereiro de 2024, quanto ao invocado excesso de pronúncia por indevido conhecimento oficioso da excepção da inimpugnabilidade do acto impugnado, que o acórdão de 3 de Novembro de 2022 apenas respondeu às duas questões que lhe tinham sido colocadas no recurso e que a argumentação aduzida no sentido de que tal acórdão incorreu em excesso de pronúncia ao ter apreciado oficiosamente da excepção da inimpugnabilidade do acto impugnado resulta apenas da persistência dos Recorrentes em não quererem entender o que se decidiu nesse acórdão;
- em 14 de Fevereiro de 2024, foi apresentado requerimento de interposição de recurso de revista excepcional, que deu entrada neste Supremo Tribunal em 23 de Maio de 2024.
Resumida que ficou, no que ora releva, a tramitação processual no presente processo e no processo com o n.º 344/12.9BECBR - no qual os Recorrentes recorreram judicialmente, ao abrigo do disposto no artigo 146.º-B, n.º 5, do CPPT, aplicável ex vi do artigo 89.º-A, n.º 8, da LGT, da decisão por que o Director de Finanças de Coimbra lhes fixou o rendimento colectável em sede de categoria G do IRS relativamente aos anos de 2006 a 2008 com recurso à avaliação indirecta da matéria tributável ao abrigo do disposto no artigo 87.º, alínea f), da LGT - vejamos agora o que pretendem os Recorrentes no presente recurso excepcional de revista.
Se bem alcançamos o sentido das alegações e respectivas conclusões (103 conclusões), as concretas questões que os Recorrentes pretendem ver reapreciadas em sede de recurso excepcional de revista respeitam às seguintes críticas que dirigem ao acórdão recorrido:

i) o acórdão recorrido, por força do princípio da extinção do poder jurisdicional consagrado no artigo 613.º do CPC, não podia ter decidido a questão sobre a existência do caso julgado, uma vez que a mesma fora já decidida pelo anterior acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido em 13 de Janeiro de 2022, estando essa questão, por isso, a coberto do caso julgado; assim, sustentam os Recorrentes que o acórdão recorrido deve ser tido como inexistente no segmento em que decidiu a questão, de novo e em sentido contrário ao do primeiro acórdão (de 13 de Janeiro de 2022);

ii) contrariamente ao que entendeu o acórdão recorrido, não existe uma situação de autoridade do caso julgado relativamente à questão da omissão do procedimento de derrogação do sigilo bancário, pois o processo com o n.º 344/12.9BECBR apenas se pronunciou sobre quem eram os beneficiários económicos das contas localizadas no Luxemburgo (apreciando a prova documental junta aos autos) e já não sobre a questão da omissão do procedimento imposto pelo artigo 63.º-B, n.ºs 3 e 4, da LGT, que, aliás, não constituiu causa de pedir no processo 344/12.9BECBR e que, tenha sido invocada como argumento nas alegações de recurso da sentença proferida nesses autos, o Tribunal Central Administrativo Norte não podia ter conhecido, pois era uma questão nova e não de conhecimento oficioso;

iii) em sede do pedido de revisão previsto no artigo 78.º da LGT não se aplica, contrariamente ao que entendeu o acórdão recorrido, o princípio da preclusão, segundo o qual todas as questões relacionadas com a decisão da avaliação da matéria colectável pelo método indirecto a que alude o artigo 89.º-A da LGT devem ser suscitadas no recurso dessa decisão, interposto nos termos do n.º 7 do referido dispositivo legal, e de que na impugnação da liquidação subsequente não é possível (re)apreciar os elementos daquela decisão, designadamente os vícios processuais ocorridos no procedimento do n.º 11 do mesmo artigo, podendo apenas ser apreciados os vícios próprios da liquidação;

iv) a utilização de documentos obtidos em sede de inquérito criminal sem que a AT tenha seguido o procedimento imposto pelo artigo 63.º-B, n.ºs 3 e 4, da LGT (na redacção em vigor à data) e sem que tenha notificado o sujeito passivo sobre a decisão de derrogação do sigilo bancário, porque ofensiva do direito à reserva da vida privada familiar, consagrado no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa (CRP) constitui uma nulidade insanável, invocável a todo o tempo, atento o disposto no n.º 2 do artigo 162.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), motivo por que não podia o acórdão recorrido ter considerado que o conhecimento da questão respectiva se encontra precludido;

v) atento o disposto no n.º 2 do artigo 88.º do CPTA, o acórdão recorrido não podia ter conhecido oficiosamente da excepção de inimpugnabilidade do acto impugnado, uma vez que a questão não foi apreciada em primeira instância e, ao ter conhecido essa questão, incorreu em nulidade por excesso de pronúncia;

vi) o acórdão não podia ter conhecido de vícios geradores de mera anulabilidade que não tenham sido invocados pelos Impugnantes ou pelo Ministério Público, pois no processo tributário não existe disposição paralela à do processo administrativo, que permita esse conhecimento.

Em face das questões enunciadas pelos Recorrentes e aqui referidas sob os n.ºs i), ii), v) e vi), logo verificamos que as mesmas não são apresentadas perante este Supremo Tribunal com a abstracção que seria requerida para que possa considerar-se que constituem questões de relevância jurídica fundamental. Tenha-se presente que a questão a ser caracterizada não é o conflito em si, tal como se apresenta no caso sub judice, mas sim a questão de direito subjacente que seja susceptível de justificar a intervenção deste Supremo Tribunal.
Assim, essas questões apenas poderão erigir-se em objecto do recurso excepcional de revista se pudermos concluir que o Tribunal Central Administrativo Norte as tratou de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável e, assim, se justificar a intervenção deste Supremo Tribunal em ordem à melhor apreciação do direito.

2.2.2 Vejamos as questões suscitadas pelos Recorrentes, uma por uma:

i) Da violação do princípio da extinção do poder jurisdicional (e consequente inexistência do acórdão recorrido quanto ao segmento decisório do caso julgado)

Sustentam os Recorrentes que o acórdão recorrido, por força do princípio da extinção do poder jurisdicional, consagrado no artigo 613.º do CPC, não podia ter decidido a questão sobre a existência do caso julgado uma vez que a mesma fora já decidida pelo anterior acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido em 13 de Janeiro de 2022, estando essa questão, por isso, a coberto do caso julgado; assim, pedem que o acórdão recorrido seja tido como inexistente no segmento em que, conhecendo de novo a questão, e em sentido contrário ao do primeiro acórdão (de 13 de Janeiro de 2022), considerou verificar-se a excepção de caso julgado ou, pelo menos, que seja reconhecido o erro de julgamento quanto a esta excepção.
Salvo o devido respeito, a questão está formulada em termos que pressupõem que o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte proferido em 13 de Janeiro de 2022 se mantém, nalguma parte, na ordem jurídica, o que, como procuraremos demonstrar, não sucede.
Na verdade, permitimo-nos recordar, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 13 de Janeiro de 2022, no qual os Recorrentes pretendem sustentar a inexistência do acórdão recorrido no segmento decisório respeitante ao caso julgado foi - bem ou mal, ora não nos cumpre apreciar - anulado pelo acórdão do mesmo Tribunal proferido em 5 de Maio de 2022, que transitou em julgado.
Consequentemente, o acórdão proferido em 13 de Janeiro de 2022 deixou de ter existência na ordem jurídica, não podendo produzir quaisquer efeitos jurídicos enquanto decisão judicial, designadamente para efeitos de aferir da excepção do caso julgado.
Assim, apesar do esforço desenvolvido pelos Recorrentes no sentido de demonstrarem que o acórdão recorrido fez uma errada interpretação do âmbito anulatório do acórdão proferido em 5 de Maio de 2022, a verdade é que neste se anulou o acórdão proferido em 13 de Janeiro de 2022 e, porque não se restringiu a anulação a uma qualquer parte do acórdão, este se deve ter por inteiramente anulado.
Se os Recorrentes consideravam que a decisão proferida no acórdão de 5 de Maio de 2022 foi além do que eram os poderes jurisdicionais que cabiam ao Tribunal Central Administrativo Norte - designadamente por ter anulado o acórdão proferido em 13 de Janeiro de 2022 na sua totalidade, quando apenas podia anulá-lo em parte - deveriam, oportunamente, ter suscitado a nulidade desse acórdão, o que não fizeram.
Não podem é agora - de forma enviesada e quando já está precludido o direito de recurso do acórdão proferido em 5 de Maio de 2022 - pretender que este Supremo Tribunal, em sede de recurso excepcional de revista, afira a correcção do julgamento efectuado pelo Tribunal Central Administrativo Norte nesse acórdão proferido em 5 de Maio de 2022, que transitou em julgado.
A haver algum erro, ele localizar-se-ia no referido acórdão de 5 de Maio de 2022 e na medida em que não restringiu a anulação do acórdão proferido em 13 de Janeiro de 2022. Mas não é o acórdão proferido em 5 de Maio de 2022 que ora está sob recurso; o que ora está sob recurso é o acórdão proferido em 3 de Novembro de 2022.
Foi isso que foi já dito aos Recorrentes no acórdão recorrido e no acórdão que em 8 de Fevereiro de 2024 conheceu das nulidades que àquele foram assacadas, numa solução que, longe de poder considerar-se ter sido tratada de modo ostensivamente errado ou juridicamente insustentável, se nos afigura fazer uma correcta ou, pelo menos, perfeitamente plausível interpretação das normas em causa - aliás, perfeitamente alinhada com os acórdãos invocados pelos Recorrentes como em desacordo com a tese sustentada pelo acórdão recorrido (Os Recorrentes invocaram os acórdãos do Tribunal da Relação de Guimarães, de 18 de Maio de 2017, proferido no processo n.º 785/14.7T8CHV.E.G1 e do Tribunal da Relação de Lisboa, de 23 de Fevereiro de 2023, proferido no processo n.º 10693/14.6T8LSB.L1-8, disponíveis, respectivamente em
https://www.dgsi.pt/jtrg.nsf/-/897b633246a0688b80258195003875ef e em
https://www.dgsi.pt/jtrl.nsf/-/1ea7030fc50856568025896700385c4a.) -, não se verificando, pois, o erro ostensivo ou juridicamente insustentável que seria exigido para a admissão da revista relativamente à questão em causa.
Não se justifica, pois, a intervenção deste Supremo Tribunal em ordem à melhor apreciação do direito no que concerne a esta questão.

ii) Da situação de autoridade do caso julgado relativamente à questão da omissão do procedimento de derrogação do sigilo bancário

Sustentam os Recorrentes que, contrariamente ao que entendeu o acórdão recorrido, não existe uma situação de autoridade do caso julgado relativamente à questão da omissão do procedimento de derrogação do sigilo bancário, pois o processo com o n.º 344/12.9BECBR apenas se pronunciou sobre quem eram os beneficiários económicos das contas localizadas no Luxemburgo (apreciando a prova documental junta aos autos) e já não sobre a questão da omissão do procedimento imposto pelo n.º 11 do artigo 89.º-A e pelo artigo 63.º-B, n.ºs 3 e 4 (na redacção em vigor à data), da LGT e consequente ilegalidade da prova, que, aliás, não constituiu causa de pedir no processo 344/12.9BECBR e que, embora tenha sido invocada como argumento nas alegações de recurso da sentença proferida nesses autos, o Tribunal Central Administrativo Norte não podia ter conhecido, pois era uma questão nova e não de conhecimento oficioso.
Ou seja, os Recorrentes entendem que o Tribunal Central Administrativo Norte não deveria no acórdão ora recorrido ter-se eximido de conhecer a questão da obtenção dos documentos e informações bancários fora do procedimento dos artigos 63.º-B e 89.º-A da LGT (os Recorrentes alegam que a documentação bancária obtida no processo crime foi utilizada pela AT sem que tenha sido cumprido aquele procedimento) sob o pretexto de que a questão está abrangida pela autoridade do caso julgado formado no processo n.º 344/12.9BECBR.
Na verdade, no acórdão recorrido o Tribunal Central Administrativo Norte decidiu que a questão da omissão do procedimento de determinação da matéria colectável, imposto pelos artigos 63.º-B e 89.º-A da LGT, estava abrangida pelo caso julgado formado com o acórdão proferido no processo n.º 344/12.9BECBR, que essa questão fora já apreciada nesse processo, pelo acórdão que aí foi proferido em 26 de Maio de 2018 e que esse acórdão transitou em julgado; e no acórdão recorrido também se deixou dito por que o Tribunal Central Administrativo Norte entendia não proceder a argumentação dos Recorrentes de que nesse processo (n.º 344/12.9BECBR) não suscitaram a referida questão e, por isso, nunca a mesma poderia ter sido apreciada: «[…] os Recorrentes invocam, agora, nos presentes autos, que não suscitaram tal questão na p.i. daquele processo. // Todavia, invocaram tal questão em sede de recurso no processo 344/12, mas não arguiram a nulidade do aludido acórdão 344/12 de 2018, por excesso de pronúncia, quando o acórdão se debruçou sobre a questão para fundamentar o não conhecimento do recurso, dada a autoridade do caso julgado».
Ou seja, o acórdão recorrido considerou que o acórdão proferido pelo mesmo Tribunal em 26 de Maio de 2108 no processo n.º 344/12.9BECBR (bem ou mal, ora não releva) conheceu a questão em causa e porque os Recorrentes não arguiram oportunamente o excesso de pronúncia desse acórdão por indevido conhecimento dessa questão, não podem agora com fundamento nessa nulidade, pretender que não se formou caso julgado relativamente à mesma questão.
A jurisprudência invocada pelos Recorrentes (Os Recorrentes invocaram os seguintes acórdãos:
- do Tribunal da Relação de Coimbra, proferido em 12 de Dezembro de 2017 no processo n.º 3435/16, disponível em https://www.dgsi.pt/jtrc.nsf/-/e68dd6311824a5e2802581fb003f4171;
- do Supremo Tribunal de Justiça, proferido em 26 de Novembro de 2020 no processo n.º 7597/15.9T8LRS, disponível em https://www.dgsi.pt/jstj.nsf/-/ece4c4793edb57548025864000650c75;
- do Supremo Tribunal de Justiça, proferido em 19 de Setembro de 2019 no processo 789/18T8VNG, disponível em https://www.dgsi.pt/jstj.nsf/-/a274a1dae16f0fb08025847a005714c9;
- do Supremo Tribunal Administrativo, proferido de 27 de Junho de 2018 no processo n.º 525/18, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/f0a73a2e5ef3fe0f802582c0003bcf98.) em nada contende com esse julgamento - pelo contrário, dá-lhe apoio -, julgamento que se nos afigura respeitar as regras da hermenêutica jurídica e de modo algum pode considerar-se ostensivamente errado ou juridicamente insustentável, a demandar a intervenção deste Supremo Tribunal em ordem à melhor apreciação do direito.
A revista também não será admitida quanto a esta questão.

iii) Da aplicação do princípio da preclusão em sede do pedido de revisão previsto no artigo 78.º da LGT

Os Recorrentes sustentam que, em sede do pedido de revisão previsto no artigo 78.º da LGT não se aplica (contrariamente ao que entendeu o acórdão recorrido) o princípio da preclusão, segundo o qual todas as questões relacionadas com a decisão da avaliação da matéria colectável pelo método indirecto a que alude o artigo 89.º-A da LGT devem ser suscitadas no recurso dessa decisão (princípio da impugnação unitária) e na impugnação da liquidação subsequente não é possível (re)apreciar os elementos daquela decisão, designadamente os vícios processuais ocorridos no procedimento do n.º 11 do mesmo artigo, podendo apenas ser apreciados os vícios próprios da liquidação.
Pretendem, pois, os Recorrentes que este Supremo Tribunal se pronuncie sobre essa questão; mas, como procuraremos demonstrar, a resposta a dar à mesma nunca poderia influir na decisão sob recurso. Vejamos:
Se bem entendemos as alegações de recurso, os Recorrentes sustentam que o “caso decidido” ou “caso resolvido” que se formou relativamente à determinação da matéria colectável apurada por métodos indirectos na sequência da decisão do recurso judicial interposto ao abrigo do n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT e do artigo 146.º-B do CPPT, não abrange as ilegalidades procedimentais, designadamente a invocada omissão do procedimento previsto no artigo 63.º-B, n.ºs 3 e 4, da LGT, para aceder a informações e documentos bancários; que o objecto do recurso judicial do acto destacável se deve confinar à verificação dos pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos e à quantificação da matéria colectável, motivo por que preclusão não deve abranger os vícios procedimentais, que decorrem da violação de normas gerais de procedimento tributário e não de elementos específicos do método indirecto.
Sucede, porém, como deixámos dito no ponto anterior, que na situação sub judice se formou caso julgado sobre a questão da obtenção dos documentos e informações bancários fora do procedimento dos artigos 63.º-B e 89.º-A da LGT.
Na verdade, reiteramos, no acórdão que decidiu o recurso jurisdicional da sentença da impugnação judicial da decisão da avaliação da matéria colectável pelo método indirecto a que alude o artigo 89.º-A da LGT, bem ou mal (não podemos agora sindicar), conheceu-se essa questão e esse acórdão transitou em julgado. Assim, o que aí foi decidido impõe-se como pressuposto material do que foi decidido no presente processo. O caso julgado firmado naquele acórdão opera, por isso, positivamente, no mérito da causa (efeito positivo do caso julgado).
O que significa que, qualquer que fosse a resposta dada à questão ora sob apreciação - da aplicação, ou não, do princípio da preclusão em sede do pedido de revisão previsto no artigo 78.º da LGT - a mesma nunca relevaria na solução do pleito pois a questão respeitante à legalidade da obtenção dos documentos e informações bancários fora do procedimento dos artigos 63.º-B e 89.º-A da LGT se encontra a coberto da autoridade do caso julgado, não podendo discutir-se nos presentes autos.
Ora, como é sabido, a actividade jurisdicional tem em vista, através da interpretação e da aplicação do direito, a resolução do conflito subjacente a um caso concreto submetido à sua apreciação, o que significa, como a jurisprudência tem vindo a afirmar, que os tribunais não devem ocupar-se de questões que, não obstante o seu interesse em abstracto, não relevem para a decisão do caso que lhes cumpre decidir, para a solução do litígio.
Esse princípio - da relevância ou pertinência das questões - determina, designadamente, que o tribunal não deve debater ou decidir questões meramente académicas ou doutrinárias que não influenciem a decisão a proferir. A actividade jurisdicional é finalística: visa dar uma resposta prática ao conflito, e não produzir dissertações jurídicas.
Assim, a revista também não pode ser admitida quanto a esta questão.

iv) Da natureza do vício da omissão do procedimento imposto pelo artigo 63.º-B, n.ºs 3 e 4, da LGT (na redacção em vigor à data) como nulidade e suas consequências

Os Recorrentes sustentam que a utilização de documentos obtidos em sede de inquérito criminal sem que a AT tenha seguido o procedimento imposto pelo artigo 63.º-B, n.ºs 3 e 4, da LGT (na redacção em vigor à data) e sem que tenha notificado o sujeito passivo sobre a decisão de derrogação do sigilo bancário constitui uma nulidade insanável, invocável a todo o tempo, atento o disposto no n.º 2 do artigo 162.º do CPA, motivo por que não podia o acórdão recorrido ter considerado que o conhecimento da questão respectiva se encontra precludidos.
Se bem interpretamos as alegações, os Recorrentes consideram que a utilização de informações e documentos bancários obtidos em sede de inquérito criminal, sem que a AT tenha seguido o procedimento imposto pelo artigo 63.º-B, n.ºs 3 e 4 da LGT (na redacção aplicável), e sem que eles tenham sido notificados da decisão de derrogação do sigilo bancário, constitui uma violação dos direitos fundamentais à tutela jurisdicional efectiva (cf. artigo 20.º, n.º 1, da CRP) e à reserva da intimidade da vida privada (cf. artigo 26.º, n.º 1, da CRP), é sancionada com o desvalor jurídico da nulidade, vício que é do conhecimento oficioso e podem ser arguido a todo o tempo, nos termos do n.º 2 do artigo 162.º do CPA; daí retiram os Recorrentes a consequência de que o Tribunal Central Administrativo Norte não poderia ter considerado a questão precludida.
Dando de barato que o desvalor jurídico correspondente ao vício em causa fosse a nulidade (Sem prejuízo de considerarmos que dificilmente se poderá configurar a nulidade por violação de direito fundamental, pois, como o Tribunal Constitucional já afirmou várias vezes, apesar de o direito à reserva da vida privada abranger o segredo bancário, não só este cobre uma zona de segredo francamente susceptível de limitações, como a sua quebra por iniciativa da Administração Tributária representa uma lesão diminuta do bem protegido, justificada pela necessidade de assegurar outros valores constitucionais, como a obtenção de receitas para suporte das despesas públicas e a realização dos fins inerentes ao sistema fiscal, incluindo a tributação segundo a capacidade contributiva e a distribuição equitativa da carga fiscal.), nunca poderia daí retirar-se a consequência de que o Tribunal Central Administrativo Norte poderia dela ter conhecido. Salvo o devido respeito, os Recorrentes confundem duas realidades distintas, quais sejam a susceptibilidade de invocação das nulidades a todo o tempo (cf. artigo 162.º, n.º 2, do CPA) e a autoridade do caso julgado (que foi o fundamento por que o Tribunal Central Administrativo Norte entendeu não poder reapreciar a questão da omissão do procedimento imposto pelo artigo 63.º-B, n.ºs 3 e 4, da LGT na redacção em vigor à data), da qual resulta que o tribunal e as partes ficam vinculadas a acatar o que foi decidido por decisão judicial transitada em julgado em quaisquer outras decisões que venham a ser proferidas.
Recordemos que na autoridade do caso julgado, que pressupõe uma diversidade entre os objectos dos dois processos, há uma conexão ou dependência entre o objecto da segunda acção e o objecto definido na primeira acção, sem que aquele se esgote neste; aqui, impõe-se que essas questões comuns (não só as directamente decidas na parte dispositiva da decisão, mas também as que sejam seu antecedente lógico necessário) não sejam decididas de forma diferente, devendo a decisão da segunda acção acatar o que foi decidido na primeira, como pressuposto indiscutível.
Ou seja, tendo o Tribunal Central Administrativo Norte considerado que a questão da omissão do procedimento de determinação da matéria colectável, imposto pelo artigo 63.º-B e 89.º-A da LGT, estava abrangida pelo caso julgado formado com o acórdão proferido no processo n.º 344/12.9BECBR, que essa questão fora já apreciada nesse processo pelo acórdão que aí foi proferido em 26 de Maio de 2018 e que esse acórdão transitou em julgado, afigura-se-nos óbvio que não conheça essa questão. O facto de os vícios a que corresponde o desvalor jurídico da nulidade poderem ser conhecidas a todo o tempo não significa que o possam voltar a ser depois de expressamente decididas, ainda que noutro processo, desde que essa decisão haja transitado em julgado.
Assim, na apreciação que ora nos cumpre fazer, preliminar e sumária, também esta questão, quando devidamente enquadrada pelas concretas circunstâncias do caso sub judice e tendo em conta os fundamentos por que o Tribunal Central Administrativo Norte decidiu, não se assume como susceptível de determinar a admissão da revista.

v) Da nulidade por excesso de pronúncia relativamente à excepção de inimpugnabilidade do acto impugnado, atento o disposto no n.º 2 do artigo 88.º do CPTA

Sustentam também os Recorrentes que o Tribunal Central Administrativo Norte, ao conhecer oficiosamente da excepção da inimpugnabilidade do acto impugnado [cf. artigo 89.º, n.º 1, alínea i) CPTA], que não foi apreciada nem decidida na primeira instância, incorreu em excesso de pronúncia.
Desde logo, diremos, recordando o que ficou já referido em 2.1.5, que, atento o carácter extraordinário da revista excepcional prevista no artigo 285.º do CPPT, não pode este recurso ser utilizado para arguir nulidades do acórdão recorrido, devendo tais nulidades ser arguidas perante o tribunal recorrido mediante reclamação, nos termos do artigo 615.º, n.º 4, do CPC.
Aliás, os Recorrentes oportunamente arguiram junto do Tribunal Central Administrativo Norte nulidades do acórdão recorrido - que vieram a ser decidas pelo acórdão proferido em 8 de Fevereiro de 2024 -, entre as quais a que vem agora, de novo, arguir.
Também esta questão não pode, pois, erigir-se em objecto do recurso excepcional de revista.

vi) Dos poderes de conhecimento do tribunal em sede de impugnação judicial

Finalmente, sustentam ainda os Recorrentes que o Tribunal Central Administrativo Norte não podia conhecer oficiosamente de vícios geradores de mera anulabilidade que não tenham sido invocados pelos Impugnantes ou pelo Ministério Público, como decorre do artigo 124.º, n.º 2, do CPPT, uma vez que em sede de contencioso tributário inexiste disposição paralela ao artigo 95.º, n.º 3, do CPTA, que permite ao tribunal identificar a existência de causas de invalidade diversas das que foram alegadas.
Sendo que esta afirmação não nos suscita reparo algum, temos dificuldade em vislumbrar qual o alcance prático que dela pretendem retirar os Recorrentes, que também o não especificaram, como lhes competia; se se relaciona com a anterior questão, limitar-nos-emos a remeter para o que aí deixámos dito.
Se, porventura, no acórdão recorrido (e recorde-se que é exclusivamente este o objecto do recurso) o Tribunal Central Administrativo Norte conheceu de questões cujo conhecimento lhe estava interdito - o que não concedemos - sempre o modo de reagir contra esse alegado vício do acórdão seria a arguição da respectiva nulidade por excesso de pronúncia. Não pode é essa alegação servir como fundamento do recurso excepcional de revista.
Assim, também esta questão não pode ser objecto do recurso excepcional de revista.

2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional previsto no artigo 285.º do CPTT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso.

II - Não pode admitir-se a revista para melhor aplicação do direito se o Tribunal Central Administrativo decidiu de acordo com uma interpretação normativa plausível em face das regras da hermenêutica jurídica, de modo algum aparentando o acórdão enfermar de erro ostensivo ou ter sustentado tese juridicamente insustentável.

III - O recurso excepcional de revista, atento o carácter extraordinário deste recurso, não pode ser utilizado para arguir nulidades do acórdão recorrido, devendo tais nulidades ser arguidas perante o tribunal recorrido mediante reclamação, nos termos do disposto no artigo 615.º, n.º 4, do CPC.

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do artigo 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

Custas pelos Recorrentes, que ficaram vencidos (cf. artigo 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT), com dispensa do remanescente da taxa de justiça, uma vez que o recurso não ultrapassou a fase de apreciação preliminar dos requisitos da revista, a conduta das partes não merece censura e o valor a cobrar a esse título se mostra desproporcional em face do serviço prestado (cf. artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais).