Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:01342/22.0BELRS
Data do Acordão:05/29/2024
Tribunal:2 SECÇÃO
Relator:JOSÉ GOMES CORREIA
Descritores:CONTRIBUIÇÃO EXTRAORDINÁRIA SOBRE O SECTOR ENERGÉTICO
INCONSTITUCIONALIDADE
Sumário:I - O regime da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE) foi aprovado pelo artº.228, da Lei 83-C/2013, de 31/12 (OE 2014), tributo que tem como objectivo financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético, através da constituição de um fundo que visa contribuir para a redução da dívida tarifária e para o financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energético (cfr.artº.1, nº.2, do Regime da CESE).
II - A CESE revela as características de uma contribuição financeira, que não de um verdadeiro imposto (cfr.artº.165, nº.1, al. i), da C. R. Portuguesa; artº.3, nº.2, da L.G.T.).
III - Os artºs.2, 3, 4, 11 e 12, do Regime da CESE, não padecem do vício de inconstitucionalidade, tal como do vício de ilegalidade devido a violação do artº.17, da Lei do Enquadramento Orçamental (Lei 151/2015, de 11/09).
IV - Não padece do vício de errónea quantificação da matéria colectável a autoliquidação da CESE que abarca o "goodwill", como um activo intangível relevado contabilisticamente, visto estar abrangido pelo âmbito de incidência objectiva do identificado tributo (cfr.artº.3, do Regime da CESE).
Nº Convencional:JSTA000P32319
Nº do Documento:SA22024052901342/22
Recorrente:A..., S.A.
Recorrido 1:AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
Texto Integral:
Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

Vem interposto recurso jurisdicional por A..., S.A., melhor sinalizada nos autos, visando a revogação da sentença de 10-07-2023, do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação que intentou do indeferimento que recaiu sobre o procedimento de reclamação graciosa com o n.º ...78, proferida através de despacho de 23/05/2022, do Chefe de Divisão da Unidade dos Grandes Contribuintes, deduzida contra a liquidação adicional de Contribuição Especial sobre o Sector Energético (CESE) com o n.º ...16, de 15/10/2021 e de juros compensatórios n.º ...15, de 15/10/2021, relativas ao exercício de 2018, no montante de € 222.305,35.

Inconformada, nas suas alegações, formulou a recorrente A..., S.A., as seguintes conclusões:

A. No âmbito da ação inspetiva em sede de CESE, a AT determinou a inclusão, na base de incidência deste tributo, de um goodwill relativo a participações financeiras.
B. Uma vez que qualquer tipo de goodwill é agora classificado contabilisticamente como “ativo intangível”, a AT defende uma interpretação simples (ou mesmo simplista) do artigo 3.º, n.º 1 do RJCESE, entendendo que incide CESE sobre todo e qualquer goodwill.
C. No entanto, esta interpretação é errada, como revela uma análise cuidada da mesma (e do bom-senso).
D. Com efeito, uma boa interpretação do RJCESE conduzirá à conclusão de que nem todos os ativos elencados no n.º 1 do artigo 3.º do RJCESE poderão ser, sem mais, incluídos no âmbito da base de incidência deste tributo.
E. Como é evidente, se um sujeito passivo de CESE for também proprietário de uma tabacaria, os ativos fixos tangíveis que compõem a tabacaria não vão estar sujeitos a CESE, embora constem formalmente do referido n.º 1 do artigo 3.º do RJCESE.
F. Como explica FILIPE VASCONCELOS FERNANDES, sendo certo que subjacente à norma existe um primeiro elemento formal – relativo ao reconhecimento de determinados ativos na contabilidade dos sujeitos passivos –, também existe um elemento material, que determina que apenas os ativos diretamente ligados à atividade produtora e que, nessa medida, revelem uma dimensão operacional, deverão considerar-se abrangidos pela sua incidência (vide “A Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético – Regime Fiscal e Constitucional”, Gestal, p.65).
G. E é exatamente esta a questão nos autos: o goodwill relativo a participações financeiras, registado no Balanço de uma sociedade, configura um “ativo intangível” referido na alínea b) do n.º 1 do artigo 3.º do RJCESE? E caso se entenda que sim, preenche ou não o elemento material subjacente a essa norma?
H. Para responder à primeira questão, é importante notar que o SNC determina o reconhecimento do goodwill numa subconta de ativos intangíveis.
I. No entanto, as normas contabilísticas referem que é necessário distinguir os ativos intangíveis do goodwill, estabelecendo-se assim uma distinção entre ativos intangíveis proprio sensu e goodwill.
J. Uma correta interpretação da alínea b) do n.º 1 do artigo 3.º do RJCESE permite concluir que esta norma apenas abrange os ativos intangíveis proprio sensu, ou seja, os intangíveis operacionais e operacionalizados, como, por exemplo, os contratos de exploração relativos à atividade sujeita a CESE.
K. Isto porque a CESE não tem por objetivo tributar ganhos latentes associado a uma concentração empresarial, já que não corresponde a uma modalidade de tributação do rendimento, incidindo, antes, sobre o valor líquido contabilístico dos elementos do ativo (tal como dispõe o n.º 5 do artigo 3.º do RJCESE).
L. Ora, fazer incidir CESE sobre o goodwill significa dar a tributar o “excesso do preço” que foi pago face ao justo valor dos ativos adquiridos, passando a CESE a incidir sobre este excesso, ao invés de se cingir ao justo valor dos ativos, como impõe o n.º 5 do artigo 3.º do RJCESE. M. Resulta do exposto que a melhor interpretação da alínea b) do n.º 1 do artigo 3.º do RJCESE é aquela que apenas faz incidir CESE sobre os ativos intangíveis proprio sensu, excluindo o goodwill, razão pela qual a liquidação impugnada é ilegal.
N. Mas mesmo que assim não se entenda, será forçoso concluir que a incidência de CESE dependerá da natureza do goodwill e da sua relação com a atividade produtora abrangida por este tributo.
O. Isto porque, como a própria AT já admitiu, a base tributável da CESE se deve cingir aos ativos que se relacionam com a atividade que este tributo visa onerar.
P. Ora, para além da sua atividade principal de comercialização de GPL, incluindo gás canalizado, por grosso e a retalho, a Recorrente também adquire e gere participações noutras sociedades comerciais, tendo sido no âmbito desta atividade de aquisição e gestão de participações financeiras que foi gerado o goodwill na base da correção em discussão.
Q. Sendo evidente que a aquisição e gestão de participações financeiras não configura uma atividade suscetível de atrair a sujeição a CESE (conforme expressamente reconhecido pelo RJCESE, que não faz incidir este tributo sobre ativos financeiros), é forçoso concluir que a natureza do goodwill decorrente de participações financeiras não se coaduna com a ratio que preside à fixação da base tributável da CESE, devendo, por isso mesmo, ser excluído da sua base de incidência objetiva.
R. A AT, sabendo que o goodwill resultante de participações financeiras é diferente do goodwill resultante de uma operação de fusão inversa, podendo traduzir-se em diferentes considerações sobre a sua inclusão na base de incidência da CESE, alterou a posteriori a fundamentação da correção que efetuou, argumentando que o goodwill não teve, afinal, origem na aquisição de participações financeiras, mas sim na operação de fusão invertida que se seguiu.
S. Para além desta nova fundamentação ser factualmente errada, ela constitui fundamentação a posteriori, inaceitável enquanto tal, conforme abundante jurisprudência e doutrina.
T. Existe uma relação próxima, indissociável até, entre um goodwill e a participação financeira que lhe está subjacente, na medida em que um goodwill gerado na aquisição de uma participação financeira integra necessariamente o custo de aquisição dessa participação financeira.
U. Ora, as participações financeiras configuram um tipo de ativo financeiro, tendo por referência o conceito de ativo financeiro previsto na NCRF 27, tendo o legislador optado por excluir estes ativos da tributação em CESE.
V. Assim, se o ativo principal – a participação financeira – não se encontra sujeito a CESE, não existe qualquer fundamento para sujeitar a este tributo o goodwill que lhe esteja associado.
W. Caso assim não se entenda, será forçoso concluir pela inconstitucionalidade da norma em apreço, pois a interpretação da norma constante do artigo 3.º, n.º 1, alínea b) do RJCESE segundo a qual a CESE incide sobre o valor do goodwill, que resultou da aquisição de participação financeira e que passou a figurar no balanço do sujeito passivo quando este incorporou por fusão a sociedade que primeiramente registou tal ativo, viola o princípio da igualdade, na medida em que faz incidir este tributo sobre um ativo que não está relacionado com a atividade que este tributo visa onerar, tratando desigualmente este sujeito passivo face a outros que adquirem participações sociais de sociedades que não apresentam goodwill no seu balanço.
X. Por último, nos termos dos artigos 53.º, n.º 1 e n.º 2 da LGT e do artigo 171.º 1 do CPPT, concluindo-se que lhe assiste razão no presente processo e que existe erro imputável aos serviços na emissão das liquidações ora postas em crise, deverá a Recorrente ser ressarcida dos prejuízos resultantes da prestação indevida das garantias, no montante proporcional ao valor das liquidações postas em crise nos autos, por desnecessárias se a legalidade da situação tivesse sido observada, o que desde já se requer.
Termos em que, com o devido suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida e condenando-se a Recorrida, AT, nos termos peticionados na p.i..
Mais se requer a V. Exas. a dispensa do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7 do RCP.

Não foram apresentadas contra-alegações.

Neste Supremo Tribunal, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de o recurso dever ser julgado improcedente, fundamentalmente porque a sentença recorrida sufragou o entendimento vertido no acórdão deste tribunal de 02/02/2022, proferido no processo nº 0353/19.7BESNT, no sentido de que «… o goodwill também se coaduna com a ratio que preside à fixação da base tributável da CESE, uma vez que o mesmo está relacionado com a exploração de vantagens que a Impugnante poderá retirar, no caso, das participações sociais adquiridas e, assim sendo, não se trata de uma manifestação meramente hipotética da capacidade contributiva da Impugnante, independentemente de ser presente ou futura. À semelhança dos demais ativos fixos que uma empresa poderá registar na sua contabilidade, e que estão incluídos na base tributável da CESE, o goodwill é um dos indicadores que permite presumir a potencial utilidade das prestações públicas que aos operadores aproveitam, e os custos presumidos que provocam, e que estão na origem da delimitação da sua base de incidência objetiva», aduzindo outros argumentos a que infra se fará alusão por relevantes.
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Os autos vêm à conferência satisfeitos os vistos legais.
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2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

A) A Impugnante é uma sociedade anónima que tem como objeto social, designadamente, «importação, armazenagem, exploração, distribuição, transporte e comercialização por grosso e a retalho, de gás de petróleo liquefeito, incluindo gás canalizado e de outros produtos petrolíferos e seus derivados (…)» (Cfr. Certidão Permanente com o Código de acesso ...51, junta no Processo de Reclamação Graciosa (PRG) n.º ...78, Página 73 a 84).
B) A Impugnante exerce atividade no âmbito do aprovisionamento e distribuição de gás natural e outros gases combustíveis canalizados (Cfr. Certidão Permanente com o Código de acesso ...51, junta no Processo de Reclamação Graciosa (PRG) n.º ...78, Pág 73 a 84).
C) A Impugnante é considerada um sujeito passivo sujeito não isento da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE), nos termos do preceituado no artigo 2.º do Regime da Contribuição Especial Sobre o Sector Energético (RCESE), aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, e alterado pelas Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro (Orçamento de Estado para 2015), Lei n.º 33/2015, de 27 de abril, e Lei n.º 42/2016, de 228 de dezembro, tendo sido este regime prorrogado também nos termos da Lei n.º 159-C/2015, de 30 dezembro, (Orçamento de Estado para 2016), da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro (Orçamento do Estado para 2017), e da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, (Orçamento de Estado para 2018). – (Cfr. Declaração de CESE – Modelo 27 junto como Doc. 1 da Petição Inicial).
D) A Impugnante efetuou a autoliquidação da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE), em 22-10-2018, no montante de € 222.305,35, com referência ao ano de 2018 (Cfr. Declaração de CESE – Modelo 27 junto como Doc. 1 da Petição Inicial).
E) Em 24-10-2018, a Impugnante procedeu ao pagamento voluntário da autoliquidação de CESE identificada sob o n.º ...73, relativa ao ano de 2018, no valor de € 222.305,35 (Cfr. Doc. 1 junto com a Petição Inicial).
F) Com base na Ordem de Serviço n.º ...11, de 26-01-2021, a Unidade dos Grandes Contribuintes deu início, em 22-06-2021, ao procedimento de inspeção interna de âmbito parcial (CESE) que recaiu sobre a Impugnante, relativamente ao período de 2018 (Cfr. Relatório de Inspeção Tributária, Pág 5, 10,11 e 57).
G) No âmbito do procedimento de inspeção, a UGC verificou que“… na declaração modelo 27, submetida em 22 de outubro de 2018, por reporte ao período de 2018:
· não incluiu na base tributável o valor total dos ativos intangíveis, em concreto o valor respeitante ao goodwill, conforme determinado na al. b) do n.º 1 do art.º 3.º do RCESE;
· e incluiu, indevidamente, investimentos financeiros que detém, mas que não estão afetos a concessões ou a atividades licenciadas, contrariando, deste modo, o estatuído na al. c) do n.º 1 do art.º 3.º do RCESE.
Assim, e tendo por base o valor líquido dos ativos intangíveis - goodwill, de € 81.798.594,55, bem como o montante de € 4.188.607,74, incluído indevidamente, ambos registados na contabilidade, com referência a 1 de janeiro de 2018, apurou-se CESE em falta no valor de € 659.684,89 [(€ 81.798.594,55 – € 4.188.607,74) x 0,85%]”
(Cfr. I.4 Descrição sucinta das conclusões constante do RIT).
H) A Impugnante foi notificada, em 17-09-2021, do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, mediante o Ofício n.º ...34, de 16-09-2021, enviado por correio registado com aviso de receção sob o n.º ...40..., para, no prazo de 15 dias, exercer o direito de audição, nos termos do art.º 60.º da LGT e do art.º 60.º do RCPITA (Cfr. RIT ...11, Pág 30 a 56).
I) A Impugnante não exerceu o direito de audição, no prazo concedido para o efeito (Cfr. Relatório de Inspeção Tributária, Página 23/23, constante do RIT ...11, Pág 28).
J) A Impugnante foi notificada, em 13-10-2021, do Relatório de Inspeção Tributária, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, mediante o Ofício n.º ...21, de 12-10-2021, enviado por correio registado com aviso de receção sob o n.º ...34..., no qual foi alvo de uma correção técnica relativa ao período de 2018, em sede de CESE, no valor de € 659.684,89, em virtude da UGC ter concluído que «o goodwill registado pela A..., no montante de € 81.798.594,55, por se tratar de um ativo intangível que não está excecionado na definição da base tributável da CESE, tal como se encontra propugnada no art.º 3.º do RCESE, deve influenciar o cálculo da mesma. Por outro lado, os investimentos financeiros considerados pela A... na declaração modelo 27 submetida em 2018/10/22, no valor total de € 4.188.607,74, não correspondem a ativos financeiros reconhecidos em resultado da adoção da IFRIC 12, da IFRIC 4, ou de qualquer outra norma contabilística nacional ou internacional, pelo que não devem os mesmos integrar a base de incidência da CESE. Em razão da argumentação apresentada vai ser corrigido o valor em falta de CESE, imputável ao período de 2018, em € 659.684,89 [(€ 81.798.554,55 - € 4.188.607,74) x 0,85%)].» (Cfr. Relatório de Inspeção Tributária, Página 22/23, constante do RIT ...11, Pág 1 a 28 de 57).
K) No RIT consta ainda que:
“O valor declarado pela A... na declaração modelo 27 supra mencionada, resulta da aplicação da taxa de 0,05%, ao valor dos elementos do ativo, no total de €26.153.570,84 (€21.937.436,84 + €27.526,46 + €4.188.607,74), reportados a 1 de janeiro de 2018, que respeitam a:
· Ativos fixos tangíveis (€21.937.436,64), correspondendo ao saldo das contas “43 – Ativos fixos tangíveis” (€21.894.873,52) e “45 – Investimentos em curso” (€42.563,12);
· Ativos tangíveis (€27.526,46) correspondendo ao saldo da conta “443 – Programas de computador” (€623.815,47) deduzido do saldo da conta “4483 – Programas de computador” (€596.289,01);
· Ativos financeiros (€4.188.607,74), correspondendo ao saldo das contas “41413 – Banco 1... em O. Emp. – Part. Cap. B...” (€41.500,00), “41421 – C... (€90.000,00), “4143 ACE C...” (€4.034.053,18) e “4157 – Outros Banco 1.... ...” (€23.054,56).
Da análise efetuada verificou-se que o sujeito passivo, não incluiu, contudo, indevidamente, a totalidade do saldo da conta “44 – Ativos fixos tangíveis”, que ascende a €81.826.121,01, tendo excluído o valor de €81.798.594,55 (€87.439.876,94 - €5.641.282,30), referente ao valor líquido do goodwill, registado nas seguintes contas:
· a débito da conta “441 – Ativos fixos tangíveis – goodwill”: €87.439.876,94;
· a crédito da conta “4481 _ Amortizações acumuladas – goodwill”: €5.641.282,39.
Por outro lado, também se constatou que a importância de €4.188.607,74, relativa a investimentos financeiros, registada em algumas subcontas da conta “41 – Investimentos financeiros”, foi incluído indevidamente.
(…).
Em face dos elementos apresentados, conclui-se que a A...:
· não integrou, indevidamente, na base tributável, para efeitos de apuramento de CESE, os ativos intangíveis referentes ao goodwill, nos termos do diploma que rege esta contribuição, por considerar que o mesmo não se qualifica como ativo intangível, ao arrepio dos princípios de normalização contabilísticas geralmente aceites;
· considerou, indevidamente alguns dos seus investimentos financeiros como base tributável de CESE, uma vez que os mesmos não estão afetos a concessões ou atividades licenciadas nos termos do artº 2º do ECESE,
(…).
C. O Goodwill e a CESE
(…).
E sendo claro que o goodwill é um ativo intangível, não se encontra, na redação do RCESE, qualquer exceção à tributação do mesmo, ao contrário dos elementos de propriedade industrial, devendo o mesmo, por esse motivo enformar a base tributável da CESE.
Deste modo, a base tributável da CESE, no que diz respeito a ativos intangíveis, deve incluir os valores de goodwill (conta 441), projetos de desenvolvimento (conta 442), programas de computador (conta 443), outros ativos intangíveis (conta 446) e, bem assim, quaisquer outros ativos que verifiquem os critérios para serem reconhecidos como ativos intangíveis, nos termos do referencial contabilístico em vigor.
(…).
E. Caso em análise
Na situação em apreço, a 1 de janeiro de 2018, o saldo da conta 44 – ativos intangíveis ascendia a €81.826.121,01 e o valor da rubrica ativos intangíveis – goodwill a €81.790.594,55, registado nas seguintes contas:
· a débito da conta “441 – Activos fixos intangíveis – goodwill”: €87.439.876,94;
· a crédito da conta “4481 – Amortizações acumuladas – goodwill”: €5.641.282,39.
O goodwill em questão resulta da aquisição da participação financeira da A... (na altura designada por D..., SA) pela E..., Unipessoal, Lda, NIPC ...69, o qual passou a figurar no balanço do sujeito passivo através de uma concentração de atividades empresariais, nomeadamente da fusão por incorporação da sociedade E..., Unipessoal, Lda na A..., tendo sido registado por esta última como um ativo intangível, em respeito pelos princípios contabilísticos preconizados no SNC.
Os investimentos financeiros detidos pela A... a 1 de Janeiro de 2018, no valor total de €6.881.122,97 não correspondem a ativos financeiros reconhecidos em resultado da adoção da IFRIC 12, da IFRIC 4, ou de qualquer outra norma contabilística nacional ou internacional, pelo que se conclui que os mesmos não devem integrar a base de incidência da CESE.
(Cfr págs 7 a 23 do RIT, a que correspondem as fls 120 a 144, do SITAF);
L) Em consequência da referida correção, nos termos do n.º 6 do art.º 7.º do Regime da CESE, a AT emitiu a Liquidação de CESE n.º 2021 ..., de 15-10-2021, relativa ao ano de 2018, que apurou o valor de €881.990,24, conforme Demonstração de liquidação da contribuição sobre o setor energético n.º ...55, de 19-10-2021 (Cfr. Procedimento de Reclamação Graciosa (PRG) n.º ...78, Pág 19 de 156).
M) Com respeito à Liquidação de CESE n.º 2021 ..., de 15-10-2021, relativa ao ano de 2018, a AT emitiu a liquidação de juros compensatórios n.º ...15, no valor de €78.077,77 (Cfr. PRG n.º ...78, Pág 21).
N) A AT emitiu a demonstração de acerto de contas n.º ...30, no valor de €659.684,89, com data limite de pagamento em 06-12-2021, relativa à Liquidação de CESE n.º 2021 ..., de 15-10-2021, do ano de 2018 (Cfr. PRG n.º ...78, Pág 70).
O) A AT emitiu a demonstração de acerto de contas n.º ...31, no valor de € 78.077,77, com data limite de pagamento em 06-12-2021, relativa à liquidação de juros compensatórios n.º ...15 (Cfr. PRG n.º ...78, Pág 72).
P) A Impugnante não procedeu ao pagamento voluntário das liquidações sido instaurados os Processos de Execução Fiscal n.ºs ...38 e ...46, respetivamente, pelas quantias exequendas de € 659.684,89 e € 78.077,77, os quais estão suspensos mediante a prestação de garantias bancárias, no valor de € 835.679,10 e € 99.126,10, prestadas em 17-12-2021 (Cfr. Processo Administrativo Tributário (PAT) n.º 333/2022, Pág 2).
Q) Em 03-02-2022, a Impugnante apresentou, junto da Unidade dos Grandes Contribuintes, a Reclamação Graciosa instaurada sob o n.º ...78, contra a liquidação de CESE n.º 2021 ... e liquidação de juros compensatórios n.º ...15. – Cfr. PRG n.º ...78, Pág 1 a 17 e Doc nº 2, junto com a Petição inicial).
R) Na sequência da análise da Reclamação Graciosa n.º ...78, foi elaborado o Projeto de decisão de indeferimento, com os fundamentos indicados na Informação n.º ...22, da Divisão de Justiça Tributária da UGC, de 08-03-2022, que, por despacho do Chefe de Divisão de Justiça Tributária, datado de 14-02-2022, e notificado eletronicamente através da caixa postal eletrónica do Via CTT, à Impugnante, para o exercício do direito de audição, no prazo de 15 dias, mediante o Ofício datado de 14-03-2022. – Cfr. PRG n.º ...78, Pág 104 a 118 e Doc nº 3 junto com a Petição inicial).
S) A Impugnante exerceu o direito de audição mediante o requerimento enviado para a UGC, por correio registado sob o n.º ...25..., em 18-04-2022. – PRG n.º ...78, Pág 120 a 142 e Doc nº 4 junto com a Petição inicial).
T) Após análise ao teor do exercício do direito de audição da Impugnante, a Reclamação Graciosa n.º ...78, foi indeferida por despacho do Chefe de Divisão de Justiça Tributária, datado de 23-05-2022, com os fundamentos indicados na Informação n.º ...22, da Divisão de Justiça Tributária da UGC, de 23-05-2022, que foi notificado à Impugnante mediante o Ofício n.º ...22, de 23-05-2022, enviado por correio registado sob o registo n.º ...15... (Cfr. PRG n.º ...78, Pág 144 a 156 e Doc nº 5 junto com a Petição inicial).
U) Inconformada com a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa n.º ...81, a Impugnante apresentou a petição que deu origem aos presentes autos, com a finalidade de ver anulada a decisão indeferimento proferida naquele procedimento e, de forma mediata, a liquidação de CESE n.º 2021 ..., do ano de 2018, e de juros compensatórios n.º ...15. (Cfr. fls 1 e seguintes do SITAF).
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2.2.- Motivação de Direito

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC e 2º, al. e) do CPPT.
No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, as questões que cumpre decidir subsumem-se a saber se a decisão vertida na sentença, que julgou improcedente a impugnação, padece de erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do Regime da CESE, tendo em conta que a melhor interpretação da alínea b) do n.º 1 do artigo 3.º do RJCESE é aquela que apenas faz incidir CESE sobre os ativos intangíveis próprio sensu, excluindo “goodwill”, porquanto «a base tributável da CESE se deve cingir aos ativos que se relacionam com a atividade que este tributo visa onerar. (…) tendo sido no âmbito desta atividade de aquisição e gestão de participações financeiras que foi gerado o goodwill na base da correção em discussão.(…) Sendo evidente que a aquisição e gestão de participações financeiras não configura uma atividade suscetível de atrair a sujeição a CESE (conforme expressamente reconhecido pelo RJCESE, que não faz incidir este tributo sobre ativos financeiros), é forçoso concluir que a natureza do goodwill decorrente de participações financeiras não se coaduna com a ratio que preside à fixação da base tributável da CESE, devendo, por isso mesmo, ser excluído da sua base de incidência objetiva.(…) se o ativo principal – a participação financeira – não se encontra sujeito a CESE, não existe qualquer fundamento para sujeitar a este tributo o goodwill que lhe esteja associado», pelo que a norma constante do artigo 3.º, n.º 1, alínea b) do RJCESE nesse sentido, «viola o princípio da igualdade, na medida em que faz incidir este tributo sobre um ativo que não está relacionado com a atividade que este tributo visa onerar, tratando desigualmente este sujeito passivo face a outros que adquirem participações sociais de sociedades que não apresentam goodwill no seu balanço».
Atentemos.
A recorrente rebela-se contra o julgado na sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a ação de impugnação judicial intentada contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada da autoliquidação da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE), em 22-10-2018, no montante de € 222.305,35, com referência ao ano de 2018, cuja revogação peticiona nesta parte, assacando-lhe erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do Regime da CESE.
Radica as razões da sua dissensão, essencialmente, no entendimento de que «…a melhor interpretação da alínea b) do n.º 1 do artigo 3.º do RJCESE é aquela que apenas faz incidir CESE sobre os ativos intangíveis próprio sensu, excluindo “goodwill”, razão pela qual a liquidação impugnada é ilegal».
Isso porque, na sua óptica, «a base tributável da CESE se deve cingir aos ativos que se relacionam com a atividade que este tributo visa onerar. (…) tendo sido no âmbito desta atividade de aquisição e gestão de participações financeiras que foi gerado o goodwill na base da correção em discussão.(…) Sendo evidente que a aquisição e gestão de participações financeiras não configura uma atividade suscetível de atrair a sujeição a CESE (conforme expressamente reconhecido pelo RJCESE, que não faz incidir este tributo sobre ativos financeiros), é forçoso concluir que a natureza do goodwill decorrente de participações financeiras não se coaduna com a ratio que preside à fixação da base tributável da CESE, devendo, por isso mesmo, ser excluído da sua base de incidência objetiva.(…) se o ativo principal – a participação financeira – não se encontra sujeito a CESE, não existe qualquer fundamento para sujeitar a este tributo o goodwill que lhe esteja associado».
Mais aduz que a interpretação da norma ínsita no artigo 3.º, n.º 1, alínea b) do RJCESE naquela acepção «viola o princípio da igualdade, na medida em que faz incidir este tributo sobre um ativo que não está relacionado com a atividade que este tributo visa onerar, tratando desigualmente este sujeito passivo face a outros que adquirem participações sociais de sociedades que não apresentam goodwill no seu balanço».
Assentando em que as correcções efectuadas pela Administração Tributária que deram origem ao ato tributário impugnado, a AT considerou compreendido na base tributável o valor da rubrica “ativos intangíveis”, o qual incluía “goodwill”, no valor de € 87.439.876,94 euros, resultante da aquisição de participação financeira, o tribunal a quo julgou improcedente a impugnação chamando à colação o acórdão deste tribunal de 02/02/2022, proferido no processo nº 0353/19.7BESNT, apoiando-se no entendimento ali consagrado de que «… o goodwill também se coaduna com a ratio que preside à fixação da base tributável da CESE, uma vez que o mesmo está relacionado com a exploração de vantagens que a Impugnante poderá retirar, no caso, das participações sociais adquiridas e, assim sendo, não se trata de uma manifestação meramente hipotética da capacidade contributiva da Impugnante, independentemente de ser presente ou futura. À semelhança dos demais ativos fixos que uma empresa poderá registar na sua contabilidade, e que estão incluídos na base tributável da CESE, o goodwill é um dos indicadores que permite presumir a potencial utilidade das prestações públicas que aos operadores aproveitam, e os custos presumidos que provocam, e que estão na origem da delimitação da sua base de incidência objetiva».
Emerge deste enquadramento, que a questão controvertida se reconduz essencialmente à determinação sobre se o valor do “goodwill” registado nas contas da Recorrente é ou não subsumível na base tributável da CESE.
Para a solver evoca-se a decisiva circunstância de a sentença recorrida ter aderido inteiramente à doutrina que dimana do acórdão deste STA de 02/02/2022, prolatado no processo nº 0353/19.7BESNT, segundo a qual «À semelhança dos demais ativos fixos que uma empresa poderá registar na sua contabilidade, e que estão incluídos na base tributável da CESE, o goodwill é um dos indicadores que permite presumir a potencial utilidade das prestações públicas que aos operadores aproveitam, e os custos presumidos que provocam, e que estão na origem da delimitação da sua base de incidência objetiva».
Acolhemos também de pleno a solução ditada naquele douto aresto o que vale por dizer que não colhem os argumentos da recorrente de que «…a aquisição e gestão de participações sociais não consubstancia uma atividade operacional das elencadas no artigo 2.º do RCESE, não são ativos que se relacionem com a atividade que a CESE visa onerar»; de que «… é forçoso concluir que a natureza do goodwill decorrente de participações financeiras não se coaduna com a ratio que preside à fixação da base tributável da CESE, devendo, por isso mesmo, ser excluído da sua base de incidência objetiva»; de que, por o goodwill reconhecido nas suas contas derivar essencialmente da aquisição de participações financeiras e a gestão de participações financeiras não configurar uma atividade suscetível de sujeição a CESE e, ainda, de que «a própria UGC admite que a base tributável da CESE se deve cingir aos ativos que se relacionam com a atividade que este tributo visa onerar».
Na verdade, como bem denota o EPGA no seu douto parecer, flui da matéria de facto assente e designadamente do relatório dos Serviços de Inspecção, que serve de fundamento às correcções realizadas pela Administração Tributária, que a Recorrente não incluiu na base tributável da CESE relativa ao ano de 2018 o valor de € 81.798.594,5 euros, referente ao valor líquido do “goodwill” reconhecido e registado na conta “44 – Ativos fixos intangíveis” (no valor total de € 81.826.121,01).
E também patenteia o probatório que esse valor foi inicialmente reconhecido na esfera jurídica da sociedade “E...”, aquando da aquisição pela “E..., Unipessoal, Lda.” das participações sociais da “D..., S.A” (alterou posteriormente a denominação para “A..., SA.”), e que na sequência da fusão inversa realizada (em que a “E...” foi incorporada na “D...”), com efeitos à data daquela aquisição, reconhecido nas contas desta última sociedade (na conta #441 – Ativos Intangíveis).
No entanto e ainda na esteira do douto Parecer do Ministério Público, independentemente do registo do valor do “goodwill” em termos contabilísticos, é indubitável que se trata de um activo intangível conexo e afecto à atividade desenvolvida pela Recorrente de comercialização e distribuição de gás pois, não obstante no objecto secundário da Recorrente estar prevista a aquisição de “participações noutras sociedades, existentes ou a constituir”, como invoca, certamente que a aquisição das participações da Recorrente efectuada pela “E...” não se insere na atividade de “gestão de participações sociais”.
Dito de outro modo: levando em conta os termos em que foi constituído o “goodwill”, é manifesto que o mesmo não advém de actividade autónoma e distinta da comercialização e distribuição de gás, mas antes da concentração empresarial realizada com a fusão nesse sector, como concluiu a Administração Tributária, e dos fluxos que se espera que essa concentração aporte no futuro.
Valida-se, outrossim, a percepção tida na decisão da AT proferida no âmbito da reclamação graciosa (ponto 69), no sentido de que a Recorrente reconhece que o goodwill constituído resulta duma concentração de actividades empresariais, tendo passado a partir de 2016 a amortizá-lo, nos termos da NCRF 6, por remissão da NCRF 14.
Por assim ser, como também salienta o Distinto PGA, é coerente a conclusão extraída pela AT na decisão da reclamação graciosa no sentido de que «se, em 2018.01.01, na rúbrica #441 Ativos Intangíveis consta um valor referente a goodwill, é porque esse goodwill é resultante da operação de fusão, já que o anterior goodwill gerado e reconhecido pela aquisição em instrumentos de capital próprio da sociedade adquirente (a D...), gerado numa fase a montante, terá sido desreconhecido no âmbito da fusão, como resulta da correta aplicação do normativo contabilístico».
Sucede que, em abono da sua tese, a Recorrente faz apelo à orientação constante da Informação Vinculativa n.º ...66, de 26.02.2020, instrumento no qual a AT considerou que «…se os ativos reconhecidos na contabilidade, por reporte a 01.01 do ano a que respeite a CESE, se consubstanciam como um elemento formal da mesma, poderemos concluir - atendendo ao racional da Contribuição - pela existência de um segundo elemento, este material, segundo o qual apenas os ativos diretamente ligados à prossecução da atividade sujeita e não isenta, nos temos do art.º 2.º do RCESE, relevam para efeitos da determinação da base tributável da Contribuição». Ressalvando-se: “(…) salvaguardam-se as situações em que o goodwill, apesar de evidenciado no balanço de uma sociedade, esteja correlacionado com uma atividade isenta exercida por esta, nas circunstâncias em que a sociedade em questão desenvolva, para efeitos de CESE, atividades sujeitas e atividades não sujeitas ou isentas”.
Ainda assim, este raciocínio, sendo isento de controvérsia, como enfatiza o Ministério Público, não é transponível para o caso concreto em que o activo está ligado à prossecução da atividade sujeita e não isenta (comercialização e distribuição de gás).
Por esse prisma, a sentença recorrida, ao respaldar-se na fundamentação gizada no acórdão deste tribunal de 02/02/2022, proferido no processo nº 0353/19.7BESNT, in www.dgsi.pt., no sentido de que «… o goodwill também se coaduna com a ratio que preside à fixação da base tributável da CESE, uma vez que o mesmo está relacionado com a exploração de vantagens que a Impugnante poderá retirar, no caso, das participações sociais adquiridas e, assim sendo, não se trata de uma manifestação meramente hipotética da capacidade contributiva da Impugnante, independentemente de ser presente ou futura. À semelhança dos demais ativos fixos que uma empresa poderá registar na sua contabilidade, e que estão incluídos na base tributável da CESE, o goodwill é um dos indicadores que permite presumir a potencial utilidade das prestações públicas que aos operadores aproveitam, e os custos presumidos que provocam, e que estão na origem da delimitação da sua base de incidência objetiva», não é merecedora da crítica que lhe é desferida pela recorrente, impondo-se a sua confirmação na ordem jurídica adrede por remissão para o todo o discurso jurídico daquele aresto ao abrigo do artº 663º, nº 5 do CPC, do qual também resulta que os artºs.2, 3, 4, 11 e 12, do Regime da CESE, não padecem do vício de inconstitucionalidade.
Assim, sem mais delongas, haverá que negar provimento ao recurso.
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3.- Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso,
Custas pela recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso ao abrigo do n.º 7 do artigo 6.º do RCP, dado o carácter remissivo da presente decisão (que a torna de complexidade inferior à comum).
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Lisboa, 29 de Maio de 2024. - José Gomes Correia (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.