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ACÓRDÃO
X
RELATÓRIO
X "A..., S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso de revista ao abrigo do artº.285, do C.P.P.T., dirigido a este Tribunal e tendo por objecto acórdão do T.C.A. Norte, datado de 17/02/2022, constante a fls.830 a 855 do processo físico (IV volume), o qual concedeu parcial provimento ao recurso interposto da decisão proferida pelo T.A.F. do Porto, no segmento relativo às tributações autónomas atinentes a despesas com pagamento de portagens, estacionamentos e parques de estacionamento, no mais mantendo a liquidação adicional de I.R.C., e respectivos juros compensatórios, relativa ao exercício de 2005.X O recorrente termina as alegações do recurso de revista (cfr.fls.862 a 882 do processo físico - IV volume) formulando as seguintes Conclusões:
A-Nos termos do n.º 1 do artigo 285.º do CPPT, sob a epígrafe “Recurso de revista”, “[d]as decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.”.
B-Em complemento e em concretização do que enunciam as normas acima citadas, dispõe o n.º 2, do mesmo preceito, que “[a] revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual”.
C-A presente revista incide, em termos sumários, sobre a apreciação da seguinte questão jurídico-processual: Deve o Tribunal Central Administrativo admitir a junção de documentos ao processo, no caso em que a junção dos mesmos apenas se torna necessária para a prova de um facto em virtude da decisão proferida em primeira instância?
D-A questão processual aqui presente é simples de compreender, mas complexa de se resolver. Ora, em primeiro lugar deve dizer-se que estamos perante um facto que resulta, em primeira análise, das demonstrações financeiras da Recorrente (reversão de uma amortização), não só apresentadas à AT na inspecção, como públicas e de acesso livre ao público em geral, e dos respectivos mapas de reintegrações e amortizações também disponibilizados à AT na inspecção, documentos que já integravam o Dossier fiscal da Recorrente nos termos exigidos pela legislação fiscal.
E-Chegados ao Tribunal de primeira instância, este voltou atrás com o tratamento jurídico-probatório a dar ao facto, tendo considerado o mesmo como “não provado” para efeitos da sua decisão. E mais, decidiu ainda que a sua prova só poderia ser feita através de um documento específico, que não tinha sido referido em momento algum do processo. A prova deste facto, no momento da prolação da sentença de primeira instância, passa a ser necessária, e teria de ser feita especificamente através de um documento decidido pelo Tribunal.
F-Naturalmente, cumprindo esse inovador ónus que fora imposto pela sentença de primeira instância, a Recorrente veio ao processo juntar os referidos documentos, que não foram admitidos pelo TCA Norte, mantendo o facto como “não provado” para efeitos processuais. A questão agora em revista neste Supremo Tribunal Administrativo tratará da determinação do regime probatório aplicado a este facto, na apreciação feita pelo TCA. Devia este ter admitido a junção de documentos ao processo, no caso em que a junção dos mesmos apenas se torna necessária para a prova de um facto em virtude da decisão proferida em primeira instância?
G-À luz do que vem dito, é inequívoca a relevância jurídica da apreciação em sede de recurso de revista da questão inerente à admissão ou não de documentação para a prova dos factos em segunda instância, nesta circunstância concreta.
H-Desde logo, é de se clarificar o tipo de prova que pode ser admitida para factos contidos em documentos contabilísticos, e, perante o princípio da livre apreciação da prova segundo a convicção do julgador – que vigora no processo tributário em virtude dos artigos 114.º e seguintes do CPPT e artigo 607.º, n.º 5 do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicável ex vi do artigo 2.º, al. e) do CPPT –, quais os limites no processo de impugnação à exigência de documentos concretos, como foi feita à Recorrente.
I-Compreendidas as regras gerais e os princípios processuais aplicáveis, atente-se no artigo 423.º, n.º 3 do CPC: “Após o limite temporal previsto no número anterior, só são admitidos os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento” que consagra ainda uma importante possibilidade de apresentação de documentos “cuja apresentação se tenha tornado necessária em virtude de ocorrência posterior.”
J-É precisamente aqui que nos situamos. Esta norma encontra-se consagrada precisamente porque esta situação não é incomum, nomeadamente, situações como a do caso dos autos, em que os tribunais de primeira instância agravam (ou criam) um ónus de apresentação de documentação, ou outro tipo de prova adicional para os impugnantes, sem lhes dar a possibilidade de cumprir esse inovador ónus.
K-Resulta clara e inequívoca a importância fundamental da análise desta questão em sede de revista, mormente em face da sua inquestionável relevância jurídica. Trata-se de uma ponderação entre os princípios basilares do processo tributário, como o inquisitório e o dispositivo, bem como uma verdadeira análise da função dos tribunais de primeira e de segunda instância, enquadrada nas normas processuais civis aplicáveis, subsidiariamente, à realidade processual tributária.
L-É incontornável que esta é uma questão de complexidade jurídica superior ao comum em razão da dificuldade das operações exegéticas que cumpra efetuar, no contexto de um enquadramento normativo particularmente complexo e em que há, em concreto, a necessidade de compatibilizar diferentes regimes e princípios potencialmente aplicáveis e se exija ao intérprete e ao julgador complexas operações de natureza lógica e jurídica indispensáveis à resolução das questões suscitadas.
M-Diga-se ainda que, na confluência com a jurisprudência citada, esta é uma questão que extravasa absolutamente os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio, como qualquer questão com esta relevância em termos processuais. Uma vez mais, trata-se de um tema de grande utilidade jurídica da revista já que, certamente, terá uma capacidade de expansão da controvérsia a todos os contribuintes que litigam na jurisdição Administrativa e Fiscal de modo tal que ultrapassa os limites da situação singular e não representa mera relevância teórica ou exercício intelectual, mas antes absoluta relevância prática.
N-Pelo carácter fracturante da interpretação colhida no acórdão objecto de revista, a análise desta questão impõe-se como uma irrenunciável exigência de clarificação, sendo esta, importa dizê-lo, a primeira vez que o STA é chamado a pronunciar-se, nesta sede, sobre tal questão. Também por isso, sempre será de admitir e apreciar a revista pedida.
O-É que a decisão sob revista, a manter-se, é equivalente a uma total restrição da possibilidade de os contribuintes apresentarem prova expressamente requerida pelo tribunal. Ou seja, uma violação grave das regras de prova consagradas em processo civil, aplicáveis ao processo tributário ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT.
P-Veja-se, de resto, o exemplo da variada jurisprudência que decide em sentido absolutamente contrário ao que está em causa nos autos, mesmo do Tribunal Central Administrativo Norte.
Q-Pelo peso jurídico da questão, pelo carácter inovador já evidenciado e por haver, salvo melhor opinião, um claro desacerto na interpretação assumida pelo Tribunal a quo quanto à matéria em análise, entendemos que quanto à questão da prova destes factos se exige a admissão da revista “…para uma melhor aplicação do direito…”, impondo-se, assim, a intervenção uniformizadora do STA.
R-Neste contexto, a jurisprudência dos tribunais superiores assinala: “A revista excepcional oferece a vantagem de se obter a uniformização interpretativa mais cedo, com maior economia de meios e com mais eficiência e igualdade na aplicação aos casos individuais do que resultaria do hipotético e futuro recurso para uniformização de jurisprudência” – cfr. acórdão do STA, proferido a 5 de Junho de 2008, no processo 447/08 (disponível em www.dgsi.pt).
S-Também por este motivo, por exigência de congruência do sistema e de tutela das posições de segurança e de garantia, se impõe a revista, para melhor aplicação do direito.
T-A possibilidade de accionar o recurso excepcional de revista depende, ainda, nos termos do n.º 2 do artigo 285.º do CPPT, da verificação de um requisito complementar: a revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou violação de lei processual.
U-O TCA Norte admite que: “em sede de recurso jurisdicional, podem as partes juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o citado artº 524°, ou no caso de a junção apenas se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na primeira instância -artºs 743°, n° 3, 706°, n°1, ex vi 749°, do CPC.” (cfr. Acórdão do TCA Norte, proferido em 12 de Outubro de 2012 no proc. n.º 00611/12.1BEBRG).
V-Termos em que, o Acórdão Recorrido carece, pois, objectivamente, de REVISTA. Termos em que deve o mesmo ser admitido à revista deste douto Tribunal. Vejamos agora do mérito do presente recurso.
W-Os factos relevantes são a compra de dois activos, denominados de licenças para exploração do sistema IMT 2000/UMTS n.º ICP-04UMTS e ICP-03/UMTS. Estes activos são fundamentais na actividade da Recorrente que, como é consabido, opera no sector da exploração de redes e serviços de telecomunicações. Não são porém ao activos “típicos” do nosso tecido empresarial, razão pela qual não estava prevista no Decreto Regulamentar n.º 2/90 de 12 de Janeiro a sua amortização, nomeadamente, que método e quais as taxas aplicar na amortização deste tipo de activos.
X-Assim, a Recorrente requereu um esclarecimento dirigindo um requerimento ao Sr. Director Geral dos Impostos, ao abrigo da possibilidade prevista no artigo 29.º, n.º 3 do CIRC, sobre os valores de amortização a considerar de 2004 em diante, data em que se iniciaria o uso das mencionadas licenças para exploração do sistema IMT 2000/UMTS n.º ICP-04UMTS e ICP-03/UMTS.
Y-Durante o exercício de 2004, a Recorrente praticou amortizações de 9,02 %. (por duodécimos, correspondente aos meses efectivamente amortizados). Note-se que ainda não tinha havido resposta ao requerimento apresentado pelo que, na ausência de uma posição clara resposta sobre a interpretação da norma fiscal, a Requerente limitou-se a seguir os procedimentos contabilísticos comuns. Apenas a 22 de Dezembro de 2005 o Despacho do Sr. Director Geral dos Impostos foi notificado à Recorrente. Nesse documento, foi autorizado o método de amortização proposto, permitindo aceitar para efeitos fiscais uma amortização de 0,5% no exercício de 2004, e de 1% no exercício de 2005.
Z-Seria assim necessário corrigir a amortização excessiva praticada em 2004 e prosseguir no cumprimento das amortizações permitidas pelo Despacho, que já antecipava estas necessidades e, consequentemente, a Recorrente seguiu as instruções aí referidas.
AA-A Recorrente deveria: (i) reverter a amortização efectuada em 2004 pelo valor de 9,02%, anulando os seus efeitos; e (ii) corrigir para o futuro, praticando, no exercício de 2005 uma amortização de 1,5% (ou seja, dessa amortização, 0,5% é referente a 2004 e 1% é referente a 2005). A Recorrente cumpriu à risca este procedimento, não obstante, como vimos, devido a um erro informático, a amortização de 2005 efectuada pela Recorrente atingiu apenas 1,25%.
BB-Assim, para compreensão dos movimentos contabilísticos em maior pormenor, a Recorrente anulou a amortização contabilizada em 2004 (9,02%) – € 1.000.698,59 – através do abate desse preciso valor à conta de amortizações acumuladas, e creditou em igual valor a conta relativa às correcções de exercícios anteriores. Feita esta regularização, procedeu à contabilização em 2005 da amortização referente a 2004 (que se cifrou em 0,26% devido a um erro informático).
CC-Ainda no exercício de 2005 foi também contabilizada a amortização do valor da licença com respeito pela taxa permitida nesse ano (1%), mais concretamente, à taxa de 0,99%, totalizando uma amortização em 2005 (embora referente a 2004 e 2005), de 1,25% – € 1.663.661,42 (total de € 346.041,57 de 2004 e € 1.317.619,83 de 2005).
DD-A AT conclui o procedimento inspectivo indicando que não deve ser considerado como custo fiscal o montante da amortização “em excesso”, sem compreender plenamente o enquadramento factual da reversão da amortização, fruto do Despacho do Sr. Director Geral dos Impostos que a própria AT refere no Relatório.
EE-Ora, aquando da impugnação judicial, a Recorrente deixou bem claro todos estes factos relativos à reversão da amortização, devidamente alegados e provados por documentação e por testemunhas. Porém, para grande surpresa, o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto considerou toda essa factualidade como “factos não provados”. Voltou atrás com os factos assentes no procedimento, e decidiu assim contra a tese da Recorrente.
FF-O tribunal de primeira instância, não só dá como não provado um facto que estava assente já desde o procedimento, como tornou a prova desse facto apenas possível através de um documento decidido na sentença pelo Tribunal, in casu, o mapa de amortizações, que já havia sido analisado pela AT na inspecção.
GG-Naturalmente, seguindo esta imposição da sentença de primeira instância, a Recorrente veio recorrer ao TCA Norte, não só sindicando a decisão de primeira instância, como juntando ao processo novos documentos (que não foram admitidos pelo TCA Norte): resultaria claro que a contabilização da reversão da amortização excessiva praticada em 2004 foi efectuada, pela simples comparação entre valor das reintegrações e amortizações constantes das demonstrações financeiras (inferiores em 1.000.689.59 €) com o valor constantes dos mapas de reintegrações e amortizações disponibilizados, que já reflectiam o cenário sancionado (não evidenciando a correcção) e conforme registo contabilístico.
HH-Ainda assim, o TCA subscreveu o facto como “não provado” para efeitos processuais, e não admitiu os documentos. A questão agora em revista neste Supremo Tribunal Administrativo tratará da determinação do regime probatório aplicado a este facto, na apreciação feita pelo TCA Norte. Devia este ter admitido a junção de documentos ao processo, no caso em que a junção dos mesmos apenas se torna necessária para a prova de um facto em virtude da decisão proferida em primeira instância?
II-Ora, o artigo 423.º, n.º 3 do CPC é particularmente importante para o caso que temos em mãos: “Após o limite temporal previsto no número anterior, só são admitidos os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento” consagrando ainda uma importante possibilidade de apresentação de documentos após a fase dos articulados, que se materializa em documentos “cuja apresentação se tenha tornado necessária em virtude de ocorrência posterior.” Repita-se: é precisamente aqui que nos situamos.
JJ-Ora, até à reforma do processo civil de 2013 esta norma encontrava-se exprimia uma regra mais simples de que só eram admitidos documentos fora do articulado principal “até à discussão em 1.ª instância” ou, posteriormente, “se provar que os não pôde oferecer com o articulado”. Hoje, a excepção à regra geral desdobrou-se em dois números e admite uma hipótese de “última ratio” de excepção abrangendo a apresentação dos documentos que só se tornam processualmente relevantes após um determinado momento, passando ao abrigo da norma a poder ser oferecidos após esse momento.
KK-Também o artigo 651.º do CPC – que regula especificamente a admissão de documentos já na fase de recurso é lapidar quanto à possibilidade de admissão de um documento à instrução do processo “no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância”. Seguindo a mesma ideia de que os tribunais de primeira instância não podem acrescentar diligências probatórias sem dar às partes a possibilidade de as cumprirem.
LL-Transpondo para o caso dos autos: o mapa de amortizações, incluindo eventuais documentos de suporte ao mesmo, – que só se tornou um documento relevante para o tribunal de primeira instância na sua sentença –, poderia ser oferecido mesmo depois da sentença de primeira instância. O TCA Norte deveria ter aceitado o referido documento, honrando a sua jurisprudência anterior, e baixado o processo à primeira instância para a apreciação dos novos elementos, mas não o fez.
MM-Estas normas servem precisamente situações processuais como aquela em que agora está a Recorrente. Após a sentença do tribunal de primeira instância, não foi aceite qualquer documentação adicional para a prova de importantes pontos sobre a sua posição fiscal, e que, segundo a sentença são determinantes na contabilização de um importante custo para efeitos de determinação da matéria colectável de IRC. Simultaneamente, não foram considerados suficientemente relevantes em nenhum momento processual anterior, embora já tivessem sido juntos no procedimento de inspecção (e isso não foi relevado pelo tribunal) por isso apenas em sede de recurso de apelação foram juntos ao processo.
NN-Estamos perante um verdadeiro agravar ilegal da situação jurídico-probatória em que se encontra a Recorrente na impugnação judicial. O tribunal de primeira instância cria uma verdadeira prova “pré-determinada”, em claro atropelo do princípio da livre apreciação da prova, e o TCA Norte não admite que a prova seja efectuada pela apresentação em recurso (de resto, no único momento processual possível, após a sentença de primeira instância) dos documentos que o tribunal de primeira instância determinou que eram relevantes para a prova desse facto.
OO-Veja-se a clareza e lucidez da passada jurisprudência do TCA Norte face ao que se vê na sentença ora Recorrida: “Não é lícita a apresentação de documentos com as alegações de recurso (cf. arts. 743.º, n.º 3, e 706.º, n.ºs 1 e 2, do CPC), a menos que se trate de documentos cuja junção apenas se tenha tornado necessária em virtude do julgamento no tribunal a quo (art. 706.º, n.º 1, do CPC), que não tenham podido ser apresentados até ao encerramento da discussão da causa em 1.ª instância (art. 524.º, n.º 1, do CPC), que se destinem a provar factos posteriores à petição e à resposta ou cuja apresentação se tenha tornado necessária por virtude de ocorrência ulterior à apresentação destas peças processuais (art. 524.º, n.º 2, do CPC).” (cfr. Acórdão do TCA Norte de proferido em 25 de junho de 2010 no proc. n.º 00232/01).
PP-E noutro aresto, o mesmo Tribunal decide: “em sede de recurso jurisdicional, podem as partes juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o citado artº 524°, ou no caso de a junção apenas se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na primeira instância - artºs 743°, n° 3, 706°, n°1, ex vi 749°, do CPC.” (cfr. Acórdão do TCA Norte, proferido em 12 de Outubro de 2012 no proc. n.º 00611/12.1BEBRG).
QQ-Em total contrariedade com estas decisões, a decisão do TCA Norte fundamentou-se, em primeiro lugar, numa descrição das regras que acima vimos (423.º do CPC), reconhecendo a excepcionalidade da admissão de documentos em sede de recurso (651.º do CPC), sem daí retirar as correctas consequências jurídicas, concluindo que “[t]ratando-se de documentos contabilísticos existentes à data da impugnação judicial, não fica demonstrada a impossibilidade da sua apresentação. Acresce ainda referir que a Recorrente limita-se nas suas alegações a discordar do decidido na sentença recorrida, sem contudo impugnar a matéria de facto.” (Acórdão do TCA Norte recorrido, página 40).
RR-Continuou o Tribunal recorrido invocando que não houve uma impugnação da matéria de facto em sede de recurso, o que é verdadeiramente incorrecto. Não tendo havido essa impugnação o TCA Norte determinou que “não pode agora pretender que seja considerado o documento, junto em sede de recurso, e seja considerada a pretensão que anulou o valor contabilizado no exercício de 2004, realizando a correspondente contabilização no exercício de 2005, e justificada a amortização efectiva de 1,25% em 2005. Destarte improcede a pretensão da Recorrente” (Acórdão do TCA Norte recorrido, página 41).
SS-Ora, trata-se de uma incorrecção no julgamento do TCA pois o ónus de impugnação previsto no artigo 640.º do CPC foi efectivamente cumprido nas alegações.
TT-Relativamente aos concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, a Recorrente nas suas alegações identifica claramente os factos relativos à reversão da amortização, e a todos os movimentos contabilísticos a esta regularização, tendo inclusivamente ficado sublinhado que estes factos nunca foram questionados nem no procedimento nem no processo de impugnação pela AT;
UU-Relativamente aos concretos meios probatórios que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, fica muito claro nas alegações da Recorrida os variados documentos que não foram alvo da correcta apreciação pelo tribunal de primeira instância, e além do mais, inclusivamente juntando novos documentos aos autos que, segundo o tribunal de primeira instância, estariam aptos a provar a regularização contabilística;
VV-Finalmente, sobre a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, são claríssimas as alegações da Recorrente, de forma tal que uma citação explicitará da melhor forma: “Todos os movimentos contabilísticos alegados são públicos, foram verificados em sede inspectiva e nunca foram negados pela AT, não configurando, nessa medida, factos controvertidos e, por isso, susceptíveis de prova. É pois este o ponto em que merece censura a sentença recorrida e a razão pela qual dela ora se recorre.” (Alegações de recurso para o TCA Norte, página 13).
WW-Não tem assim razão, uma vez mais, o TCA Norte, quando invoca que a Recorrente não cumpriu o ónus de impugnação da matéria de facto em sede de recurso. E nesses termos não podemos deixar de concluir por uma decisão errada quanto à não admissão dos documentos aí juntos, em conformidade com as normas dos artigos 423.º, n.º 3 e 651.º, n.º 1 do CPC, uma vez que só se tornou processualmente relevante a sua junção com a sentença de primeira instância.X Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.X Remetidos os autos a este Tribunal, o recurso de revista foi admitido por acórdão desta Secção (cfr.fls.918 a 928 do processo físico - IV volume), proferido pela formação a que alude o artº.285, nº.6, do C.P.P.T., mais fixando como questão a decidir por este Supremo Tribunal a suscitada pela recorrente, sem que, porém, possa versar sobre matéria de facto, excluída do âmbito deste recurso (cfr.artº.285, nº.4, do C.P.P.T.) e cujo conhecimento não cabe a este S.T.A. Assim, a revista versará sobre a admissibilidade de documento em sede de recurso, nas circunstâncias explicitadas pela recorrente, bem como pelas decorrentes dos autos.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando, em síntese, pelo não provimento do recurso, mais devendo manter-se, integralmente, o acórdão recorrido (cfr.fls.930 a 934 do processo físico - IV volume).X Corridos os vistos legais (cfr.fls.937 do processo físico - IV volume), vêm os autos à conferência para deliberação.X
FUNDAMENTAÇÃO
X
DE FACTO
X Do acórdão recorrido consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.833 a 846 do processo físico - IV volume):
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
A-Por deliberação de 14 de Setembro de 2007, foi determinada a incorporação, por fusão, da sociedade B..., S.A. na sociedade C..., S.A., a qual passou adoptar a firma A..., S.A. ora impugnante.
[cf. admissão por acordo; documento n.º 4 junto com a petição inicial, cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido]
B-A sociedade impugnante tem por objecto social a implementação, operação, exploração e oferta de redes e prestação de serviços de comunicações electrónicas, bem como de quaisquer recursos conexos e, ainda, o fornecimento e comercialização de produtos e equipamentos de comunicações electrónicas.
[cf. admissão por acordo; documento n.º 4 junto com a petição inicial, cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido]
C-Na sequência da emissão da ordem de serviço ...00 de 23 de Fevereiro de 2007, a sociedade impugnante foi alvo de uma acção de inspecção efectuada pelos serviços de inspecção tributária da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária [“DSIT”] da Direcção-Geral dos Impostos, tendo, entre o mais, por âmbito o Imposto sobre o sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e extensão o exercício económico de 2005.
[cf.página 1 e 2 do relatório de inspecção tributária constante do processo administrativo].
D-Por despacho datado de 12 de Outubro de 2007, exarado sobre o parecer da Coordenadora de Equipa emitido na mesma data, o Director de Serviços da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária da Direcção-Geral dos Impostos, determinou a elaboração do relatório de inspecção por força do qual foram efectuadas correcções meramente aritméticas, entre o mais, em sede de IRC, ao exercício de 2005 da impugnante, no valor global de EUR 6.544.769,48.
[cf. parecer e despacho em fls. 51 e conclusões do relatório de inspecção em fls. 52, ambos do processo administrativo].
E-Do relatório identificado na alínea antecedente destaca-se, entre o mais, o seguinte:
“(...)
Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
(...)
3.1.1.1. Seguros de Doença
Durante o exercício económico de 2005 a B... celebrou com a Companhia de Seguros D..., S.A. três apólices de seguro, do ramo “Multicare Empresas‟ (seguro de doença):
Apólice n.º ...
Apólice n.º ...
Apólice n.º ...
As apólices n.ºs ... e ... têm condições iguais e economicamente os prémios por pessoa segura têm o mesmo valor. No entanto, a Apólice n.º ... inclui pessoas seguras, para além dos trabalhadores, os respectivos cônjuges e filhos, enquanto que a Apólice n.º ... apenas abrange os trabalhadores.
A Apólice n.º ... apresenta benefícios significativamente superiores para os segurados quer ao nível das coberturas e dos respectivos valores seguros, quer aos níveis das condições especiais e, tal como a Apólice n.º ... abrange os cônjuges e os filhos dos trabalhadores.
Consequentemente, o prémio por pessoa segura também é significativamente mais elevado.
Veja-se o quadro resumo dos prémios comerciais anuais por pessoa segura, discriminados por apólice de seguro:
(...)
Refira-se que, no caso concreto, para efeitos de processamento de vencimentos e consequente tributação em sede de IRS, os custos associados a estes seguros não foram considerados rendimento de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n.º 3, da alínea b), do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS.
Desta forma, verifica-se que a B... suportou o custo com as referidas apólices de seguro não tendo o mesmo sido considerado como rendimento em espécie dos trabalhadores, consequentemente não foi tributado em IRS.
Como tal, para serem aceites como custo, os prémios dos referidos seguros de doença deverão cumprir os requisitos descritos no art. 40.º do Código do IRC.
(...)
Face ao exposto, os gastos suportados com o pagamento do prémio das apólices de seguros de saúde, na parte em que são beneficiários os familiares dos trabalhadores, no montante de EUR 208.921,78, não estando abrangidos no art. 40.º do Código do IRC, não são aceites como custos ou perdas do exercício, por força do disposto no referido n.º 4 do art. 23.º do Código do IRC.
Acresce à limitação anteriormente referida, para além de outras limitações contempladas no art. 40. º e que não estão agora a ser analisadas, a constante da alínea b), do n.º 4, do citado normativo: “Os benefícios devem ser estabelecidos segundo um critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores (...)”.
No entanto, constata-se que os benefícios (e consequentemente os prémios comerciais) relativos a cada uma das apólices são bem distintos:
1.Os trabalhadores segurados pelas apólices n.ºs ... e ... beneficiam de seguro de doença que abrange os próprios trabalhadores, bem como os respectivos cônjuges e filhos. Contudo, os trabalhadores abrangidos pela Apólice n.º ... não vêm os elementos do seu agregado familiar beneficiados pelo seguro suportado pela B...;
2. A Apólice n.º ... garante aos seus segurados níveis de cobertura significativamente superiores aos das apólices n.ºs ... e ..., conforme ilustram os seguintes quadros comparativos:
(...)
3.Tal como anteriormente referido, e em consequência das diferenças ao nível de coberturas, o prémio comercial anual por pessoa segura (suportado pela empresa) é significativamente superior na apólice ... em relação às apólices n.ºs ... e ... (por exemplo, o prémio por titular é de € 416,09 na primeira apólice e de € 192,24 nas restantes apólices).
Como tal, verifica-se que a B... contratou três apólices de seguro de doença distintas, das quais resultam benefícios bastante diferenciados para os seus trabalhadores.
Portanto, conclui-se que os benefícios não foram “estabelecidos segundo um critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores” (...), contrariando o disposto na alínea b) do n.º 4 do art. 40.º do Código do IRC. Assim, atendendo às regras do art. 40.º, por remissão do n.º 4 do art. 23.º, entendemos que aos seguros de doença em questão, pese embora a sua natureza social, não se lhes pode ser reconhecido o carácter de realização de utilidade social. (...)”
Face ao exposto, (...) também a parte do custo relativo aos trabalhadores no montante de EUR 265.593,28 não está abrangida pelo disposto no art. 40.º do Código do IRC, por não cumprir o requisito previsto na al. b) do n.º 4, do mesmo artigo (...)
3.1.1.2. Reintegrações e amortizações
A licença n.º ICP – 04/UMTS concedida à B..., em 11-01-2001, pelo valor de € 99.759.579,41, bem como 1/3 da licença n.º ICP – 03/UMTS, concedida em 28-01-2003, pelo valor de € 33.333.333,00 (devido à revogação da licença atribuída inicialmente à E..., S.A. esta foi dividida pelos restantes operadores), fazem parte integrante do imobilizado incorpóreo do sujeito passivo, perfazendo um total de € 133.092.912,41.
(...) neste caso a taxa de amortização determinada em função do período de tempo em que tiver lugar a utilização exclusiva, conforme o disposto na Tabela II – Taxas Genéricas Código 2475, anexa ao Decreto-Regulamentar acima mencionado. (...)
Ao abrigo do disposto no referido n.º 3 do artigo 29.º, o sujeito passivo, em requerimento (...), solicitou o reconhecimento prévio por forma a ser-lhe permitido utilizar um método de amortização que considerava mais adequado relativamente às licenças UMTS.
(...) O sujeito passivo propunha uma taxa de amortização a praticar no exercício de 2005, de 1,0 %.
Por despacho do Subdirector-Geral dos Impostos, datado de 24 de Novembro de 2005, foi deferido o pedido respeitante ao método de amortização proposto (...)
No entanto, da análise dos registos contabilísticos (conta 66330400) e do mapa de amortizações da empresa, verificou-se que, relativamente às licenças UMTS supra identificadas, a taxa de amortização praticada, no exercício em causa, foi de 1,25 %. Constata-se que a B... praticou uma amortização no montante de € 166.661,42 (133.092.912,41 x 1,25 %), quando, nos termos do n.º 3 do artigo 29.º do Código do IRC, foi autorizada a praticar uma amortização de € 1.330.929,12.
Nestes termos, em conformidade com o preceituado na al. c) do n.º1 do art. 33.º, o montante de € 332.732,30 (€ 1.663.661,42 – 1.330.929,12) não deve ser considerado como custo fiscal do exercício em análise, visto que excede o limite estabelecido pela autorização.
3.1.1.3.1. Incentivo à criação de emprego
O sujeito passivo deduziu ao lucro tributável, a título de benefício fiscal referente à criação líquida de postos de trabalho, previsto no artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (campo 234 do quadro 07 da declaração modelo 22), o montante de € 4.270.235.41, tal como a seguir se discrimina (...)
(...) para efeitos da aplicação do benefício fiscal constante do n.° 1 do art. 17.° do EBF, mensalmente, os encargos a considerar como custo (que, conforme dispõe o n.º 1, correspondem a 150 % dos encargos efectivamente suportados) têm como limite máximo o montante de € 5.245,80 (14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado em vigor para o ano de 2005).
(...) Face à nova redacção do n.° 2 do art. 17.°, não só o limite respeita apenas à majoração anual (valor deduzida no quadro 07), como também é alterado o respectivo montante, o qual não pode exceder 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado. Pelo exposto, resulta que a legislação aplicável aos encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho nos exercícios de 2000 a 2002 é diferente da aplicável aos exercícios de 2003 a 2005.
A) Criação líquida de postos de trabalho entre 2000 e 2002 Da análise da listagem (...) constata-se que este majorou a totalidade dos encargos efectivamente suportados em 50 % (...). Nos casos em que aqueles excedem o limite, o sujeito passivo aplicou uma majoração de 50 % ao referido limite. (...)
No entanto, conforme foi anteriormente exposto, o sujeito passivo deveria aplicar a majoração de 50 % sobre os encargos suportados e comparar esse montante com o limite mínimo de 14 vezes o salário mínimo nacional, daí podendo resulta que:
a) caso os encargos mensais apurados nos termos do n.º 1 não excedam o limite supra referido, o benefício fiscal a deduzir ao lucro tributável corresponde à diferença entre os encargos majorados e os encargos suportados, que não é mais do que a majoração aplicada;
b) caso os encargos mensais apurados nos termos do n.º 1 excedam o limite supra referido, o benefício fiscal a deduzir ao lucro tributável corresponde à diferença entre o referido limite e os encargos suportados. Relativamente à hipótese b), poderá ocorrer que os encargos registados na contabilidade excedam o limite, nesse caso o benefício fiscal será nulo, visto que a diferença apurada representa um valor negativo.
(...)
Face ao exposto, de acordo com o art. 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais e identificados os casos em que os encargos excedem o limite permitido, conforme Anexo 1 (4 fls.), o montante da correcção ascende a € 1.738.172,80, pelo que se deve acrescer ao lucro tributável.
B) Criação líquida de postos de trabalho entre 2003 e 2005
(...) neste caso, sendo que o limite referido no n.º 2 é anual e como tal respeita a 12 meses de trabalho, o montante máximo da majoração deverá ser proporcional ao número de meses de trabalho efectuado nos anos em que não permanece na empresa o ano completo, ou seja, 2005 (6 meses) e 2010 (6 meses), isto pressupondo que o trabalhador se manteria na empresa durante esse período de cinco anos.
(...) neste caso, a majoração dos encargos suportados no ano de 2005 (€ 22.521,66 x 50 %), a considerar como custo fiscal, de acordo com os cálculos do sujeito passivo, perfaz o montante de € 11.260,83. Porém, o limite m|ximo da majoração, segundo a lei, correspondente ao número de meses de trabalho prestado, é de € 3.497,20 (limite anual x 8 meses / 12 meses). Assim, o contribuinte apenas poderá deduzir no quadro 07 o mencionado limite, não aproveitando totalmente a majoração.
Como tal, o benefício fiscal para o sujeito passivo corresponde ao limite acima referido, no montante de € 3.497,20.
(...) a empresa não teve em conta o limite máximo da majoração correspondente ao número de meses de trabalho prestado, mas considerou o limite correspondente a doze meses (anual) de trabalho, no montante de € 5.245,80.
(...) fica demonstrado que, ainda que o procedimento de anualização da majoração adoptado pelo contribuinte prevalecesse, este não estaria a ser correctamente aplicado para os trabalhadores que saem da empresa antes de concluírem cinco anos de contrato (...)
Face ao exposto, de acordo com o art. 17.º do EBF, e identificados os casos em que as majorações excedem o limite permitido, conforme Anexo III (1 fls.), o montante da correcção ascende a € 33.660,55, pelo que se dever| acrescer este valor ao lucro tributável.
(...) Como tal, propõe-se uma redução parcial da dedução efectuada pelo sujeito passivo, no campo 234, do quadro 07, da declaração modelo 22 de IRC, no montante de € 1.771.833.35 (€ 1.738.172.80 + € 33.660,55), o que equivale a um acréscimo ao lucro tributável de igual montante.
3.1.1.4. Preços de Transferência - Prestações Acessórias à F...
Em 31 de Dezembro de 2005, a contabilidade da B..., evidenciava um saldo no valor de € 140.975.000, resultante de vários créditos concedidos sob a forma de Prestações Acessórias à sua entidade participada F..., conforme se pode constatar pelo quadro seguinte: (...)
Ao nível contabilístico a B... contabilizou as prestações acessórias, na conta “...00 – Prestações Acessórias” e a F..., por sua vez, considerou-as numa conta de capital próprio.
(...)
d) Condições de realização das operações
Tal como referido no ponto A.1., nas datas e pelos montantes aí referenciados, a B... concedeu fundos sob a forma de Prestações Acessórias, no montante total de € 19.050.000,00, à sua entidade participada F..., para além dos que já concedera em 2004. Estes fundos cedidos a título de Prestações Acessórias não foram remunerados.
Já a nota 40 do Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados (ABDR) de 2004 (exercício em que se iniciou a cedência de fundos), da F..., referia que “De acordo com os estatutos da Empresa, as prestações acessórias seguem o regime fixado na Lei para as prestações suplementares de capital, quanto ao regime de obrigação e restituição.”
(...) Pela análise dos estatutos da Empresa, constata-se que nada é referido em relação às prestações acessórias. De acordo com informações anteriormente prestadas pelo Sujeito Passivo, a decisão de efectuar Prestações Acessórias não foi objecto de qualquer acta do Conselho de Administração.
Estas Prestações Acessórias não foram efectuadas através de contrato, tendo o Sujeito Passivo utilizado em cada uma das datas supra referidas, uma carta a comunicar a intenção de realizar a entrega de Prestações Acessórias. Na referida carta pode-se ler: «Estas prestações têm carácter voluntário e são de natureza gratuita, devendo integrar o capital próprio da sociedade. Mais se comunica que as Prestações Acessórias deverão seguir o regime das prestações suplementares no que diz respeito à sua restituição.»
(...)
Em face do exposto, somos de opinião que não existe impedimento legal à remuneração das Prestações Acessórias, mesmo quando as mesmas se encontrem sujeitas ao regime de reembolso das prestações suplementares. Assim sendo, dado que estas operações foram realizadas entre entidades relacionadas, remetemos para os pontos seguintes do presente relatório, a análise das condições que seriam praticadas se as mesmas tivessem sido realizadas entre entidades independentes.
(...)
As operações em análise (cedência de fundos sob a forma de prestações acessórias) consubstanciam operações financeiras praticadas por entidades relacionadas, pelo que as condições praticadas deverão estar em conformidade com o Princípio de Plena Concorrência descrito no parágrafo anterior.
A B..., S. A. e a F..., S.A. encontram-se numa situação de relação especial uma vez que a primeira tem o poder de exercer, de forma directa uma influência significativa nas decisões de gestão da outra (...)
Conforme referido na alínea c) do ponto A.2 da parte 3.1.1.4 do presente relatório, a B...., S.A. detém 100% do capital social da F..., S.A., pelo que se poderá concluir pela existência de relações especiais entre ambas as entidades, nos termos do n.º 4 do art. 58.º do CIRC.
(...)
É de salientar o facto da F... ter apresentado um desempenho económico positivo, no exercício de 2003, facto que exclui a possibilidade de enquadramento deste empréstimo numa das duas últimas situações especiais, pois não existem dificuldades financeiras iniciais nem supervenientes. O crédito em questão não resulta da dilação do prazo de pagamento de um qualquer crédito comercial, eliminando desta forma a possibilidade de enquadramento na 1.ª situação especial.
No entanto, refira-se que mesmo que estivéssemos perante uma destas três situações, o ónus da prova caberia ao contribuinte, pelo que o Dossier de Preços de Transferência teria que conter de forma clara e inequívoca a demonstração de enquadramento da situação em apreço numa dessas três situações, o que não acontece com os referidos Dossiers relativos aos exercícios de 2004 e de 200517.
Acresce a tudo isto que o Relatório da OCDE abre caminho a uma de duas situações: a não cobrança de juros ou o diferimento do seu pagamento. A opção por um destes caminhos, caso não tivéssemos concluído pela impossibilidade de enquadramento numa destas situações específicas, também teria que ser devidamente fundamentada pelo contribuinte.
(...)
As Prestações Acessórias, quando não decorrem de obrigação constante do pacto social, são, por natureza, produto da vontade das partes, e portanto, um acto voluntário do sócio.
No caso em concreto das Prestações Acessórias realizadas à F..., temos que ter presente que o contrato de sociedade da F... não define nenhuma obrigação de Prestações Acessórias, não foram objecto de qualquer acta do Conselho de Administração, nem tão pouco foram efectuadas através de contrato, tendo o Sujeito Passivo utilizado apenas uma carta a comunicar a intenção de realizar a entrega de Prestações Acessórias.
O regime das Prestações Acessórias não afecta a liberdade da decisão de financiamento e diversos motivos justificam a realização de Prestações Acessórias, em vez de Entradas em Capital ou de Prestações Suplementares. No entanto, uma sociedade subcapitalizada de tal forma que não tenha capacidade para obter crédito de terceiros em condições normais de mercado não possui essa liberdade de decisão, pelo que teríamos neste caso um forte indício de que as Prestações Acessórias vêm satisfazer carências de capital próprio. No entanto, no caso concreto esta limitação da liberdade de escolha entre o financiamento com capitais próprios ou alheios não se coloca, dado que o rácio capitais alheios sobre capitais próprios é bastante favorável. Adicionalmente a F... poderia utilizar os sites adquiridos à B... como activo subjacente à obtenção de financiamento junto de uma entidade externa. Refira-se que o valor da transacção foi sancionado por uma empresa independente especialista em avaliação de activos desta natureza, factor que poderia influenciar positivamente a notação de risco atribuída à F... pela potencial mutuante no momento da obtenção de financiamento.
Refira-se ainda, que o facto de a F... ter celebrado com a B... o contrato de prestação de serviços, válido por três anos renovável automaticamente duas vezes por igual período de três anos, o que no total perfaz nove anos20, também seria um “direito” que poderia influenciar positivamente a capacidade desta entidade para obter fundos junto de terceiras entidades.21 Conjugando estes dois factores (por um lado a aquisição dos sites com valor validado por entidade especialista independente, associado ao contrato firmado com a B... cuja duração aponta para um mínimo para os nove anos), a capacidade da F... para gerar lucros futuros aumentou significativamente.
Em face do exposto, podemos concluir que não está posta em causa a capacidade de obtenção de crédito no mercado por parte da F....
Por outro lado, na óptica da B..., a realização de Prestações Acessórias representa uma opção de investimento a par de muitas outras, pelo que também nesta operação procurará maximizar o lucro.
(...)
Em nosso entender as Prestações Acessórias não poderão ser equiparados a operações de entrada de capital. As operações “Quase-Capital” a que as Guidelines da OCDE e outros organismos/sistemas fiscais se referem tiveram acolhimento na legislação portuguesa, mormente no CSC, através da figura das Prestações Suplementares.
(...)
Importa salientar que, pelo facto de um acto de gestão poder ser considerado como legítimo à face do Direito Comercial, tal não implica que no Direito Fiscal se aceitem sem mais as respectivas consequências.
Um sócio não age uti socius se, avaliadas as circunstâncias económico-financeiras da sociedade, bem como as condições contratuais, for de concluir que aquele mesmo financiamento poderia ter sido efectuado por um qualquer terceiro, estranho à sociedade.
As Prestações Acessórias embora provindas dos sócios, como o capital próprio, dada a forma jurídica que assumem, aproximam-se do capital alheio:
- São cedidos transitoriamente, podendo o sócio exigir livremente o seu reembolso;
- Podem ser remunerados como o capital alheio;
- Não conferem quaisquer direitos sociais.
As Prestações Acessórias representam para o sócio uma opção de investimento ao lado de outras, pelo que, normalmente, o sócio não se privará do capital mutuado sem a obtenção de um rendimento compensador.
A maior parte das vezes a estipulação de juros, e a respectiva taxa, é determinante da celebração de qualquer contrato que envolva uma aplicação financeira. E as Prestações Acessórias não escapam a esta regra.
(...)
Face ao exposto, poderemos concluir que os fundos cedidos a título de Prestações Acessórias pela B... à F... poderiam ter sido obtidos, por esta última, junto de entidades terceiras independentes, com a consequente existência de remuneração sob a forma de juros. Assim concluímos que a empresa violou o Princípio de Plena Concorrência previsto no n.º 1 do art. 58.º do CIRC.
(...)
Procedamos, então, à análise das condições que seriam praticadas caso esta operação tivesse sido realizada por entidades independentes.
A.9 Escolha do método
(...)
O método do Preço Comparável de Mercado assume-se como o método mais adequado a aplicar. A sua preferência em relação aos demais métodos advém do facto de constituir a forma mais directa de determinar se as condições acordadas entre entidades relacionadas, são condições de Plena Concorrência. Assim uma vez que se encontram reunidas condições de aplicação deste método às operações de financiamento em análise, encontra-se perfeitamente justificada a escolha deste método em detrimento dos demais.
(...)
Face a tudo o que foi exposto, e aos ensaios de comparabilidade adiante apresentados, o método do preço comparável de mercado revela-se o mais apropriado em conformidade com o previsto no número 2 do artigo 4.º da Portaria, pelo que será utilizado na pesquisa de condições que seriam praticadas entre entidades independentes em operações similares às ora analisadas.
A.10 Pesquisa de Comparáveis
Conforme vimos no ponto anterior o Método do Preço Comparável de Mercado pode ser utilizado comparando as condições ocorridas numa operação vinculada com as condições praticadas numa operação realizada com uma entidade independente.
(...)
Assim, fomos analisar as operações efectuadas pela B..., S.A., com vista à sua utilização como operações comparáveis, tendo sido identificadas as operações adiante discriminadas:
[IMAGEM]
(...)
A.11. Determinação do preço que seria praticado entre entidades independentes
Para efeitos de determinação do preço que seria praticado entre entidades independentes, consideramos a mediana do intervalo de Plena Concorrência, ou seja 2,67%. Após ter sido determinado, de acordo com o exposto, o preço que seria praticado entre entidades independentes, procedeu-se ao apuramento dos juros no montante de € 3.953.540,32, da forma que consta do Anexo VI (1 fls.) à presente informação. (...)
Em face do exposto, atendendo ao disposto nos artigos 17.º e 20.º da Portaria, a DGCI encontra-se obrigada a proceder ao ajustamento correlativo na esfera da F..., no entanto, esse ajustamento apenas deverá ser realizado no prazo de 180 dias a contar da data do conhecimento, ou da data em que for possível obter o conhecimento, do trânsito da decisão, quer administrativa quer judicial das correcções positivas efectuadas ao lucro tributável da B...., S.A.
A.13. Conclusões
Em face do exposto o Resultado Fiscal da B..., S.A. está subvalorizado no montante de € 3.953.540,32, pelo que se efectua um acréscimo ao Lucro Tributável declarado pela B...., S.A, relativo ao exercício de 2005, nesse montante. (...)
3.1.3.1. Tributações autónomas
(...) A tributação autónoma incide sobre os “encargos dedutíveis” referentes a viaturas ligeiras, sendo que por encargos dedutíveis se deverá entender aqueles que cumpram os requisitos estabelecidos no Código do IRC para a sua aceitação fiscal.
(...)
Conforme os elementos incluídos pelo sujeito passivo no dossier fiscal, bem como pelos recolhidos na acção inspectiva, verificou-se que o contribuinte considerou como encargos relacionados com viaturas ligeiras os constantes das diversas contas de custo respeitantes a reintegrações, combustíveis, conservações e reparações, seguros, rent-acar, imposto sobre veículos, AOV (Aluguer Operacional de Viaturas) e ALD (Aluguer de Longa Duração).
Em relação aos ALD, considerou as subcontas relativas a amortizações aceites fiscalmente, fees, seguros e diversos. Os referidos encargos dedutíveis relacionados com viaturas ligeiras apurados pelo sujeito passivo totalizam € 3.525.819,89. Ao referido montante foi aplicada a taxa de 5%, prevista no n.º 3, resultando IRC no montante de € 176.290,99.
Verificou-se, no entanto, que o sujeito passivo não considerou como elegíveis para efeitos de tributação autónoma as seguintes contas de custos relativas a veículos ligeiros de passageiros ou mistos:
[IMAGEM]
Tal como se depreende da denominação dada pelo sujeito passivo às referidas contas, na conta n.º 62219013 são registados os custos relativos a juros dos contratos de ALD, na conta n.º 62219073 são registados os custos relativos ao arrendamento de parques de estacionamento, na conta n.º 62227003 são registados os custos relativos a portagens e estacionamento incorridos nas deslocações do pessoal da empresa.
Apesar de os referidos encargos não estarem explicitamente previstos no referido n.º 5 do art. 81.º como “encargos relacionados com viaturas ligeiras”, estão sujeitos a tributação autónoma por força do n.º 3 do mesmo artigo, visto que estamos perante encargos dedutíveis relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas. Veja-se a este propósito a posição expressa por Joaquim Fernando da Cunha Guimarães relativamente ao n.º 4 (actual n.º5) do art. 81.º: «(...) contêm a palavra “nomeadamente” (ou designadamente ou exemplificadamente) pelo que não houve a preocupação do legislador em elencar todos os encargos, daí que se devam incluir outros não aí mencionados (v.g. portagens, encargos com estacionamento, aluguer de garagens).» [Os encargos com viaturas ligeiras (POC e CIRC)” publicado na Revista TOC n.º 29, Agosto de 2002, pág. 39].
Relativamente aos encargos com ALD, o mesmo autor afirma «Relativamente aos juros (...) incluídos na renda também incide a referida tributação autónoma (...)
Assim, verificando-se que o sujeito passivo não deu cumprimento ao disposto no referido n.º 3 do art. 81.º do Código do IRC, propõe-se uma correcção ao imposto apurado decorrente da tributação autónoma no montante de € 22.557,38 (€ 451.147,67 x 5%).
[cf. Relatório de Inspecção de fls. 110 e seguintes do processo administrativo apenso e respectivos anexos que dele fazem parte integrante e constantes de fls. 186 e seguintes do PA, cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido];
F-Em 22 de Outubro de 2007, na sequência das correcções identificadas nas alíneas antecedentes, foi emitida, em nome da sociedade ora impugnante, a seguinte liquidação adicional:
[IMAGEM] G-Em 26 de Outubro de 2007, na sequência da liquidação identificada na alínea antecedente, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em nome da sociedade ora impugnante, a demonstração de acerto de contas com o número ...51 relativa a IRC do exercício de 2005 e respectivos juros compensatórios, da qual consta como saldo a pagar o montante de EUR 23.506,64 e data limite de pagamento o dia 5 de Dezembro de 2007.
[cf. impressão junta como documento n.º 2 com a petição inicial, cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido]
H-Em 26 de Dezembro de 2007, o Serviço de Finanças da Maia instaurou, contra a sociedade ora impugnante, o processo de execução fiscal n.º ...32... para cobrança coerciva da liquidação identificada nas alíneas antecedentes.
[cf. impressão de fls. 97 a 99 informação de fls. 295 do processo administrativo]
I-Em 18 de Fevereiro de 2008, a sociedade impugnante apresentou um requerimento que designou de “reclamação graciosa” contra a liquidação identificada na alínea F) e dirigido ao Director de Finanças do Porto, no qual peticionava a sua anulação.
[cf. requerimento de fls. 1 a 89 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos]
J-Em 13 de Março de 2008, foi associada uma garantia ao processo de execução fiscal n.º ...32....
[cf. impressão de fls. 99 do processo administrativo]
K-Por despacho de 28 de Janeiro de 2010, exarado sobre o parecer do Coordenador de Equipa, o Director de Serviços da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária da Direcção-Geral dos Impostos, determinou o indeferimento da reclamação graciosa identificada na alínea I).
[cf. despacho e parecer constante do procedimento de reclamação graciosa não numerado e apenso aos autos]
Quanto aos custos incorridos com o pagamento das apólices de seguro, mais se provou que:
L-Para efeitos da sua inserção nas apólices de seguros de doença contratadas pela sociedade impugnante, os trabalhadores titulares de um contrato de trabalho por tempo indeterminado são agrupados em níveis funcionais.
[cf. depoimento de AA]
M-A cobertura dos seguros contratualizados pela impugnante é diferenciada em função do nível remuneratório ou salarial dos trabalhadores.
[cf. cópia do relatório de inspecção a fls. 110 do processo administrativo e depoimento de AA]
N-O alargamento das apólices do seguro de saúde aos membros do agregado familiar permitia diminuir o custo das apólices de seguro [quanto maior o número de segurados menor o preço unitário por segurado].
[cf. testemunho de AA e BB]
O-O alargamento das apólices ao agregado familiar diminui o risco de fraude ao seguro.
[cf. testemunhos de AA e BB]
Quanto aos encargos com a amortização das licenças UMTS, mais se provou que:
P-Por despacho de 24 de Novembro de 2005, exarado sobre o parecer da mesma data, da Directora de Serviços do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas colectivas da Direcção-Geral dos Impostos, o Subdirector-Geral da Direcção-Geral dos Impostos determinou, entre o mais, o “deferimento do pedido no que concerne à adopção de uma política fiscal de amortizações baseada no critério proposto”.
[cf. admissão por acordo; documento n.º 10 junto com a petição inicial, cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido]
Q-Por ofício de 22 de Dezembro de 2005, da Directora de Finanças Adjunta do Porto, dirigido à sociedade ora impugnante foi comunicado a esta o teor do despacho identificado na alínea antecedente.
[cf. admissão por acordo; documento n.º 10 junto com a petição inicial, cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido]
Quanto aos custos incorridos com prestações acessórias efectuadas à F..., mais se provou que:
R-A sociedade B..., S.A. adquiriu à G... as acções da sociedade H..., S.A., passando a deter 100% do capital desta sociedade, cujo nome foi posteriormente alterado para F..., S.A.
[cf. depoimentos de CC, DD e EE e cópia do relatório de inspecção a fls. 110 do processo administrativo]
S-Em 13 de Fevereiro de 2004, a sociedade H..., S.A. [futura F...] assinou com a sociedade B..., S.A. um contrato designado de “asset transfer agreement” mediante o qual aquela declarou, entre o mais, adquirir as torres de telecomunicações [2152 sites] que pertenciam a esta última sociedade, ascendendo o valor do negócio a cerca de € 147.000.000,00.
[cf. documento n.º 12 junto com a petição inicial, cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido]
T-Em 13 de Fevereiro de 2004, a sociedade H..., S.A. acordou com a B..., S.A., por escrito que designou de “master service agreement”, entre o mais, a utilização, gestão e manutenção dos sites transferidos, o qual seria válido por três anos e renovável por duas vezes, por igual período.
[cf. documento n.º 13 junto com a petição inicial, cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido]
U-A realização de prestações acessórias por parte da sociedade ora impugnante à sociedade H..., posteriormente F..., foi efectuada para aumentar o capital social da sociedade sem os formalismos previstos para o aumento de capital nem os custos para a sociedade que os contratos de suprimento implicam.
[cf. depoimentos de CC, DD e EE]
V-O preço do contrato de transferência de activos foi pago com os activos transferidos como “prestações acessórias”.
[cf. testemunho de CC].
W-Por ofícios, respectivamente, de 11 e 12 de Janeiro, 4 e 22 de Fevereiro, 15 de Março, 22 de Abril, 23 de Maio, 22 de Julho, 24 de Outubro e 23 de Dezembro, todos do ano de 2005, dirigidos ao Presidente do Conselho de Administração da sociedade “F..., S.A.”, a sociedade impugnante comunicou a intenção de proceder à entrega de “prestações acessórias”, respectivamente, nos montantes de € 350.000,00, € 5.600,00, € 900.000,00 € 350.000,00 € 3.500.000,00 € 4.500.000,00 € 400.000,00 € 450.000,00, € 2.100.000,00 e de € 900.000,00 a favor desta sociedade.
[cf. ofícios juntos como documento n.º 14 da petição inicial a fls. 528 a 537 do processo físico, cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido]
X-Em 7 de Julho, 18 de Outubro e 9 de Novembro, todos do ano de 2005, a Assembleia Geral Universal Extraordinária, enquanto accionista única da sociedade anónima F... S.A., reuniu e deliberou sobre a restituição de “participações acessórias”, tendo sido aprovadas as propostas de restituição à B..., S.A. dos montantes de € 14.400.000 [catorze milhões e quatrocentos mil euros], € 8.250.000 [oito milhões e duzentos e cinquenta mil euros] e de € 4.250.000 [quatro milhões e duzentos e cinquenta mil euros].
[cf. cópias das actas da Assembleia Geral como documento n.º 15 junto com a petição inicial a fls. 538 a 541 do processo físico, cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido]
Y-As “prestações acessórias” efectuadas pela sociedade ora impugnante, não foram documentadas no Dossier de “Preços Transferências” relativo ao ano de 2005.
[cf. depoimento de AA]X O acórdão recorrido considerou como factualidade não provada a seguinte:
"…
Factos não Provados.
Com relevância para a decisão da presente causa não se provou que:
1) A assumpção pela sociedade impugnante das despesas com as apólices de seguro dos familiares dos seus trabalhadores se tenha devido a razões relativas à sua organização interna [simplicidade e desburocratização], ao acompanhamento dos usos constantes do comércio e, bem assim, ao cumprimento de uma função social [v.g. a B... é uma empresa que se preocupa com o bem-estar da comunidade que a compõe];
2) No exercício de 2005, a sociedade ora impugnante tenha anulado a amortização registada no valor de EUR 1.000.698,59 contabilizada no exercício de 2004 através do abate desse preciso valor à conta de amortizações acumuladas e que tenha creditado igual valor na conta relativa às correcções de exercícios anteriores;
3) A sociedade F... não pudesse financiar-se directamente junto do mercado;
…".X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante do acórdão recorrido é a seguinte:
"…
Motivação.
A decisão efectuou-se, mediante o recorte dos factos pertinentes para o julgamento da presente causa em função da sua relevância jurídica, atentas as várias soluções plausíveis de direito [artigos 607.º, n.º 3 e 596.º do CPC], com base no exame dos documentos juntos aos autos [não impugnados; artigos 374.º e 376.º do Código Civil] e integrados no processo de administrativo apenso [cuja veracidade não fora colocada em crise; artigos 370.º a 372.º do Código Civil], bem como na posição assumida pelas partes nos seus articulados [na parte em que foi possível obter a admissão por acordo; 574.º, n.º 2, 1ª parte, do CPC], tal como, de resto, se encontra especificado nas várias alíneas da matéria de facto julgada como provada.
No que diz respeito ao juízo probatório positivo enunciado sob os Pontos L) a Y) dos factos provados, o mesmo adveio da prova testemunhal produzida em sede de inquirição [acta de fls. 593 e seguintes do processo físico], livre e criticamente analisada à luz das regras de experiência comum [artigo 607.º, n.º 4, parte final, do CPC].”
Explicitando.
Todas as testemunhas [DD, EE, AA, CC e BB], enquanto profissionais da sociedade ora impugnante ou de empresas do grupo onde aquela se insere, prestaram o seu depoimento de forma elucidativa.
Com efeito, pese embora todas estas testemunhas tenham relações profissionais com a Impugnante, a verdade é que os seus depoimentos foram dignos de integral credibilidade por parte do Tribunal, seja por se afigurarem verdadeiros, seja por se revelarem congruentes com os demais elementos probatórios juntos aos autos.
Ora, no que respeita aos factos constantes do elenco dos factos provados e relativos ao processo de criação da sociedade F..., maxime os respeitantes à opção pela realização de prestações acessórias, ao invés da celebração de contratos de suprimento, bem como, os respeitantes à outorga de um contrato de transferência de activos associada a um contrato de prestação de serviços [Pontos R) a Y) do elenco dos factos provados], foram determinantes os depoimentos de CC, DD e EE.
Isto porque, todos, são economistas no Grupo A..., ligados à parte financeira e que tiveram conhecimento directo dos factos.
CC, por exercer funções na sociedade impugnante, desde 2001, trabalhando no departamento financeiro, na área de controlo e consolidação, nos exercícios a que respeita a liquidação impugnada [2005].
Quanto a FF, a sua razão de ciência advém do facto de ter exercido funções na sociedade impugnante de 1989 a 2005, tendo posteriormente exercido funções na A... SGPS, S.A., no ano de 2005, encontrando-se à data da inquirição novamente a exercer funções como responsável de financiamento das empresas do grupo, sendo que, no ano a que respeita a liquidação, era também responsável de tesouraria.
Já EE tem conhecimento dos factos em causa, por trabalhar desde 1988 no grupo A..., sendo o responsável pela área fiscal do Grupo A... - um universo de cerca de 400 empresas - acompanhando o cumprimento de obrigações fiscais e todas as operações com implicações fiscais, motivo pelo qual conhece bem as operações económicas em questão.
Estas três testemunhas referiram que a sociedade F... foi criada para fazer a gestão e manutenção das torres que os operadores utilizam para a sua actividade e que a mesma constituía um projecto comum da B... e da G... para gerir as torres dos dois operadores, na medida em que tal permitia benefícios e sinergias juntando a gestão das duas infra-estruturas.
A este título, DD, explicitou que o projecto era para ser desenvolvido numa óptica de 50% de capital para cada uma das sociedades.
No entanto, tal como atestado pelas três testemunhas, quando o processo se gorou, por desentendimentos entre as duas sociedades, a B... decidiu prosseguir adquirindo as participações da G... e passando a ser a única titular da sociedade criada para gerir os activos ligados às torres de transmissão.
Como a empresa detinha um capital social muito pequeno, a B... optou por transferir para essa sociedade um conjunto de activos, pelo que era necessário aumentar o capital próprio da mesma com vista a possibilitar a aquisição/gestão desses activos.
Pois bem, no caso concreto, esse aumento de capital processou-se através da realização de uma operação que se designou de “prestações acessórias”.
Ora, quanto ao motivo que subjaz à realização destas “prestações acessórias”, estas três testemunhas explicitaram que, como à data, o aumento do capital social e a sua redução envolviam um grande formalismo e custos, e o que se pretendia era dotar a sociedade, então designada de H... [posteriormente F...] de capital social e possibilitar a sua restituição assim que a sociedade começasse a gerar receitas suficientes para ser auto sustentável, previu-se antes a transferência de activos sob a forma de prestações acessórias, prevendo-se a inscrição dos activos no balanço da H..., posteriormente F... como capital próprio, encontrando-se o reembolso das mesmas sujeito às regras das prestações suplementares.
Razões estas que, na ausência de elementos probatórios que apontem em sentido contrário, o Tribunal considera serem aptos a suportar, de forma plausível, a opção pela realização das ditas “prestações acessórias” [que, além do mais, permitiria, no futuro, o eventual reembolso, ao invés do que sucederia com o alternativo aumento de capital].
Aliás, foi precisamente neste sentido que se viria a direccionar o depoimento prestado por EE que, de forma detalhada, esclareceu que, no caso de arranque de empresas ou de empresas que se encontram em dificuldades, a opção pela realização de prestações acessórias [ao invés de se recorrer a suprimentos] é, sem dúvida, a melhor, na medida em que o recurso a suprimentos implicaria o vencimento de juros - o que para uma empresa com capitais próprios baixos, seja pela sua juventude, seja por se encontrar em dificuldades, implicaria que a mesma ficasse onerada, colocando-a numa situação económica ainda mais débil.
Asserção esta que, uma vez mais e, na ausência de outros elementos, se deve aqui ter por razoável e, por isso, verosímil.
No que especificamente diz respeito à factualidade elencada sob o Ponto V) dos factos provados, foi o depoimento de CC que, prestado de forma congruente e desprovida de quaisquer hesitações, permitiu ao Tribunal concluir [“prova suficiente”] que aquelas “prestações acessórias” efectuadas pela sociedade ora impugnante à sociedade F... serviram para que esta fosse dotada do capital próprio adequado a fazer face ao compromisso financeiro [preço] assumido no contrato de transferência de activos.
No mais, no que concerne à factualidade vertida no Ponto Y) dos factos provados, tendo por base o depoimento prestado por AA, economista da impugnante desde 2001, o Tribunal concluiu que as “prestações acessórias” em questão não foram, no caso, documentadas em qualquer dossier de preços de transferência, pela simples razão de que, a bem ou mal, os serviços da sociedade ora impugnante entenderam que, face à sua natureza, tal não se justificava.
Adiante.
Relativamente à factualidade relativa aos custos incorridos com o pagamento das apólices de seguro de saúde [Pontos L) a O) dos factos provados], contribuíram os depoimentos prestados pelas testemunhas AA e de BB.
Nesta sequência, foi possível ao Tribunal concluir, com a segurança razoável que aqui se impõe, que, pese embora todos os trabalhadores da impugnante tenham um seguro de saúde, a verdade é que havia uma diferenciação na extensão da sua cobertura.
Ora, o critério de diferenciação da cobertura do seguro, tal como, de resto, consta do relatório de inspecção a fls. 110 do processo administrativo, passava pelo nível funcional ou remuneração auferida pelos trabalhadores da sociedade ora impugnante.
Quanto à motivação que subjaz à abrangência de familiares [cônjuges e descendentes], o Tribunal apenas ficou convencido quanto à asserção segundo a qual esta opção tem, tal como indicam as regras de experiência comum, a virtualidade de proporcionar à sociedade impugnante melhores condições negociais, na medida em que o preço a efectuar à Companhia de Seguros será, por regra, regressivo, isto é, quanto mais segurados aquela contratar, menor será, tendencialmente, o respectivo preço.
Isto é, ao estender as apólices de seguro aos familiares dos seus trabalhadores a sociedade impugnante obteve um preço mais económico, mais reduzido.
Acresce que, se é certo que, de igual forma, se compreende [à luz das relevantes regras de experiência] que o facto de o agregado familiar se encontrar incluído nas referidas apólices pode, em abstracto, contribuir para a redução do risco de fraude, não menos o é que jamais poderia o Tribunal concluir, seja por falta de substanciação concretizadora, seja por falta de actividade probatória consistente [que não se reduza a um mera prova de “primeira aparência” ou “princípio de prova”], que a dita extensão das apólices de seguro ao agregado familiar dos seus trabalhadores se deveu a preocupações de cariz social e comunitário [entre outras razões] ou por motivos de simplicidade e desburocratização [Quais? De que forma? Por que razão?] [Ponto 1) dos factos não provados].
Enfim, na falta de outros elementos que expliquem, densifiquem e tornem credível a razão de ser dessas preocupações altruístas da sociedade ora impugnante, não é possível formular qualquer juízo probatório específico sobre essa factualidade.
O mesmo se diga quanto à alegada anulação, no exercício de 2005, da amortização contabilizada em 2004 no valor de EUR 1.000.698,59 através do abate deste valor à conta de amortizações acumuladas e respectivo crédito de igual valor na conta relativa às correcções de exercícios anteriores [Ponto 2) dos factos não provados].
É que, repare-se, face à ausência [quase] absoluta de actividade probatória sobre esta factualidade, outra solução não restou ao Tribunal que não a de formular um juízo negativo sobre a aludida factualidade, que, em bom rigor, não encontra respaldo em qualquer outro elemento probatório, que não [apenas] no documento [particular e interno] junto com o número 11 da petição inicial.
Aliás, a este título, cumpre assinalar que mesmo o depoimento de AA, quando cotejado com o conteúdo daquele documento interno, sempre se afiguraria insuficiente a demonstrar a factualidade em questão.
Com efeito, no que a esta factualidade diz respeito, pese embora a testemunha em questão tenha descrito o procedimento que terá sido efectuado pela sociedade impugnante na sequência da decisão constante dos Pontos P) e Q) dos factos provados - a anulação, no exercício de 2005, da amortização contabilizada no exercício de 2004 no valor de € 1.000.698,59, através do abate deste valor à conta de amortizações acumuladas e do crédito do valor na conta relativa às correcções de exercícios anteriores – a verdade é que, sem os respectivos elementos contabilísticos [entre outros, os mapas de amortizações] jamais o Tribunal poderia formular um juízo de certeza razoável ou suficiente sobre a aludida factualidade.
Por fim, também a alegada impossibilidade [ou dificuldade] de a F... se financiar directamente [em alternativa às prestações acessórias da impugnante] junto do mercado jamais poderia resultar provada [Ponto 3 dos factos não provados].
Isto, pela simples razão de que os depoimentos prestados por CC, DD e EE, apenas poderiam aqui assumir um valor de mera prova de “primeira aparência” ou de “princípio de prova” que, desacompanhados da respectiva prova documental, jamais teriam a virtualidade para alcançar a almejada “prova suficiente”.
Enfim, no mais, considera-se não provada, conclusiva, de direito ou sem relevância para a decisão a proferir, a matéria alegada a que se não fez referência.
É esta, em suma, a motivação que subjaz ao juízo probatório formulado.
…".X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X Em sede de aplicação do direito o acórdão recorrido concedeu parcial provimento ao recurso interposto da decisão proferida pelo T.A.F. do Porto, no segmento relativo às tributações autónomas atinentes a despesas com pagamento de portagens, estacionamentos e parques de estacionamento, no mais mantendo a liquidação adicional de I.R.C., e respectivos juros compensatórios, relativa ao exercício de 2005, assim confirmando a sentença recorrida na restante parcela da apelação.X Avancemos para o conhecimento do mérito da revista.
O recurso de revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual (cfr.artº.285, nº.2, do C.P.P.T.), sendo restrito ao julgamento da matéria de direito, assim estando, por princípio, excluído o erro de julgamento quanto à matéria de facto (cfr.artº.285, nºs.3 e 4, do C.P.P.T.). Ou seja, o âmbito de cognição do S.T.A. a propósito deste recurso circunscreve-se apenas ao erro de direito, podendo este resultar da aplicação de normas de direito substantivo ou de direito processual (cfr.Ricardo Pedro, Linhas gerais sobre as alterações ao regime de recursos jurisdicionais no âmbito do CPPT, em especial o recurso de revista excecional, in Comentários à Legislação Processual Tributária, AAFDL, Dezembro de 2019, pág.370 e seg.; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1202).
No âmbito da presente instância de recurso de revista excepcional, deve recordar-se, igualmente, que a mesma não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal (cfr.v.g. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/12/2020, rec.1456/10.9BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 24/03/2021, rec.1078/04.3BTSNT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/12/2022, rec.60/17.5BEMDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/02/2023, rec.1100/21.9BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 31/05/2023, rec.30/17.3BCLSB; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/10/2023, rec. 343/12.0BEVIS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/04/2024, rec.2064/11.2BELRS).
Atento o decidido no acórdão que a admitiu, em sede de apreciação preliminar, a questão a examinar na presente revista versará sobre a admissibilidade da junção de documento ao processo em sede de recurso, nas circunstâncias explicitadas pela recorrente, bem como pelas decorrentes dos autos.
Nesta sede, no acórdão objecto da presente revista consta a seguinte fundamentação jurídica:
"…
Nas conclusões 8.ª a 13.ª alega a Recorrente relativamente ao custo fiscal assumido pela Impugnante relativamente à amortização do valor envolvido no investimento referente à aquisição das suas licenças de exploração de sistemas de comunicações móveis UMTS, merece censura a descredibilização, pelo Tribunal a quo, dos movimentos contabilísticos alegados, uma vez que estes são públicos, foram verificados em sede inspetiva e nunca foram contraditados ou sequer questionados pela AT, não configurando, nessa medida, factos controvertidos e, por isso, suscetíveis de prova.
Vejamos:
Os serviços de inspeção tributária consideraram, que, embora a sociedade Impugnante/Recorrente haja sido autorizada a aplicar uma taxa de amortização de 1 % no exercício de 2005, a verdade é que se constatou que, neste exercício, a taxa efetivamente aplicada foi de 1,25 %, tendo procedido a correção.
A Impugnante/Recorrente defende-se alegando que em setembro de 2004 dirigiu um requerimento ao Diretor-geral dos Impostos peticionando a autorização para aplicar um método de amortização que se cifraria em 1 % no exercício de 2005. E que na altura em que lhe fora notificado o deferimento desta pretensão (dezembro de 2005) já havia aplicado uma taxa efetiva de amortização de 9,02 % equivalente ao valor de EUR 1.000.698,59.
E em consequência, decidiu recorrer ao mecanismo previsto no artigo 21.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro e assim proceder à sua regularização contabilística, ou seja, no exercício de 2005, anulou o valor contabilizado no exercício de 2004, realizando a correspondente contabilização no exercício de 2005, o que considera justificar a amortização efetiva de 1,25 % em 2005.
A sentença recorrida após enquadrar factualmente a situação considerou que “ (...) Pretensão esta que lhe viria a ser deferida por despacho proferido em 24 de Novembro de 2005 pelo Subdiretor-geral dos Impostos e notificado em 22 de Dezembro de 2005 [Pontos P) e Q) dos factos provados].
A partir daqui, apenas se sabe que “da análise dos registos contabilísticos (conta 66330400) e do mapa de amortizações da empresa, se verificou que, relativamente às licenças UMTS supra identificadas, a taxa de amortização praticada, no exercício em causa, foi de 1,25%” [página 17 do relatório de inspeção] e não, conforme havia sido peticionado e deferido por aquele Subdiretor-geral, a taxa de amortização de 1,00 %.
Isto é, dos autos apenas se sabe que, no exercício de 2005, a B... [ora impugnante] praticou uma [excessiva] amortização no montante de € 1.663.661,42 [€ 133.092.912,41 x 1,25%], quando, nos termos do n.º 3 do artigo 29.º do Código do IRC, fora autorizada a praticar uma amortização de € 1.330.929,12 [€ 133.092.912,41 x 1,00%].
É certo que a sociedade impugnante alega que se limitou a adoptar o procedimento contabilístico imposto pelo despacho proferido pelo Subdirector-Geral dos Impostos, onde, entre o mais, se lê nos Pontos 17 e 18 que:
“(…) tendo em consideração que o encerramento do exercício de 2004 ocorreu antes da Administração Fiscal se ter pronunciado relativamente ao requerimento apresentado pelo sujeito passivo em 2004/09/16, somos de parecer que (…) as correcções respeitantes ao exercício de 2004 possa, a título excepcional, ser efectuadas no exercício de 2005. Assim, quanto aos encargos plurianuais, afigura-se-nos que relativamente ao exercício de 2005, a requerente deve contabilizar como custo do exercício, sendo fiscalmente considerado o valor referente à imputação dos encargos plurianuais ao exercício de 2004, desconsiderado da parcela relativa a encargos financeiros contidos na quota de amortização já contabilizada em 2004 (…)” [cópia do despacho de fls. 432 do processo físico; Ponto P) dos factos provados]. Todavia, a verdade é que a sociedade impugnante jamais logrou demonstrar [ou, pelo menos, tornar duvidoso], conforme lhe competia, que procedeu à inerente regularização contabilística, isto é, que no exercício de 2005, procedeu à anulação da amortização de EUR 1.000.698,59 registada no exercício de 2004, abatendo este valor à conta de amortizações acumuladas e creditando, em igual valor, na conta das correcções dos exercícios anteriores [Ponto 2) dos factos não provados].
Por outras palavras. Ficou manifestamente por demonstrar que, em virtude de uma qualquer regularização contabilística realizada em 2005, a taxa de amortização referente ao exercício de 2004 tenha sido corrigida/ reduzida pela sociedade impugnante para 0,26 % do valor da licença UMTS e que a taxa de amortização relativa ao ano de 2005 se tenha situado efectivamente em 0,99 % [cumprindo a autorizada taxa de 1 %].
Pelo que, na falta de outros elementos probatórios [v.g. contabilísticos], jamais seria possível aferir se as amortizações efectuadas pela impugnante respeitaram o sentido do despacho proferido pelo Subdirector-Geral dos Impostos em 24 de Novembro de 2005 [v.g. a aplicação da taxa de amortização de 1 % relativamente ao exercício de 2005]. E, se assim é, outra solução não resta ao Tribunal que não a de concluir que bem andaram os serviços de inspecção tributária ao desconsiderar as amortizações efectuadas em excesso no exercício de 2005, no valor de EUR 332.732,30. (…)”
E desde já se diga que sentença recorrida não nos merece censura.
A Recorrente nas motivações das alegações, vem juntar aos autos documento que intitula como documento n.º 1, que diz ser “os elementos (contabilísticos e fiscais) que foram disponibilizados à AT no âmbito da fiscalização que originou a contestação em causa, nomeadamente o mapa de activos incorpóreos.”
Determinava o n.º 1 do art.º 524.º (atual art.º 425.º) do CPC que “[d]epois de encerramento da discussão só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até aquele momento.”
Por sua vez, o art.º 693.º -B (atual art.º 651.º) do mesmo diploma que “[a]s partes só podem juntar documentos às alegações nas situações excecionais a que se refere o art.º 524º do CPC ou no caso da junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido em 1.ª instância e nos casos previstos nas alíneas a) a g) e i) a n) do n.º2 do artigo 691.º.”
A regra geral é dos documentos serem apresentados com o articulado em que se aleguem os factos correspondentes, por força do n.º 3 do art.º 108.º do CPPT e nº 1 do artº423.º, CPC, ou seja, com a petição inicial, caso visem fazer prova dos fundamentos da ação, podendo, contudo, ser apresentados até 20 dias antes da data que se realize a audiência final e decorrido este prazo só são admitidos os documentos que não tenham sido possível até aquele momento ou quando se mostre necessária em virtude de ocorrência posterior (cfr. art. 423.º n.º2 e 3).
Como decorre deste normativo a junção de documentos na fase de recurso assume carácter excecional, só devendo ser consentida nos casos especiais previstos na lei (artº 651º, nº 1, CPC).
Ora em sede de recurso é legitimo às partes juntar documentos com as alegações quando a sua apresentação não tenha sido possível até esse momento, em virtude de ter ocorrido superveniência objetiva (documento formado depois de ter sido proferida a decisão) ou subjetiva (documento cujo conhecimento ou apresentação apenas se tornou possível depois da decisão e ou se tenha revelado necessária em virtude do julgamento proferido). (cfr. Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 2014, p. 191 e seg.).
Tratando-se de documentos contabilísticos, existentes à data da instauração da impugnação judicial, não fica demonstrada a impossibilidade da sua junção, para além de não ser alegada qualquer impossibilidade da sua apresentação.
Acresce ainda referir que a Recorrente limita-se nas suas alegações a discordar do decidido na sentença recorrida, sem contudo impugnar a matéria de facto. Consta do facto não provado em 2) que não ficou provado “No exercício de 2005, a sociedade ora impugnante tenha anulado a amortização registada no valor de EUR 1.000.698,59 contabilizada no exercício de 2004 através do abate desse preciso valor à conta de amortizações acumuladas e que tenha creditado igual valor na conta relativa às correcções de exercícios anteriores;”
E na motivação (…) encontra-se explicado. “É que, repare-se, face à ausência [quase] absoluta de actividade probatória sobre esta factualidade, outra solução não restou ao Tribunal que não a de formular um juízo negativo sobre a aludida factualidade, que, em bom rigor, não encontra respaldo em qualquer outro elemento probatório, que não [apenas] no documento [particular e interno] junto com o número 11 da petição inicial.
Aliás, a este título, cumpre assinalar que mesmo o depoimento de AA, quando cotejado com o conteúdo daquele documento interno, sempre se afiguraria insuficiente a demonstrar a factualidade em questão.
Com efeito, no que a esta factualidade diz respeito, pese embora a testemunha em questão tenha descrito o procedimento que terá sido efectuado pela sociedade impugnante na sequência da decisão constante dos Pontos P) e Q) dos factos provados - a anulação, no exercício de 2005, da amortização contabilizada no exercício de 2004 no valor de € 1.000.698,59, através do abate deste valor à conta de amortizações acumuladas e do crédito do valor na conta relativa às correcções de exercícios anteriores – a verdade é que, sem os respectivos elementos contabilísticos [entre outros, os mapas de amortizações] jamais o Tribunal poderia formular um juízo de certeza razoável ou suficiente sobre a aludida factualidade. (…)”
Nesta conformidade não tendo a Recorrente impugnado a matéria de facto provada e não provada, não pode agora pretender que seja considerado o documento, junto em sede de recurso, e seja considerada a pretensão que anulou o valor contabilizado no exercício de 2004, realizando a correspondente contabilização no exercício de 2005, e justificada a amortização efetiva de 1,25 % em 2005.
Destarte improcede a pretensão da Recorrente.
…".
Foi este o enquadramento jurídico que mereceu, no acórdão objecto do recurso, a questão que este Tribunal deve apreciar e que foi erigida como objecto da presente revista excepcional, a qual se reconduz, conforme vincado supra, à admissibilidade da junção de documento ao processo em sede de recurso, nas circunstâncias explicitadas pela recorrente, bem como pelas decorrentes dos autos.
Avançando.
Vigora no direito português o modelo de apelação restrita, de acordo com o qual o recurso não visa o reexame, sem limites, da causa julgada em 1ª. Instância, mas tão- somente a reapreciação da decisão proferida dentro dos mesmos condicionalismos em que se encontrava o Tribunal "a quo" no momento em que proferiu a sentença. Como resulta de uma jurisprudência uniforme e reiterada, os recursos são meios processuais de impugnação de anteriores decisões judiciais e não ocasião para julgar questões novas. Em princípio, não pode alegar-se matéria nova nos Tribunais Superiores, em fase de recurso, não obstante o Tribunal "ad quem" tenha o dever de apreciar as questões de conhecimento oficioso. Daí que, não devam ser juntos documentos novos na fase de recurso. A lei, porém, prevê excepções que passamos a analisar.
Dispõe o artº.423, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6 (aplicável "ex vi" do artº.281, do C.P.P.T., na redacção da Lei 118/2019, de 17/09), que os documentos, como meios de prova, da acção ou da defesa, devem ser apresentados com o articulado em que se invoquem os factos que se destinem a demonstrar. Não sendo apresentados com o respectivo articulado, ainda e por livre iniciativa das partes litigantes, enquanto apresentantes, podem ser juntos ao processo até vinte dias antes da realização da audiência final (cfr.artº.423, nº.2, do C.P.Civil), embora com a condenação do apresentante em multa, salvo demonstração de que os não pôde oferecer com o articulado próprio.
Em fase de recurso, a lei processual civil (cfr.artºs.425, 651, nº.1, e 680, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), somente possibilita a junção de documentos ao processo, sempre e só com as alegações (ou contra-alegações) e não em momentos posteriores, quando ocorra alguma das seguintes circunstâncias:
1-Quando não tenha sido possível a respectiva apresentação em momento anterior (casos de impossibilidade de apresentação - artºs.425 e 651, nº.1, ambos do C.P.Civil);
2-Quando a respectiva apresentação se tenha tornado necessária em resultado de ocorrência posterior ao encerramento da discussão em 1ª Instância (casos de superveniência objectiva ou subjectiva - artºs.423, nº.3, e 680, nº.1, ambos do C.P.Civil);
3-Quando a junção de documentos se torne necessária em virtude do julgamento proferido em 1ª Instância (cfr.artº.651, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6).
A verificação das circunstâncias que se acabam de elencar tem como pressuposto necessário que os factos documentados sejam relevantes/pertinentes à decisão a proferir, o que decorre, desde logo, directamente da circunstância dos documentos cuja junção se pretende deverem ter por desiderato a prova dos fundamentos da acção e/ou da defesa (citado artº.423, do C.P.Civil) e, indirectamente e como consequência do que se vem de referir, do facto de o juiz se encontrar vinculado a mandar retirar do processo os que sejam impertinentes ou desnecessários, por força do estipulado no artº.443, do mesmo compêndio legal (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/06/2020, rec.2383/07.2BELSB; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/12/2021, rec.399/18.2BESNT; José Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, C.P.Civil anotado, Volume 2º., 4ª. Edição, Almedina, 2021, pág.238 e seg., em anotação aos artºs.423 e seg.; José Lebre de Freitas e Outros, C.P.Civil anotado, Volume 3º., 3ª. Edição, Almedina, 2022, pág.140 e seg., em anotação ao artº.651; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 4ª. Edição, 2017, pág.229 e seg., em anotação ao artº.651).
No que diz respeito à hipótese de junção de documentos quando esta se torne necessária em virtude do julgamento efectuado em 1ª Instância (cfr.nº.3 supra; enquadramento ao abrigo do qual a sociedade recorrente fundamenta a junção de prova documental), o advérbio "apenas", usado no artº.651, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, significa que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1ª Instância, isto é, se a decisão da 1ª Instância criar, pela primeira vez, a necessidade de junção de determinado documento. A lei quis, manifestamente, cingir-se aos casos em que, pela fundamentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário provar factos com cuja relevância a parte não podia, razoavelmente, contar antes da decisão da 1ª. Instância ser proferida. Por outras palavras, a jurisprudência e doutrina sobre esta matéria não hesita em recusar a junção de documentos visando a prova de factos que já antes da sentença a parte sabia estarem sujeitos a demonstração, mais não podendo servir de pretexto da junção a mera surpresa quanto ao resultado. A junção de documentos às alegações de recurso só poderá ter lugar se a decisão da 1.ª instância criar pela primeira vez a necessidade de junção de determinado documento, quer quando se baseie em meio probatório não oferecido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam. Se a junção já era necessária (para fundamentar a acção ou a defesa) antes de ser proferida a decisão da 1ª. instância, ela não é permitida. Não a cobre, nem a letra nem o espírito da lei (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/06/2020, rec.2383/07.2BELSB; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.533 e 534; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 4ª. Edição, 2017, pág.229 e 230; Antunes Varela, anotação ao acórdão do S.T.J., de 9/12/1980, in R.L.J., ano 115, nº.3696, pág.91 e seg.).
Revertendo ao caso dos autos, do exame do processo e do probatório constante do acórdão recorrido, deve, antes de mais, concluir-se que o motivo que fundamentou a junção aos autos, com o recurso tendo por objecto a sentença do T.A.F. do Porto, do documento nº.1, a fls.746 a 748 do processo físico, mapa de reintegrações e amortizações da empresa "B..., S.A.", relativo ao ano fiscal de 2005, alegadamente, visando a prova da factualidade considerada não provada pelo Tribunal "a quo", tudo conforme consta do nº.2 do probatório acima (no exercício de 2005, a sociedade ora impugnante tenha anulado a amortização registada no valor de EUR 1.000.698,59 contabilizada no exercício de 2004 através do abate desse preciso valor à conta de amortizações acumuladas e que tenha creditado igual valor na conta relativa às correcções de exercícios anteriores), consubstancia causa de pedir integrada nos artºs.65 a 85 do articulado inicial do processo. Ora, assim sendo, estamos face a factos cuja prova já onerava a sociedade impugnante/recorrente antes da prolação da sentença de 1ª. instância, mais não podendo servir de pretexto da junção a mera surpresa quanto ao resultado da lide, tudo conforme acima se vincou, em termos jurisprudenciais e doutrinários.
Por outro lado, também como realça o acórdão recorrido, a junção aos autos de prova documental implicava por parte da sociedade recorrente, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, o cumprimento de um ónus rigoroso consagrado no artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (aplicável ao processo tributário "ex vi" do artº.281, do C.P.P.T., na redacção da Lei 118/2019, de 17/09), tal não se verificando no caso "sub iudice".
Concluindo, deve este Tribunal responder da seguinte forma à questão identificada pela formação preliminar como objecto do presente recurso de revista: consubstanciando a factualidade objecto de prova causa de pedir integrada no articulado inicial do processo, mais não tendo a parte, no requerimento de interposição de recurso, dado cumprimento ao ónus rigoroso consagrado no artº.640, nº.1, do C.P.Civil, não se encontram reunidos os pressupostos para a junção de prova documental aos autos, apesar de se alegar a necessidade de junção em virtude do julgamento proferido em 1ª. instância - cfr.651, nº.1, do C.P.Civil.
Sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao recurso excepcional de revista e, em consequência, mantém-se o acórdão recorrido, embora com a presente fundamentação quanto ao segmento objecto da revista, ao que se provirá na parte dispositiva deste aresto.X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO DE REVISTA E CONFIRMAR O ACÓRDÃO RECORRIDO, o qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se a sociedade apelante em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), na presente instância de recurso, mais a dispensando do pagamento do remanescente da taxa de justiça, dado se verificarem os requisitos legais para tal (cfr.artº.6, nº.7, do R.C.P., e Tabela I, anexa). X Registe.
Notifique.X Após trânsito, ordeno se remeta à distribuição no Pleno da Secção o requerimento visando a dedução de recurso para uniformização de jurisprudência constante a fls.890 a 901 do processo físico (IV volume).
D.N.X Lisboa, 11 de Setembro de 2024. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) Gustavo André Simões Lopes Courinha - Anabela Ferreira Alves e Russo, (com voto de vencido, o qual infra segue)
Vencida.
O objecto do acórdão de revista e o pedido nele formulado tendo em vista a sua admissão foi sintetizado da seguinte forma: «A recorrente pretende que o assim decidido seja objecto de revista relativamente à questão jurídico-processual “simples de compreender, mas complexa de se resolver” de saber se “Deve o Tribunal Central Administrativo admitir a junção de documentos ao processo, no caso em que a junção dos mesmos apenas se torna necessária para a prova de um facto em virtude da decisão proferida em primeira instância? “, que o deu como não provado mais considerando que a prova desse facto só poderia ser feita través de um documento específico, que o recorrente pretendeu no recurso juntar. Alega a recorrente (…) que é inequívoca a relevância jurídica da apreciação em sede de recurso de revista da questão inerente à admissão ou não de documentação para a prova dos factos em segunda instância, nesta circunstância concreta. Que é de se clarificar o tipo de prova que pode ser admitida para factos contidos em documentos contabilísticos, e, perante o princípio da livre apreciação da prova segundo a convicção do julgador - (...) -, quais os limites no processo de impugnação à exigência de documentos concretos, como foi feita à Recorrente. (…)
(…) Consideremos justificada a admissão da revista para tomada de posição deste STA sobre a questão suscitada pela recorrente, sem que, porém, possa versar sobre matéria de facto, excluída do âmbito deste recurso (cfr. o artigo 285.° n.° 4 do CPPT) e cujo conhecimento não cabe a este STA.
Assim, a revista versará sobre a admissibilidade de documento em sede de recurso nas circunstâncias explicitadas pela recorrente bem como pelas decorrentes dos autos.».
Dentro das “circunstâncias explicitadas pela recorrente e decorrentes dos autos», para que nos remete o acórdão de admissão, importa realçar, antes de mais, que em 1ª instância, foi dado como não provado que «No exercício de 2005, a sociedade ora impugnante tenha anulado a amortização registada no valor de EUR 1.000.698,59 contabilizada no exercício de 2004 através do abate desse preciso valor à conta de amortizações acumuladas e que tenha creditado igual valor na conta relativa às correcções de exercícios anteriores» (facto n.º 2). A explicitação/fundamentação da inclusão deste facto como não provado no probatório foi a seguinte: «não restou ao Tribunal que não formular um juízo negativo sobre a aludida factualidade, que, em bom rigor, não encontra respaldo em qualquer outro elemento probatório, que não [apenas] no documento [particular e interno] junto com o número 11 da petição inicial. Aliás, a este título, cumpre assinalar que mesmo o depoimento de AA, quando cotejado com o conteúdo daquele documento interno, sempre se afiguraria insuficiente a demonstrar a factualidade em questão. Com efeito, no que a esta factualidade diz respeito, pese embora a testemunha em questão tenha descrito o procedimento que terá sido efectuado pela sociedade impugnante na sequência da decisão constante dos Pontos P) e Q) dos factos provados - a anulação, no exercício de 2005, da amortização contabilizada no exercício de 2004 no valor de € 1.000.698,59, através do abate deste valor à conta de amortizações acumuladas e do crédito do valor na conta relativa às correcções de exercícios anteriores – a verdade é que, sem os respectivos elementos contabilísticos [entre outros, os mapas de amortizações] jamais o Tribunal poderia formular um juízo de certeza razoável ou suficiente sobre a aludida factualidade.
No recurso que dirigiu a este Supremo Tribunal alegou a Recorrente, sem que esta alegação alguma vez tenha sido posta em causa pela Recorrida, que o facto declarado como não provado estava efectivamente provado pelos documentos por si entregues à Administração Tributária em sede de inspecção, incluindo os identificados pelo julgador, os quais, de resto, constituem documentos públicos, que tal factualidade nunca tinha sido posto em causa no procedimento e que o Tribunal nunca lhe solicitara a apresentação desse documento que elegeu como único para prova do facto dado como não provado. Tendo, com essas alegações, junto, ainda, cópia do documento contabilístico a que se reportava a fundamentação de facto.
Neste Supremo Tribunal Administrativo, por decisão do relator a quem o recurso jurisdicional foi distribuído, foi declarada a incompetência hierárquica para aqui se conhecer do objecto do recurso por resultar, particularmente das conclusões 8-11, que a Recorrente impugnava factualidade provada e não provada e requeria reapreciação da prova alegadamente constante dos autos, remetendo, em conformidade, o recurso para decisão do Tribunal Central Administrativo Norte, que, por sua vez, julgou inadmissível a junção aos autos com as alegações de recurso de um documento que o julgador de 1ª instância identificara como imprescindível para prova do facto dado como não provado por ter tido a possibilidade de o apresentar previamente ao encerramento em 1ª instância e que, na ausência de impugnação da factualidade não apurada (facto n.º 2) o julgamento de 1ª instância devia ser integralmente mantido na ordem jurídica.
Em suma, da interpretação que fazemos do acórdão de admissão de revista, o que aí se determina é que a Secção julgue, face ao que ficou evidenciado, se deve ou não o Tribunal Central Administrativo admitir a junção de um documento com as alegações nas circunstâncias explicitadas pela Recorrente, que supra relevamos, e pelas demais circunstâncias que decorrem dos autos.
Donde, neste contexto, se bem vemos, as questões a decidir, face ao acórdão de admissão de revista, são as de saber, por um lado, se tendo sido apenas após o encerramento da produção de prova que o Tribunal de 1ª instância elegeu um tipo de documento como sendo o único capaz de fazer a prova do facto alegado - isto é, se só após findar a produção de prova decidiu que a prova desse facto só poderia ser feita através de um documento específico, cuja junção aos autos nunca solicitou a qualquer uma das partes, sendo que, segundo afirma a Recorrente, e a Autoridade Tributária não questiona, essa documentação foi facultado a esta última em sede de procedimento inspectivo, consta do seu dossier fiscal na posse da Autoridade Tributaria, é de acesso público e tal factualidade nem sequer foi questionada no procedimento -, deve ou não concluir-se que essa junção foi determinada pelo julgamento e, consequentemente, deve ser admitida ao abrigo do artigo 651.º, n.º 1 do CPC. E, por outro lado, se a prova de factos contidos em documentos contabilísticos apenas pode ser realizada por estes e quais os limites, no processo de impugnação judicial, à exigência de documentos concretos para prova de determinados factos.
Ora, salvo o devido respeito, o acórdão que não acompanhamos não se pronunciou sobre a integralidade das questões colocadas, limitando-se a julgar que tendo sido a factualidade em causa alegada na petição inicial e não sendo o documento nem objectiva nem subjectivamente superveniente, devia ter sido apresentado com aquela peça processual. E, consequentemente, nestas circunstâncias, o documento junto com as alegações de recurso não devia, como não foi, ser admitido, por falta de fundamento legal, invocando-se para o efeito, simultaneamente, os artigos 423.º, 651.º do CPC e o não cumprimento dos ónus consagrados no artigo 640.º do mesmo diploma legal.
Discordamos. Nas situações em que o Tribunal de 1ª instância entende que a prova junta pela Impugnante para prova de um facto por si alegado é insuficiente (note-se que não estamos perante um caso de omissão total de requerimento de prova, de uma pretensão de substituição integral do Tribunal no cumprimento de um ónus probatório absolutamente omitido, de uma conduta grosseiramente negligente da parte, situação em que eventualmente tenderíamos a concordar) e que existe um determinado documento capaz de realizar essa prova, constitui seu dever exigir a sua apresentação à parte, tanto mais que, segundo afirma a Recorrente, e a Autoridade Tributária não contesta, o documento de que resulta essa prova foi, inclusive, apresentado em sede de procedimento inspectivo, ou seja, está também na posse da Autoridade Tributária, consta do dossier fiscal da Recorrente e é de acesso público atentas as obrigações legais que, nesta matéria, sobre aquela última impendem. É o que resulta da aplicação ao caso do princípio do inquisitório, da verdade material e de realização da justiça.
Donde, não tendo o Tribunal a quo cumprido em conformidade com estas imposições legais, a exigência desse documento constitui uma decorrência desse julgamento e, como tal, devia ter sido admitido (aliás, considerando o amplo poder-dever que hoje impende sobre os Tribunais Centrais no que respeita ao controlo do julgamento de facto, em bom rigor, face às alegações da Recorrente e à impugnação da matéria de facto, podia e devia, mesmo que tal documento não tivesse sido junto com as alegações de recurso jurisdicional, ordenar a ampliação da prova e ordenar à Autoridade Tributária que esclarecesse se essa documentação lhe tinha ou não sido entregue em sede inspectiva – artigo 662.º do CPC).
Em suma, o Tribunal Central, nas concretas circunstâncias que decorriam dos autos devia ter admitido o documento que o julgamento em 1ª instância impusera como absolutamente necessário para prova do facto, corrigindo, sendo caso disso, a factualidade não apurada em conformidade.
Acresce que também se não descortina, e avançamos para as outras questões colocadas pelo acórdão de admissão de revista, qual o fundamento legal capaz de sustentar a exigência desse documento, e só esse, para prova da factualidade dada como não apurada, quando é o próprio Tribunal a quo a identificar um documento interno em que tal factualidade encontra respaldo e a afirmar que o seu teor foi explicitado e confirmado pelo depoimento de uma testemunha que identifica.
Note-se que o facto que está em causa é saber se, na sequência do deferimento do requerimento dirigido pela Recorrente ao Director-Geral dos Impostos, e em conformidade com a metodologia e autorização aí impostas no que respeita aos anos de 2004 e 2005, face ao tempo de resposta ao referido requerimento, [factos provados em P) e Q)] a Recorrente tinha no exercício de 2005, anulado a amortização registada no valor de EUR 1.000.698,59 contabilizada no exercício de 2004 através do abate desse preciso valor à conta de amortizações acumuladas e que tenha creditado igual valor na conta relativa às correcções de exercícios anteriores
Ora, sem prejuízo da maior segurança que um documento oficial possa trazer ao Tribunal para prova de factos, salvo nas situações em que o legislador expressamente o exige, vale o princípio da livre apreciação/valoração da prova. No caso, não existindo norma legal que determine que a prova da factualidade em causa só pode ser feita por um documento concreto, também se terá de concluir que não existe fundamento legal para que o Juiz defina que apenas aquele concreto documento é susceptível de realizar essa prova. Pode, naturalmente, entender que a prova apresentada não é suficiente (no caso o Tribunal alicerçou essa insuficiência na natureza particular do documento n.º 11, apesar de não impugnado) mas não eleger um documento como único capaz de realizar essa prova, salvo, insista-se, se a factualidade em causa constituir uma das circunstâncias em que a lei exige ou em que impõem um determinado meio de prova.
Sendo que, e assim findamos a apreciação das questões que, na nossa interpretação, o acórdão de admissão de revista impunha, ao Juiz, enquanto mero aplicador do direito, não cabe elevar à condição de elemento de prova exclusivo determinado documento, como foi o caso, uma vez que não foi a ausência de outra prova (documento particular) nem a não confirmação do seu teor (pela testemunha a que reconheceu credibilidade) nem a impugnação do facto pela Recorrida, que determinou que o facto fosse dado como não provado, mas, sim, exclusivamente a decisão, após finda a produção de prova, de que esse e só esse era o único elemento de prova capaz de sustentar a afirmação positiva do facto.
Em conclusão: das circunstâncias alegadas pela Recorrente e das demais evidenciadas pelos autos resulta, em nosso entender, que foi efectivamente a omissão de diligências instrutórias que podiam e deviam ter sido oficiosamente realizadas e a decisão do julgador, apenas após o encerramento da produção de prova, em eleger um documento como único capaz de realizar a prova do facto (sem o ter previamente exigido, que era de acesso público e sem que a lei lhe permitisse realizar essa eleição), que criou pela primeira vez a necessidade de junção aos autos do referido documento. O que vale para dizer que estavam reunidos os pressupostos de admissão do documento apresentado com as alegações de recurso, nos termos e ao abrigo do preceituado no artigo 651.º do Código de Processo Civil
Anabela Ferreira Alves e Russo |
