1.RELATÓRIO

1.1. “A... Lda.”, veio, ao abrigo do preceituado conjugadamente nos artigos 25.º e 26.º do Regime Jurídico Arbitragem Tributária (RJAT) e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência, alegando que perfilharam entendimentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito, por um lado a decisão proferida a 14 de Julho de 2022 no processo n.º 152/2022–T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (decisão recorrida) e o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul a 4 de Junho de 2020, no processo n.º 2072/07.8BELSB (decisão fundamento).

1.2. A Recorrente, tendo em vista o acolhimento da sua pretensão de anulação da decisão recorrida, formulou nas suas alegações as seguintes conclusões:

«A. Vem o presente recurso interposto contra a Douta Decisão Arbitral emanada a 14 de julho de 2022, proferida no âmbito do processo arbitral tributário n.º 152/2022-T, através da qual o Tribunal Arbitral constituído junto do CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa julgou improcedente o pedido da Recorrente de anulação da liquidação oficiosa de IRC/2018, e respetivos juros compensatórios, identificada sob o n.º ...60, efetuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) a 20 de dezembro de 2019, com o valor total a pagar de imposto, incluindo juros compensatórios, fixado em € 1.655,00.

B. Ora, e como se demonstrará infra, a Douta Decisão Arbitral aqui visada não foi tomada em moldes que permitam a sua subsistência, pois que, quanto à mesma questão fundamental de direito, contradiz Jurisprudência dos Tribunais Superiores.

C. Neste sentido, aquela Douta Decisão Arbitral não deverá manter-se na ordem jurídica, devendo antes ser substituída, para efeito da respetiva harmonização, por outra que se conforme com a Jurisprudência que se invocará como fundamento ao presente recurso.

D. Ora, atento o disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 25.º do RJAT e do n.2 do artigo 152.º do CPTA, procurar-se-á demonstrar que o acórdão fundamento – o Douto Acórdão emanado pelo Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS), proferido no processo n.º 2072/07.8BELSB, de 4 de junho de 2020, junto ao requerimento de interposição do recurso aqui vertente – e a Douta Decisão Arbitral aqui recorrida, proferida no âmbito do processo arbitral tributário n.º 152/2022-T, que correu termos junto do CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa, tendo por base situações fácticas idênticas, decidiram em sentido oposto a mesma questão fundamental de direito.

E. A Douta Decisão Arbitral aqui em causa teve como factualidade declarada como provada:

”a) A Requerente não procedeu à entrega da IES e da DR MOD 22, respeitantes ao PT de 2018 não tendo efetuado a autoliquidação legalmente devida;

b) A AT notificou a Requerente sobre as obrigações em falta no dia 24.10.2019, por entrega de um ofício na caixa postal eletrónica do ViaCTT;

c) A AT notificou a Requerente de que, não dando cumprimento ao dever de autoliquidação, a liquidação seria efetuada nos termos previstos pela al. b) do n.º 1 do art.º 90.º e a matéria coletável fixada pelo maior dos três valores previstos;

d) A 20.12.2019 a AT emitiu liquidação oficiosa em causa com um valor total a pagar, incluindo juros compensatórios, de € 1.655,00, tendo sido estabelecida, como data-limite para esse pagamento, o dia 13.02.2020; (cf. documentos 3 e 4);

e) A 08.01.2020 a Requerente entregou a sua declaração de rendimentos (Modelo 22 de IRC), referente ao exercício fiscal de 2018; (documento 5);

f) A Requerente apresentou os elementos contabilísticos constantes do Balancete analítico antes de resultados, do Balancete analítico após resultados, do Balancete geral, dos Extratos de conta de conferência, do Balanço - FY 2019/2018, do DR - FY 2019/2018 e da Ata de aprovação de contas, juntamente com declaração assinada, e com vinheta profissional aposta, atestando que os documentos apresentados fazem parte integrante da contabilidade da Requerente, e estão conformes às normas contabilísticas aplicáveis; (docs. 9 a 16)”.

F. Neste sentido, em virtude de um atraso ocorrido na apresentação da declaração de rendimentos (Modelo 22 de IRC), referente ao exercício de 2018, e que a Recorrente reconheceu ter ocorrido, a AT procedeu à emissão da liquidação oficiosa sobredita.

G. Efetivamente, a Recorrente apresentou apenas no dia 8 de janeiro de 2020 a sua declaração de rendimentos (Modelo 22 de IRC), referente ao exercício fiscal de 2018, quando o respetivo prazo legal tinha como termo final o dia 30 de junho de 2019.

H. Não obstante, a declaração apresentada pela Recorrente não avançou para a fase da liquidação, porquanto a AT tinha, a 20 de dezembro de 2019, promovido a emissão da liquidação oficiosa aqui em causa, com um valor total a pagar de € 1.655,00.

I. Em razão deste facto, a Recorrente apresentou um procedimento tributário de reclamação graciosa, que correu termos sob o n.º ...84, solicitando aí a devida anulação da liquidação oficiosa de IRC/2018 e respetivos juros compensatórios.

J. Entretanto, em face do projeto de decisão de indeferimento deste procedimento tributário, e que assentava na ausência de força probatória da declaração de rendimentos apresentada pela Recorrente, o Serviço de Finanças de Vila do Conde instou a mesma a fornecer elementos comprovativos dos valores declarados por si.

K. Em face disso, e no cumprimento do princípio da colaboração, observando o ónus probatório que lhe foi apontado por aquele Serviço de Finanças, a Recorrente exerceu o seu direito de audição apresentando a documentação que serviu de base ao preenchimento da sua declaração de rendimentos (modelo 22 de IRC), do ano de 2018.

L. Todavia, mediante despacho final emanado a 23 de agosto de 2021, aquele Serviço de Finanças indeferiu a pretensão da aqui-Recorrente, fundando-se, para tal, no seguinte:

“Verificando-se que os gastos suportados não estão devidamente identificados e não se comprova a sua indispensabilidade, nos termos do artigo 23.º do Código do IRC, o resultado fiscal negativo, que consta da declaração de rendimentos apresentada, não pode ser validado, mantendo-se a matéria coletável de € 38.689,14, que foi determinada pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), que consta da liquidação oficiosa e, consequentemente, manter-se a liquidação oficiosa reclamada.”.

M. De qualquer modo, o Serviço de Finanças de Vila do Conde também reconhece: “25. Tendo sido analisado o balancete analítico do exercício de 2018, apresentado pelo reclamante aquando do exercício de direito de audição prévia, não foram detetadas divergências entre os valores contabilizados e os declarados, quer em sede de declaração Modelo 22 de IRC, quer em sede de IES/Declaração Anual.”.

N. Da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, a Recorrente apresentou procedimento tributário de recurso hierárquico, cujo indeferimento expresso foi objeto imediato da ação arbitral cuja Douta Decisão tomada é aqui recorrida.

O. No tocante ao Douto Acórdão fundamento, os factos declarados como provados foram os seguintes:

“1) A impugnante tinha a atividade de compra e venda de bens imobiliários, estando enquadrada, em sede de IRC, no regime geral de tributação, no exercício de 2003 (cfr. processo administrativo apenso (PA);

2) Em 22/07/2005 foi emitida a liquidação oficiosa de IRC de 2003, com o n.º ….. e respetivos juros compensatórios, no montante de € 8.210,37 (cfr. PA);

3) Em 01/08/2005 a Impugnante submeteu, via internet, a declaração periódica de rendimentos 22/IRC do exercício de 2003 (cfr. Doc. 3 da p.i.);

4) Em 17/07/2006 foi a Impugnante notificada da liquidação oficiosa identificada no ponto 2, com prazo limite de pagamento em 19/08/2006 (cfr. Doc. n.º 1 da p.i. e PA apenso);

5) Na demonstração de liquidação de IRC consta que a mesma foi efetuada nos termos da alínea b) do n.º 1 do art. 83.º do CIRC, por falta de entrega da declaração de rendimentos, conforme nota demonstrativa junta (cfr. Doc. n.º 1 da p.i.);

6) Para cobrança da quantia respeitante à liquidação identificada em 2) foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ….., que se encontra suspenso por ter sido prestada garantia (cfr. PA apenso);

7) Em 06/09/2006, a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada nos pontos 2 e 4 supra (cfr. Doc. n.º 2 da p.i. e procedimento de reclamação graciosa (RG) apenso);

8) Em 27/04/2007 foi deduzida a presente impugnação (cfr. carimbo fls. 1 do suporte físico).

9) Em 29/04/2008 a Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição prévia no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, com proposta de deferimento parcial, por não ter junto “qualquer prova documental a comprovar o alegado na petição (…), ou seja o lucro tributável declarado” e por os serviços terem verificado “no sistema informativo, na consulta ao anexo J/modelo 10, foram efetuadas as retenções na fonte no montante de € 4.634,00, que devem ser consideradas na liquidação reclamada” (cfr. RG apenso):

10) Em 14/05/2008 a Impugnante apresentou resposta, à qual juntou 8 documentos, e na qual peticionou que a RG fosse totalmente deferida (cfr. RG apenso);

11) Por despacho do Chefe de Divisão Administrativa, proferido em 30/06/2008 foi deferida parcialmente a reclamação graciosa, com a fundamentação já constante do projeto de decisão, por os elementos contabilísticos juntos com a resposta à audição prévia não terem sido acompanhados dos correspondentes documentos de suporte aos lançamentos efetuados, a fim de comprovar a veracidade dos respetivos lançamentos (cfr. RG apenso);

12) Em 02/09/2008, através do ofício n.º ….., datado de 19/08/2008, a impugnante foi notificada de decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa (cfr. RG);

13) Do deferimento parcial da reclamação graciosa foi pela Impugnante deduzido recurso hierárquico (cfr. PA apenso);”.

P. Constata-se haver, assim, uma substancial identidade factual entre a factualidade subjacente à Douta Decisão Arbitral e a factualidade subjacente ao Douto Acórdão fundamento, assentes ambas em liquidações oficiosas de IRC, lançadas pela AT por falta de entrega atempada da respetiva declaração de rendimentos (Modelo 22) por parte do respetivo sujeito passivo.

Q. Que, em razão disso, os sujeitos passivos apresentaram procedimentos tributários de reclamação graciosa, nos quais juntaram documentação contabilística sustentadora dos valores declarados nas respetivas declarações de rendimentos (Modelo 22) apresentadas a posteriori daquelas liquidações oficiosas.

R. Por outro lado, o quadro legal subjacente a estas liquidações foi idêntico, sendo o artigo 83.º, n.1, alínea b, do Código do IRC, no tocante ao Douto Acórdão fundamento e, após a renumeração operada naquele Código, o artigo 90.º, n.1, alínea b, no referente à Douta Decisão Arbitral.

S. Ademais, entre a emissão do Douto Acórdão fundamento e a Douta Decisão Arbitral recorrida, não ocorreu qualquer alteração normativa suscetível de impedir a análise da questão de direito controvertida.

T. Nos Doutos Arestos aqui em análise, perfilhou-se solução oposta e esta oposição decorreu de decisões expressas.

U. Por outras palavras, existe, relativamente à mesma questão fundamental de direito, contradição entre a Douta Decisão Arbitral recorrida, por um lado, e o Douto Acórdão do TCAS, por outro.

V. Acresce que a orientação perfilhada pela Douta Decisão Arbitral aqui-recorrida não está de acordo com a Jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

W. Desta forma, entende-se justificada a instauração do presente recurso para uniformização de jurisprudência, em razão da existência de contradição entre a Douta Decisão Arbitral recorrida e o Douto Acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, no sentido de que a mesma situação de facto e a mesma questão de direito, foi entendida e decidida de forma diferente quanto ao direito, sendo certo, igualmente, que a orientação perfilhada na Douta Decisão Arbitral aqui-impugnada não está, antes pelo contrário, de acordo com a Jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

X. No Douto Acórdão fundamento, sustentou-se que:

“I - A apresentação de declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC, fora do prazo legal, mas dentro do prazo de caducidade não implica, per se, a anulação da liquidação oficiosa, desde logo, porque a aludida declaração não goza da presunção de verdade declarativa.

II- Essa falta de presunção de verdade declarativa não se estende à contabilidade, desde que devidamente organizada;

III- Tendo sido apresentada declaração de rendimentos após a emissão de liquidação oficiosa, mas dentro do prazo de caducidade e mediante a faculdade consignada no artigo 83.º, nº 10 do CIRC, o princípio da tributação do lucro real impõe outras diligências por parte da Administração Tributária, designadamente, a realização de ação inspetiva para aferição de todos os elementos que foram supervenientemente apresentados pelo contribuinte e na sequência de pronúncia da Administração Tributária. Inexistindo tal procedimento ocorre excesso de quantificação de rendimentos.”.

Y. Assim, no Douto Acórdão fundamento preconiza-se que após a apresentação da declaração de rendimentos, o principio da tributação pelo lucro real imporia a existência de um procedimento de inspeção tributária.

Z. E que, inexistindo tal procedimento, ocorreria excesso de quantificação de rendimentos.

AA. Ora, no caso aqui recorrido inexistiu qualquer procedimento de inspeção tributária, mas mesmo assim, a Douta Decisão Arbitral manteve a liquidação contestada na ordem jurídica, o que a faz estar em perfeita desconformidade com o enquadramento jurídico subjacente ao Douto Acórdão fundamento.

BB. Além disso, com este posicionamento, a Douta Decisão Arbitral contende frontalmente e com o princípio da tributação pelo lucro real.

CC. Da mesma forma, o Douto Acórdão fundamento salvaguarda que a falta de presunção de verdade declarativa não se estende à contabilidade, desde que devidamente organizada.

DD. Ora, no caso aqui em análise, a Douta Decisão Arbitral olvidou, de forma manifestamente ligeira, a presunção de verdade da contabilidade da Recorrente.

EE. Efetivamente, e depois de referir que a Recorrente “apresentou os elementos contabilísticos constantes do Balancete analítico antes de resultados, do Balancete analítico após resultados, do Balancete geral, dos Extratos de conta de conferência, do Balanço – FY 2019/2018, do DR - FY 2019/2018 e da Ata de aprovação de contas, juntamente com declaração assinada, e com vinheta profissional aposta, atestando que os documentos apresentados fazem parte integrante da contabilidade da Requerente, e estão conformes às normas contabilísticas aplicáveis.”

FF. Vem concluir que “Todos os elementos que a Requerente trouxe ao conhecimento da AT foram devidamente analisados por forma a observar a sua situação tributária declarada, poderemos concluir que, materialmente, já foram realizados atos inspetivos, embora interno. No entanto, os elementos contabilísticos disponibilizados não foram acompanhados nem dos recibos nem das faturas que sustentam os rendimentos obtidos ou os gastos suportados, em tempo solicitados pela AT, ónus que à Requerente cabia, na medida em que estão em causa factos que respeitam à causa de pedir – a existência dos rendimentos obtidos e validade dos gastos suportados – os elementos que constituem as parcelas positiva e negativa do lucro tributável, base de determinação da matéria coletável, essenciais à determinação do rendimento real.”.

GG. Ao contradizer esta interpretação adotada pelo Douto Acórdão fundamento, a posição sustentada na Douta Decisão Arbitral está em perfeita oposição na mesma questão fundamental de direito, o que implica a necessidade de emissão de um Douto Acórdão destinado à uniformização das decisões e que acolha a posição jurisprudencial defendida pela Recorrente.

HH. Em suma, em ambas as situações foram apresentadas declarações modelos 22 de IRC e documentação contabilística que se presume verdadeira, porquanto organizada, sucede que no Douto Acórdão fundamento tal facto foi considerado bastante para, caso houvesse dúvidas por parte da AT, impor-se a necessidade de um procedimento de inspeção tributário.

II. Ao invés, no caso aqui em crise, olvida-se a necessidade de um procedimento de inspeção tributária, bastando-se, para manter a liquidação oficiosa no ordenamento tributário, por uns pretensos atos materiais de inspeção, o que contende ainda com a própria provisoriedade do ato de liquidação oficiosa, tal como defende o Douto Acórdão Fundamento.

JJ. Deste modo, o presente conflito de Jurisprudência deve ser resolvido de acordo com o deliberado no Douto Acórdão fundamento, dado que a Douta Decisão Arbitral aqui recorrida, ao ter mantido a liquidação oficiosa de IRC em vigor, apesar dos diversos elementos contabilísticos apresentados, contende com a interpretação que aquele preconiza, pelo que padece, e salvo o devido respeito, por uma incorreta interpretação e aplicação da lei à factualidade subjacente.».

1.3. Notificada da admissão do presente recurso veio a Autoridade Tributária e Aduaneira contra-alegar, pugnando pela não admissão do mesmo ou, assim não se entendendo, pela sua improcedência, nos seguintes termos conclusivos:

«a) O presente recurso para uniformização de jurisprudência vem deduzido contra a decisão arbitral proferida nos autos que correram termos no CAAD com o nº 152/2022-T, tendo por fundamento a sua oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão proferido pelo TCA Sul, de 04/06/2020, no processo nº 2072/07.8BELSB.

b) Entende a Recorrida, com o devido respeito por opinião contrária, que não estão reunidos os pressupostos legais para que seja conhecido o presente recurso quanto à sua questão de mérito uma vez que não existe identidade essencial de factos, entendida como identidade de factos subsumível ao mesmo quadro normativo, susceptível de suportar a pretensão da Recorrente.

c) A decisão arbitral objecto do presente recurso, que julgou o pedido de pronúncia arbitral improcedente, mantendo na ordem jurídica a liquidação oficiosa referente a IRC de 2018, bem como o indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico deduzidos contra a mesma.

d) Assenta no facto de a ora Recorrente não ter demonstrado a veracidade da declaração modelo 22 de IRC por si entregue posteriormente, quer em sede de reclamação graciosa (procedimento administrativo no qual aquela declaração de rendimentos foi convolada), quer em sede de recurso hierárquico.

e) Na verdade, e não obstante os projectos de decisão proferidos naqueles procedimentos administrativos, ambos apelando à necessidade de juntar aos extractos financeiros extraídos da contabilidade os respectivos documentos de suporte.

f) Ainda assim a ora Recorrente sempre se limitou a juntar apenas as demonstrações financeiras extraídas da contabilidade sem apresentar as facturas e os recibos que suportam os rendimentos e os gastos revelados contabilisticamente, posição que manteve, inclusive, em sede de pronúncia arbitral.

g) O mesmo não sucede na situação objecto de apreciação pelo acórdão fundamento, no qual assume importância relevante para a decisão proferida a final a circunstância, conforme se transcreve desse acórdão, de a Recorrida “imbuída do dever de colaboração e tendente a colmatar, de forma cabal, quaisquer insuficiências documentais” ter apresentado “um manancial de 342 folhas contemplando todos os balancetes, extratos de contas e documentos de contabilidade legalmente organizada”, conforme se transcreve do mesmo:

«A final, sem embargo de todo o exposto, e a corroborar o, ora, ajuizado importa ter presente que em fase ulterior, ou seja, em sede de recurso hierárquico a Recorrida, imbuída do dever de colaboração e tendente a colmatar, de forma cabal, quaisquer insuficiências documentais, apresenta como documento 3 um manancial de 342 folhas contemplando todos os balancetes, extratos de contas e documentos de contabilidade legalmente organizada, com a assinatura de todos os documentos os responsáveis legais tributários, conforme resulta da factualidade 19), e que corroboram, na íntegra, a realidade declarada.

Assim, contrariamente ao evidenciado pela Recorrente, o sujeito passivo fez prova do erro no procedimento de liquidação e dos procedimentos em que esta devia assentar, sendo os elementos apresentados pela Recorrida de molde a contrariar a liquidação oficiosa efetuada.».

h) O que existe, por conseguinte, não é uma oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, entre a decisão arbitral ora recorrida e o acórdão fundamento do recurso, mas antes situações de facto bem distintas, conforme resulta expressamente da decisão arbitral recorrida, sendo de salientar o que vem vertido nos seus pontos 33 a 40.

i) Na verdade, quer em sede de contencioso administrativo, quer em sede arbitral, de cuja decisão recorre, a Recorrente nunca apresentou os recibos e as facturas que sustentam os rendimentos obtidos e os gastos suportados, indispensáveis ao apuramento do seu lucro tributável.

j) Na reclamação graciosa, em sede de projecto de indeferimento, não obstante ser mencionada expressamente a necessidade de serem apresentados as facturas e os recibos, para validação dos extractos contabilísticos, juntando aos documentos contabilísticos os documentos que lhe servem de apoio, conforme se transcreve,

«21. Assim, terá de ser a aqui reclamante, no âmbito do presente procedimento, a fornecer os elementos necessários para comprovar todos os valores por si declarados na declaração Modelo 22 de IRC, apresentada em 26/12/2019, nomeadamente, juntando a documentação contabilística (balancetes analíticos antes e após resultados e extratos de conta corrente) e de apoio à contabilidade (faturas-recibos de gastos e proveitos), referente ao exercício de 2018, devidamente validada e assinada pelo contabilista certificado, cópia da ata de aprovação de contas do ano de 2018, devidamente assinada pelos órgãos de gestão, etc.

k) A ora Recorrente, no exercício do seu direito de audição prévia limitou-se a juntar extractos financeiros extraídos da contabilidade sem qualquer documento de suporte.

l) Inconformada com o inevitável indeferimento da reclamação graciosa, a ora Recorrente deduziu recurso hierárquico o qual reiterou o entendimento já expresso em sede de reclamação graciosa, conforme se transcreve:

«13. Na situação reclamada, liquidação oficiosa, deveria o recorrente, ter disponibilizado documentação contabilística e de suporte à Contabilidade que atestasse cabalmente o defendido, ónus que lhe competia nos termos do n°s 1 e 3 do artigo 74° da LGT, nomeadamente:

- Balancete analítico antes e após o apuramento de resultados à data 2018-12-31;

- Balanço;

- Demonstração de resultados;

- Extratos de conta corrente;

- Documentos devidamente organizados e numerados de modo a poder ser confirmada a sua correta contabilização;

- Ata de aprovação de contas;

- Outros elementos relevantes, para melhor compreensão da situação;

[...]

18. Desse recurso não constam quaisquer argumentos e/ou documentos adicionais face àqueles que tinham sido apresentados na audição prévia do PRG ...18. Apesar de referir que o responsável pela contabilidade atesta que as peças contabilísticas apresentadas fazem parte integrante das demonstrações financeiras da recorrente e se encontram conformes às normas contabilísticas aplicáveis, tal não determina por si só que as demonstrações financeiras apresentadas apuraram de forma verdadeira e apropriada a matéria coletável efetivamente obtida pela sociedade;

[…]

21. Analisada a decisão proferida no âmbito da reclamação graciosa que precedeu o presente procedimento ressalta que a Administração Tributária submetida ao princípio da legalidade colocou em causa fundadamente a indispensabilidade de gastos na medida em que os elementos apresentados não se revelaram suficientes para perceber que gastos estão em causa e por que motivo eles foram incorridos. Aliás, no presente procedimento continua a recorrente a não identificar os gastos controvertidos e a sua razão de ser.

22. Pelo que, em face das dúvidas suscitadas e atentos às regras de distribuição do ónus da prova [necessária e logicamente, por se encontrar mais habilitada para o efeito] passa a competir à recorrente demonstrar e provar que estes gastos se relacionam com a atividade por si desenvolvida.».

m) Notificada para exercer o direito de audição, a ora Recorrente não o fez, não juntando documentos novos aos que já havia apresentado anteriormente.

n) Já em sede arbitral, a Requerente, uma vez mais, juntamente com o seu pedido de pronúncia arbitral limitou-se a apresentar as demonstrações financeiras extraídas dos seus registos contabilísticos, omitindo os documentos que servem de suporte a esses registos e cuja análise permite aferir da natureza das operações subjacentes a esses registos, da sua indispensabilidade e quantificação, impossibilitando também o Tribunal Arbitral de se poder pronunciar sobre os elementos por si declarados em sede de declaração modelo 22 de IRC de 2018.

o) Nos termos supra, por não estarem reunidos os respectivos pressupostos legais, deve ser rejeitado o conhecimento do recurso para uniformização de jurisprudência quanto ao seu mérito.

p) Caso assim não se entenda, hipótese que importa acautelar, reitera-se o entendimento quanto ao direito vertido na decisão arbitral recorrida.

q) Devendo o recurso ser julgado improcedente, mantendo aquela decisão arbitral na ordem jurídica por consubstanciar uma correcta aplicação do direito aos factos.

1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer, no sentido de admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência, propondo que a mesma fosse fixada nos seguintes termos:

«Nos caso em que na sequência de liquidação oficiosa de IRC, por falta de apresentação da declaração de rendimentos, ao abrigo do disposto no artigo 90º, nº1, alínea b), do CIRC, e tendo sido posteriormente apresentada declaração de substituição pelo contribuinte, e a remessa à AT de diversa documentação contabilística (vg. balancetes e balanço), quaisquer dúvidas que a AT suscite sobre estes elementos contabilísticos que demandem a consulta dos documentos de suporte a tais lançamentos contabilísticos, devem ser dissipadas pela realização de procedimento inspetivo, sob pena de violação da repartição do ónus da prova, por tais elementos gozarem da presunção de veracidade prevista no nº1 do artigo 75º da LGT e de a manutenção da liquidação oficiosa consubstanciar nesse caso quantificação excessiva da matéria tributável.”

1.5. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos em comprimento do preceituado no artigo 192.º do CPTA, cumpre agora decidir em conferência do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Pretende a Recorrente com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a uma questão fundamental de direito, que, em seu entender, foi decidida em sentido oposto nas identificadas decisões do Centro de Arbitragem Administrativa e do Tribunal Central Administrativo. Embora a “mesma questão fundamental de direito” nunca tenha sido expressamente identificada, resulta das alegações que a Recorrente a situa ao nível da exigência ou não de realização por parte da Autoridade Tributária de diligências ou mesmo um procedimento inspectivo nas situações em que, tendo sido apresentada declaração de rendimentos após emissão de liquidação oficiosa, surgem dúvidas quanto à ocorrência de gastos e da sua indispensabilidade [conclusão C) das alegações de recurso].

2.2. Tendo em consideração a natureza do recurso que nos foi apresentado e os pressupostos de que está dependente, impõe-se, antes de mais, examinar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência. Concluindo-se por essa verificação, conhecer o mérito do recurso, ou seja, decidir se a decisão arbitral recorrida errou de direito ao julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral que lhe foi submetido [cf. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)].

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

3.1.1. Na decisão recorrida está dada como assente a seguinte factualidade:

a) A Requerente não procedeu à entrega da IES e da DR MOD 22, respeitantes ao PT de 2018 não tendo efetuado a autoliquidação legalmente devida.

b) A AT notificou a Requerente sobre as obrigações em falta no dia 24.10.2019, por entrega de um ofício na caixa postal eletrónica do ViaCTT.

c) A AT notificou a Requerente de que, não dando cumprimento ao dever de autoliquidação, a liquidação seria efetuada nos termos previstos pela al. b) do n.º 1 do art.º 90.º e a matéria coletável fixada pelo maior dos três valores previstos.

d) A 20.12.2019 a AT emitiu liquidação oficiosa em causa com um valor total a pagar, incluindo juros compensatórios, de € 1.655,00, tendo sido estabelecida, como data-limite para esse pagamento, o dia 13.02.2020 (cf. documentos 3 e 4).

e) A 08.01.2020 a Requerente entregou a sua declaração de rendimentos (Modelo 22 de IRC), referente ao exercício fiscal de 2018 (documento 5).

f) A Requerente apresentou os elementos contabilísticos constantes do Balancete analítico antes de resultados, do Balancete analítico após resultados, do Balancete geral, dos Extratos de conta de conferência, do Balanço - FY 2019/2018, do DR - FY 2019/2018 e da Ata de aprovação de contas, juntamente com declaração assinada, e com vinheta profissional aposta, atestando que os documentos apresentados fazem parte integrante da contabilidade da Requerente, e estão conformes às normas contabilísticas aplicáveis (docs. 9 a 16).

g) À Requerente foi instaurado um procedimento contraordenacional, e respetiva aplicação de coima, por falta de apresentação atempada da declaração de rendimentos (cf. documento n.º 17).

h) A Requerente apresentou reclamação graciosa (v.g. Documento 6).

i) Em 08.10.2020 foi proferido pela AT um projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa (cf. documento n.º 7).

j) Não tendo sido exercido o direito de audição por parte da Requerente, em 30.11.2020 foi proferida decisão definitiva de indeferimento de recuso hierárquico comunicada à Requerente, mediante o ofício n.º ...90 (cf. documentos n.º 1 e 2 ).

3.1.2. Na decisão fundamento estão dados como provados os seguintes factos:

1) A impugnante tinha a actividade de compra e venda de bens imobiliários, estando enquadrada, em sede de IRC, no regime geral de tributação, no exercício de 2003 [cfr. processo administrativo apenso (PA)].

2) Em 22/07/2005 foi emitida a liquidação oficiosa de IRC de 2003, com o n.º ...58 e respectivos juros compensatórios, no montante de € 8.210,37 (cfr. PA).

3) Em 01/08/2005 a Impugnante submeteu, via internet, a declaração periódica de rendimentos 22/IRC do exercício de 2003 (cfr. Doc. 3 da p.i.).

4) Em 17/07/2006 foi a Impugnante notificada da liquidação oficiosa identificada no ponto 2, com prazo limite de pagamento em 19/08/2006 (cfr. Doc. n.º 1 da p.i. e PA apenso).

5) Na demonstração de liquidação de IRC consta que a mesma foi efectuada nos termos da alínea b) do n.º 1 do art. 83.º do CIRC, por falta de entrega da declaração de rendimentos, conforme nota demonstrativa junta (cfr. Doc. n.º 1 da p.i.).

6) Para cobrança da quantia respeitante à liquidação identificada em 2) foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ...46, que se encontra suspenso por ter sido prestada garantia (cfr. PA apenso).

7) Em 06/09/2006, a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada nos pontos 2 e 4 supra (cfr. Doc. n.º 2 da p.i. e procedimento de reclamação graciosa (RG) apenso).

8) Em 27/04/2007 foi deduzida a presente impugnação (cfr. carimbo fls. 1 do suporte físico).

9) Em 29/04/2008 a Impugnante foi notificada para exerceu o direito de audição prévia no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, com proposta de deferimento parcial, por «não ter junto qualquer prova documental a comprovar o alegado na petição (…), ou seja o lucro tributável declarado” e por os serviços terem verificado “no sistema informativo, na consulta ao anexo J/modelo 10, foram efectuadas as retenções na fonte no montante de € 4634,00, que devem ser consideradas na liquidação reclamada” (cfr. RG apenso).

10) A 14 de maio de 2008, na sequência da notificação do projeto de decisão de reclamação graciosa referido em 9, a sociedade “B..., SA”, exerceu audição prévia tendo apresentado os seguintes documentos tendentes a provar o lucro tributável declarado na declaração de rendimentos modelo 22 referida em 3:

- Balancetes analíticos antes e após encerramento de contas;

- Extratos de contabilidade: contas correntes da classe 6 e da classe 7

- Documentos de suporte da classe 6 e classe 7

- Balanço e Demonstração de Resultados

- Cópia dos Livros Selados

- Extratos da Conta 31

- Inventário da Existências em 2002.12.31 e 2003.12.31

- Documentos de suporte do lançamento do CMVC e discriminação por fração vendida.

- Documentos, meios de prova do pagamento do “imposto especial por conta”.

(cfr. direito de audição junto ao PA apenso).

11) A 30 de junho de 2008, e na sequência do exercício de audição prévia referida em 10, foi prolatado despacho pelo Chefe de Divisão Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, de deferimento parcial da reclamação graciosa, tendo por base a informação instrutora elaborada pela Técnica da Divisão Administrativa extratando-se na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“IV-informação complementar

Realizada a instrução do processo, foi elaborado a informação e o projecto de decisão acima descrito no sentido do indeferimento, tendo sido dado conhecimento à reclamante através do ofício nº ...00 de 18/04/2008, a fls. 31 acompanhado de fotocópia da citada informação. (…)

-Vem o reclamante juntar novos elementos de prova e invocar que os mesmos permitem aferir a justiça da matéria reclamada, nomeadamente, a correcção quanto ao lucro tributável de €8.473, 56, constante Modelo 22/IRC 2003.

Ora no caso em apreço, a reclamante aos elementos contabilísticos (extratos balanços…), não juntou os correspondentes documentos de suporte aos lançamentos efectuados, a fim de comprovar a veracidade dos respectivos lançamentos.”

12) Em 02/09/2008, através do ofício n.º ...11, datado de 19/08/2008, a impugnante foi notificada de decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa (cfr. RG);

13) Do deferimento parcial da reclamação graciosa foi pela Impugnante deduzido recurso hierárquico (cfr. PA apenso).

14) A liquidação oficiosa referida em 2), computou como matéria coletável o valor de €28.178,64, correspondente à matéria coletável declarada na Declaração de Rendimentos Modelo 22, do exercício de 2001 (facto que se extrai do procedimento de reclamação graciosa e recurso hierárquico, expressamente reconhecido pela Recorrida na sua petição de reclamação graciosa e em conformidade com o valor contemplado na liquidação oficiosa).

15) Na declaração de rendimentos modelo 22, evidenciada em 3, a “B..., SA”, declarou, designadamente, o seguinte:

Resultado Líquido do Exercício €5.677,28

Lucro Tributável €8.473,56

Total de Proveitos do Exercício €22.044,63

(cfr. fls. 25 a 27 dos autos).

16) A 01 de agosto de 2005, foi entregue a Declaração Anual-IES, referente ao exercício de 2003, constando no Anexo A, designadamente, os seguintes valores:

Proveitos e ganhos financeiros €22.044,63

Fornecimentos e serviços externos €9.044,73

Impostos €3.612,93

Amortizações e Reintegrações do exercício €910,00

Total dos Custos €13.571,07

Resultado Líquido do Exercício €5.677,28

Existências Finais €175.396,54

(cfr. fls. 21 a 24 dos autos).

17) No Balancete da “B..., SA”, reportado a 31 de dezembro de 2003, consta, designadamente, o seguinte: Proveitos e Ganhos Financeiros [Saldo devedor] € 22.044,63

Fornecimentos e serviços externos €9.044,73

Impostos €3.612,93

Amortizações e Reintegrações do exercício €910,00

Resultado Líquido Exercício €5677,28

(cfr. fls. 44 a 54 do PA apenso).

18) Na demonstração de resultados por naturezas da “B..., SA”, reportada a 31 de dezembro de 2003, consta, designadamente, o seguinte:

Custos e Perdas Extraordinários €13.571,07

Proveitos e ganhos extraordinários €22.044,63

Resultado Líquido do Exercício €5.677,28

(cfr. fls. 79 e 80 do PA apenso).

19) No articulado de recurso hierárquico referido em 13, a sociedade “B..., SA” tendente a provar que os factos declarados na Modelo 22 de IRC, referida em 3), correspondem à verdade e se encontram, integralmente, suportados na contabilidade, procede à junção de um documento denominado doc. 3 com 342 folhas, extratando-se no ponto 7 e no que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“7. Os factos registados na contabilidade da recorrente são os que efectivamente espelham a sua actividade para um apuramento real do seu rédito, tendo como suporte toda a documentação devidamente contabilizada, numerada e arquivada e reflectem a imagem fiel e verdadeira da situação patrimonial da recorrente, sendo os proveitos e custos registados contabilisticamente sob os princípios da lei inelidíveis de facto e de direito e segundo os normativos fiscais em vigor para a lei Tributária Portuguesa. (Doc. nº 3 342 fls: junta todos os balancetes, extractos de contas e documentos da contabilidade legalmente organizada, com a assinatura de todos os responsáveis legais tributários consignados)» - cfr. fls. petição de recurso hierárquico e respetivos documentos juntos ao PA apenso e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.

3.2. Fundamentação de Direito

3.2.1. Da admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência: os pressupostos formais.

3.2.1.1. Reanalisados os articulados e averiguada a existência de quaisquer circunstâncias contemporâneas ou de ocorrência posterior à prolação do despacho liminar de admissão do recurso interposto, conclui-se inexistir qualquer fundamento para que o reconhecimento de legitimidade e de tempestividade então realizado deva ser alterado: a Recorrente ficou vencida na decisão arbitral recorrida e interpôs o presente recurso no prazo de 30 dias contados da notificação dessa decisão.

3.2.2. Da admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência: os pressupostos substanciais.

3.2.2.1. Como é sabido, a admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência depende, nuclearmente, da verificação cumulativa de dois requisitos: que haja contradição entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que a decisão impugnada não esteja em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo sobre a mesma questão (artigos 27.º, alínea b), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e 152.º do (CPTA).

3.2.2.2. Há jurisprudência recentemente consolidada a obstar à admissão do recurso se o Pleno ou a Secção, neste último caso por sucessivos acórdãos (especialmente quando deles resulta a intervenção de todos ou quase todos Senhores Conselheiros em exercício de funções na data de prolação do acórdão, o que permite concluir que todos perfilham o mesmo fundamento e sentido decisório), já se pronunciaram sobre a questão, julgando-a, reiteradamente, no mesmo sentido.

3.2.2.3. Há contradição ente a decisão recorrida e a decisão fundamento sobre uma mesma questão fundamental de direito sempre que uma mesma questão de direito (que nos é submetida para julgamento de uniformização) foi apreciada e decidida num quadro fáctico substancialmente idêntico. Ou seja, a existência de uma mesma questão de direito pressupõe que exista uma identidade substancial de situações fácticas e que os factos determinantes em ambos os julgamentos tenham sido subsumidos a um regime jurídico substancialmente idêntico. Se o regime aplicado numa e noutra das decisões não for substancialmente idêntico - o que ocorrerá sempre que à luz de eventuais alterações de regime possam ser suscitados e valorados argumentos capazes de conduzir a outra solução - então não pode afirmar-se que num e noutro dos arestos foi apreciada uma mesma questão fundamental de direito.

3.2.2.4. Sintetizando: a apreciação do mérito do Recurso para Uniformização de Jurisprudência depende de um conjunto de pressupostos substantivos e o Supremo Tribunal Administrativo só o aprecia e uniformiza jurisprudência se esses requisitos estiverem cumulativamente preenchidos. Estes pressupostos destinam-se a confirmar que a questão de direito suscitada em ambas as decisões (recorrida e fundamento) é substancialmente idêntica e que as respostas dadas por cada um dos julgamentos convocados são opostas.

3.2.2.5. É o que resulta, tendo presente que este Recurso para Uniformização de Jurisprudência foi interposto de decisão arbitral, do preceituado nos artigos 25.º, n.ºs 2 e 3 do RJAT, 281.º do CPPT, 140.º, n.º 3 e 152.º, n.º 3 do CPTA e 688.º, n.º 2 do CPC.

3.2.2.6. Posto isto, e revertendo ao caso concreto, adiantamos desde já não obstante em ambas as decisões os sujeitos passivos, após emissão de liquidações oficiosas, tenham apresentado declaração de rendimentos e em ambas as situações dessas liquidações oficiosas terem sido interpostas Reclamações Graciosas e Recurso Hierárquico, o presente recurso não será admitido, uma vez que, como bem defende a Recorrida, e contrariamente ao que aduz o Excelentíssimo Procurador Geral Adjunto no seu douto parecer, a factualidade relevante ou determinante para a decisão numa e noutra das decisões em confronto é distinta e foi esta distinção que determinou que fossem realizados julgamentos em sentido oposto (como a Recorrente cedo intuiu, o que a determinou a tentar, nas suas alegações e conclusões, diluir essa distinção “ numa mesma questão fundamental de direito”).

3.2.2.7. Efetivamente, uma leitura cuidada de ambas as decisões em confronto permite concluir que, no que concerne ao quadro jurídico aplicável e à sua densificação, os julgamentos são convergentes. Em ambas as decisões se entendeu que a liquidação oficiosa não obsta a que seja apresentada posteriormente uma declaração de rendimentos pelo sujeito passivo embora desta, per se, não resulte automaticamente a anulação da liquidação oficiosa. Em ambos se entendeu que o ónus de comprovar o excesso de quantificação, nestas situações, recai sobre o contribuinte nos termos do artigo 75.º da LGT. E, por fim, em ambos os julgamentos se entendeu que, sem prejuízo de tal ónus, o princípio da tributação segundo o rendimento real impõe à Administração Tributária o dever, posta em crise a tributação presumida, de realizar as diligências e analisar toda a documentação apresentada pelo contribuinte ou por si solicitada tendo em vista o apuramento da situação real tendente a afastar um eventual excesso de quantificação.

3.2.2.8. O que os distingue não é, insista-se, o quadro jurídico convocado - pelo menos de modo relevante, uma vez que o regime consagrado na alínea b) do n.º 1 do art. 83.º do CIRC que fundamentou a liquidação na situação do acórdão fundamento contém a mesma disciplina jurídica plasmada na alínea b), do n.º 1 do artigo 91.º do CIRC que fundou a liquidação oficiosa na situação da decisão recorrida - nem a sua interpretação. O que os distingue é o julgamento que em cada um dos arestos em confronto foi realizado quanto ao cumprimento do ónus probatório que recai sobre o contribuinte e do dever que nestas concretas circunstâncias de direito impende sobre a Autoridade Tributária.

3.2.2.9. Na decisão recorrida o Tribunal arbitral julgou que o sujeito passivo não cumpriu tal ónus por apenas ter junto com a dedução da Reclamação Graciosa um conjunto de documentos que, devidamente analisados pela Autoridade Tributária, tinham por esta sido considerados insuficientes. E que, não tendo o contribuinte, apesar de tal lhe ter sido expressamente solicitado, nem em audição prévia promovida nos procedimentos graciosos, nem posteriormente, incluindo em sede impugnatória, junto os documentos considerados relevantes pela Autoridade Tributária para aferir do invocado excesso de tributação que a liquidação oficiosa alegadamente comportava, outra alternativa não restava à Autoridade Tributária que não indeferir a sua pretensão.

3.2.2.10. No acórdão fundamento, pelo contrário, o Tribunal Central Administrativo Sul, após análise muito cuidada dos factos, incluindo da factualidade oficiosamente aditada ao probatório, julgou que tendo o contribuinte junto com a Reclamação Graciosa um conjunto de documentos e, posteriormente, em audição prévia apresentado à Autoridade Tributária todos os documentos que aquela lhe solicitara, capazes de invalidar a liquidação oficiosa, impunha-se que esta os tivesse analisado e promovido as diligências que entendesse necessárias a apurar a verdade material. O que, não tendo ocorrido, por a Autoridade Tributária, sem os apreciar em concreto ou fazer qualquer outra diligência, se ter limitado a indeferir a pretensão, impunha a anulação da liquidação, assim confirmando a sentença recorrida.

3.2.2.11. Em suma, enquanto na decisão arbitral recorrida o pedido arbitral foi julgado improcedente por ter resultado apurado que o contribuinte não satisfez, pelas já apontadas razões, o ónus probatório que sobre si recaía e a actuação da Autoridade Tributaria revelar que cumprira o seu dever de diligenciar pelo apuramento da verdade tributária, no acórdão fundamento confirmou-se o julgamento de procedência da Impugnação Judicial por os factos apurados evidenciarem que o contribuinte cumprira o seu dever de apresentação de toda a documentação solicitada pela Autoridade Tributária, tendo em vista demonstrar o excesso de quantificação, e esta ter violado ostensivamente o dever de averiguação e de apuramento da verdade material que sobre si, nesta concreta situação de facto, recaía.

3.2.2.12. Sendo evidente que o que determinou os julgamentos em sentido oposto foi a distinta factualidade e a valoração que dela foi feita pelos respectivos julgadores, e não, como cedo adiantámos, o quadro jurídico aplicável nem a sua densificação, incluindo quanto ao ónus probatório, há que concluir que não estamos em presença de uma verdadeira oposição de julgados e, consequentemente, pela não admissão do Recurso para Uniformização de Jurisprudência, como, a final, se decidirá.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo não tomar conhecimento do mérito do presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência.

Custas pela Recorrente.

Registe, notifique e, transitado, comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 25 de Junho de 2025 - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Jorge Cortês – Catarina de Almeida e Sousa.