1.1 A..., S.A. interpõe recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou totalmente improcedente a presente impugnação judicial por si apresentada contra o indeferimento da reclamação graciosa tendo em vista a anulação do ato de autoliquidação de Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE) com o n.º ...82, relativa ao ano de 2022, no valor de Eur 4.052.508,97.

1.2 Tendo o recurso sido admitido, a recorrente apresentou alegações, onde concluiu nos seguintes termos:

«I. Erro de julgamento no que concerne à apreciação da natureza e a qualificação jurídico-tributária da CESE e do juízo de preclusão quanto à apreciação da violação, pelo ato de liquidação e, bem assim, pelas normas que definem a incidência objetiva da CESE, dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo lucro real:
No que respeita à natureza e qualificação jurídico-tributária da CESE.
A. O Tribunal a quo, aderindo à fundamentação do Acórdão nº 296/2023 do Tribunal Constitucional, concluiu que a CESE é uma contribuição financeira, e não um imposto.
B. Porém, não pode a Recorrente conformar-se com tal entendimento, dado que, conceptualmente, a CESE congrega as características de um verdadeiro imposto, posto que se destina a financiar fins gerais do Estado, não apresentando, na sua configuração, qualquer bilateralidade ou para comutatividade.
C. Com efeito, do ponto de vista finalístico, a CESE destina-se a financiar a redução do défice tarifário e políticas ambientais e sociais, através do FSSSE, assemelhando-se, por conseguinte, a um verdadeiro imposto.
D. Tais finalidades resultam, na verdade, de um custo criado pelo próprio Estado, resultante de opções políticas adotadas, no passado, mormente num contexto de liberalização do mercado da eletricidade, e que se concretizaram na imposição de limites legais à fixação de preços ajustados aos custos reais de funcionamento do sistema e na consequente previsão de diferimentos tarifários em benefício dos consumidores — limitação e correção essa que constituía, e ainda constitui, uma incumbência do Estado no âmbito das suas atribuições estaduais.
E. Adicionalmente, também o recente Acórdão n.º 101/2023, proferido no âmbito do processo nº 480/2022, do Tribunal Constitucional sustenta que a CESE congrega as características de imposto, tendo, a final, concluído pela sua inconstitucionalidade por violação do artigo 13.° da Constituição da República Portuguesa, na parte em que determina que a CESE incide sobre o valor dos elementos do ativo da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicilio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento, estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2018, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural.
F. Com efeito, tendo em consideração que o objeto social da Recorrente passa, sobretudo, pela distribuição de gás natural, concluiu o Tribunal Constitucional, no citado aresto, que a Recorrente, visto que não exerce qualquer atividade no âmbito do setor electroprodutor ou de qualquer outro subsector da eletricidade, em nada contribuiu para o desequilíbrio orçamental do SEM e, portanto, não é parte do problema que a CESE visa solucionar.
G No mais, no que concerne o financiamento de políticas sociais e ambientais, mais entendeu o Tribunal Constitucional que, na verdade, não se conhecem que medidas, em concreto, é que foram financiadas pela CESE, razão pela qual não é possível dar-se por demonstrada a sua indispensabilidade.
H. Assim, qualquer conexão que se pretenda fazer, afigurar-se-á, sempre, insuficiente para assegurar a legitimidade da incidência da CESE sobre a empresas energéticas que não atuam no setor da produção de eletricidade, sob pena de estas terem que continuar a suportar um tributo cuja receita é afeta, por um lado, à prossecução de um desiderato com o qual estas nada têm que ver (a redução da já mencionada dívida tarifária do sector electroprodutor) e, por outro, a um objetivo cuja solução beneficia, de igual modo, geral e indiscriminadamente, todos os outros particulares.
I. Foi este motivo que o Tribunal Constitucional, no Acórdão n.°101/2023, sustentou a inconstitucionalidade, por violação do artigo 13.° da Constituição da Portugal República Portuguesa, da incidência subjetiva da CESE, prevista no artigo 2.°, alínea d), do respetivo Regime Jurídico, sobre as pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, e que, em 1 de janeiro de 2018, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural.
SEM PRESCINDIR, ACRESCE QUE.
J. À criação da CESE, em 2014, subjazeram circunstancialismos excecionais, justificada como uma medida extraordinária, instituída para fazer face à dívida tarifária do setor elétrico, no contexto do Programa de Assistência Económica e Financeira (PAEF), cuja vigência seria, portanto, limitada a um período justificado.
K. Não obstante, a verdade é que, ao longo dos anos, a CESE vem sendo sucessivamente prorrogada, o que não se alinha com as circunstâncias excecionais que motivaram sua criação.
L. Ora, a este respeito, e na senda do Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 101/2023, considerando que a CESE, para efeitos da sua conformidade com a Constituição da República Portuguesa, apenas se poderá manter enquanto a sua vigência puder ser considerada uma medida extraordinária, e que efetivamente, há muito foram ultrapassadas as circunstâncias que justificaram a permanência excecional e transitória da CESE na nossa ordem jurídica, também neste contexto, não pode deixar de se concluir que, de facto, a CESE não consubstancia uma contribuição, especial ou financeira, porquanto não reúne os requisitos legais para o efeito, assumindo-se, pelo contrário, como um verdadeiro e próprio imposto, impondo-se, por essa razão, a sua expurgação da ordem jurídica.
No que concerne, agora, a manifesta violação do princípio da capacidade contributiva e da necessária tributação das empresas pelo rendimento real:
M. Ao presumir, nos termos do artigo 3º do Regime jurídico da CESE, que os ativos fixos tangíveis, intangíveis e financeiros detidos pelos sujeitos passivos da CESE refletem a sua capacidade contributiva, o legislador utiliza um critério muito questionável, do ponto de vista da sua conformidade constitucional.
N. Verdadeiramente, o conceito contabilístico de ativo não reflete, necessariamente, a efetiva capacidade contributiva de uma empresa, porquanto tal rubrica não é demonstrativa de que as aplicações efetuadas por uma empresa geraram ou geram, efetivamente, lucro.
O. Por seu turno, à luz do princípio da capacidade contributiva, qualquer imposto sobre o rendimento só poderá tributar o rendimento líquido, e, no caso das empresas, o lucro real.
P. Com efeito, e uma vez que, como se logrou demonstrar, o tributo em causa configura um verdadeiro imposto, então, resulta evidente que a CESE viola ostensivamente o princípio da capacidade contributiva na medida em que, ao ter como base objetiva o valor dos ativos — e não, o do lucro real — das empresas abrangidas, constitui uma aproximação indireta ou presumida aos lucros das mesmas, aproximação ou presunção essa puramente conjeturada do rendimento real, o que, facilmente, conduzirá a resultados arbitrários, posto que permite ao Estado apurar uma coleta inferida a partir de indícios e, no limite, uma coleta igual ou superior aos lucros efetivamente obtidos, caso em que representará, nessa medida, um imposto manifestamente confiscatório e arbitrário.
ACRESCE QUE,
Q. Como é sabido, em sede de IRC, o ponto de partida é o de que a capacidade contributiva, e, portanto, o lucro tributável, se mensura de acordo com o apurado pela contabilidade, que, por sua vez, regista rendimentos e os gastos, assim como as outras variações ou componentes positivas ou negativas, imputando-os, temporalmente, à luz do princípio da especialização dos exercícios, nos sucessivos períodos de tributação em que sejam obtidos ou suportados,
R. sendo certo que a aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva implica que ao lucro das empresas sejam deduzidos os custos em que incorreram, precisamente, com a prossecução da sua atividade.
S. Ora, a não dedutibilidade do custo com a CESE na determinação do lucro tributável, em sede de IRC, cria uma tributação deliberada de um lucro fictício, sem justificação aparente.
T. Com efeito, «ao vedar o direito à dedução desta contribuição enquanto gasto para efeitos de IRC, a conclusão que à primeira vista se impõe é de que o legislador subverte o princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real, inventando uma capacidade contributiva em IRC que não exista e que não existe justamente por imposição do Estado que criou este encargo fiscal, a CESE, e o faz pagar pelo grupo de sujeitos passivos que entendeu segregar para efeitos de imposição da pesada tributação adicional sobre activos que é a CESE.» (realce nosso) — vide, Oliveira, António Fernandes de, in A indedutibilidade da CESE em sede de /RC, in Revista Eletrônica Fiscalidade AFP (2020) Ano 1 — Número 1.
U. É que, «não se pode esquecer que se está perante entidades concessionária ou entidades reguladas que pela sua actividade só podem auferir os proveitos que lhes estão permitidos pelo Regulador, que, por isso mesmo, têm de ser vistos como os proveitos considerados adequados ao equilíbrio da exploração e, nessa medida, devem ser vistos como um mínimo. Ora, a contribuição extraordinária afecta negativamente esses proveitos, uma vez que, para além do mais, e como se disse, não pode ser repercutida nas tarifas de uso e não é considerada como custo fiscal, para efeitos de IRC. Consequentemente também por este motivo afigura-se-nos haver uma clara violação da capacidade contributiva» (realce nosso) — vide, Vilhena de Freitas, Lourenço, in A constitucionalidade das medidas de controlo das chamadas “rendas excessivas” no sector da energia eléctrica, in Estudo em Homenagem a Rui Machete, Almedina, 2015, pág. 527.
NO MAIS,
V. A imposição da CESE gera, também, um efeito de dupla tributação e sobreposição ao IRC, o que define com especial clareza a violência do tributo e a sua inconstitucionalidade, mais não seja por violação do princípio da proporcionalidade.
W. E esta situação de sobreposição e interferência com o IRC, é constitucionalmente condenável, na medida em que, por um lado, o Estado tributa os sujeitos passivos que designou para esse propósito, fazendo incidir a CESE em ativos e, portanto, sobre uma coleta inferida a partir de indícios; por outro, é acrescido ao lucro tributável, apurado para efeitos de IRC, o valor daquele encargo fiscal, ficcionando-se, então, a inexistência da CESE e, por conseguinte, a existência de lucro que, na realidade, e por imposição da lei, foi retirado.
X. Assim, e dado inexistir nexo causal suficiente entre a atividade desenvolvida pela Recorrente e as prestações públicas que, com a imposição da CESE, se pretende financiar, outra conclusão não será de extrair que não a de que inexiste, também, um tal nexo entre os ativos por si detidos e as políticas públicas em crise, em termos tais que se possa afirmar que a sua titularidade permite aferir da sua suscetibilidade de ser causa ou beneficiar de políticas de sustentabilidade.
Y. Consequentemente, deve o artigo 3.°, n.º 1, alíneas a), b) e c), ser declarado inconstitucional, por violação do princípio da igualdade, na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos ativos fixos tangíveis, intangíveis e ativos financeiros afetos a concessões ou a atividades licenciadas nos termos do artigo anterior, de que sejam titulares as pessoas singulares ou coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2018, sejam titulares de licenças de distribuição local de gás natural.
II. Erro de julgamento na apreciação da inconstitucionalidade do acto de liquidação e, bem assim, das normas que definem a incidência subjectiva e objectiva da CESE, por violação do princípio da proporcionalidade e da igualdade na repartição dos encargos públicos (artigo 103.º, n.º 1, da CRP):
Da desnecessidade, desadequação e desproporcionalidade da CESE:
Z. Também no que tange a apreciação da Conformidade da CESE, agora, à luz dos princípios da proporcionalidade e da igualdade material, ínsitos nos artigos 13.º e 103.º, n.º 1, da CRP, incorreu a Sentença recorrida em erro de julgamento ao decidir que o Regime Jurídico da CESE não viola os mencionados princípios.
AA. O princípio da proporcionalidade, nas suas vertentes de adequação, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito, configura um índice de ofensa do núcleo essencial de um direito, liberdade e garantia, podendo dizer-se que há um excesso de restrição quando esta seja arbitraria ou desproporcionada.
BB. Com efeito, considerando a natureza extraordinária da CESE, a sua conformidade com a CRP depende da manutenção, ou não, da sua natureza extraordinária, qualificação que, de resto, é crucial para a apreciação da legalidade e (in)constitucionalidade do tributo.
CC. Ora, dos autos resulta que, efetivamente, as circunstâncias que justificaram a permanência excecional e transitária da CESE na ordem jurídica foram ultrapassadas.
DD. É que, efetivamente, a manutenção do caráter extraordinário da CESE requer a consideração do contexto específico que a originou no período entre 2014 e 2018, bem como a persistência dos motivos que levaram à sua criação face ao quadro conjuntural de cada ano.
EE. Sob o crivo da proporcionalidade, a análise da conjuntura vigente desde 2018 revela que a urgência para a existência e manutenção da CESE há muito cessou.
FF. Assim, retirado o caráter extraordinário da CESE, conclui-se que a sua manutenção na ordem jurídica é manifestamente atentatória ao princípio da proporcionalidade, nas vertentes de adequação, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito, entre outros princípios invocados.
PARA ALÉM DISSO,
GG. E como vimos, a imposição da CESE resulta, também, numa situação de dupla tributação e sobreposição ao IRC, violando o princípio da proporcionalidade, mesmo se considerada um imposto sobre o património ou uma contribuição financeira.
HH. A CESE, ao onerar seletivamente, de forma excessiva e desproporcional, algumas empresas do setor energético e seus acionistas, configura um imposto inconstitucional pela inobservância das exigências constitucionais e legais para a sua instituição.
II. E, mais gravoso ainda, a imposição da CESE contraria desideratos próprios ao desincentivar o investimento em tecnologias mais eficientes e ao criar obstáculos para o cumprimento de metas e/ou objetivos de política ambiental para a prossecução de maior eficiência na elaboração dos operadores económicos, o que resulta na violação de direitos constitucionalmente tutelados, designadamente o direito ao ambiente e o dever de o defender, previsto no artigo 66.° da CRP, e bem assim, o direito à iniciativa económica privada, por sua vez previsto no artigo 61° do mesmo diploma.
JJ. No mais, as empresas do setor energético oneradas pela CESE enfrentam desafios adicionais que, por força da imposição do tributo, afetam a sua estabilidade financeira, tornando-a, por essa razão, manifestamente desproporcional.
KK. Do ponto de vista finalístico da CESE, o princípio da proporcionalidade é, também, ostensivamente violado.
LL. Com efeito, a CESE configura um instrumento tendente a resolver o problema da dívida tarifária do SEN, um dos objetivos legislativamente declarados da medida, ao qual é consignado uma parte importante da respetiva receita.
MM. Ao invés de contribuir para a eliminação ou atenuação séria e estrutural da dívida tarifária, é vista como uma fonte de receita para o Estado, mantendo o objetivo central de proteger os consumidores finais de eletricidade do esforço de redução da dívida tarifária.
NN. Por essa razão, o tributo é, neste sentido, caracterizado como uma medida inócua e indiferente, sendo até considerada contraproducente, uma vez que adia a resolução dos desequilíbrios do SEN, prolongando e acentuando o problema.
OO. Depois, a violação do princípio da proporcionalidade é acentuada pela consideração de que os objetivos declarados pelo legislador, embora relevantes, não justificam adequadamente o prejuízo económico e patrimonial imposto pela CESE nos seus sujeitos passivos.
PP. É que, não podemos olvidar, a incidência subjetiva da CESE inclui entidades, como a Recorrente, que pouco ou nada têm que ver com as causas dos problemas que levaram à criação do tributo e que pouco ou nada beneficiarão com a solução de tais problemas, desrespeitando-se, assim, a dimensão da proporcionalidade em sentido estrito ou do equilíbrio.
QQ. Ante o exposto, resulta demonstrado que as normas constantes do disposto nos artigos 2. °, alíneas a) a m), 3º, n.º 1, alíneas a), b) e c), n.ºs 2, 3 e 4, e artigos 5.^o e 12.º, todos dos Regime jurídico da CESE, consubstanciam uma violação inadmissível do princípio da proporcionalidade, razão pela qual se impõe a anulação do ato tributário impugnado.
Da discriminação causada pelo Regime Jurídico da CESE
RR. No que concerne a conformidade da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (CESE) com o princípio da igualdade fiscal, nas vertentes de universalidade e uniformidade, nos termos dos artigos 13.°, n.º 1, 104.° e 18.° da Constituição da República Portuguesa, cumpre salientar que, a base de incidência subjetiva da CESE, constante dos artigos 2.°, alíneas a) a m), e 4.° do Regime Jurídico da CESE, ao discriminar um grupo específico de contribuintes em detrimento de outros, não assegura a equidade e justiça na distribuição dos encargos para a satisfação dos interesses públicos, excedendo manifestamente os limites da proibição de excesso e violando o princípio da igualdade fiscal, nas suas vertentes de universalidade e uniformidade.
SS. Com efeito, à luz do princípio da igualdade fiscal e da Constituição da República Portuguesa, enquanto ordem plural de valores não hierárquica, o tratamento diferenciado de uns em detrimento de outros tem que ter subjacente uma ideia de justiça.
TT. A jurisprudência consolidada do Tribunal Constitucional, conforme o Acórdão n.º 57/95, sublinha, precisamente, que a diferenciação de tratamento não constitui, por si só, uma violação do princípio da igualdade, desde que não se traduza numa discriminação arbitrária e irrazoável entre diferentes sujeitos passivos.
UU. No caso específico da CESE, a forma como o imposto foi concebido e os moldes em que é imposto aos sujeitos passivos, representa uma manifesta violação do princípio da igualdade fiscal, nas suas vertentes da generalidade ou universalidade dos impostos, bem como da uniformidade, afigurando-se, por esta razão, inconstitucional.
VV. É que, se o desígnio da imposição da CESE passa, fundamentalmente, por fazer com que todos os agentes económicos do sector energético contribuam para o financiamento da redução do défice tarifário e, bem assim, para a adoção de medidas sociais e ambientais que promovam a eficiência energética (que, alegadamente, a todos beneficia), e se a CESE, em concreto, foi criada para incluir nesse esforço (todos) os operadores que integram o setor energético nacional, então não existe qualquer justificação para que dela estejam isentas as pessoas coletivas que, integrando esse mesmo setor, se encontram elencadas no artigo 4.° do Regime Jurídico da CESE.
WW. Com efeito, a participação equitativa neste concreto encargo público requer que todos os operadores do setor energético nacional, e não apenas os de grande dimensão, sejam sujeitos a essa obrigação.
XX. Motivo pelo qual, o afunilamento da base subjetiva da CESE que é feito pelo legislador resulta na discriminação manifesta entre uns operadores e outros, a qual permanece, à presente data, inexplicada.
YY. O mesmo racional poderá ser aplicado às entidades que operam no mercado energético português, mas que não dispõem de sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em Portugal; estas, embora concorrentes das empresas portuguesas, também não se encontram abrangidas pela incidência subjetiva da CESE, o que é desconforme ao princípio da igualdade, na sua vertente de universalidade.
ZZ. Do exposto resulta, então, que o Regime Jurídico da CESE comporta uma violação ainda mais intensa do princípio da igualdade na medida em que a já referida tributação em IRC do rendimento/lucro fictício onera, apenas, um grupo de contribuintes segregado para o efeito, gozando, assim, a CESE, nesta leitura, da prerrogativa de permitir atingir apenas um pequeno grupo de contribuintes. ACRESCE, AINDA, QUE:
AAA. Entende a Recorrente, de acordo com o já referido em sede de Impugnação judicial, que a norma de incidência subjetiva da CESE, constante do artigo 29, alínea a) a m) e do artigo 4.°, do respetivo Regime Jurídico, violadora do Direito Primário da União Europeia, designadamente do disposto nas regras relativas aos auxílios de Estado, constantes dos artigos 107.°, n°1, e 108.°, n.°3, do TFUE e, bem assim, na regra de proibição de acordos restritivos da concorrência, ínsita no artigo 101.° do TFUE, esta última, aplicável, por extensão, às medidas estaduais dos Estados-Membros, impondo-se, por apelo ao princípio do primado do Direito comunitário sobre o Direito nacional, a desaplicação das normas que compõem o Regime Jurídico da CESE e, consequentemente, a anulação do ato tributário em crise.
BBB. É que, pese embora, tipicamente, o Tribunal ad quem se encontre limitado, nos seus poderes de cognição, às questões anteriormente apreciadas pelo Tribunal a quo, a verdade é que esta regra comporta exceções, designadamente quando estejam em causa questões de conhecimento oficioso.
CCC. Com efeito, a cominação pelo vício de que padece a (auto)liquidação sub judice, em resultado da violação do Direito da União Europeia, é a nulidade do ato, a qual nos termos do disposto no artigo 162º, n.°2, do Código do Procedimento Administrativo (CPA), no artigo 58.°, n.°1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e, bem assim, no artigo 286.° do Código Civil (CC), configura um vício que, para além de invocável a todo o tempo, é, também, suscetível de ser, oficiosamente, conhecido e declarado, inexistindo, por essa razão, qualquer óbice à sua invocação no âmbito do presente Recurso.
DDD. Assim, e ainda que se entendesse que, no caso em apreço, a nulidade de que padece o ato de (auto)liquidação em crise não é suscetível de ser invocada a todo o tempo, a verdade é que as questões de constitucionalidade deverão, sempre, ser suscetíveis de ser invocadas e conhecidas (ainda que oficiosamente) pelo Tribunal até ao trânsito em julgado dos autos, dada a relevância das normas constitucionais violadas pela CESE,
EEE. Sendo certo que, da relevância jurídica das normas constitucionais em questão resulta, não uma nulidade típica ou integral, mas, sim uma nulidade atípica, o que permite a sua invocação a todo o tempo.
Assim, vejamos:
Da violação do Direito da União Europeia, nomeadamente das regras relativas aos auxílios de Estado, na aceção do artigo 107°, n°1 do TFUE:
FFF. Conceptualmente, é considerado um auxílio de Estado qualquer medida específica ou seletiva atribuída pelos poderes públicos nacionais, utilizando recursos públicos, que proporcione qualquer tipo de vantagem a certas empresas e provoquem ou possam provocar distorções de concorrência e afetação do comércio intracomunitário.
GGG. Concretizando ao caso concreto, verifica-se que o financiamento dos desideratos da CESE, nos termos definidos no respetivo Regime Jurídico, Portugal constitui um verdadeiro auxilio de Estado, porquanto se encontram preenchidos todos os critérios cumulativos previstos no artigo 107.° do TFUE, dado estar em causa, uma medida imputável ao Estado Português e assegurada por recursos estatais, nomeadamente as receitas provenientes da imposição da CESE, suscetível de afetar as trocas comerciais entre Estados-Membros, privilegiando certas empresas ou produções (elencadas no artigo 4.° do Regime Jurídico da CESE), o que tem, manifestamente, impacto na posição dos sujeitos passivos da CESE, uma vez que é suscetível de modificar a estrutura do mercado através do reforço da posição de uma empresa nas trocas comerciais intracomunitárias em detrimento de outras empresas concorrentes, podendo, portanto, falsear, restringir ou distorcer a concorrência.
HHH. Para além disso, constituindo a medida em causa um verdadeiro auxílio de Estado, com a criação e aprovação do Regime Jurídico da CESE, o Estado Português executou o auxílio em manifesta violação da obrigação de notificação à Comissão Europeia, a qual decorre do disposto no artigo 108º, n.°3, do TFUE, o que enferma de ilegalidade o auxílio de Estado em apreço, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 1°, alínea o, do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015. que estabelece as regras de execução do artigo 108.º do TFUE.
III. Significa isto, então, que, por aplicação das regras relativas aos auxílios de Estado, ínsitas no TFUE, o ato tributário em crise enferma do vício de nulidade, por violação de lei, de normas constitucionais e de disposições de Direito da União Europeia.
JJJ. Com efeito, na ordem jurídica portuguesa, vigoram, em simultâneo, o regime comunitário e o interno, nos termos do disposto no artigo 8. °, n.º 4, da CRP, prevalecendo sobre o Direito da União Europeia sobre o Direito nacional quando uma ação ou matéria está dentro do âmbito de aplicação do regime comunitário.
KKK. No caso sob análise, o artigo 107.º, n.°1, do TFUE estabelece a incompatibilidade de auxílios estatais que distorçam a concorrência no mercado interno.
LLL Além disso, o próprio princípio da colaboração leal bem como a cláusula de empenhamento na construção da União Europeia, previstas no artigo 7. °, n.º 5 e n.º 6 da CRP, reforçam a primazia do Direito comunitário e seus desideratos associados à criação de um mercado interno sobre quaisquer normas de Direito interno ordinário conflituantes que ponham em causa a sua plena aplicação no seio da União.
MMM. No mais, e de acordo com a jurisprudência reiterada do TJUE, encontra acolhimento maioritário o entendimento segundo o qual artigo 108º, n.°3, do TFUE produz efeito direto nas jurisdições dos Estados-Membros, podendo, por essa razão, ser invocado por particulares junto dos tribunais nacionais, os quais deverão conhecer da existência e ilegalidade do auxílio, tendo os tribunais nacionais competência para tomar medidas, como impedir o pagamento de auxílios ilegais e ordenar o reembolso dos valores cobrados relacionados aos tributos que constituem receitas próprias, especialmente no caso da CESE.
NNN. Assim, considerando que a ilicitude do auxílio de Estado em apreço contamina a validade do tributo sempre que este faça parte integrante daquele, consistindo no modo do seu financiamento, como é indubitavelmente aqui ocaso — dado que toda a ratio da criação do FSSSE e da CESE se prendeu com a necessidade de financiamento da redução do défice tarifário e, bem assim, da adoção de medidas sociais e ambientais que promovam a eficiência energética, o que se torna manifesto que a CESE constitui, efetivamente, a receita mais significativa do FSSSE, representando a esmagadora maioria do montante das Avenida ..., i3~ suas receitas próprias —, resulta, então, inequívoca a existência de uma afetação Portuga obrigatória da CESE a medida de auxílio, no sentido em que o montante do auxílio determina necessariamente o montante das receitas provenientes da CESE que são utilizadas para financiamento desta medida.
Da violação do Direito da União Europeia, nomeadamente das regras relativas à proibição da celebração de acordos restritivos da concorrência, na aceção do artigo 101.º do TFUE, aplicado, por extensão, às medidas estaduais dos Estados Membros.
OOO. No que concerne, especificamente, a restrição da concorrência em diversos mercados relevantes da energia que a imposição da CESE encerra, também o artigo 101.º do TFUE proíbe acordos restritivos da concorrência, aí se dispondo que são incompatíveis com o mercado interno e proibidos todos os acordos entre empresas, decisões de associações de empresas e práticas concertadas que sejam suscetíveis de afetar o comércio entre os Estados-Membros e que tenham por objetivo ou efeito impedir, restringir ou falsear a concorrência no mercado interno.
PPP. Com efeito, e não se podendo olvidar que, por apelo ao princípio da cooperação leal, da conjugação do artigo 101.° do TFUE e do artigo 4.°, n.°3, do TFUE resulta a proibição de os Estados-Membros tomarem medidas suscetíveis de eliminar o efeito útil das regras de concorrência aplicáveis às empresas, permitindo-se uma aplicação extensiva das regras de Direito Europeu da Concorrência aos Estados-Membros, e demonstrado que está que a CESE configura uma medida estadual contrária ao Direito Europeu da Concorrência — dado que privilegia certas empresas ou produções, o que tem, manifestamente, impacto na posição dos sujeitos passivos da CESE, uma vez que é suscetível de modificar a estrutura do mercado através do reforço da posição de uma empresa nas trocas comerciais intracomunitárias em detrimento de outras empresas concorrentes, sendo, portanto, suscetível de falsear, restringir ou distorcer a concorrência — impõe-se o seu afastamento mediante desaplicação da lei nacional que consubstancia uma violação do Direito da União Europeia, por apelo ao princípio do primado.
COM EFEITO,
QQQ. E caso não se conclua pela imediata anulação dos atos tributários contestados, e estando em causa a desconformidade da CESE com o Direito da União Europeia, sendo certo que a interpretação da legislação nacional face aos normativos em causa condiciona a solução do litígio sub judice, considera a Recorrente ser necessário, pertinente, adequado e indispensável solicitar a apreciação da questão, junto do TJUE, através do mecanismo de reenvio prejudicial, conforme previsto no artigo 267º do TFUE, no sentido, precisamente, de aferir se as normas do Direito da União Europeia invocadas se opõem, ou não, à liquidação da CESE nos termos já descritos.
RRR. Nestes termos, a título subsidiário, e caso não se conclua, desde logo, pela anulação dos atos de liquidação ora contestados, solicita a Recorrente sejam submetidas à apreciação do TJUE, mediante pedido de reenvio prejudicial, as seguintes questões prejudiciais:
1. Se a legislação nacional que consagra a CESE, concretamente a sua norma de incidência subjetiva constante dos artigos 2.º, alínea a) a m), e 40 do Regime Jurídico da CESE, aprovado pelo artigo 228. ° Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, mantida em vigor, no ano 2022, pelo do artigo 6.º da Lei nº 99/2021, de 31 de Dezembro, se opõe, ou não, ao Direito da União Europeia, em concreto ao Direito Europeu da Concorrência no que tange as regras relativas aos auxílios de Estado, constantes dos artigos 107°, n.º 1 e 108.°, n.° 3 do TFUE e nos demais normativos de Direito derivado aplicáveis, porquanto a base de incidência subjetiva da CESE onera, apenas, um grupo de contribuintes, que integra o Setor Energético Nacional, segregando-o em detrimento de outros que, embora integrando o mesmo setor, se encontram isentados de suportar custos inerentes à CESE, o que faz crer que a imposição do tributo nestes termos constitui um verdadeiro auxilio de Estado, dado estar em causa uma medida que determina a concessão de uma vantagem económica e seletiva a algumas empresas (as elencadas no artigo 4. ° Regime Jurídico da CESE e aquelas que operam no mercado energético português, mas que, todavia, não detém sede, direção efetiva nem estabelecimento estável em Portugal), a qual é imputável ao Estado Português e assegurada por recursos estatais.
2. Independentemente da resposta à questão anterior, se a legislação nacional que consagra a CESE concretamente a sua norma de incidência subjetiva constante dos artigos 2.º; alínea a) a m), e 4.° do Regime Jurídico da CESE, aprovado pelo artigo 228. ° Lei n. ° 83-C/2013, de 31 de Dezembro, mantida em vigor, no ano 2022 pelo do artigo 6° da Lei n.º 99/2021, de 31 de Dezembro, se opõe, ou não, ao Direito da União Europeia, em concreto ao Direito Europeu da Concorrência no que tange as regras referentes à proibição de acordos restritivos da concorrência, constante do artigo 101.º do TFUE e nos demais normativos de Direito derivado aplicáveis, porquanto a base de incidência subjetiva da CESE, ao isentar dos custos inerentes à CESE as pessoas elencadas no artigo 4. ° respetivo Regime Jurídico e aquelas que operam no mercado energético português, masque, todavia, não detém sede, direção efetiva nem estabelecimento estável em Portugal, se afigura suscetível de afetar as trocas comerciais entre Estados-Membros, na medida em que privilegia certas empresas ou produções, o que tem, manifestamente, impacto na posição dos sujeitos passivos da CESE, uma vez que é suscetível de modificar a estrutura do mercado através do reforço da posição de uma empresa nas trocas comerciais intracomunitárias em detrimento de outras empresas concorrentes, sendo, portanto, suscetível de falsear, restringir ou distorcer a concorrência.
SSS. Sem prescindir, e vistas as conclusões que precedem, e na medida em que prevalece o princípio do primado do Direito comunitário na ardem jurídica portuguesa, impõe-se a desaplicação das normas nacionais que compõem o Regime Jurídico da CESE, concretamente, as que atinem à base de incidência subjetiva da CESE, previstas nos artigos 2.°, alínea a) a m) e 4º, do referido Regime, porque contrárias ao Direito da União Europeia, mormente ao disposto nas regras relativas aos auxílios de Estado, constantes dos artigos 107. °, n.°1 e 108.º, n.°3, do TFUE e, bem assim, na regra de proibição de acordos restritivos da concorrência, ínsita no artigo 101.º do TFUE, o que o enferma do vício de nulidade todos os atos tributários de liquidação de CESE efetuados no caso em apreço, por apelo ao princípio do primado do Direito comunitário sobre o Direito nacional, ínsito no artigo 8.º, n.°4, da CRP, o que se invoca para todos os devidos efeitos legais.
III. Do erro de julgamento na apreciação da inconstitucionalidade do acto de liquidação e, bem assim das normas que determinam a sua incidência e cobrança no período de imposto de 2021, por violação dos princípios da confiança, da segurança jurídica e não retroactividade da lei fiscal (artigos 2.º e 103.º, n.º 3, da CRP):
TTT. Também no que respeita à suscitada violação dos princípios da segurança jurídica, na sua vertente da confiança, e da proibição da retroatividade da lei fiscal, não pode a Recorrente conformar-se com o entendimento sufragado na jurisprudência a que adere o Tribunal a quo.
UUU. De acordo com o que ficou dito, a CESE foi criada para fazer face à tendência de crescimento da dívida tarifária do setor elétrico registada à data, resultante de opções políticas adotadas num contexto de liberalização do mercado da eletricidade, que se concretizaram na imposição de limites legais a fixação de preços ajustados aos custos reais de funcionamento do sistema e na consequente previsão de diferimentos tarifários, num contexto político, social e económico particularmente débil, marcado pela negociação e execução do Programa de Assistência Económica e Financeira (PAEF).
VVV. Ora, tendo sido, originalmente, concebida como tributo extraordinário e transitório — não lhe subjazendo, nem tendo subjazido, uma qualquer ideia de permanência no sistema fiscal português — o certo é que, ainda assim, a CESE vem sendo sucessivamente prorrogada desde 2014, o que leva a que se questione a natureza que, inicialmente, lhe foi conferida e, portanto, a sua conformidade constitucional.
WWW. É que, verdadeiramente, no ano de 2022, não se verifica uma qualquer situação de exceção, sequer semelhante à que se verificava em 2014, conquanto tratam-se de momentos por reporte aos quais foram, há muito, ultrapassadas as circunstâncias que justificaram a permanência excecional e transitória da CESE na nossa ordem jurídica, não se afigurando, deste modo, justificada a sucessiva prorrogação da CESE que vem sendo operada pelo executivo.
XXX. Com efeito, não podemos olvidar que, num Estado de Direito, como o conhecemos, a retroatividade da lei configura uma circunstância indesejável, posto que é contrária, pelo menos em certa medida, aos princípios de certeza e de segurança jurídicas que o Direito pretende, precisamente, tutelar.
YYY. O princípio constitucional da irretroatividade da lei tributária consiste, assim, na vedação de estender a eficácia da lei a situações ou relações jurídicas pretéritas.
ZZZ. Ora, tal como já resulta dos autos, no contexto do direito tributário, com a Revisão Constitucional de 97, em que foi introduzido o artigo 103.º, n.°3 da Constituição da República Portuguesa, passou a determinar-se que «ninguém pode ser obrigado a vagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei.» (realce nosso)
AAAA. Concomitantemente, no plano da legislação ordinária, o artigo 12. ° da Lei Geral Tributária estabelece o regime supletivo de aplicação da lei fiscal no tempo, o qual assenta numa ideia de que, inexistindo um regime transitário que disponha em sentido diverso, «as normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer impostos retroativos.» (realce nosso)
BBBB. Não obstante, e como vimos, pese embora, com a Revisão Constitucional de 97, o Tribunal Constitucional haja passado a considerar, em primeira linha, o princípio da proibição da retroatividade nos termos em que o legislador o fixou, a verdade é que o teste da proteção da confiança não perdeu a sua importância, subsistindo como critério subsidiário e, muitas vezes, decisivo.
CCCC. Concretizando o que vem de expor-se ao caso da CESE, podemos inferir as seguintes conclusões: se, por um lado, inexiste uma proibição expressa que determine a perpetuação do regime da CESE — permitindo-se, assim, que o executivo prossiga com a sua prorrogação sucessiva, dada, como vimos, a finalidade amplamente creditícia deste tributo —, a verdade é que, por outro, a persistência de que a CESE se trata de um tributo de cariz extraordinário e transitório, se tem revelado suscetível de criar legitimas expectativas aos sujeitos passivos de CESE, no que concerne a abdução deste tributo num futuro relativamente próximo, o que é manifestamente atentatório do princípio da proteção da confiança legítima dos contribuintes e, bem assim, do princípio da segurança jurídica, corolário do princípio do Estado de Direito, na medida em que tais expectativas têm vindo, por cada ano de prorrogação da CESE, a ser frustradas, com a agravante de que, efetivamente, as receitas arrecadas com a CESE (tributo de cariz transitório e de receita consignada!) não têm sido aos objetivos para os quais esta contribuição foi criada, de acordo com as percentagens definidas pelo legislador.
DDDD. Assim, demonstrada que está a insegurança jurídica que o Regime Jurídico da CESE, e suas características específicas, comporta, e, ainda, dada a sucessiva frustração das legítimas expectativas a que os sujeitos passivos da CESE vêm sendo sujeitos, nomeadamente a cada ano de prorrogação deste tributo, outra conclusão não será de extrair que, pelo menos no que tange o disposto no artigo 6.°, da Lei n.º 99/2021, de 31 de Dezembro, que prorroga a vigência da CESE para o ano 2022, prorrogação operada consubstancia uma ofensa ostensiva ao princípio da segurança jurídica, na sua vertente de (proteção da) confiança, corolário do Estado de Direito, devendo, por conseguinte, ter-se por inconstitucional, ACRESCE, AINDA, QUE:
EEEE. No que respeita a inconstitucionalidade de que padece a CESE, por violação ostensiva da proibição constitucional da retroatividade da lei fiscal, entende a Recorrente que a CESE, consagrada em 2014, tem natureza retroativa ao incidir, na perspetiva da sua base de incidência objetiva, sobre ativos fixos tangíveis, intangíveis e financeiros registados no balanço, que se foram formando ao longo do exercício económico de (2013), ano em que nem sequer era expectável a sua criação e imposição.
FFFF. Concomitantemente, e pese embora a sua extraordinariedade, a CESE vem, sucessivamente, sendo objeto de prorrogação, reincidindo o executivo, anualmente, através das Leis do Orçamento de Estado, no mesmo vicio, perpetuando um tributo que incide sobre factos e situações respeitantes ao ano imediatamente anterior ao início da sua vigência.
GGGG.Com efeito, da análise conjugada das normas e princípios supra citados e da factualidade relevante, resulta que o facto tributário se reporta aos ativos registados no balanço, que se foram formando ao longo do exercício económico de 2021— e não no período de 2022 — e que já resultam de um valor acumulado, posto que muitos destes ativos foram adquiridos há décadas, constituindo, muitos deles, investimentos de médio e longo prazo.
HHHH. Ora, esta circunstância é reveladora de retroatividade autêntica porquanto é caracterizada pela aplicação de uma lei nova a factos já integralmente formados, sem que, em nenhum momento, as entidades afetadas pelo sacrifício patrimonial acrescido, decorrente da imposição da CESE, pudessem ter previsto o custo em causa rio momento em que tomaram as respetivas decisões de investimento.
IIII. Desta forma, o regime jurídico da CESE enferma de manifesta inconstitucionalidade na medida em que compreende uma retroatividade forte, autêntica ou própria, numa altura em que já não é possível — sob padrões de razoabilidade — diminuir o sacrifício patrimonial que este Regime Jurídico no ano de 2022.
JJJJ. Em face do que precede, dúvidas não restam de que as normas previstas no artigo 6.°, da Lei n.º 99/2021, de 31 de Dezembro, que prorroga a vigência da CESE para o ano de 2022, e, bem assim, no disposto no artigo 3º, n.º 5, do Regime jurídico da CESE, padecem de manifesta inconstitucionalidade material, violando ostensivamente, não só os princípios da segurança jurídica e da (proteção da) confiança, corolários do princípio do Estado de Direito, como, também, o princípio da irretroatividade da lei fiscal, na medida em que impõem uma tributação sobre factos ocorridos, integralmente, em momento anterior ao da sua entrada em vigor, contrariando, assim, o disposto no artigo 103º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa.
IV. Do erro de julgamento na apreciação da inconstitucionalidade e da ilegalidade, por violação de lei de valor reforçado, do acto de liquidação e, bem assim, das normas que instituem e regulam a CESE, por violação do princípio da discriminação e da regra da especificação orçamental (artigos 105.º da CRP e 8.º da Lei de enquadramento orçamental):
KKKK. Finalmente, ao que antecede acresce que a receita da CESE — tendo em conta a sua relevância orçamental e a sua natureza -. não se encontra devida e suficientemente orçamentada à luz do princípio da discriminação orçamental, previsto pelo disposto no artigo 105.º, n.º 1, da CRP, e da regra da especificação orçamental, decorrente do artigo 105.º, n.º 3 da CRP e do artigo 17.º da LEO, quer - para o que aqui releva — na Lei do Orçamento do Estado de 2014, quer na Lei do Orçamento do 2022.
LLLL. Com efeito, a receita da CESE, na Lei do Orçamento do Estado para 2014, não é mencionada, especificamente, nem nos mapas orçamentais, nem nos desenvolvimentos orçamentais, concluindo-se que não se. encontra inscrita de modo desagregado em nenhum mapa orçamental, do que decorre que, (i) no Orçamento do Estado para 2014 não é possível encontrar a receita da CESE no meio das demais receitas tributárias; (ii) não é, de todo, possível apurar o montante da receita que se previa arrecadar com a CESE; (iii) não foi cumprido o desiderato para o qual foi criada a CESE, isto é, a sua transferência, ainda que parcial, para o FSSSE.
MMMM. Por seu lado, quanto ao ano 2022 —, ano de referência da autoliquidação objeto dos presentes autos —, a CESE parece integrada, apenas na categoria de impostos diretos diversos do Mapa 5, não se vislumbrando, no Orçamento de Estado para 2022, nenhuma referência individualizada à receita da CESE, mas apenas, no que respeita à despesa com a sua transferência.
NNNN. Nestes termos, é indubitável que ocorreu violação grosseira do princípio da discriminação da regra da especificação orçamental, pois que, embora a receita decorrente da CESE em causa se presuma prevista nas aludidas Leis do Orçamento do Estado — neste caso, por referência aos anos de 2014 e 2022 —, a especificação e o desdobramento orçamental desta receita não respeitam, categoricamente, o disposto na CRP e na LEO.
OOOO. Esta situação (i) permitiu a existência de um crédito orçamental secreto, resultado esse cujo impedimento constitui a razão de ser da previsão do princípio da especificação orçamental;(ii) potenciou a aprovação do orçamento sem que os Srs. Deputados tivessem conhecimento do montante da receita cuja cobrança autorizavam: (iii) não permite a fiscalização da execução orçamental, que compete também aos Srs. Deputados realizar, sacrificando o fator de accountability, também inerente à aprovação parlamentar do orçamento anual.
PPPP. Nesta medida, e acompanhando o entendimento preconizado pelos Autores dos Pareceres acima enunciados e já juntos aos autos, a receita escapou, inevitavelmente, ao crivo parlamentar, razão pela qual a sua não especificação, concreta e individualizada, nos termos da CRP e da LEO, equivale, em termos práticos, à sua não inscrição — e à sua não autorização — no correspondente Mapa da Lei do Orçamento do Estado.
QQQQ.Com a entrada em vigor do Código de Procedimento Administrativo (CPA), publicado em 7 de janeiro de 2015. pelo Decreto-Lei n.º 4/2015, o legislador procedeu à anulação da antiga cláusula geral de nulidade do antigo CPA passando a prever quatro novos casos de nulidade no atual artigo 161. ° daquele diploma, de entre os quais a alínea k), onde se dispõe que são nulos “Os atos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei’. Assim, o ato de (auto)liquidação da CESE aqui em apreço enferma de um vício gerador de (Receção) ilegalidade abstrata, porquanto a sua liquidação e cobrança não terão sido devidamente autorizados em conformidade com a CRP e a LEO, o que está para além da mera inexigibilidade da dívida, sendo mesmo equiparável ao vício de inexistência do tributo.
RRRR. No plano normativo, a violação do princípio da especificação orçamental localiza-se, por referência à CESE, em dois momentos fundamentais (i) no momento da criação do Regime jurídico da CESE, com a aprovação do artigo 228.º da Lei do Orçamento do Estado para 2014, e (ii) no momento em que a sua vigência foi, prorrogada, para o ano 2022, por via do artigo 6.° da Lei do Orçamento do Estado para esse ano (e em todos os outros anos, por via das sucessivas Leis do Orçamento do Estado ou de diplomas autónomos de autorização da sua cobrança, como ocorrido em 2016 e 2023).
SSSS. Assim, a violação do princípio da especificação orçamental apresenta-se como uma doença congénita que contamina em rigor, todas as normas que instituem e regulam a CESE.
TTTT. Do que antecede, suscita-se a inconstitucionalidade e a ilegalidade, por violação de lei de valor reforçado, (i) da norma que instituiu o regime jurídico da CESE, i.e. da norma resultante do artigo 228.° da Lei n.º 83-C/2013; (ii) da norma que manteve em vigor, no ano 2021, o regime jurídico da CESE, i.e. da norma contida no artigo 6.° da Lei n.º 99/2021, de 31 de dezembro; (iii) da norma que se retira do artigo 1.° do regime jurídico da CESE e que define o objeto do tributo; (iv) da norma que se retira do artigo 2.° do regime jurídico da CESE e que determina a incidência subjetiva do tributo; (v) da norma que se retira do artigo 3.° do regime jurídico da CESE e que determina a incidência objetiva do tributo; (vi) a norma que se retira do artigo 6.° do regime jurídico da CESE e que determina a taxa aplicável; (vii) a norma que se retira do artigo 11.º do regime jurídico da CESE e que determina a consignação da receita ao FSSSE, bem como(viii) da norma que se retira do artigo 12.° do regime jurídico da CESE e que determina a não dedutibilidade da CESE.
UUUU. Em face de tudo quanto antecede, mal andou a sentença recorrida ao decidir no sentido do julgado.»

Em termos finais, é pedido o provimento do recurso, a revogação da sentença recorrida e a sua substituição por outra que julgue procedente, na totalidade, a impugnação judicial apresentada contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra o ato de (auto)liquidação da CESE com o N.° ...82, relativa ao ano de 2022, seja por:

A. INCONSTITUCIONALIDADE DOS NORMATIVOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 2.º, 3.º, 4.º,11.º E 12.° DO REGIME JURÍDICO DA CESE;

B. INCONSTITUCIONALIDADE DOS NORMATIVOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 228.° DA LEI N.º 83-C/2013, DE 31 DE DEZEMBRO, QUE APROVA O REGIME JURÍDICO DA CESE E, BEM ASSIM, DO ARTIGO 6.°, DA LEI N.º 99/2021, DE 31 DE DEZEMBRO, QUE MANTEVE EM VIGOR, NO ANO 2022, O REGIME JURÍDICO DA CESE;

C. VIOLAÇÃO DE LEI, POR ERRO SOBRE OS PRESSUPOSTOS DE DIREITO, PORQUANTO O RESPETIVO REGIME JURÍDICO É CONTRÁRIO AO DIREITO DA UNIÃO EUROPEIA, MORMENTE AO DISPOSTO NAS REGRAS RELATIVAS AOS AUXÍLIOS DE ESTADO, CONSTANTES DOS ARTIGOS 107.°, N.°1 108º, N.°3 DO TFUE E, BEM ASSIM, NA PROIBIÇÃO DE ACORDOS RESTRITIVOS DA CONCORRÊNCIA, ÍNSITA NO ARTIGO 101, O DO TFUE, IMPONDO-SE A DESAPLICAÇÃO DAS NORMAS QUE COMPÕEM O REGIME JURÍDICO DA CESE, CONCRETAMENTE, AS QUE ATINEM À BASE DE INCIDÊNCIA SUBJETIVA DA CESE, PREVISTAS NOS ARTIGO 2.°, ALÍNEA A) A AI) E O ARTIGO 4.°, DO REFERIDO REGIME.

E, SUBSIDIARIAMENTE,

D. CASO NÃO SE CONCLUA PELA ANULAÇÃO DOS ATOS DE LIQUIDAÇÃO ORA CONTESTADOS POR VIOLAÇÃO DO DIREITO DA UNIÃO EUROPEIA, SE DIGNEM SUSCITAR A PRONÚNCIA, POR PARTE DA JURISDIÇÃO DA UNIÃO EUROPEIA, ACERCA DAS QUESTÕES PREJUDICIAIS ACIMA FORMULADAS ATINENTES À INCOMPATIBILIDADE DA CESE COM AS REGRAS RELATIVAS AOS AUXÍLIOS DE ESTADO E À PROIBIÇÃO DA CELEBRAÇÃO DE ACORDOS RESTRITIVOS DA CONCORRÊNCIA, APLICÁVEL, POR EXTENSÃO, ÀS MEDIDAS ESTADUAIS DOS ESTADOS-MEMBROS, ATRAVÉS DO MECANISMO DO REENVIO PREJUDICIAL PARA O TRIBUNAL DE JUSTIÇA DA UNIÃO EUROPEIA, NOS TERMOS ACIMA DESENVOLVIDO.

Foi ainda pedida a junção aos autos de parecer, nos termos e para os efeitos do artigo 651.º, n.º 2, do CPC.

Cumpre decidir.

2.1. Fundamentação de facto

A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto nos termos seguintes:

«1. A..., S.A., NIPC: ...76, aqui Impugnante, com sede na cidade ..., tem “por objeto a distribuição de gás natural, bem como a produção e distribuição de outros gases combustíveis canalizados e ainda, outras atividades relacionadas com o objeto principal, designadamente a produção e comercialização do equipamento de queima, nos termos em que legalmente lhe for permitido.” - cfr. artigo 3º dos Estatutos da Impugnante juntos como Doc. n.º 5 da p.i., de fls. 186 a 193 do processo eletrónico.

2. A Impugnante exerce a sua atividade no âmbito da distribuição de gás natural, compreendendo, designadamente a construção de ramais, investimento em pontos de abastecimento e a instalação de contadores, encontrando-se coletada pelo CAE 35220 - “Distribuição de combustíveis gasosos por condutas” – cfr. facto invocado e não contestado (artigos 21.º e 23.º da p.i.) corroborado com o declarado na modelo 27, junta como Doc. n.º 3 da p.i., de fls. 182 e 184 do processo eletrónico e informação de fls. 6 do Processo Administrativo, de fls. 716 a 723 do processo eletrónico.

3. Em 28/10/2022, a Impugnante, submeteu declaração de Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE), modelo 27, por relação ao ano de 2022, gerando o ato de autoliquidação n.º ...82, aqui impugnado, no valor a pagar de € 4.052.508,97 – cfr. Docs. n.ºs 2 e 3 da p.i., de fls. 182 a 184 do processo eletrónico.

4. Em 28/10/2022, a Impugnante efetuou o pagamento do montante de € 4.052.508,97 relativo à autoliquidação descrita em 3) – cfr. Doc. n.º 4 da p.i., de fls. 185 do processo eletrónico, e Doc. de fls. 151 do Processo de Reclamação Graciosa (ficheiro de fls. 830 a 902 do processo eletrónico).

5. Em 11/01/2023 contra a autoliquidação descrita em 3), a Impugnante apresentou reclamação graciosa, a qual, autuada pelo Serviço de Finanças de Porto 1 com o n.º ...93, foi totalmente indeferida por despacho da Diretora Adjunta da Área da Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, datado de 14/03/2023 – cfr Processo de Reclamação Graciosa, de fls. 724 a 902 do processo eletrónico.

MATÉRIA DE FACTO NÃO PROVADA

Inexistem quaisquer factos relevantes para a decisão a proferir que se tenham considerado não provados.

MOTIVAÇÃO DA DECISÃO SOBRE A MATÉRIA DE FACTO

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada relevante para a decisão da causa, resultou da análise do teor dos documentos constantes dos autos e dos Processos Administrativo e de Reclamação Graciosa, os quais não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados, também são corroborados por ambas as partes e/ou pelos documentos juntos, conforme discriminado nos vários pontos do probatório.

2.2. Fundamentação de direito

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios em que terá incorrido a sentença recorrida seguintes:
i) Erro de julgamento quanto à consideração da CESE como uma contribuição financeira e não como um imposto, como na realidade é, com a consequente inconstitucionalidade material, por violação do princípio da igualdade tributária [conclusões A) a I)].
ii) Erro de julgamento porquanto as normas de incidência objectiva da CESE colidem com o princípio da capacidade contributiva, ao elegerem como critério de tributação a detenção de activos [conclusões J) a P)]
iii) Erro de julgamento, porquanto a não dedutibilidade do custo com o pagamento da CESE ofende o princípio da tributação do lucro real [conclusões Q) a Y)].
iv) Erro de julgamento, dado que o regime da CESE viola o princípio da proporcionalidade, nas dimensões de adequação, necessidade e proporcionalidade, em sentido estrito [conclusões Z) a QQ)].
v) Erro de julgamento, dado que o regime da CESE configura violação do princípio da igualdade tributária, na sua vertente de universalidade e de uniformidade [conclusões RR) a ZZ)].
vi) Erro de julgamento, atendendo a que o regime da CESE viola o Direito da União Europeia, em matéria de auxílios de Estado [conclusões AAA) a SSS)].
vii) Erro de julgamento, considerando que o regime em apreço colide com os princípios constitucionais da segurança jurídica e da não retroatividade da lei fiscal [conclusões TTT) a JJJJ)].
viii) Erro de julgamento, uma vez que o regime da CESE afronta os princípios constitucionais da discriminação e da especificação orçamental [demais conclusões do recurso].

A sentença julgou improcedente a impugnação, mantendo na ordem jurídica o acto tributário, relativo à autoliquidação da CESE de 2022. Referiu, em síntese, que:

«A Contribuição Extraordinária para o Sector Energético [CESE], foi implementada com a Lei n.° 83-C/2013, de 11 de dezembro [Orçamento de Estado para 2014], estando o seu regime jurídico implementado no seu artigo 228.°, dispondo o seu artigo 1.° que a mesma tem por “objetivo financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do setor energético, através da constituição de um fundo que visa contribuir para a redução da dívida tarifária e para o financiamento de políticas sociais e ambientais do setor energético”. // (…) // Tendo em consideração que a CESE em discussão nos presentes autos se reporta ao ano de 2022, cumpre sublinhar que a citada Lei n.° 99/2021, de 31/12, plasmou no seu artigo 6.° que “[m]antém-se em vigor em 2022 a contribuição extraordinária sobre o setor energético, cujo regime foi aprovado pelo artigo 228.° da Lei n.° 83-C/2013, de 31 de dezembro, que aprova o Orçamento do Estado para 2014, com as seguintes alterações: // Todas as referências ao ano de 2015 consideram-se feitas ao ano de 2022, com exceção das que constam do n.° 1 do anexo I a que se referem os n.°s 6 e 7 do artigo 3.° do regime que cria a contribuição extraordinária sobre o setor energético; // A referência ao ano de 2017 constante do n.°4 do artigo 7.° do regime que cria a contribuição extraordinária sobre o setor energético considera-se feita ao ano de 2022.”».

Para, depois, concluir no sentido da improcedência da impugnação, porquanto as invocadas inconstitucionalidades e ilegalidades do normativo em causa não se comprovam.

Antes de entrarmos na apreciação do objecto do recurso, impõe-se admitir a junção aos juntos do parecer oferecido com as alegações de recurso (artigo 651.º, n.º 2, do CPC).

Notifique.
2.2.2. O presente recurso é dirigido contra a sentença recorrida, reiterando os vícios de inconstitucionalidade de que enfermaria o regime da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético [CESE] relativa ao ano de 2022.
Apreciação. Está em causa a CESE de 2022, devida por entidade que exerce a actividade de distribuição de gás natural (v. n.º 1 do probatório.).
Numa situação semelhante à dos presentes autos, seja no que respeita ao exercício em causa, seja no que respeita à actividade da impugnante, o STA, através do Acórdão de 05/02/2025, P. 0367/23.2BEAVR, teve ocasião de referir que:
«A questão fundamental a que importa dar resposta é a de saber se as normas do regime da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (“CESE”), em particular os artigos 2.º, 3.º, 6.º, 11.º e 12.º, na versão e período de vigência conferidos pelo artigo 6º da Lei n.º 99/2021, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2022), que prorrogou a CESE para 2022, padecem de inconstitucionalidade. // Até ao ano de 2018 foi entendido, de forma reiterada, que não eram inconstitucionais as normas objeto dos sucessivos pedidos de controlo. // A partir de 2019, porém, houve uma inflexão do posicionamento, até então maioritário. Isto é, do exercício de 2019 em diante, houve uma inversão da jurisprudência, passando-se a decidir no sentido da inconstitucionalidade da CESE. // Esta nova linha jurisprudencial, tem na sua base o acórdão n.º 101/2023 do TC, cuja linha argumentativa e dos acórdãos que o seguiram é plenamente transponível para o caso sub judice, relativo à CESE de 2022, que se refere, justamente, a um sujeito passivo que exerce a sua atividade no âmbito do provisionamento e distribuição de gás natural e outros gases combustíveis canalizados, atividade expressamente referida nos vários arestos aludidos. // Pelo que se apresenta como inelutável o alinhamento deste Supremo Tribunal com a jurisprudência do TC referente à matéria em apreço, no sentido de que, também aqui, o artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da CESE – (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro), cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2022 pelo artigo 6º da Lei n.º 99/2021, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2022), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2022, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural – viola o artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, devendo ser desaplicado». (Acórdão do STA, de 05-02-2025, P. 0367/23.2BEAVR.)
Com efeito, o Tribunal Constitucional tem colocado sob censura o regime da CESE (a partir de 2019), atendendo a que, seja a sua estruturação objetiva, seja a sua delimitação subjectiva viola o princípio da equivalência em matéria de contribuições financeiras, designadamente, no que respeita à sua aplicação às empresas que exercem a actividade de distribuição de gás natural.
O princípio da equivalência exige que cada contribuição seja estruturada de forma que os contribuintes suportem os custos ocasionados à entidade pública e derivados da sua actividade económica. Releva também que a base de incidência subjectiva e objectiva seja fixada de modo a segregar com rigor os custos e os benefícios para o grupo de pessoas em causa (Sérgio Vasques, A taxa de segurança alimentar, Cadernos de Justiça Tributária, 05, Julho/Setembro de 2014, pp. 3-18, maxime p. 13.). A base de cálculo da contribuição deve variar de forma a espelhar o custo ou o valor das prestações administrativas a compensar (Sérgio Vasques, op. cit., p. 13.) e de forma que a receita gerada seja empregue no financiamento das prestações administrativas que beneficiam os sujeitos passivos em causa e não terceiros (Sérgio Vasques, op. cit., p. 13.). Procurando concretizar o parâmetro da equivalência em apreço, cumpre notar que o mesmo exige uma relação quase sinalagmática ou de correspectividade entre o benefício obtido ou o custo provocado pelo grupo de sujeitos passivos e o feixe de prestações que incide, de forma difusa, sobre tal grupo. De modo que a diferenciação dos sujeitos passivos que integram o mesmo e a base de cálculo do tributo apresentem uma justificação racional, à luz de critérios de justiça e de equilíbrio, sob pena de uma e outra serem materialmente inundadas, desprovidas, por isso, de credencial constitucional (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 539/2015, Processo n.º 27/15, de 20/10/2015.).
Os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 427/2024, de 29/05/2024, e n.º 338/2024, de 23/04/2024, documentam a orientação jurisprudencial segundo a qual, a partir de 2019, e por referência às empresas distribuidoras de gás natural, o nexo de equivalência entre as prestações efectuadas e o tributo liquidado não se comprova, porquanto é exigido às empresas distribuidoras de gás que paguem um tributo afecto à redução da dívida tarifária do sector energético para a qual não contribuíram, nem da qual beneficiam.
Como se consigna nos arestos citados,
«[…] as alterações operadas pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, ao regime de afetação das verbas do FSSSE, ao qual se encontra consignada a receita da CESE, descaracterizaram o nexo paracomutativo entre certa categoria de sujeitos e as finalidades do tributo a tal ponto que deixou de ser possível, uma vez entrado em vigor o novo quadro legal, fundamentar a oneração do seu património no princípio da equivalência. Para tais sujeitos, pois, a CESE passou a constituir, em virtude de tal alteração de regime, um verdadeiro imposto, sem que o mesmo encontre respaldo algum no princípio da capacidade contributiva»”). (…) // O juízo de inconstitucionalidade afirmado no Acórdão n.º 196/2024 foi reiterado, com idênticos fundamentos, no Acórdão n.º 197/2024, relativamente à a norma contida no artigo 2.º, alíneas d) e e), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro), cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2019 pelo artigo 313.º da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro, na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2019, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural» (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 427/2024, de 29/05/2024.).
Mais se refere que:
«Em primeiro lugar, tornou-se evidente que, por imposição legal, a maior parcela da receita se destinaria, a partir desse momento, a reduzir a dívida tarifária do setor elétrico, sem que sejam claras as razões pelas quais o legislador teve por adequado exigir a operadores não integrados nesse subsetor que participassem nos encargos daí advenientes, quando lhes não deram causa alguma, nem se vê que daí extraiam um especial benefício. Cabe notar que a mera circunstância de todos os operadores integrarem o «setor energético» não é manifestamente suficiente para afirmar que exista uma responsabilidade de grupo do subsetor do gás natural pelos encargos respeitantes a um problema específico do subsetor da energia elétrica. Embora seguramente exista alguma homogeneidade de interesses e interdependência entre os vários operadores do mercado energético, são diferentes as condições em que estes operam e bem assim os problemas de sustentabilidade que a propósito de cada um se colocam. Tanto assim que o próprio regime jurídico da CESE, desde as alterações introduzidas em 2015, passou a afetar ao SNGN uma parte da receita do tributo − a que é exigida aos comercializadores do SNGN, titulares de contratos de aprovisionamento de longo prazo −, com o intuito de prevenir os «desequilíbrios sistémicos» próprios deste subsetor. // O que daqui se depreende é que não há motivo algum para fazer correr por conta das empresas concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural encargos associados à redução da dívida tarifária do setor elétrico. Nem há razão nenhuma para supor que a prevenção dos riscos associados à instabilidade tarifária no setor elétrico aproveita em especial medida aos operadores dos demais subsetores − não se podendo admitir como contraprova a suposição de que um tal benefício advém, como que obliquamente, da circunstância de boa parte das empresas credoras da dívida tarifária serem grandes consumidoras de gás natural. Acresce que o regime não define critérios que imponham que uma parte relevante da receita da CESE se mantenha afeta ao financiamento de medidas tendentes a favorecer os interesses de todos os operadores económicos incluídos no seu âmbito de incidência subjetiva (e não isentos). Pelo contrário, na prática, é confiada ao Governo a possibilidade de, em função dos «objetivos que se revelem mais prementes», afetar toda a receita da CESE à redução da dívida tarifária do setor elétrico – ou seja, ao financiamento de prestações públicas de que os operadores do setor do gás natural não podem, como se viu, presumir-se causadores ou beneficiários» (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 338/2024, de 23/04/2024.).

Em síntese, por referência à CESE de 2019 em diante, e em relação às empresas distribuidoras de gás natural, considerando as normas que delimitam a incidência objectiva do tributo, bem como as que determinam a sua incidência em relação às empresas em causa, ocorre a quebra do princípio da equivalência, porquanto o legislador não logrou justificar os custos ou benefícios gerados na esfera do universo dos sujeitos passivos em referência que suportariam a actividade pública pela mesma financiada. A ausência de tal nexo de correspectividade ou de sinalagma em relação às empresas em presença torna o tributo em exame uma imposição unilateral sem credencial constitucional.
Em face do exposto, impõe-se não aplicar as normas legais sob censura, ao sujeito passivo em exame nos autos, com a consequente anulação da liquidação em exame.
Ao julgar em sentido discrepante, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser substituída por decisão de sentido inverso.
Fica prejudicado o conhecimento das demais conclusões de recurso.
Termos em que se acolhe o presente apelo.
2.2.3. Nos artigos 692.º a 605.º da petição inicial, a recorrente pede a condenação da recorrida na restituição do imposto pago, bem como a sua condenação no pagamento de juros indemnizatórios, desde a data do pagamento do imposto até à emissão da nota de crédito.
A este propósito, cumpre referir que o direito à restituição do imposto pago e ao pagamento de juros indemnizatórios decorrem, respectivamente, do disposto no artigo 100.º da LGT e do disposto no artigo 43.º/1/d), da LGT. Tendo em conta a jurisprudência assente deste Tribunal, recenseada no Acórdão de 05/02/2025, P.0226/22.6BELRA, que apreciou situação semelhante à dos presentes autos (ou seja, autoliquidação de contribuição extraordinária sobre o sector energético, baseada em norma julgada inconstitucional e desaplicada, com esse fundamento, pelo tribunal tributário), impõe-se concluir que estão reunidos os pressupostos legais para que seja devido à recorrente a restituição do imposto liquidado, bem como o pagamento de juros indemnizatórios à taxa legal, desde a data do pagamento indevido do tributo até à data do processamento da respetiva nota de crédito (nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, do artigo 61.º, n.º 5, do CPPT e da Portaria n.º 291/2003, de 08.04, aprovada ao abrigo do disposto no artigo 558.º, n.º 1, do CC, aplicável ex vi dos artigos 35.º, n.º 10, e 43.º, n.º 4, da LGT).
Termos em que se impõe deferir a condenação da recorrida na restituição do imposto, bem como no pagamento de juros indemnizatórios, desde a data do pagamento do imposto até à emissão da nota de crédito.