1.1 A... – ENERGIAS DE PORTUGAL, S.A, interpõe recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida tendo por objecto a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), do exercício de 2011, e da respectiva liquidação de juros compensatórios no valor global de € 9.727.512,28.

1.2 Tendo o recurso sido admitido, a sociedade recorrente apresentou alegações, onde concluiu nos seguintes termos:

A. A Recorrente considera que a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa nos presentes autos padece de erro de julgamento de direito na parte em que, apreciando do mérito da causa, não considerou procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente, com respeito às correções efetuadas pela AT relativas (i) à reavaliação de ativos da A... Produção, e (iii) ao resultado da liquidação, na parte que se refere aos acréscimos de amortizações resultantes de reavaliações de carácter fiscal;

Reavaliação de ativos da A... Produção:

B. A Sentença Recorrida padece de erro de julgamento na parte em que manteve as correções efetuadas pela AT a respeito da dedução de perdas por imparidade não aceites fiscalmente como desvalorizações excecionais, no montante de € 9.523.116,12, decorrentes da reavaliação de ativos da A... Produção, incluindo:

a) a dedução no montante de € 8.866.589,94, respeitante à diferença entre as depreciações que seriam praticadas se não tivesse sido efetuada a reavaliação e as depreciações efetivamente praticadas nos bens do ativo, depois da redução de valor dos ativos respetivos na sequência da reavaliação efetuada em 1994 (nos termos do artigo 35.º, n.º 4 do Código do IRC na redação em vigor em 2011);

b) a dedução no montante, € 32.874,88, respeitante à diferença entre as depreciações que seriam praticadas em 2011 se não tivesse sido efetuada a reavaliação e as depreciações efetivamente praticadas nos bens do ativo, depois da redução de valor dos ativos respetivos na sequência da reavaliação, a respeito de ativos que haviam sido abrangidos pela reavaliação efetuada em 1994 e que foram objeto de abate ou alienação em 2011 (também nos termos do artigo 35.º, n.º 4 do Código do IRC na redação em vigor à data); e

c) a dedução no montante de € 615.621,27(Em rigor e tal como a AT apurou, e a Impugnante concordou, pois tratou-se de um erro de escrita, a dedução deveria ser só pelo valor de € 582.746,39), respeitante a depreciações que não chegaram a ser efetuadas em ativos abatidos ou alienados em 2011 em virtude da redução de valor dos ativos respetivos na sequência da reavaliação efetuada em 1994 (nos termos dos artigos 38.º, n.º 3 e 46.º, n.º 2 todos do Código do IRC na redação em vigor à data)

C. Isto porque a reavaliação para menos dos ativos traduziu-se, em substância, numa perda por imparidade que, no momento em que foi apurada, não foi fiscalmente relevante.

D. Nessa medida, o artigo 35.º, n.º 4 do Código do IRC (na redação em vigor em 2011) permitia a dedução ao longo da vida útil dessa perda, correspondente no caso e tal como fez a A... Produção, à diferença entre as depreciações que seriam praticadas se não tivesse sido efetuada a reavaliação e as depreciações efetivamente praticadas nos bens do ativo, depois da redução do seu valor na sequência da reavaliação efetuada em 1994.

E. No mesmo sentido, estabelecia o artigo 38.º, n.º 3 e o artigo 46.º, n.º 2 todos do Código do IRC na redação em vigor em 2011, que, em caso de abate ou venda a parte daquelas perdas ainda não deduzida, poderia sê-lo na íntegra nesse momento.

F. A circunstância, relevante para a AT e, depois, para o Tribunal a quo, de a perda por imparidade, decorrente da desvalorização, não ter sido contabilizada por contrapartida de resultados, é, na verdade, completamente irrelevante para este efeito.

G. Não só porque o elemento definidor do conceito contabilístico de perda por imparidade não é a forma como esta é reconhecida na contabilidade, mas o facto de a mesma representar ou se traduzir numa perda do valor de mercado dos ativos;

H. Como nem a letra, nem o espírito dos artigos 35.º, n.º 4, 38.º, n.º 3 e 46.º, n.º 2 do Código do IRC permitem formular tal exigência.

I. Pelo contrário, para que tais preceitos operem é apenas necessário que existindo uma perda (por imparidade) e qualquer que seja a sua forma de reconhecimento, a mesma não tenha sido, nesse momento fiscalmente relevante – requisitos que se encontram manifestamente verificados no caso em apreço.

J. A posição adotada pela AT e mantida pelo Tribunal a quo na sentença recorrida, no sentido de que a perda, que não foi relevante no momento em que foi apurada e suportada, também não o é, ao longo da vida útil do ativo (nos termos do artigo 35.º, n.º 4), nem sequer no momento do abate ou venda (nos termos dos artigos 38.º, n.º 3 e 46.º, n.º 2 do Código do IRC) faz com que o sujeito passivo nunca possa deduzir uma perda que efetivamente suportou.

K. Pelo que tal interpretação da lei, em especial dos artigos 35.º, n.º 4, 38.º, n.º 3 e 46.º, n.º 2 do Código do IRC, na redação em vigor em 2011, sempre seria inconstitucional, por violação do princípio constitucional da capacidade contributiva, traduzido neste caso pela tributação pelo lucro real, previsto no artigo 104.º, n.º 2 da Constituição, inconstitucionalidade que se argui.

L. Resulta de todo o exposto que as correções efetuadas relativamente à reavaliação de ativos da A... Produção são, todas elas, ilegais, porque violam o disposto no artigo 35.º, n.º 4, 38.º, n.º 3 e 46.º, n.º 2 todos do Código do IRC, na redação em vigor em 2011.

M. Consequentemente, deve, nesta parte, ser dado provimento ao presente recurso e revogada a sentença recorrida, julgando-se parcialmente procedente a impugnação judicial, com as demais consequências legais.

Resultado da liquidação:

N. A Sentença Recorrida padece ainda de erro de julgamento na parte em que manteve a correção efetuada pela AT a título de resultado da liquidação, no montante total de € 10.014.286,31, na parte relativa “acréscimos de amortizações” apurados pelo grupo no seguimento de reavaliação de ativos realizadas ao abrigo de legislação de caracter fiscal.

O. O artigo 92.º do Código do IRC constitui uma norma-travão que pretende limitar o aproveitamento de benefícios fiscais, exigindo que o imposto liquidado aos sujeitos passivos de IRC corresponda sempre a pelo menos 90% do imposto que seria devido, caso não usufruíssem de benefícios fiscais.

P. Até 2010, aquele preceito legal incluía expressamente os acréscimos de amortizações decorrentes de reavaliações fiscais no cálculo daquele limite. A partir de 2011 (inclusive), a norma deixou de fazer referência expressa a essa realidade, remetendo apenas para o conceito de benefícios ficais.

Q. De onde decorre, refira-se desde já, que a intenção do legislador foi deixar de considerar os acréscimos de amortizações decorrentes de reavaliações fiscais para este efeito.

R. Acresce que, nos termos do artigo 2.º, n.º 2 do EBF, estes correspondem a medidas (i) “contranatura”, alheias à lógica da tributação, porque a impedem ou limitam, (ii) excecionais, (iii) adotadas com o objetivo de fomentar ou proteger bens ou interesses extrafiscais.

S. Ora, os acréscimos de amortizações decorrentes de reavaliações fiscais não constituem benefícios fiscais, nos termos daqueles preceitos, dado que não resultam de medidas excecionais (mas apenas quando muito irregulares, dada a irregularidade do fenómeno inflacionário que justificam as reavaliações) e estão perfeitamente dentro da lógica do imposto, visando relevar para efeitos contabilísticos e fiscais o valor real dos ativos, sem prejuízo de promoverem ainda outras finalidades.

T. Na verdade, ao procurar apurar e refletir para efeitos de amortizações e depreciações o real valor dos ativos, as reavaliações e a aceitação fiscal do acréscimo por elas provocado de amortizações e depreciações permite aproximar a tributação do lucro real das empresas, concretizando aquele que é o principal axioma da tributação sobre o rendimento: a tributação em função da capacidade contributiva de cada um, conforme imposto pelo artigo 104.º, n.º 2 da Constituição.

U. Estes acréscimos de amortizações e depreciações não se confundem com as “reintegrações e amortizações aceleradas” previstas no artigo 2.º, n.º 2 do EBF, como erradamente entendeu a Sentença Recorrida.

V. Desde logo, importa notar que nem todas as “reintegrações e amortizações aceleradas” constituem benefícios fiscais, mas apenas aquelas que “obedeçam às características enunciadas” no artigo 2.º, n.º 1 do EBF, ou seja, que sejam excecionais, se desviem da lógica própria da tributação e visem acautelar interesses que vão além dessa tributação.

W. Não será o caso de “reintegrações e amortizações aceleradas” em virtude da utilização intensiva de ativos e que apenas refletem o real desgaste acelerado dos ativos, mas daquelas que sejam consagradas, com independência dessa utilização, com outras finalidades extrafiscais (nomeadamente fomentar o investimento, como foi o caso das previstas no Decreto-Lei n.º 132/83, de 18 de março ou na Lei n.º 3/72, de 27 de maio);

X. Pelo que tal interpretação sempre seria materialmente inconstitucional, o que também, nesta sede se invoca.

Y. E finalmente, tendo em conta que, a existir algum “benefício fiscal” – que não existe – ele se traduz, neste caso, na dedução para efeitos fiscais do acréscimo de amortizações e depreciações (com ou sem o teto de 60%) e que essa dedução, para efeitos fiscais, se encontra prevista no Código do IRC (para onde remetem os diplomas que aprovaram as reavaliações), então, é forçoso concluir que tais benefícios, por “constarem” do Código do IRC não podem ser considerados para efeitos do cálculo previsto no artigo 92.º, nº 1 do Código do IRC, nos termos do artigo 92.º, n.º 3 do Código do IRC;

Z. Tendo em conta que este número do artigo 92.º do Código do IRC foi aditado pelo artigo 4.º da Lei n.º 20/2023, de 17 de maio, com natureza de lei interpretativa, o mesmo deve aplicar-se ao exercício de 2011 (nos termos do artigo 13.º, n.º 1 do Código Civil).

AA. Termos em que a correções efetuadas relativamente ao resultado da liquidação, na parte em que se refere aos acréscimos de amortizações resultantes de reavaliações de carácter fiscal, são ilegais por violação do artigo 92.º do Código do IRC.

BB. Consequentemente, deve, nesta parte, também ser dado provimento ao recurso dos autos e revogada a Sentença Recorrida, julgando-se parcialmente procedente a impugnação judicial, com todas as consequências legais.

Pede a revogação da sentença e a anulação da liquidação na parte contestada. Mais requer a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.

1.5 Cumpre decidir.

2.1. Fundamentação de facto

A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

1. A Impugnante é a sociedade dominante de um grupo de sociedades sujeito, em 2011, ao regime especial de tributação de grupos de sociedades, que era composto por si e por diversas sociedades, entre as quais A... – Gestão da Produção, SA., A... – Distribuição Energia, S.A., A... Serviço Universal, S.A., B..., Lda., Empresa C..., S.A., D..., S.A., A... Invocção, S.A. – cf. factos não controvertidos e relatório de inspecção a fls. 2 a 32 do processo administrativo apenso;

2. Ao abrigo da ordem de serviço n.º ...44, a actividade da «A... – Gestão da Produção de Energia, S.A., foi objecto de procedimento de inspeção tributária, relativo ao ano de 2011, tendo os serviços de inspecção apurado e concluído o seguinte: «III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS – III.1 Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas – III.1.1 Correções ao nível do Lucro Tributável – (…). III.1.1.3 Ajustamento de 40% do aumento das depreciações dos ativos fixos tangíveis em resultado de reavaliação fiscal - A A... Produção Inscreveu no campo 720 do quadro 07 da DR Modelo 22, a título de ajustamento de 40% do aumento das depreciações dos ativos fixos tangíveis, em resultado de reavaliação fiscal (alínea a) do n.º 2 do art.º 15º do Decreto Regulamentar 25/2009, de 14/09), a importância de €30.352.774,44. Importa desde já salientar que existindo reavaliações efetuadas ao abrigo de legislação fiscal, de acordo com o diploma especificamente aplicável, conjuntamente com o previsto na alínea a) do n.º 2 do art.º 15º do DR 25/2009, será de considerar no apuramento do lucro tributável 40% do acréscimo das depreciações anuais resultantes das reavaliações. Deste modo, caso não esteja previsto um regime distinto no diploma que regula a própria reavaliação legal, não será aceite para efeitos fiscais o referido ajustamento (40% do aumento da depreciação que resulte dessa reavaliação). Da análise ao somatório dos valores constantes na coluna 15 (Reintegrações contidas na coluna (12) que são custos na totalidade) dos mapas de depreciações Modelo 33 12 E (Mapa de reintegrações - Elementos do activo imobilizado corpóreo reavaliados não totalmente reintegrados e Mapa de reintegrações - Elementos do activo imobilizado corpóreo reavaliados não totalmente reintegrados - Elementos abatidos) constantes do Processa de Documentação Fiscal previsto no art.º 130 ° do CIRC e comparando com a importância acrescida verifica-se a existência de uma divergência, conforme infra se demonstra:

[IMAGEM]

Questionado o sujeito passivo relativamente à diferença apurada, veio esclarecer que aquando do preenchimento da DR Modelo 22 não se encontrava na posse dos dados finais, constantes no ficheiro facultado á Inspeção Tributária, clarificando que o valor correto é o que consta no ficheiro. Refere o n.º 1 do art.º 15º do Decreto Regulamentar 25/2009, de 14 de setembro (DR 25/2009) que (…). Aplicando o produto de 0,4 pelo aumento das depreciações resultantes dessas reavaliações apurou-se o montante de €30 400 389,38 (0,4 x €76.000.973,46). Assim, atendendo aos elementos e a clarificação facultados pela A... Produção promove-se uma correção ao nível do resultado fiscal, no valor de €47.614,94, nos termos e com os fundamentos supra expostos. (…). III.1.1.5 Depreciações e amortizações tributadas em períodos de tributação anteriores (art.º 20.º do D.R. 25/2009, de 14/9) e dedução da quota-parte das perdas por imparidade de ativos depreciáveis ou amortizáveis não aceites fiscalmente como desvalorizações excecionais (art.º 35º, n.º 4). A A... Produção deduziu no campo 763 do quadro 07 da DR Modelo 22 a Importância global de €10.838.761,41, resultante da conjugação dos seguintes itens, a saber:

[IMAGEM]

Para uma melhor compreensão do ajustamento (dedução) efetuado pelo sujeito passivo, ao lucro tributável do exercício de 2011, importa descrever os factos ocorridos em exercícios anteriores que têm influência no mesmo. Assim sendo temos que, o primeiro item - Perda por imparidade a reconhecer em resultado das amortizações registadas no exercício referentes a ativos não abatidos/alienados no exercício (Mapa 33.12E) -, que ascende a €8 866 589,94, está relacionado com os ativos reavaliados no âmbito da reprivatização da A... S.A., ocorrida em 1994, e que se mantinham na posse da A... Produção no exercício de 2011.

No decorrer da análise ao pedido de Desvalorização Excecional da Central Termoeléctrica do Barreiro, registada contabilisticamente em 2010, no âmbito do Despacho n.° DI201200417, de 2012-04-02, o sujeito passivo esclareceu que "Nos termos do artigo 8° do Decreto Lei n.° 7/91, a A... foi autorizada a proceder à reavaliação global do seu património, tendo por base o resultado da avaliação de, pelo menos, duas entidades independentes, previamente qualificadas pelo Ministério das Finanças para o efeito. No mesmo âmbito, o artigo 4° da Lei n.° 36/91, acima citada, veio permitir que as empresas objecto de privatização pudessem considerar o valor dos elementos do activo imobilizado resultante das avaliações como válido para o cálculo das amortizações do exercício.". Concluindo que "Dessa avaliação resultou que o valor de certos activos foi reavaliado para valores superiores, tendo, no entanto, alguns dos activos sofrido uma actualização para valores inferiores aos de aquisição.". No âmbito da ação de inspeção realizada ao exercício de 2010 à A... Produção, o sujeito passivo esclareceu ainda que a reavaliação sofrida pelo conjunto do património da A... foi efetuada ao abrigo da Lei n.° 36/91, de 27 de julho, com o regime estabelecido no Decreto-Lei n n.º 22/92, de 14 de fevereiro. A avaliação foi realizada no âmbito do processo de reprivatização de empresas públicas que decorreu no início da década de 90 e que levou á transformação da empresa pública Electricidade de Portugal. E.P (A...) em sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos, com a denominação social A... - Electricidade de Portugal, S.A. Deste modo, os bens reavaliados para valores inferiores aos de aquisição, em resultado da referida avaliação, foram considerados nos mapas fiscais de depreciações Modelo 33.12 E (Mapa de reintegrações - Elementos do activo imobilizado corpóreo reavaliados não totalmente reintegrados e Mapa de reintegrações - Elementos do activo imobilizado corpóreo reavaliados não totalmente reintegrados - Elementos abatidos) referentes ao exercido de 2010, na coluna 15 (reintegrações contidas na coluna (12) que são custos na totalidade) valores superiores aos contidos na coluna 12 (reintegrações atualizadas corrigidas do exercício - Valores). Consequentemente, no exercício de 2010, o sujeito passivo acresceu no campo 720 do quadro 07 da DR Modelo 22 [40% do aumento das depreciações dos ativos fixos tangíveis em resultado de reavaliação fiscal (art ° 15 °, n.° 2 do D R 25/2009, de 14/9)], um montante inferior ao que seria devido, tendo sido proposto pela Inspeção Tributária uma correção a favor do Estado no montante de €2 781 832,02, uma vez que: 1. A reavaliação prevista no Decreto-Lei n° 22/92 de 14/02 é passível de ser efetuada pelas empresas que se encontrem em fase de privatização ou que venham a sê-lo, desde que esse ato incida sobre elementos do ativo fixo tangível que se encontrem ao seu serviço à data a que a mesma se reporta. Por sua vez, o ato de reavaliação deve reportar-se á data da avaliação para privatização ou, operando-se esta por fases, â avaliação da Ia fase. Excetuam-se desta norma os casos em que os elementos do ativo fixo tangível tenham já sido completamente reintegrados e reavaliados, de acordo com a legislação anterior, nomeadamente pelos Decreto-Lei n° 111/88, de 22/04 e Decreto-Lei n° 49/91, de 25/01. 2. A reavaliação deverá ser baseada no valor obtido pelas entidades competentes para a avaliação no processo da privatização. 3. Aos elementos reavaliados ao abrigo da Lei n ° 36/91, de 27/07, aplica-se o regime fiscal regulado pelas disposições relativas a depreciações e amortizações do CIRC e do DR 25/2009. O próprio Decreto-Lei n.° 22/92, na alínea a) do n.º 1 do seu art.º 6º estabelece que ‟Não são dedutíveis para efeitos fiscais (...) O produto de 0,4 pela importância do aumento das reintegrações anuais resultantes da reavaliação”; 4. Não é dedutível, para efeitos fiscais, o produto de 0,4 pela importância do aumento das depredações resultantes dessas reavaliações, em conformidade com o disposto na alínea a) do n.º 2 do referido DR 25/2009. Importa referir que se entende por importância do aumento, a aplicação ao acréscimo do valor do ativo fixo tangível proveniente da reavaliação, da taxa de reintegração utilizada no respetivo exercício. No exercício de 2010, a Inspeção Tributária entendeu que, para efeitos de apuramento do gasto não aceite fiscalmente, nos termos da alínea a) do n.° 2 do art.° 15.° do DR 25/2009, apenas relevaria o valor correspondente ao aumento das depreciações resultantes da reavaliação dos bens do ativo fixo tangível, não se considerando o decréscimo das depreciações resultantes de reavaliações em que os bens sofreram desvalorização, por não se verificar qualquer aumento das depreciações. Este entendimento, além de decorrer da própria lei, foi transmitido pela Direção de Serviços do IRC na Circular 1, de 21/01/1992, que veio esclarecer qual o cálculo a realizar no caso de depreciações de bens reavaliados. Pese embora a Circular tenha sido emitida à luz do anterior Decreto Regulamentar n.° 2/90, de 12 de janeiro, revogado pelo DR n.° 25/2009, manteve-se, no entanto, o escopo da norma, adaptada ao novo SNC. O ajustamento proposto pela Inspeção Tributária, ao exercício de 2010, no âmbito da citada ação de inspeção, foi objeto de audição prévia (…) tendo o sujeito passivo expressado o seguinte entendimento: “Não discordando da conclusão alcançada pela UGC quanto ao facto de o ajustamento a efectuar no campo 720 incluir apenas aumentos de depreciações resultantes de reavaliações esclarecendo também que “(...) a variação patrimonial positiva liquida reconhecida a este título no exercício em que foi promovida a referida reavaliação (exercício de 1994), não foi considerada fiscalmente relevante (...) concordando em sequência que o valor acrescido no citado campo “(...) se encontrava (negativamente) influenciado por depreciações associadas a elementos cujo valor resultante da reavaliação é inferior ao seu custo de aquisição (…)”. Entende, contudo, ser indispensável “(...) analisar a realidade associada aos elementos que viram o seu valor ser reavaliado para uma quantia inferior ao seu custo de aquisição. Na verdade, a seu ver, o ajustamento proposto, não pode enquadrar-se na norma ínsita no n.° 2 do art.° 15.° do DR 25/2009, sem que se atenda ao enquadramento fiscal do impacto das desvalorizações ocorridas em certos ativos na sequência da reavaliação. Nesse sentido refere “Com efeito, e ainda que o normativo contabilístico tenha sofrido alterações desde o momento em que aqueles activos foram reavaliados até ao presente, é certo que foi o facto de os mesmos apresentarem um valor recuperável inferior ao seu valor contabilístico que resultou no reconhecimento de uma reavaliação negativa, a qual não visou mais do que ajustar o valor daqueles activos ao seu efectivo valor recuperável", concluindo que “(...) a reavaliação dos activos no âmbito do processo de privatização do Grupo A... que resultou numa redução do seu valor escriturado traduz, em substância, uma perda por imparidade, a qual não foi considerada fiscalmente relevante no momento em que foi reconhecida". O sujeito passivo acrescentou ainda “(...) qual o tratamento fiscal a conferir às perdas por imparidade que não tenham sido consideradas fiscalmente relevantes no momento do seu reconhecimento pois, no seu entender, “(...) será esse o enquadramento fiscal a aplicar na situação em apreço ", fazendo referência ao n.° 4 do art.° 35º do CIRC.

Estabelece este normativo que (…) mencionando ainda o n.º 2 do art.º 10º do Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de janeiro (diploma em vigor à data em que a reavaliação foi promovida - exercício de 1994), que determinava serem “(...) fiscalmente relevantes as desvalorizações excepcionais “provocadas por desastres, fenómenos naturais e inovações técnicas excepcionalmente rápidas". Na opinião do sujeito passivo, à data da reavaliação, “(...) não podia ter requerido a dedutibilidade, para efeitos fiscais, da desvalorização associada a determinados elementos do seu activo (...) uma vez que aquela desvalorização resultou do processo de privatização", não constituindo esta, a seu ver, "(...) justificação para solicitar a dedutibilidade fiscal de perdas por imparidade ou, na data a que se reportam os factos, para solicitar a aceitação fiscal da sua desvalorização excepcional”. Considera sim, que “(...) nos termos do n ° 4 do artigo 35.° do Código do IRC, a perda por imparidade registada (...) no exercício de 1994 poderá ser aceite fiscalmente, em partes iguais, durante o período de vida útil restante do activo.", citando a este propósito parte do Relatório do Grupo de Trabalho criado por Despacho de 23 de janeiro de 2006 do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, intitulado "impacto Fiscal da Adopção das Normas Internacionais de Contabilidade", publicado nos Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 200 nos termos seguintes: “relativamente às perdas por imparidade que não sejam fiscalmente aceites, entendeu-se que as depreciações baseadas no modelo do custo que deixem de ser registadas contabilisticamente por causa do reconhecimento anterior daquela perda deverão, no entanto, ser aceites para efeitos fiscais”, acrescentando que se fosse efetuado de outra forma "(...) tal determinaria a impossibilidade de o sujeito passivo ver reconhecido, para efeitos fiscais, o gasto efectivo associado à aquisição daqueles activos”, concluindo em sequência “(...) que o n.º 4 do artigo 35° do Código do IRC visa abranger situações como aquela que se verifica no casa da Exponente”. Por fim, refere que deveria “(...)ser efectuada uma correcção a favor da Exponente correspondente ao montante das depreciações que deixaram de ser praticadas, com referência ao exercício de 2010, em resultado daquela “reavaliação negativa'", tendo solicitado nesse momento, que o ajustamento em causa fosse promovido por esta Unidade Orgânica, a titulo de gasto no exercício de 2010, enquanto depreciação. Na elaboração do relatório final, culminar da ação de inspeção ao exercício de 2010, procedeu-se à apreciação das alegações apresentadas pela empresa, nos termos que infra se expõe. Enquadramento à data da reavaliação fiscal - “Em termos contabilísticos a reavaliação de ativos era retratada na Diretriz Contabilística n.º 16 (DC 16). No seu ponto 2.1 estipulava que "Reavaliar um activo significa ajustar, geralmente cor acréscimo. a quantia assentada do mesmo; este acréscimo, depois de ajustadas as correspondentes amortizações acumuladas, se for caso disso, dá origem a um excedente, ainda não realizado, a inscrever no capital próprio." (sublinhado nosso) Com base no ponto 2.4 “O excedente obtido do processo de reavaliação só se considera realizado, de acordo com os princípios contabilísticos geralmente aceites, pelo uso ou alienação dos bens a que respeita." Importa ainda referir que de acordo com o ponto 3.3 "O excedente obtido na sequência do processo de actualização e contabilizado no capital próprio não pode servir de base, do ponto de vista estritamente contabilístico. a aumento do capital ou a cobertura de prejuízos. Só a realização, parcial ou total, deste excedente, nos termos do n.° 2.4, que implica a transferência correspondente para a conta 59Y “Resultados transitados - regularização de excedentes", poderá permitir as aplicações referidas ou outras." No que se prende com a temática fiscal, nessa data vigorava o Regime das Reintegrações e Amortizações estabelecido na Subsecção III do Código do IRC aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n° 192/90, de 9 de junho, pelo Decreto-Lei n.º 138/92, de 17 de julho, Lei n.º 71/93, de 26 de novembro e Decreto-Lei n.º 420/93, de 28 de dezembro, assim como no Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro (DR 2/90). com as alterações introduzidas pelo Decreto Regulamentar n.º 16/94, de 12 de julho. Nos termos do art.º 1º do DR 2/90, (…) estabelecendo a al. b), do n.º 1 do art.º 2.º que (…). Conforme supra referido, no exercício em que a A... procedeu à reavaliação do seu património, ao abrigo da Lei n ° 36/91 e do Decreto-Lei n.º 22/92 (DL 22/92), e apesar de, globalmente, se ter verificado um aumento do valor do ativo constante do balanço, na realidade alguns bens viram o seu valor diminuído relativamente ao qual haviam sido inicialmente registados, o que na prática se traduziu numa desvalorização dos mesmos. No que respeita ao DL 22/92, importa reter que de acordo com o art.° 4° o saldo que resultasse dos movimentos contabilisticos para efeitos de atualização, deveria ser considerado como reserva de reavaliação e registado, conforme os casos, a débito ou a crédito de uma conta denominada “Reserva de Reavaliação - Lei n.° 36/91, de 27 de julho". Esta reserva só poderia ser movimentada nos exercícios seguintes àquele em que se efetuou a reavaliação, sabendo que a mesma, só poderia ter por objeto a cobertura de prejuízos acumulados (até ao termo do período a que se reporta a reavaliação, inclusive) e incorporação no capital social, na parte remanescente. À data da ocorrência dos factos, o n.° 1° do art° 10° do DR 2/90, previa que (…) definindo o n° 2 que (…). Em face do exposto, conclui-se que, naquele exercício, o sujeito passivo considerou, e bem, que a variação patrimonial positiva reconhecida na sequência do aumento líquido, verificado na valorização do seu ativo reavaliado, não fosse considerada fiscalmente relevante Na medida em que, conforme estipulava o art ° 21° do CIRC (redação à data), na sua al b) “Concorrem para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado líquido do exercício, excepto (. .) as mais-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade, incluindo as reservas de reavaliação legalmente autorizadas”. Enquadramento da operação atendendo à legislação atual - Na sequência da reavaliação em causa, procedeu-se à análise de duas situações- i. Ajustamento refletido no campo 720 do quadro 07 da DRM22 (40% do aumento das depreciações dos ativos fixos tangíveis em resultado de reavaliação fiscal). No que concerne ao ajustamento em epígrafe, veio o sujeito passivo expressar a sua concordância nos seguintes termos: Parágrafo 7º - “Não discordando da conclusão alcançada pela UGC quanta ao facto de o ajustamento a efectuar no campo 720 incluir apenas aumentos de depreciações resultantes de reavaliações, (...)". Parágrafo 17º - “(...) uma vez que o valor a acrescer naqueles termos se encontrava (negativamente) influenciado por depreciações associadas a elementos cujo valor resultante da reavaliação ê inferior ao seu custo de aquisição, a Exponente concorda com o ajustamento proposto pela UGC (...)”. (…). ii. Ajustamento da diferença entre o valor inicial e o valor reavaliado a título de perda por imparidade. solicitando, neste caso, um ajustamento a seu favor, associado à desvalorização ocorrida no âmbito da reavaliação - Tal como referido atrás, a empresa entende que deverá ser efetuada uma correção a seu favor, correspondente ao valor das depreciações que deixaram de ser praticadas, em resultado dessa desvalorização ou “reavaliação negativa", defendendo que a redução do valor escriturado se traduz, em substância, numa perda por imparidade, não considerada fiscalmente relevante no momento em que a reavaliação (pelo valor liquido) dos ativos foi reconhecida. Naquele momento, a Inspeção Tributária procedeu à clarificação do conceito de Perda por Imparidade, conforme infra se transcreve”. “Em termos contabilísticos é no parágrafo 6 da IAS 16 (Activos Fixos Tangíveis) que se encontra definido o conceito de Perda por Imparidade “Uma perda por imparidade é a quantia peia qual a quantia escriturada de um activo excede a sua quantia recuperável ", sendo quantia recuperável '(...) o valor mais elevado entre o preço de venda líquido de um activo e o seu valor de uso”. O parágrafo 63 da IAS 16 remete as condições do seu reconhecimento para a IAS 36 (Imparidade de activos) nos seguintes termos: "Para determinar se um item do activo fixo tangível está ou não com imparidade, uma entidade aplica a IAS 36 Imparidade de Activos. Essa Norma explica como uma entidade revê a quantia escriturada dos seus activos, como determina a quantia recuperável de um activo e quando reconhece ou reverte o reconhecimento de uma perda por imparidade”. Assim, consultando a referida IAS 36, mais precisamente o seu parágrafo 59, verifica-se que “Se, e apenas se, a quantia recuperável de um activo for inferior à sua quantia escriturada, a quantia escriturada do activo deve ser reduzida para a sua quantia recuperável Esta redução é uma perda por imparidade”. Estabelecendo o parágrafo 60 o momento em que esta deve ser reconhecida “Uma perda por imparidade deve ser imediatamente reconhecida nos resultados, a não ser que o activo seja escriturado pela quantia revalorizada de acordo com uma outra Norma (por exemplo, de acordo com o modelo de revalorização da IAS 16 Activos Fixos Tangíveis). Qualquer perda por imparidade de um activo revalorizado deve ser tratada como decréscimo de revalorização de acordo com essa outra Norma”. (…). Para efeitos fiscais é a Subsecção IV do Código do IRC (Imparidades e provisões) que consagra a temática das perdas por imparidade. A al c) do n.º 1 do art.º 35 desse código estipula que "(...)”. Acrescentando o n ° 4 do referido normativo que (…). Por sua vez, o art.º 38º determina as condições em que as perdas de imparidade, resultantes de desvalorizações excecionais, são aceites como gastos para efeitos fiscais. O n.º 1 estabelece que (…). Ora, no exercício em que a A... procedeu à reavaliação do seu património (1994), registou o valor líquido positivo daí resultante (saldo entre os ganhos latentes, nos casos em que os ativos sofreram uma valorização e as perdas latentes, nos casos em que sofreram uma desvalorização face ao valor pelo qual foram inicialmente registados) como um incremento patrimonial, não relevante para efeitos fiscais, não tendo demonstrado até à presente data o registo em gastos das citadas perdas potenciais/latentes. Uma perda por imparidade implica desde logo o reconhecimento de um gasto aquando do registo de redução da quantia escriturada, conforme determina o parágrafo 60º da IAS 36, facto a que o sujeito passivo não deu provimento relativamente à situação em apreço.". Na verdade, a situação em crise apresenta características muito particulares, configurando mesmo um caso atípico (como mencionada anteriormente, a DC 16 estipulava que reavaliar um ativo significa ajustar, geralmente por acréscimo, a quantia escriturada do mesmo). Se por um lado estamos perante ativos cujo valor reavaliado sofreu uma desvalorização face ao valor inicial, o que â partida poderia indiciar estarmos perante uma perda por imparidade, por outro não nos podemos alhear do facto da avaliação dos mesmos ter sido efetuada ao abrigo de diplomas fiscais (Lei n, ° 36/91 e DL n.° 22/92), tratando-se por isso de uma reavaliação legal e como tal sujeita a determinados condicionalismos, tal como o estabelecido no n.° 2 do art.º 4.° do citado Decreto-Lei. (…). Ora, no exercício de 2011 a situação continua a subsistir (havendo de refletir-se por mais exercícios, enquanto os ativos alvo de reavaliação por valores inferiores aos de aquisição continuarem a ser depreciados), e foi por entender ser de relevar fiscalmente a diferença entre depreciação praticada para esses bens e que seria praticada caso não tivesse sido efetuada a referida reavaliação, que o sujeito passivo deduziu no referido campo 763 do quadro 07 da DR Modelo 22 de 2011, a importância de €8.866.589,94. Por sua vez, o segundo e terceiro itens respeitam também a ativos reavaliados no âmbito da reprivatização da A..., S A. com valores reavaliados inferiores aos de aquisição, estando neste caso relacionados com perdas por imparidade em ativos abatidos / alienados no exercício de 2011 (Mapa 33.12E - Abatidos), €32 874,88 a reconhecer em resultado das amortizações registadas no exercício e €582.746,39 resultante do próprio abate/alienação dos ativos (no campo 763 o sujeito passivo considerou erradamente a importância de €623 651,30). A divergência apurada ascende a €40.904,91 e resulta da diferença entre o valor considerado pelo sujeito passivo no campo 763 no que respeita á perda por imparidade a reconhecer em virtude do abate / alienação de ativos (Mapa 33.12E - Abatidos) de €623.651,30 e ao valor apurado no próprio Mapa 33.12 E detalhado facultado por si, de €582.746,39, clarificando em sequência que “No campo 763 da Modelo 22 foi deduzido o montante de € 623.651,30 referente a perda por imparidade a reconhecer em virtude do abate / alienação de ativos (Mapa 33.12E - Abatidos). (...) No entanto, foi detectado um lapso na fórmula do excel. O valor correcto consta do mapa 33.12E que vos foi facultado, sendo que este ascende a €582.746,39, razão pela qual, no seu entender "(...) o valor correcto a deduzir no campo 763 é € 10.797.856,50." No seguimento do explanado para o primeiro item, a A... Produção considera ser necessária atender a toda a vida útil dos bens, a partir de 1994, exercício em que se deu a reavaliação, na medida em que, em sua opinião, no momento do abate, e nos termos do n.° 3 do art.° 38.° do CIRC, o valor líquido fiscal dos activos, corrigido de eventuais valores recuperáveis" releva para efeitos fiscais, o que em termos práticos significaria que fiscalmente seria reposta a realidade daqueles bens como se os mesmos nunca tivessem sofrido uma desvalorização no seu valor de aquisição. Nos fundamentos aduzidos no processo de reclamação graciosa interposto pelo sujeito passivo, este considera que “(...) relativamente aos activos abatidos no exercício de 2010, o n.° 3 do artigo 38° do Código do IRC determina que pode ser considerado fiscalmente relevante o "valor líquido fiscal dos activos, corrigido de eventuais valores recuperáveis”, salientando que “(...) deverá ser deduzido o montante de €672.928,85 que traduz a parcela do valor de aquisição original daqueles activos que ainda não havia concorrido fiscalmente no inicio de 2010 (...)". Deste modo, no seguimento do entendimento manifestado pelo sujeito passivo na referida reclamação graciosa referente ao exercício de 2010, no exercício de 2011 a empresa deduziu a quantia total de €656.526,18, correspondente ao somatório das importâncias €32.874,88 e €623.651,30 com referência à perda por imparidade a reconhecer em resultado das amortizações registadas no exercício referentes a ativos abatidos/alienados no exercício e à perda por imparidade a reconhecer em virtude do abate / alienação de ativos, respetivamente. Importa contudo referir que, entre os exercícios de 1994 e 2009 (inclusive), o sujeito passivo beneficiou do ajustamento respeitante a 40% do aumento das depreciações resultantes da reavaliação, uma vez que este foi negativamente influenciado por depreciações associadas a elementos cujo valor de reavaliação se mostrava inferior ao seu custo de aquisição Por esta razão, no decorrer deste período de 16 anos o ajustamento considerado pela empresa correspondeu a 60% da diferença entre as depreciações acumuladas praticadas e o somatório das que seriam praticadas caso não tivesse sido efetuada a referida reavaliação, sem que a Inspeção Tributária tivesse procedido a qualquer correção. Segundo entendimento da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas - DSIRC “(...) o regime previsto no n° 4 do art° 35° do CIRC apenas se poderá aplicar às perdas por imparidade refletidas como tal na contabilidade das entidades. No exercício de 1994 as desvalorizações ocorridas nalguns itens do ativo fixo tangível foram tratadas como variações patrimoniais consideradas não fiscalmente relevantes, por não terem enquadramento no normativo fiscal então em vigor, sendo que a própria legislação de carácter fiscal, ao abrigo da qual a A... procedeu à reavaliação global do seu património, e donde resultou a diminuição do valor escriturado de alguns ativos, não previa também a aceitação dessas perdas. Assim, não existindo, relativamente aos ativos em causa, quaisquer perdas por imparidade inscritas na contabilidade, entende aquela Direção de Serviços, que as depreciações que deixaram de ser praticadas pela A..., em resultado das desvalorizações ocorridas em 1994, não poderão, nos períodos de tributação de 2010 e seguintes, ser aceites fiscalmente ao abrigo do nº 4 do art.º 35º do CIRC. Acresce ainda que "(...) o regime transitório previsto no art.º 5º do Decreto-Lei n ° 159/2009. de 13 de julho não se aplica ao caso concreto, uma vez que não estamos perante qualquer efeito nos capitais próprios decorrente da adoção, pela primeira vez, do SNC ". Em face do exposto promove-se a correção ao nível do resultado fiscal do exercício de 2011, no valor global de €9.523.116,12 (€8.866 589,94 + €32 874 88 + €623651,30), nos termos e com os fundamentos supra expendidos. (…). III.1.2 Correções ao nível do Cálculo do Imposto – IRC - III.1.2.1 Benefício Fiscal com o Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) - O sujeito passivo inscreveu no campo 355 (Benefícios fiscais) do quadro 10 da DR Modelo 22 a importância de €6.769.860,80 referente ao Regime Fiscal de Apoio ao Investimento, importância igualmente declarada no quadro 074 do Anexo D (Benefícios Fiscais), que acompanha aquela declaração de rendimentos. Importa desde já referir que aquele valor iguala o que já havia sido declarado, pelo sujeito passivo, no exercício de 2010, sendo que em 2011 não se registou qualquer dotação do período. (…). O investimento relevante constitui a base do cálculo do benefício fiscal do RFAI. Da validação efetuada ao investimento relevante da A... Produção relativo ao exercício de 2010, não se detetaram situações passíveis de correção, pelo que se confirma o valor declarado pela empresa nesse exercido. Quanto ao apuramento do benefício fiscal suscetível de dedução á coleta de IRC do exercício de 2011, detetou-se que a empresa não aplicou corretamente o estatuído no Artigo 13º da Lei 10/2009, nomeadamente no que concerne às normas ínsitas nos art.ºs 3º e 7.º do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento. Nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 3º do referido Regime Fiscal é concedido o seguinte benefício fiscal: (…). O n.º 5 do art.º 3.º do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento determina que (…). Refira-se que os benefícios fiscais, aplicáveis ás grandes empresas, concedidos no âmbito do RFAI 2009 estão condicionados aos limites máximos aplicáveis aos auxílios de investimento com finalidade regional, nos termos do n.“ 1 do art.º 7º do Artigo 13.º da Lei 10/2009 No caso de grandes projetos de investimento, cujas despesas elegíveis excedam 50 milhões de euros, há ainda que atender ao facto dos limites máximos aplicáveis aos auxílios de investimento com finalidade regional estarem sujeitos ao ajustamento estabelecido no n.º 67 das orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para o período de 2007-2013, publicado no Jornal Oficial da União Europeia, n.º C 54, de 4 de Março de 2006, conforme determina o n.º 3 do referido art.º 7º. De acordo com os cálculos apresentados pelo sujeito passivo em 2009, primeiro ano de utilização do benefício fiscal temos que: (…). Tendo sido inscrito no campo 355 do quadro 10 da DR Modelo 22 de 2009 a importância de €10.105.139,20, o que significa que, atendendo ao limite da notificação do auxilio, regulamentado no ponto iii) da alínea e) do n,º 1 en°2 do art.º 6º do Reg. (CE) n.® 800/2008 da Comissão, de 6 de agosto, seria transitável para 2010, o montante de €6.769 860,80 (€16 875 000,00 - €10 105 139,20) valor correspondente à importância deduzida no referido campo, nos termos que infra se explicitam (…). Nestes termos, verifica-se que para 2011 não transitou qualquer saldo. Em face do exposto foi o sujeito passivo notificado, no dia 13 de novembro de 2013, para apresentar esclarecimentos e elementos adicionais, tendo informado, no dia 21 de janeiro de 2014 que "O valor mencionado no campo 355 "benefícios fiscais" do quadro 10 da declaração de rendimentos Modelo 22 de 2011 respeita ao crédito fiscal RFAI apurado pela empresa para o exercício de 2010, pelo que o mesmo a informação solicitada já foi disponibilizada no âmbito da inspecção tributária ao exercício de 2010 da empresa". A circunstância da A... Produção, no exercício em análise, estar abrangida peio Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), conforme consta do ponto 11.3.1.2 deste relatório, determina o cumprimento do normativo previsto na alínea b) do n ° 6 do art° 120° do CIRC relativo à declaração periódica de rendimentos para efeitos de IRC. Com efeito, dispõe a alínea b) do n.º 6 do art.° 120º do CIRC, na redação introduzida pelo Decreto-Lei n.º 292/2009, de 13 de outubro, aplicável às obrigações declarativas a cumprir a partir de 1 de janeiro de 2010, quando for aplicável o RETGS, cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante, deve enviar a sua declaração periódica de rendimentos na qual seja determinado o imposto como se aquele regime não fosse aplicável. Atentas a estas normas, verificamos que, efetivamente, o cálculo do benefício fiscal do RFAI efetuado pela A... Produção, contraria, quer o disposto nas normas que enformam o referido Regime Fiscal, quer o estabelecido no n.º 6 do art.º 120º do CIRC. Nessa medida, a dedução â coleta do benefício fiscal do RFAI deveria ter sido calculada pela empresa em termos individuais, como se o RETGS não fosse aplicável. À luz deste quadro legal, e na sequência dos esclarecimentos prestados pela própria empresa, considera-se que a mesma não deveria ter inscrito qualquer valor no campo 355 do quadro 10 da DR Modelo 22 nem declarado qualquer importância no quadro 074 [deduções à coleta - campo 355 do quadro 10 da Declaração - Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (Lei n.° 10/2009, de 10 de Março)] do Anexo D {Benefícios Fiscais), razão pela qual se corrige o valor declarado no campo 355 de €6.769.860,80. Sobre a concretização da dedução á coleta do benefício fiscal do RFAI na esfera do grupo fiscal a que a A... Produção pertence, do qual a A... - Energias de Portugal S.A., é a sociedade dominante, para efeitos de liquidação de IRC devido no exercício de 2011, ver ponto VIII do presente relatório. (…). VIII. OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES - As correções ao lucro tributável e ao cálculo do imposto constantes dos pontos III.1.1 e III. 1.2.2, respetivamente, serão refletidas na declaração de rendimentos do grupo, nos termos dos art.°s 70 ° e 115 °, ambos do CIRC. A dedução à coleta de IRC relativa ao benefício fiscal do RFAI promovida no ponto III deste relatório será concretizada na declaração de rendimentos do grupo fiscal de que o sujeito passivo faz parte, nos termos do n,° 6 do art ° 90º do CIRC, sendo o limite de 25% estabelecido na alínea a) do n ° 1 do art.° 3 º do RFAI aplicado à coleta do grupo. Importa referir que segundo entendimento sancionado superiormente sobre esta matéria, não tendo sido estabelecida no diploma que aprovou o RFAI 2009 norma especifica sobre os limites da dedução à coleta de IRC deste benefício fiscal, no caso do mesmo ser concedido a entidades abrangidas peio RETGS, o limite de 25% da coleta estabelecido na alínea a) do n.º 1 do art.º 3 do RFAI deverá ser aplicado à coleta do grupo, uma vez que a regra é que quando se está perante um grupo tributado segundo as regras do RETGS, a entidade (económica) relevante para efeitos fiscais é o grupo e não as sociedades (jurídicas) que o compõem, exceto se a lei dispuser em sentido contrário, o que não é o caso. (…). Decorrente da alteração do valor do lucro tributável motivada pelas correções propostas no ponto III. 1.1 deste Relatório, será efetuado o correspondente ajustamento no valor da Derrama, assim como na Derrama Estadual. IX. DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO – (…). IX.2 Depreciações e amortizações tributadas em períodos de tributação anteriores (art.° 20.° do D.R. 25/2009, de 14/9) e dedução da quota-parte das perdas por imparidade de ativos depreciáveis ou amortizáveis não aceites fiscalmente como desvalorizações excecionais (art.º 35º, n.º4) - A. Alegação do sujeito passivo – (…). B. Apreciação das alegações do sujeito passivo - No ponto III. 1.1.5 do projeto de relatório foi proposta uma correção ao nível do resultado fiscal, no valor de €9.523.116,12, referente ao ajustamento efetuado pelo sujeito passivo, a título de dedução da quota-parte das perdas por imparidade de ativos depreciáveis ou amortizáveis não aceites fiscalmente como desvalorizações excecionais. Com o exercício do direito de audição a A... Produção vem contestar parte da correção proposta pela Inspeção Tributária, nos termos seguintes; Parcela da depreciação do exercício (elementos não abatidos), que deixou de ser praticada, em resultado da reavaliação negativa ocorrida em 1994 - €8.866.589,94; Parcela da depreciação do exercício (elementos abatidos), que deixou de ser praticada, em resultado da reavaliação negativa ocorrida em 1994 - €32.874,88; Parcela do valor liquido contabilístico (elementos abatidos) até à concorrência do valor de aquisição - €582.746,39 como se não tivesse ocorrido a reavaliação negativa. (…). i. Elementos do ativo fixo tangível Dedução da parcela da depreciação do exercício que deixou de ser praticada - €8.866.589,94 - No que se refere à importância deduzida, com respeito à parcela da depreciação do exercício que deixou de ser praticada, a A... Produção não acrescenta fundamentos ao que já havia relatado anteriormente (quer no exercício do direito de audição no âmbito do projeto de relatório de inspeção ao exercício de 2010, quer em sede da reclamação graciosa à autoliquidação efetuada por si com referência ao mesmo exercício - exercício de 2010), conforme ela própria assume no parágrafo 29º da sua exposição ao relatar "(...) abstém-se. nesta fase, de voltar a apresentar os mesmos argumentos, até porque entende que estes já terão sido analisados no âmbito do parecer emitido pela DSIRC a pedido da UGC, a este respeito” (…). Em face do exposto, mantém-se a correção proposta no projeto de relatório, nos termos e com os fundamentos explanados no ponto III.1.1.5. ii. Elementos abatidos no exercício - Dedução da parcela da depreciação do exercício que deixou de ser praticada - €32,874,88 Dedução da parcela do valor liquido contabilístico até à concorrência do valor de aquisição - €582.746,39. No que concerne aos elementos abatidos no exercício de 2011, cujos ajustamentos efetuados ascenderam a €32.874,88 e a €623.651,30 (€582.746,39 + €40 904,91. ), entende o sujeito passivo, conforme já referido, ser necessário atender a toda a vida útil dos bens, a partir de 1994, exercício em que se deu a reavaliação, na medida em que, a seu ver, no momento do abate, nos termos do n.° 3 do art.° 38 ° do CIRC, releva para efeitos fiscais "(...) o valor líquido fiscal dos activos, corrigido de eventuais valores recuperáveis (...)" Definindo, no parágrafo 40 0 da sua exposição, o conceito de „valor liquido fiscal dos activos" como “(...) a importância que resulta da diferença entre o valor de aquisição do activo e, mais uma vez, as perdas por imparidade, depreciações, amortizações e outras correcções deduzidas fiscalmente até ao momento do evento ", o que no seu entender, implica que “(...) toda e qualquer parcela do custo de aquisição que tenha sofrido uma redução contabilística que não tenha concorrido para efeitos fiscais nesse momento é deduzida aquando do abate ou da alienação de activos, independentemente da natureza que tenha assumido no momento em que foi reconhecida contabilisticamente.". O certo é que, relativamente aos ativos em causa, não existem quaisquer perdas por imparidade inscritas na contabilidade. Na verdade, a situação em crise apresenta características muito particulares, configurando mesmo um caso atípico. Se por um lado estamos perante ativos cujo valor reavaliado sofreu uma desvalorização face ao valor inicial, o que á partida poderia indiciar estarmos perante uma perda por imparidade, por outro não nos podemos alhear do facto da avaliação dos mesmos ter sido efetuada ao abrigo de diplomas fiscais (Lei n.º 36/91 e DL n.º 22/92), tratando-se por isso de uma reavaliação legal e como tal sujeita a determinados condicionalismos, tal como o estabelecido no n ° 2 do art.º do citado Decreto-Lei. “A reserva de reavaliação só pode ser movimentada para cobertura de prejuízos acumulados até ao termo do período em que se integra a data a que se reporia a reavaliação, inclusive, e para incorporação no capital social, na parte remanescente". Assim, atendendo à tipicidade da situação em análise foi solicitado parecer à DSIRC para se pronunciar quanto ao enquadramento / tratamento fiscal a adotar no exercido em que ocorre o abate ou a alienação dos elementos do ativo fixo tangível, relativamente ao ajustamento da totalidade da diferença entre a depreciação praticada naquele exercício e a que seria praticada caso não tivesse sido efetuada a referida reavaliação. Considerando que o prazo para a realização deste procedimento de inspeção termina em 12 de novembro de 2014, o presente relatório final será emitido antes da obtenção da resposta daquela Direção de Serviços, por se entender que a empresa não fica prejudicada Na verdade, atendendo a que a mesma se encontra enquadrada no regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as correções agora promovidas, quer ao nível do lucro tributável quer ao cálculo do imposto em IRC, só se concretizam, para efeitos de liquidação, aquando da conclusão do procedimento de inspeção na esfera do Grupo, momento em que se atenderá á sua pretensão, caso a mesma seja de observar. C. Conclusão - Na sequência das alegações e elementos aduzidos pela empresa no exercício do direito de audição importa referir que: No que concerne à correção proposta no ponto III.1.1.5 do projeto de relatório, relacionada com os elementos do ativo fixo tangível, no valor de €8.866.589,94, não tendo, o sujeito passivo apresentado factos novos, será de manter, nos termos e com os fundamentos ai expostos; Relativamente aos elementos abatidos no exercício, cuja correção proposta ascende a €615.621,27, e conforme supra referido, foi solicitado parecer à DSIRC, encontrando-nos a aguardar resposta; No que respeita á importância de €40 904,91 foi aceite pelo sujeito passivo, por se tratar de um lapso no apuramento do montante deduzido.» - cf. relatório de inspecção tributária a fls. 82 a 131 do processo administrativo apenso;

3. Ao abrigo da ordem de serviço n.º ...40, foi elaborado o relatório de inspeção tributária da actividade da Impugnante, enquanto sociedade dominante do grupo de sociedades sujeito ao regime especial de tributação do grupo de sociedades, do período de tributação de 2011, constando do mesmo o seguinte: «1.4 Descrição sucinta das conclusões da ação de inspeção - Do procedimento de inspeção externo efetuado ao Grupo A... - Energias de Portugal, SA (doravante Grupo A...), referente ao período de 2011, cuja sociedade dominante é a sociedade A... - Energias de Portugal, SA (…), resultaram correções ao nível do lucro tributável e ao cálculo do imposto nos montantes de €63.029.452,85 e €8.337.864,86, respetivamente, e que de seguida se passam a discriminar. (…). 1.4.1 Correções ao lucro tributável do grupo - De acordo com o disposto no n.º 1 do art.º 70º do Código do IRC (CIRC), o resultado tributável do grupo é constituído pelo somatório dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais de cada uma das sociedades que o compõem, pelo que as correções efetuadas ao resultado individual de cada uma das sociedades serão refletidas no resultado do grupo, conforme o estipulado naquele normativo. Em face do exposto, e em resultado das correções efetuadas até ao momento, aos resultados tributáveis das sociedades individualmente consideradas, bem como das regularizações voluntárias refletidas nas declarações individuais, mas ainda não refletidas no lucro tributável do grupo, as quais ascendem globalmente a €75.938 347,77, proceder-se-á à correção do resultado tributável do grupo naquele montante (ver ponto III.1 deste documento). Após o direito de audição a proposta de correção converteu-se no valor definitivo de €63.029.452,85, conforme pontos IX.1 e IX.2. do presente relatório. I.4.2 Correções ao cálculo do imposto do grupo – (…). Assim, as correções efetuadas ao cálculo do imposto no âmbito dos procedimentos de inspeção realizados às sociedades individualmente consideradas e, bem assim, as correções ora efetuadas, nos termos dos art.ºs 88°, 91° e 92 ° do CIRC, na esfera da declaração de rendimentos do grupo de sociedades, serão refletidas no cálculo do imposto do grupo, corrigindo-se o mesmo em €11.241.523,711 (ver ponto III.2 deste documento). Após o direito de audição a proposta de correção converteu-se no valor definitivo de €8.337.864,86, conforme pontos IX.1 e IX.2. do presente relatório. (…). III DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS - III.1 Correções ao lucro tributável do grupo - O Grupo A... apresentou em 2013-06-21 uma declaração de rendimentos modelo 22 (DRM22), de substituição, identificada com o n.° 3247-20..., e liquidada em 2013-06- 24, onde declarou um prejuízo fiscal no valor de €90.848.741,44. (…). Considerando as correções efetuadas ao resultado fiscal de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo, o prejuízo fiscal do grupo passará a ascender a €14.910 393,67 conforme quadro abaixo:

[IMAGEM]

(1) O Prejuízo Fiscal inclui o montante de €9 398,384,09 referente às correções efetuadas no âmbito da ação de inspeção individual; (2) O Lucro Tributável inclui o montante de €9 937 663,95 referente ás correções efetuadas no âmbito da ação de inspeção individual; (3) O Lucro Tributável inclui os montantes de €1.025.811,33 e €42.319.186,94, relativos às correções efetuadas no âmbito da ação de inspeção Individual e ao ajustamento, a favor do Estado, efetuado pelo sujeito passivo, através da entrega de uma DRM22 de substituição, respetivamente; (4) O Prejuízo Fiscal inclui o montante de €13.257.301,46 referente és correções efetuadas no âmbito da ação de inspeção individual. (…). O total de correções ao nível do prejuízo fiscal do grupo, ascendeu a €75.938.347,77. No entanto, após terem sido apresentados novos elementos pela sociedade dominante, no exercício do direito de audição do grupo, o referido montante foi alterado para €63.029.452,85, conforme se passa a discriminar: (…). III.1.2 Efetuadas à sociedade dominada A... - Gestão da Produção de Energia, S.A. – Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...44 de 2012-11-29, realizou-se o procedimento de inspeção externo, relativo ao exercício de 2011, à sociedade dominada A... - Gestão da Produção de Energia, S.A. (NIPC ...95). As conclusões da ação inspetiva foram comunicadas à sociedade, (…) e constam do relatório de inspeção tributária elaborado pela Unidade dos Grandes Contribuintes, em 2014-11-10, do qual se junta cópia e que constitui o Anexo 2, com 61 folhas, fazendo parte integrante deste relatório. Na sequência da referida ação de inspeção, foram efetuadas correções ao resultado tributável da sociedade acima mencionada que se fixaram no montante total de €9.937.663,95. Após o direito de audição a proposta de correção converteu-se no valor definitivo de €9.600.660,49, conforme ponto IX.1 do presente relatório. (…). III..1.5 Apuradas com base em declarações de rendimentos modelo 22, de substituição, individuais não refletidas na situação tributária do grupo - Em 15 de outubro de 2015, a sociedade dominada A... Distribuição - Energia, S.A. procedeu à entrega de uma DRM22, de substituição, relativa ao período de 2011, identificada com o n.° 3247-20..., na qual procedeu à correção, a favor do Estado, do valor deduzido em excesso no campo 705 do quadro 07 da declaração n.° 3247-20... (declaração de substituição anterior), respeitante ao ajustamento de transição relativo ao Plano de Apoio à Reestruturação (PAR), no montante de €42.319 186,94. O ajustamento efetuado resultou da desistência por parte da sociedade dominante A... - Energias de Portugal, S.A., da reclamação graciosa da autoliquidação de IRC2, referente ao período de 2010, no âmbito da qual solicitava que o ajustamento de transição decorrente do desreconhecimento do ativo regulatório na esfera da sociedade dominada A... Distribuição, concorresse para a formação do resultado tributável em partes iguais, em cinco períodos de tributação (de 2010 a 2014), devendo ser deduzido no campo 705 do quadro 07 da DRM22 o montante de €66 098.459,00 (correspondendo a um quinto do valor líquido do ativo desreconhecido) ao invés de €23.778.999,96 (correspondente à proporção de amortização do ativo). (…). Refira-se ainda que, a declaração de substituição entregue pela sociedade dominada A... Distribuição - Energia, S.A., teve por base os valores corrigidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) no âmbito da ação de inspeção ao período de 2011, da A... Distribuição, traduzidos no respetivo Relatório Final de Inspeção Tributária. Relativamente a este aspeto, ressalvou a empresa que a inclusão dos valores corrigidos no âmbito da referida ação de inspeção não constitui a aceitação, por parte da A... Distribuição, das correções promovidas pela AT, tendo como único objetivo facilitar a submissão e posterior validação da referida declaração de rendimentos modelo 22, de substituição. (…). Face ao exposto, procede-se agora à alteração do resultado fiscal do grupo, nos termos do n.º 1 do art.º 70º do CIRC, no valor de €42.319.186,94. III.2 Correções ao cálculo do imposto do grupo - Tendo em conta o disposto no art.º 115º do CIRC, o pagamento do imposto incumbe à sociedade dominante. Assim, as correções efetuadas às empresas individuais ao nível do cálculo do imposto, no montante de €11.241.523,71, serão refletidas no imposto a pagar pelo grupo, de acordo com o estipulado naquele normativo, pelo que serão efetuadas as respetivas correções, conforme pontos seguintes. (…). No entanto, após terem sido apresentados novos elementos pela sociedade dominante, no exercício do direito de audição do grupo, o referido montante foi alterado para €8.337.864,86, conforme se passa a discriminar: III.2.1 Efetuadas à sociedade dominada A... - Gestão da Produção de Energia, S.A. - Em cumprimento da Ordem de Serviço n.° ...44, da Unidade dos Grandes Contribuintes, realizou-se o procedimento de inspeção externo, ao período de 2011, à sociedade A... - Gestão da Produção de Energia, S.A. Na sequência da referida ação inspetiva, foram efetuadas correções ao cálculo do imposto, correspondentes ao benefício fiscal do RFAI e à Tributação Autónoma, que se fixaram no montante total de €6.806.610,80, conforme fundamentações nos termos do n.º 1 do art.º 77º da Lei Geral Tributária que constam do relatório de inspeção tributária elaborado por esta unidade orgânica, com data de despacho de 11 de novembro de 2014, do qual se junta cópia e que constitui o Anexo 2 - relatório com 61 folhas. Apesar da correção ao cálculo do imposto correspondente ao benefício fiscal RFAI, no valor de €6.769.860,80, se ter convolado em definitiva no âmbito individual da sociedade dominada A... - Gestão da Produção de Energia, S.A., a mesma não tem aplicação direta no grupo3 (ver ponto III.2.3.1 do presente relatório). Face ao exposto, apenas será de corrigir o cálculo do imposto da declaração do grupo, a título de tributação autónoma sobre os gastos ou encargos com bónus e remunerações variáveis pagas aos administradores não executivos, no montante de €36.750,00. III.2.2 Efetuadas à sociedade dominada A... Distribuição Energia, S.A. - Em cumprimento da Ordem de Serviço n.° ...42, da Unidade dos Grandes Contribuintes, realizou-se o procedimento de inspeção externo, ao período de 2011, à sociedade A... Distribuição - Energia, S.A. Na sequência da referida ação inspetiva, foi efetuada uma correção ao cálculo do imposto, correspondente ao benefício fiscal do RFAI, que se fixou no montante de €2.710.180,46, conforme fundamentações nos termos do n.° 1 do art0 77 ° da Lei Geral Tributária que constam do relatório de inspeção tributária elaborado por esta unidade orgânica, com data de despacho de 13 de novembro de 2014, do qual se junta cópia e que constitui o Anexo 3 - relatório com 77 folhas. Apesar da correção ao cálculo do imposto correspondente ao benefício fiscal RFAI, no valor de €2.710.180,46, se ter convolado em definitiva no âmbito individual da sociedade dominada A... Distribuição - Energia, S.A., a mesma não tem aplicação direta no grupo3 (ver ponto III.2.3 1 do presente relatório). III.2.3 Efetuadas no âmbito específico da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC do grupo - III.2.3.1 Dupla Tributação Internacional e Benefícios Fiscais (RFAI e SIFIDE) - No período de 2011, o grupo A... apurou um prejuízo fiscal no valor de €90.848.741,44, que após as correções efetuadas no âmbito das ações de inspeção às sociedades A... - Energias de Portugal, S.A., A... - Gestão da Produção de Energia, S.A., A... Distribuição - Energia, S.A. e A... Serviço Universal, S.A se cifrou na importância de €14.910 393,67. Deste modo, por não ter apurado coleta decorrente da matéria coletável tal como se encontra prevista nos art.ºs 15º, 69º e 71.º, todos do CIRC, ficou impossibilitado de proceder à dedução do crédito de imposto por Dupla Tributação Internacional no valor de €2.518.549,51 (campo 353 do quadro do 10 da DRM22 do grupo), dos Benefícios Fiscais - RFAI cujo limite resulta de 25% da coleta do grupo, de acordo com a al. a) do n.° 1 do art.° 3.° do art.° 13.° da Lei n.º 10/ 2009 de 10 de março e do crédito fiscal relativo a SIFIDE II, no montante de €1.718.511,80. Contudo, incluiu, na declaração do grupo derrama estadual no valor €17.016.036,66 (campo 373 do quadro 10), a qual, na sequência das correções efetuadas ao lucro tributável individual das sociedades A... - Gestão da Produção de Energia, S.A. e A... Distribuição - Energia, S.A., passou a ascender ao montante de €18.348.103,22, como demonstra o seguinte quadro:

[IMAGEM]

A derrama estadual reveste caráter acessório ao IRC e deve ser tratada como tal, nomeadamente para efeitos do disposto nas alíneas a) e b) do n.° 2 do art.0 90 °, da alínea b) do n.° 1 do art ° 91.°, e do art ° 92 °, todos do CIRC, pelo que a derrama estadual cabe no conceito de IRC, sendo um imposto deste acessório e não diferenciado. Por outro lado, a derrama estadual configura um IRC da própria sociedade que o gerou e não do grupo fiscal na qual se insere, não obstante ser liquidada na declaração do grupo. De acordo com o n.° 2 do art.º 87.°-A do CIRC, (…) ou seja, a derrama estadual calcula-se numa ótica individual, tratando-se de uma coleta individual para as sociedades pertencentes ao grupo que apurem lucro tributável superior a €2 000 000,00. Tem também sido entendido, pela AT que, relativamente ao crédito de imposto calculado nos termos do art.º 91° do CIRC (CDTI) apurado por determinada sociedade abrangida pelo RETGS, este só poderá ser deduzido se o grupo tiver apurado coleta positiva (referente ao conjunto das empresas que o compõem), conforme prevê a al. a) do n.° 2 do art.º 90º do CIRC, ou se essa mesma sociedade tiver, ela própria, apurado derrama estadual. Por conseguinte, os benefícios fiscais dedutíveis à coleta, relativos a determinada sociedade abrangida pelo RETGS, só poderão ser deduzidos ao montante apurado relativamente ao grupo nos termos do n.° 1 do artigo 90° do CIRC, ou à derrama estadual relativa a essa determinada sociedade. Em bom rigor, não existe uma “derrama estadual do grupo”6, mas sim um valor correspondente ao somatório das derramas (estaduais) apuradas individualmente, com base no respetivo lucro tributável, como se não fosse aplicável o RETGS, conforme resulta do disposto no n.° 3 do art.º 87º- A do CIRC (sem prejuízo de ser a sociedade dominante a responsável pelo seu pagamento, de acordo com o somatório dessas derramas estaduais inscrito na DRM22 do grupo). Tendo em consideração a legislação em vigor, o entendimento supra referido e o resultado fiscal do grupo relativo ao período de 2011, i.e prejuízo fiscal, concluímos que o Grupo A... apenas poderá deduzir o crédito de imposto por dupla tributação internacional e benefícios fiscais (RFAI e SIFIDE), à coleta da derrama estadual de cada sociedade individualmente considerada. Importa ainda referir que de acordo com a al a) do n.º 1 do art.º 3º do art.º 13º da Lei n.º 10/2009 de 10 de março, o benefício fiscal - RFAI pode se deduzido à coleta do IRC, neste caso à derrama estadual, até à concorrência de 25% da mesma. Assim, somente as sociedades A... - Energias de Portugal, S.A., A... - Gestão da Produção de Energia, S.A., A... Distribuição - Energia, S.A., A... Serviço Universal, S.A, B... Soc. Unipessoal, Lda., Empresa C..., S.A., D..., S.A. e A... Inovação, S.A detêm crédito de imposto por dupla tributação internacional e/ou benefícios fiscais suscetíveis de ser deduzidos à (sua) derrama estadual individual. Neste contexto, é também necessário, ter em consideração o disposto no n.° 2 do art ° 90 ° do CIRC, uma vez que as deduções à coleta da derrama estadual serão efetuadas pela ordem ai indicada, começando pelo Crédito de Imposto por Dupla Tributação Internacional (CDTI) e só depois deduzindo-se os benefícios fiscais. Assim sendo, quando a dedução do CDTI ocorrer até à concorrência da derrama estadual, não existe possibilidade legal de deduzir os benefícios fiscais. Quanto à hierarquização dos benefícios fiscais, e segundo entendimento da AT, se num período de tributação, o sujeito passivo tiver direito a deduzir, em simultâneo, o benefício relativo ao RFAI e o benefício relativo ao SIFIDE, a dedução deve ser feita em função da antiguidade do nascimento do direito aos benefícios. Deste modo, foi analisada individualmente cada uma das sociedades por forma a apurar os montantes a deduzir de CDTI e de Benefícios Fiscais, encontrando-se a mesma refletida no Anexo 5. Face ao exposto e tendo por base o referido anexo podemos concluir que o montante de: (i) Crédito de Imposto por Dupla Tributação Internacional (CDTI) a deduzir ao campo 353 da declaração de rendimentos do grupo passará de €2.518.549,51 (valor inscrito na declaração especial do grupo) para €590.720,20, originando uma correção ao cálculo do imposto no montante de €1.927.829,31. (ii) Benefícios fiscais (RFAI e SIFIDE) a deduzir no campo 355 da declaração de rendimentos do grupo passará de €0,00 para €3.651.500,76, originando uma correção ao cálculo do imposto, a favor do sujeito passivo no montante de €3.651.500,76. III.2.3.2 Resultado da Liquidação - No período de 2011, o grupo A... não inscreveu qualquer valor na campo 371 do quadro 10 da declaração de rendimentos modelo 22, a título de resultado da liquidação, tal como se encontra propugnado no art.º 92º do CIRC. De acordo com o n.º 1 do art.º 92º do CIRC (…). Vem o n.º 2 do mesmo artigo enunciar quais os benefícios a excluir para efeitos do n.º 1, sendo: (…). Para os devidos efeitos importa referir que o Grupo A..., no período de 2011, não apurou coleta, tendo, no entanto, incluído na DRM22 do grupo, o montante de €17.016.036,66 relativo a derrama estadual, correspondente à soma algébrica das derramas estaduais individualmente apuradas, por dez sociedades do grupo (ver quadro do ponto 111.2.3.1). Acresce que no âmbito do procedimento de inspeção à sociedade dominada, A... - Gestão da Produção, S.A. foram efetuadas correções, identificadas no ponto III.1.2 do presente relatório que alteraram o seu lucro tributável individual no total de €9.937.663,95, o que originou um apuramento de derrama estadual no montante de €248.441,60. De igual modo, na sequência da regularização8 efetuada na esfera individual da sociedade dominada A... Distribuição - Energia, S.A., através da entrega da declaração de rendimentos modelo 22, de substituição, o valor da derrama estadual foi alterado de €1.034.228,43 para €2 117.853,39. Assim, no seguimento das correções e regularizações supra descritas, o somatório das derramas estaduais a liquidar na declaração do grupo é alterado de €17.016.036,66 para €18.348 103,22. No entanto, após terem sido apresentados novos elementos pela sociedade dominante, no exercício do direito de audição do grupo, o referido montante foi alterado para €18.339 678,13. Por ser entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira, conforme já explanado anteriormente, que a derrama estadual reveste caráter acessório ao IRC, deve a mesma ser tratada como coleta deste imposto, para efeitos do art. 92º do CIRC. Assim, em função da alteração da coleta (Derrama Estadual) do grupo, de €17.016.036,66 para €18.339 678,13, das correções propostas aos benefícios fiscais (RFAI e SIFIDE) identificadas no ponto anterior e após recálculo dos benefícios fiscais (considerando os donativos e a sua majoração e não apenas a majoração8) (ver Anexo 6), deverá ser recalculado o imposto devido nos termos do art.º 92º do CIRC, conforme quadro seguinte:

[IMAGEM]

Após o direito de audição cujos respetivos efeitos se encontram contemplados no cálculo supra, a proposta de correção converteu-se no valor definitivo de €10.014.286,31 (€24.111.743,48 -€14.097.457,17), conforme pontos IX.1 e IX.2 do presente relatório. (…). Derrama Estadual Decorrente da alteração do valor do lucro tributável apurado pelas sociedades dominadas A... - Gestão da Produção de Energia, S.A e A... Distribuição - Energia, S.A., motivada pelas correções propostas nos relatórios de inspeção tributária decorrentes dos procedimentos de inspeção realizados a essas empresas, será efetuado o correspondente ajustamento no valor da derrama estadual devida pelo grupo. (…). IX DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO (…).» - cf. relatório de inspecção a fls. 2 a 32 do processo administrativo apenso;

4. A Impugnante apresentou resposta ao projecto de relatório de inspecção tributária referido no ponto anterior, tendo contestado as correcções propostas no ponto III.1.2. na parte relativa à dedução não justificada relativa ao plano de pensões ... – cf. resposta a págs. 257 a 269 do processo administrativo apenso;

5. Em 03/12/2015 e em resultado das correções efectuadas pelos serviços de inspecção tributária, referidas no ponto 3., foram emitidas, em nome da Impugnante, a liquidação de IRC n.º ...67, a liquidação de juros compensatórios n.º ...28 e a demonstração de acerto de contas n.º ...20, relativas ao período de tributação de 2011, das quais resultou o valor total a pagar de €9.727.512,28 – cf. liquidações e demonstração de acerto de contas a págs. 55 do SITAF;

6. A Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação de IRC referida no ponto anterior – cf. petição de reclamação graciosa a fls. 328 a 343 do processo administrativo apenso;

7. Por despacho de 28/06/2016, foi determinada a notificação da Impugnante para se pronunciar sobre o projecto de rejeição liminar da reclamação graciosa referida no ponto anterior com fundamento na sua intempestividade nos termos do artigo 70º, n.º 1, e 102º, nº 1, b), do CPPT por não estar em causa uma liquidação da qual resulte imposto a pagar – cf. despacho e informação a págs. 347 a 350 do processo administrativo apenso;

8. A Impugnante apresentou resposta em audiência prévia sobre o projecto de decisão referido no ponto anterior, defendendo a tempestividade da reclamação graciosa nos termos do artigo 102º, n.º 1, a), do CPPT por estar em causa uma liquidação da qual resulta imposto a pagar – cf. resposta a págs. 353 a 357 do processo administrativo apenso;

9. Por despacho de 15/07/2016 a reclamação graciosa referida no ponto 6. foi liminarmente rejeitada com fundamento na sua intempestividade - cf. despacho e informações a fls. 360 a 362 e 367 a 369 do processo administrativo apenso;

10. Em 15/02/2016 a Impugnante pagou o valor referido no ponto 5. - cf. comprovativo a págs. 55 do SITAF

Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na posição das partes e na análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso.

2.2. Fundamentação de direito

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:

i) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, por referência à correcção relativa a “III.1.1.3 Ajustamento de 40% do aumento das depreciações dos ativos fixos tangíveis em resultado de reavaliação fiscal”, porquanto a mesma enferma de erro de Direito [conclusões A) a J)].

ii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, por referência à correcção referida em i), porquanto a sua manutenção implica ofensa ao princípio da capacidade contributiva [conclusões K) a N)].

iii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, por referência à correção relativa a “III.2.3.2 Resultado da Liquidação”, a qual enferma de erro de direito [demais conclusões do recurso].

2.2.2. Antes de entrarmos na apreciação do objecto do recurso, impõe-se admitir a junção aos juntos do parecer oferecido com as alegações de recurso (artigo 651.º, n.º 2, do CPC).
Notifique.
2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente considera que o não relevamento da imparidade de activos em exame constitui fundamento da ilegalidade da liquidação em apreço. Invoca que: i) «[a] reavaliação para menos dos ativos traduziu-se, em substância, numa perda por imparidade que, no momento em que foi apurada, não foi fiscalmente relevante». // ii) «o artigo 35.º, n.º 4 do Código do IRC (na redação em vigor em 2011) permitia a dedução ao longo da vida útil dessa perda, correspondente no caso e tal como fez a A... Produção, à diferença entre as depreciações que seriam praticadas se não tivesse sido efetuada a reavaliação e as depreciações efetivamente praticadas nos bens do ativo, depois da redução do seu valor na sequência da reavaliação efetuada em 1994». // iii) «[n]o mesmo sentido, estabelecia o artigo 38.º, n.º 3 e o artigo 46.º, n.º 2, todos do Código do IRC na redação em vigor em 2011, que, em caso de abate ou venda a parte daquelas perdas ainda não deduzida, poderia sê-lo na íntegra nesse momento». // iv) «[a] circunstância, relevante para a AT e, depois, para o Tribunal a quo, de a perda por imparidade, decorrente da desvalorização, não ter sido contabilizada por contrapartida de resultados, é, na verdade, completamente irrelevante para este efeito».
Por seu turno, a sentença rejeitou a pretensão da recorrente. Estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:
«No exercício em que se procedeu à reavaliação do património (1994), foi registado um valor líquido positivo dela resultante (saldo entre os ganhos latentes, nos casos em que os activos sofreram uma valorização e as perdas latentes, nos casos em que sofreram uma desvalorização face ao valor pelo qual foram inicialmente registados) como um incremento patrimonial, não relevante para efeitos fiscais, não tendo sido demonstrado o registo em gastos das perdas potenciais/latentes e uma perda por imparidade implica desde logo o reconhecimento de um gasto aquando do registo de redução da quantia escriturada. // A contabilização das perdas por imparidade a que se refere o n.° 1 do artigo 35 °, do Código do IRC (na redação vigente em 2011) consubstanciava-se no reconhecimento de um gasto (débito numa conta 65.5 - «Perdas por imparidade em ativos fixos tangíveis») aquando do registo da redução da quantia escriturada, afetando os resultados (operacionais) reportados no período, pelo que, para efeitos de dedução fiscal, exigia-se o registo contabilístico das perdas por imparidade em contas de resultados, de modo a que as mesmas se encontrassem refletidas no resultado liquido do período. // Assim, não existindo, relativamente aos activos em causa, quaisquer perdas por imparidade inscritas na contabilidade, as depreciações que deixaram de ser praticadas, em resultado das desvalorizações ocorridas em 1994, não poderão ser consideradas como uma perda por imparidade à luz de uma interpretação do artigo 35°, n.° 4, do Código do IRC de acordo com a substância económica dos factos tributários, na consagração em Direito Fiscal do princípio da prevalência da substância sobre a forma».

Apreciação. A correcção em exame tem a sua fundamentação no ponto “III.1.1.3 Ajustamento de 40% do aumento das depreciações dos ativos fixos tangíveis em resultado de reavaliação fiscal” do relatório inspectivo.
A matéria de facto relevante é a seguinte:
a) Em 1994, os ativos do Grupo A... e, em especial, os ativos detidos pela A... Produção, foram objeto de reavaliação, no quadro da privatização da A..., EP (Ponto “III.1.1.5 Depreciações e amortizações tributadas em períodos de tributação anteriores (art.º 20.º do D.R. 25/2009, de 14/9)”, do relatório inspectivo.).
b) Do ponto “III.1.1.5 Depreciações e amortizações tributadas em períodos de tributação anteriores (art.º 20.º do D.R. 25/2009, de 14/9)”, do relatório inspectivo, consta, designadamente, o seguinte:
«No âmbito da ação de inspeção realizada ao exercício de 2010 à A... Produção, o sujeito passivo esclareceu ainda que a reavaliação sofrida pelo conjunto do património da A... foi efetuada ao abrigo da Lei n.° 36/91, de 27 de julho, com o regime estabelecido no Decreto-Lei n n.º 22/92, de 14 de fevereiro. A avaliação foi realizada no âmbito do processo de reprivatização de empresas públicas que decorreu no início da década de 90 e que levou á transformação da empresa pública Electricidade de Portugal. E.P (A...) em sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos, com a denominação social A... - Electricidade de Portugal, S.A. Deste modo, os bens reavaliados para valores inferiores aos de aquisição, em resultado da referida avaliação, foram considerados nos mapas fiscais de depreciações Modelo 33.12 E (Mapa de reintegrações - Elementos do activo imobilizado corpóreo reavaliados não totalmente reintegrados e Mapa de reintegrações - Elementos do activo imobilizado corpóreo reavaliados não totalmente reintegrados - Elementos abatidos) referentes ao exercido de 2010, na coluna 15 (reintegrações contidas na coluna (12) que são custos na totalidade) valores superiores aos contidos na coluna 12 (reintegrações atualizadas corrigidas do exercício - Valores). Consequentemente, no exercício de 2010, o sujeito passivo acresceu no campo 720 do quadro 07 da DR Modelo 22 [40% do aumento das depreciações dos ativos fixos tangíveis em resultado de reavaliação fiscal (art ° 15 °, n.° 2 do D R 25/2009, de 14/9)], um montante inferior ao que seria devido, tendo sido proposto pela Inspeção Tributária uma correção a favor do Estado no montante de €2 781 832,02, uma vez que: (…) // 4. Não é dedutível, para efeitos fiscais, o produto de 0,4 pela importância do aumento das depredações resultantes dessas reavaliações, em conformidade com o disposto na alínea a) do n.º 2 do referido DR 25/2009. Importa referir que se entende por importância do aumento, a aplicação ao acréscimo do valor do ativo fixo tangível proveniente da reavaliação, da taxa de reintegração utilizada no respetivo exercício. No exercício de 2010, a Inspeção Tributária entendeu que, para efeitos de apuramento do gasto não aceite fiscalmente, nos termos da alínea a) do n.° 2 do art.° 15.° do DR 25/2009, apenas relevaria o valor correspondente ao aumento das depreciações resultantes da reavaliação dos bens do ativo fixo tangível, não se considerando o decréscimo das depreciações resultantes de reavaliações em que os bens sofreram desvalorização, por não se verificar qualquer aumento das depreciações».
c) Do ponto “III.1.1.5 Depreciações e amortizações tributadas em períodos de tributação anteriores (art.º 20.º do D.R. 25/2009, de 14/9)”, do relatório inspectivo, consta, designadamente, o seguinte:
«Ora, no exercício em que a A... procedeu à reavaliação do seu património (1994), registou o valor líquido positivo daí resultante (saldo entre os ganhos latentes, nos casos em que os ativos sofreram uma valorização e as perdas latentes, nos casos em que sofreram uma desvalorização face ao valor pelo qual foram inicialmente registados) como um incremento patrimonial, não relevante para efeitos fiscais, não tendo demonstrado até à presente data o registo em gastos das citadas perdas potenciais/latentes. Uma perda por imparidade implica desde logo o reconhecimento de um gasto aquando do registo de redução da quantia escriturada, conforme determina o parágrafo 60º da IAS 36, facto a que o sujeito passivo não deu provimento relativamente à situação em apreço.". Na verdade, a situação em crise apresenta características muito particulares, configurando mesmo um caso atípico (como mencionada anteriormente, a DC 16 estipulava que reavaliar um ativo significa ajustar, geralmente por acréscimo, a quantia escriturada do mesmo). Se por um lado estamos perante ativos cujo valor reavaliado sofreu uma desvalorização face ao valor inicial, o que à partida poderia indiciar estarmos perante uma perda por imparidade, por outro não nos podemos alhear do facto da avaliação dos mesmos ter sido efetuada ao abrigo de diplomas fiscais (Lei n. ° 36/91 e DL n.° 22/92), tratando-se por isso de uma reavaliação legal e como tal sujeita a determinados condicionalismos, tal como o estabelecido no n.° 2 do art.º 4.° do citado Decreto-Lei. (…). Ora, no exercício de 2011 a situação continua a subsistir (havendo de refletir-se por mais exercícios, enquanto os ativos alvo de reavaliação por valores inferiores aos de aquisição continuarem a ser depreciados), e foi por entender ser de relevar fiscalmente a diferença entre depreciação praticada para esses bens e que seria praticada caso não tivesse sido efetuada a referida reavaliação, que o sujeito passivo deduziu no referido campo 763 do quadro 07 da DR Modelo 22 de 2011, a importância de €8.866.589,94».

d) Do ponto “III.1.1.5 Depreciações e amortizações tributadas em períodos de tributação anteriores (art.º 20.º do D.R. 25/2009, de 14/9)”, referido, do relatório inspectivo, consta, designadamente, o seguinte:
«Deste modo, no seguimento do entendimento manifestado pelo sujeito passivo na referida reclamação graciosa referente ao exercício de 2010, no exercício de 2011 a empresa deduziu a quantia total de €656.526,18, correspondente ao somatório das importâncias €32.874,88 e €623.651,30 com referência à perda por imparidade a reconhecer em resultado das amortizações registadas no exercício referentes a ativos abatidos/alienados no exercício e à perda por imparidade a reconhecer em virtude do abate / alienação de ativos, respetivamente. Importa, contudo referir que, entre os exercícios de 1994 e 2009 (inclusive), o sujeito passivo beneficiou do ajustamento respeitante a 40% do aumento das depreciações resultantes da reavaliação, uma vez que este foi negativamente influenciado por depreciações associadas a elementos cujo valor de reavaliação se mostrava inferior ao seu custo de aquisição. Por esta razão, no decorrer deste período de 16 anos o ajustamento considerado pela empresa correspondeu a 60% da diferença entre as depreciações acumuladas praticadas e o somatório das que seriam praticadas caso não tivesse sido efetuada a referida reavaliação, sem que a Inspeção Tributária tivesse procedido a qualquer correção. (…) // Assim, não existindo, relativamente aos ativos em causa, quaisquer perdas por imparidade inscritas na contabilidade, entende aquela Direção de Serviços, que as depreciações que deixaram de ser praticadas pela A..., em resultado das desvalorizações ocorridas em 1994, não poderão, nos períodos de tributação de 2010 e seguintes, ser aceites fiscalmente ao abrigo do nº 4 do art.º 35º do CIRC».
e) Em relação aos ativos que viram o seu valor reduzido em resultado da reavaliação, a A... Produção defende ter direito a relevar fiscalmente essa perda (de valor), pelo que, com referência ao exercício de 2011, efetuou a seguintes deduções ao seu resultado para efeitos fiscais: // a) dedução, no montante, € 8.866.589,94, respeitante à diferença entre as depreciações que seriam praticadas se não tivesse sido efetuada a reavaliação e as depreciações efetivamente praticadas nos bens do ativo, depois da redução de valor dos ativos respetivos na sequência da reavaliação efetuada em 1994; // b) dedução ao resultado fiscal, no montante, € 32.874,88, respeitante à diferença entre as depreciações que seriam praticadas em 2011 se não tivesse sido efetuada a reavaliação e as depreciações efetivamente praticadas nos bens do ativo, depois da redução de valor dos ativos respetivos na sequência da reavaliação, a respeito de ativos que haviam sido abrangidos pela reavaliação efetuada em 1994 e que foram objeto de abate ou alienação em 2011; e // c) dedução, no montante, € 615.621,27, respeitante a depreciações que não chegaram a ser efetuadas em ativos abatidos ou alienados em 2011 em virtude da redução de valor dos ativos respetivos na sequência da reavaliação efetuada em 1994.
f) A AT considerou, no âmbito da inspeção que efetuou à A... Produção, que tais montantes não podiam ser deduzidos para efeitos fiscais, por entender que a referência feita no artigo 35.°, n.° 4 do Código do IRC (que considerou também relevante também para efeitos dos artigos 38.°, n.° 3 e 46.°, n.° 2 do mesmo diploma) a “perdas por imparidade”, apenas abrange perdas por imparidade que tenham implicado o reconhecimento de um gasto na contabilidade dos sujeitos passivos.
Em termos contabilísticos, a tese da recorrente assenta no seguinte:
«Pode alvitrar-se que, em 1994, exista o conceito de amortizações extraordinárias na sua essência, mais não são do que perdas por imparidade. Isso é verdade, mas a lei impedia que as ditas reduções de valor fossem traduzidas em perdas (e resultados), antes impondo a sua inscrição numa reserva de reavaliação, como elemento redutor do valor global dessa reserva. E, mesmo que na classe 6 (custos) se registassem tais amortizações extraordinárias (economicamente equivalentes às perdas por imparidade) as razões que o DR 2/90 exigia para a sua dedutibilidade não estariam satisfeitas, em face das causas que determinaram essas desvalorizações extraordinárias. // Em função das determinações legais que impendiam sobre o processo de reavaliação dos ativos objeto de cisão da A..., e das normas que, de forma bem nítida, regulavam quer a revalorização dos bens quer, sobretudo, a contabilização dos seus efeitos, a posição da AT afigura-se-nos inapropriada. Ela esquece que a A... não poderia, ainda que o quisesse, registar como perdas (amortizações extraordinárias) ou como imparidades (que nem sequer existam, formalmente, no normativo contabilístico então em vigor) os fenómenos económicos referentes aos ativos reavaliados de que aqui tratamos» (Parecer junto à petição inicial, como documento n.º 18.).
Vejamos.
Os problemas relacionados com a mensuração de activos e a sua depreciação de valor têm merecido a atenção do legislador e da doutrina.
A NCRF 7 (Norma contabilística e de relato financeiro, cuja vigência em Portugal decorre do Sistema de Normalização Contabilístico, aprovado pelo Decreto-lei n.º 158/2009, de 13/07.), §56, estabelece que «[a] depreciação de um activo começa quando este esteja disponível para uso, i.e. quando estiver na localização e condição necessárias para que seja capaz de operar na forma pretendida. A depreciação de um activo cessa na data que ocorrer mais cedo entre a data em que o activo for classificado como detido para venda (ou incluído num grupo para alienação que seja classificado como detido para venda) (…)». Por seu turno, o §57 da NCRF 7, estipula que: «[o]s futuros benefícios económicos incorporados num activo são consumidos por uma entidade principalmente através do seu uso. Porém, outros factores, tais como obsolescência técnica ou comercial e desgaste normal enquanto um activo permaneça ocioso, dão origem muitas vezes à diminuição dos benefícios económicos que poderiam ter sido obtidos do activo (…)».
As depreciações de activos tangíveis estão sujeitas a um regime de tipicidade e escrituração contabilística. Neste sentido, estabelecia o artigo 1.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12/01 que «[p]odem ser objecto de reintegração e amortização os elementos do activo imobilizado sujeitos a deperecimento» (n.º 1). // «Salvo razões devidamente justificadas, reconhecidas pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, as reintegrações e amortizações só podem praticar-se: // a) Relativamente aos elementos do activo imobilizado corpóreo, a partir da sua entrada em funcionamento» (n.º 2). O preceito do artigo 2.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12/01, estabelece as condições de valorização dos elementos do activo imobilizado. Por seu turno, o artigo 3.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12/01, determina as condições de amortização e de reintegração dos activos em referência. Tais preceitos são retomados nos artigos 1.º, 2.º e 3.º do Decreto-Regulamentar n.º 25/2009, de 14/09.
«A vida útil de um activo deve ser estimada tendo em conta diversos factores internos e externos, o que justifica que um activo possa ter depreciações/amortizações diferentes de entidade para entidade, e mesmo dentro da mesma entidade, na medida em que a activos iguais podem ser dadas utilizações diferentes» (Andreia Pereira da Costa, Depreciações e amortizações no SNC: alterações contabilísticas e impacto fiscal, Coimbra Editora, 2011, pp. 85/86.). «A exigência de contabilização prévia da quota de depreciação/amortização é um requisito constitutivo para que a mesma seja aceite para efeitos fiscais – a depreciação/amortização só será, assim, relevante juridicamente se estiver devidamente contabilizada – e na ausência de contabilização a Administração Tributária não aceitará o gasto» (Andreia Pereira da Costa, Depreciações e amortizações no SNC..., cit., p. 93.).
Diz-nos a NCRF7§§50 a 52, que «[o] gasto de depreciação de um período é normalmente reconhecido nos resultados»; que «[a] quantia depreciável de um activo deve ser imputada numa base sistemática durante a sua vida útil»; que «[o] valor residual e a vida útil de um activo devem ser revistos pelo menos no final de cada ano financeiro e, se as expectativas diferirem das estimativas anteriores, as alterações devem ser contabilizadas como uma alteração numa estimativa contabilística de acordo com a NCRF4».
A tese da recorrente assenta na asserção de que a desvalorização excepcional dos activos ocorrida em 1994, deve ser imputada ao exercício de 2011, como perda por imparidade em activos, sob pena de não poder ser relevada. A mesma fundamenta a sua asserção, seja no disposto no preceito do artigo 35.º/4, (“Perdas por imparidade fiscalmente dedutíveis”) do CIRC (Versão vigente.), seja no disposto no preceito do artigo 38.º (“Desvalorizações excepcionais”) do CIRC (Versão vigente.).
Recorde-se que as reavalizações em causa tiveram lugar por ocasião da reprivatização e cisão da A..., EP, “Electricidade de Portugal, (A..., EP). Operações que ocorreram no quadro do Decreto-Lei n.º 7/91, de 8 de Janeiro, que transformou a A..., EP em A..., SA e aprovou os respetivos estatutos. O artigo 4.º/1, da Lei n.º 36/91 (Autorizou o Governo a legislar em matéria fiscal.), de 27/07, veio permitir que as empresas objecto de privatização considerem que o valor dos elementos do activo imobilizado resultante das avaliações elaboradas pelas entidades habilitadas releve para o cálculo das reintegrações do exercício. O regime de reavaliação de activos foi estabelecido pelo Decreto-Lei n.º 22/92, de 14/02 (Diploma que desenvolveu o regime estabelecido no artigo 4.º da Lei n.º 36/91, de 27/07.). O artigo 4.º deste diploma cria a “Reserva de avaliação”. «A reserva de reavaliação corresponderá ao saldo resultante dos movimentos contabilísticos inerentes ao processo de actualização, os quais serão registados, conforme os casos, a débito ou a crédito de uma conta denominada «Reserva de reavaliação - Lei n.º 36/91, de 27 de Julho» (artigo 4.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 22/92, citado).
O regime de reavaliação de activos em apreço não contende, nem releva para a questão em apreciação nos autos. A mesma cinge-se em saber se, no exercício de 2011, a recorrente pode relevar imparidades alegadamente latentes dos activos objeto de reavaliação, ainda que as mesmas não tenham sido escrituradas, nem levadas a conta de resultados.
A este propósito, constitui jurisprudência assente a de que: «[a]s perdas por imparidade que consistam em desvalorizações excecionais em ativos fixos tangíveis e que conduzam às perdas dos ativos no mesmo período de tributação só podem ser deduzidas para efeitos fiscais se forem aceites pela administração tributária. // A falta da comunicação prévia a que alude a alínea c) do n.º 3 do artigo 38.º do Código do IRC (antes da sua revogação pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro) e do subsequente acompanhamento pela administração da perda do ativo obsta ao reconhecimento desta e, por consequência, a que o valor líquido fiscal do ativo seja aceite como gasto do período» (Acórdão do STA, de 10-05-2023, P. 0772/15.8BEBRG).
Por outras palavras, o relevamento contabilístico e fiscal da alegada perda de valor dos activos em causa não era inacessível à recorrente. A mesma podia ter procedido a valoração “em baixa” dos activos e comunicar tal procedimento à AT. Podia ter feito repercutir a redução do valor dos mesmos em sede de amortizações. Podia ter accionado a Norma Internacional de Contabilidade IAS 36 // “Redução ao Valor Recuperável de Ativos”, e ter, junto da AT, declarado a redução do valor dos bens em apreço.
Sem embargo, a recorrente, nada fez, nesse sentido, aplicando apenas as desvalorizações excepcionais dos activos, em sede de depreciações dos mesmos, sem qualquer procedimento formal junto da AT e sem qualquer lançamento contabilístico que o justifique. E, por esta via, a recorrente não permitiu o exercício dos poderes de fiscalização e certificação que à AT competem. Numa situação em que a complexidade e variedade de activos exige uma actividade de certificação e de verificação capaz de garantir a prevenção de eventuais manipulações da contabilidade.
Nesta medida, a falta de aderência à realidade das inscrições contabilísticas, em sede de imparidades de activos, a existir, não se deve a uma interpretação errónea das normas aplicáveis imputável à recorrida, mas antes ao comportamento não suficientemente diligente da recorrente, no que respeita ao relato financeiro por si apresentado.
Motivo por que se decide no sentido da improcedência da presente alegação recursória.
2.2.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente sustenta que a interpretação dos preceitos «dos artigos 35.º, n.º 4, 38.º, n.º 3 e 46.º, n.º 2 do Código do IRC, na redação em vigor em 2011, sempre seria inconstitucional, por violação do princípio constitucional da capacidade contributiva, traduzido neste caso pela tributação pelo lucro real, previsto no artigo 104.º, n.º 2 da Constituição, inconstitucionalidade que se argui».
Apreciação.
«[A] capacidade contributiva constitui pressuposto e o critério da tributação. Como pressuposto, exige que todos os tributos tenham por objecto “bens fiscais”» (José Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 2010, pp. 150/151.). O princípio em referência exige o tratamento fiscal dos contribuintes proporcionado em função da sua capacidade económica, devendo a razão e a medida da tributação assentar nessa proporção (Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, Almedina, 7.ª Edição, p. 230.). «[E]xprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação. // Consiste este critério em que a incidência e a repartição dos impostos – dos “impostos fiscais” mais precisamente – se deverá fazer segundo a capacidade económica ou “capacidade de gastar” (...) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício)» (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 84/2003, de 12/02/2003.).
No plano da tributação das empresas, o princípio em apreço conflui para a tributação do rendimento real (artigo 104.º/2, da CRP). Pelo que seria este último que estaria em crise com o acolhimento da validade da correcção em exame. O rendimento real corresponde à tributação directa e individualizada, baseada na contabilidade (Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, … cit., p. 242.). Apela também ao rendimento líquido, deduzidas as despesas específicas para a sua obtenção (José Casalta Nabais, Direito Fiscal, … cit., p. 152.). A tributação do rendimento real exige o cumprimento dos deveres declarativos do contribuinte, de forma a permitir o exercício cabal da função de fiscalização da AT (Neste sentido, v. Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, … cit., pp. 243/244.).
No caso em exame, a alegada ofensa aos princípios em apreço não se mostra comprovada. A existir desvio entre o alegado rendimento real e o relevado fiscalmente, o mesmo deve-se a comportamento negligente da recorrente, a qual não logrou inscrever no tempo próprio as imparidades que invoca terem atingindo os activos em referência. Por outras palavras, a dedução de gastos pelo contribuinte exige a sua contabilização, justificada, com vista à realização da função de fiscalização que cabe à AT (Artigo 123.º/2 e 3, do CIRC (“Obrigações contabilísticas das empresas”).). Na falta de tal escrituração não pode, com sucesso, o contribuinte invocar gastos que não são documentados, nem comprovados. Bem assim como sustentar que o seu não relevamento colide com o princípio da tributação do rendimento real. O que não se comprova, como visto.
Motivo por que se rejeita a presente alegação.
2.2.5. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), a recorrente considera que o aumento das depreciações de activos fixos tangíveis resultante da reavaliação legal não deve relevar no quadro do limite máximo alternativo, fixado pelo artigo 92.º/1, do CIRC (“Resultado da liquidação”). Alega que: «os acréscimos de amortizações decorrentes de reavaliações fiscais não constituem benefícios fiscais, nos termos daqueles preceitos, dado que não resultam de medidas excecionais e estão perfeitamente dentro da lógica do imposto, visando relevar para efeitos contabilísticos e fiscais o valor real dos ativos, sem prejuízo de promoverem ainda outras finalidades»; que «ao procurar apurar e refletir para efeitos de amortizações e depreciações o real valor dos ativos, as reavaliações e a aceitação fiscal do acréscimo por elas provocado de amortizações e depreciações permite aproximar a tributação do lucro real das empresas, concretizando aquele que é o principal axioma da tributação sobre o rendimento: a tributação em função da capacidade contributiva de cada um, confirme imposto pelo artigo 104.º, n.º 2 da Constituição».
Por seu turno, na sentença escreveu-se, a este propósito, o seguinte:
«O artigo 92°, n.° 1, do Código do IRC, na redacção em vigor em 31/12/2011, determinava que, para as entidades que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como as não residentes com estabelecimento estável em território português, o imposto liquidado nos termos do n.° 1 do artigo 90.°, líquido das deduções previstas nas alíneas a) e b) do n.° 2 do mesmo artigo, não pode ser inferior a 90% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais e dos regimes previstos no n.° 13 do artigo 43.° e no artigo 75. // (…) // Deste modo, e atendendo a que os acréscimos de depreciações e amortizações resultantes de reavaliação efetuada ao abrigo de legislação de caráter fiscal são expressamente considerados como benefícios fiscais na versão do artigo 86° do Código do IRC, e não se encontram excluídos da previsão constante do artigo 92°, e que o artigo 2°, n.° 2, do EBF determina que são benefícios fiscais as amortizações e reintegrações aceleradas, temos de concluir que a parte correspondente ao acréscimo das depreciações resultante da reavaliação efetuada constitui um benefício fiscal».

Apreciação. Está em causa a correcção cuja fundamentação decorre do ponto “III.2.3.2 Resultado da Liquidação” do Relatório Inspectivo.
O dissidio entre as partes reside em saber se, tendo em vista a aplicação do preceito do artigo 92.º/1 e 2, do CIRC (“Resultado da liquidação”), os acréscimos de depreciações e amortizações resultantes de reavaliação efetuada ao abrigo de legislação de caráter fiscal devem ser relevados no quadro do regime do limiar mínimo para o resultado da liquidação. Questão que se prende com a de saber se tais regimes integram o conceito de “benefício fiscal”, com vista a aferir o resultado da colecta alternativa em relação à que existiria se o cômputo da matéria coletável fosse apurado sem ter em conta os benefícios fiscais aplicáveis.
A posição da recorrente assume, em síntese, o teor seguinte (Parecer junto com as alegações de recurso.):
(i) Os resultados a que conduzem os regimes legais de reavaliação de activos mostram-se conformes ao princípio da capacidade contributiva, na medida em que permitem aproximar a tributação destas empresas da sua situação económica real.
(ii) O regime estabelecido pela Lei n°36/91 e pelo Decreto-Lei n°22/92, bem como os regimes fixados pelos Decretos-Leis n°264/92 e n°31/98, não podem qualificar-se como regimes de benefício fiscal para efeitos do artigo 2^º do EBF e do artigo 92º do Código do IRC, devendo considerar-se por isso que o acréscimo das amortizações a que dão lugar não se encontra abrangido pela regra do resultado da liquidação.

Vejamos.
A norma do artigo 92.º/1, do CIRC, determina que «o imposto liquidado nos termos do n.º 1 do artigo 90.º, líquido das deduções previstas nas alíneas a) e b) do n.º 2 do mesmo artigo, não pode ser inferior a 90 % do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais e dos regimes previstos no n.º 13 do artigo 43.º e no artigo 75.º» (Artigo 92.º/1, do CIRC, verdão vigente à data dos factos.). Estabelece uma limitação às deduções à matéria colectável. «O IRC liquidado, a final, não pode ser inferior a uma determinada percentagem do imposto que seria liquidado se o sujeito passivo não utilizasse benefícios fiscais ou medidas de carácter excepcional. O mesmo é dizer que o legislador consagra limitações à dedução de benefícios fiscais ou de medidas de carácter excepcional, obstando a uma redução da taxa efectiva de tributação, em sede de IRC. Assegurando um limiar mínimo para o resultado da liquidação do imposto» (Rui Marques, Código do IRC, anotado e comentado, Almedina, 2019, p. 772.). «[E]stabelece que o imposto liquidado com base na declaração periódica de rendimento (artigo 90.º, n.º 1, alínea a)) – líquido das deduções correspondentes à dupla tributação jurídica internacional, à dupla tributação económica ou a benefícios fiscais (artigo 90.º, n.º 2, alíneas a) a c)) – não pode ser inferior a 90% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais (…)» (Rui Marques, Código do IRC …, cit., p. 772.).
No que respeita à evolução legislativa do preceito, cumpre notar o seguinte.
O artigo 86.º do CIRC “Resultado da liquidação” foi aditado pelo artigo 29.º da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro (LOE 2005), com a redacção seguinte:
«1 - Para as entidades que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola não abrangidas pelo regime simplificado, bem como as não residentes com estabelecimento estável em território português, o imposto liquidado nos termos do n.º 1 do artigo 83.º, líquido das deduções previstas nas alíneas b) e d) do n.º 2 do mesmo artigo, não pode ser inferior a 60% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais, dos regimes previstos no n.º 13 do artigo 40.º e no artigo 69.º // 2 - Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se benefícios fiscais os previstos: // a) Nos artigos 17.º e 59.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais; // b) Na Lei n.º 26/2004, de 8 de Julho, e no Decreto-Lei n.º 74/99, de 16 de Março; // c) Em benefícios na modalidade de dedução à colecta, com excepção dos que têm natureza contratual, designadamente a reserva fiscal para investimento; // d) Em regime de incentivos fiscais à interioridade; // e) Em acréscimos de reintegrações e amortizações resultantes de reavaliação efectuada ao abrigo de legislação fiscal (sublinhado nosso).
Por seu turno, o Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Setembro procedeu à adaptação do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, às normas internacionais de contabilidade adoptadas pela União Europeia e ao Sistema de Normalização Contabilística (SNC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho (Artigo 1.º do diploma.). A versão consolidada do artigo 92.º/1, resultante do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, passou a determinar que «o imposto liquidado nos termos do n.º 1 do artigo 90.º, líquido das deduções previstas nas alíneas a) e b) do n.º 2 do mesmo artigo, não pode ser inferior a 60 % do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais, dos regimes previstos no n.º 13 do artigo 43.º e no artigo 75.º» .
A Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril (LOE para 2010) alterou o n.º 1 do artigo 92.º, o qual passou a fixar o liminar mínimo da liquidação em «75 % do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais, dos regimes previstos no n.º 13 do artigo 43.º e do artigo 75.º».
Com a Lei n.º 55-A/2010, de 31/12 (LOE para 2011), o artigo 92.º, n.º 1, passou a ter a redacção seguinte:
«1 - Para as entidades que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como as não residentes com estabelecimento estável em território português, o imposto liquidado nos termos do n.º 1 do Artigo 90.º, líquido das deduções previstas nas alíneas a) e b) do n.º 2 do mesmo Artigo, não pode ser inferior a 90 % do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais e dos regimes previstos no n.º 13 do Artigo 43.º e no Artigo 75.º // 2 - Excluem-se do disposto no número anterior os seguintes benefícios fiscais: // a) Os que revistam carácter contratual; // b) O sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II); // c) Os benefícios fiscais às zonas francas previstos nos Artigos 33.º e seguintes do Estatuto dos Benefícios Fiscais e os que operem por redução de taxa; // d) Os previstos nos Artigos 19.º, 32.º e 42.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais». Com alteração em apreço, teve lugar uma mudança da técnica legislativa, dado que o legislador define no n.º 1 a noção das medidas excecionais que não podem relevar no apuramento do limiar do resultado da liquidação e no n.º 2 do preceito enuncia os regimes que não são de computar na aferição de tal limiar. No relatório da proposta de LOE para 2011, o legislador esclarece que a sua intenção reside em aumentar a taxa de tributação efectiva. Aí se refere que «[c]om a Proposta de Lei do Orçamento do Estado para 2011 introduzem-se duas alterações tendentes a reforçar esta limitação: primeiro, elevando para 90% a percentagem de referência abaixo da qual se desconsideram os benefícios fiscais; e segundo, invertendo a estrutura desta regra de limitação, dado que em vez de enunciar positivamente os benefícios a que se aplica, passa a aplicar-se genericamente a qualquer benefício fiscal, enunciando-se apenas as excepções. Com isto, aponta-se para uma taxa de tributação efectiva de 22,5% e reproduz-se no âmbito do IRC uma regra de moralização semelhante à que se introduz em sede de IRS». (“III.2.2.2.6. Limitação Global dos Benefícios Fiscais de IRC” do Relatório do OGE para 2011, in Diário da Assembleia da República, II Série – A, n.º 17, de 16/10/2010, in https://www.parlamento.pt/DAR/Paginas/DAR2Serie.aspx)
A este propósito, escreveu-se no Acórdão do CAAD, de 15/02/2018, P. 223/2017-T, que «[a] ratio legis avançada, quer para a subida dos limites aos desagravamentos, ou, dito de outro modo, da introdução de limitações ao resultado da liquidação, quer para a alteração de técnica legislativa, foi a de alargar a base de incidência do IRC e correspondentemente a taxa efetiva de tributação do IRC».
Em síntese, a fixação legal do limiar mínimo do resultado da liquidação tem subjacente preocupações de equidade e de efectividade da tributação das empresas, pelo que o conceito de benefício fiscal utilizado pelo preceito deve ser suficientemente amplo para permitir a realização dos fins que estão na origem do mesmo. O que depõe no sentido da inclusão dos “acréscimos de reintegração e amortizações resultantes de reavaliação efetuada ao abrigo de legislação fiscal” em tal conceito. Pelo que a correcção em exame, ao seguir tal entendimento, não enferma do erro de Direito que lhe é apontado.
O que se afirma deve ser comprovado através da noção de benefício fiscal.
2.2.6. Os benefícios fiscais são «medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem» (Artigo 2.º/1, do EBF.); correspondem a «desagravamentos que introduzem excepções à incidência tributária e que prosseguem finalidades não fiscais (extrafiscais)» (Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, … cit., p. 92.). Por conseguinte, são elementos estruturantes do conceito de benefício fiscal os seguintes: possuem um carácter excepcional (de selectividade na sua concessão) e destinam-se à tutela de um interesse público superior ao que justificaria a tributação. «O elemento da vantagem seletiva (fórmula usada em sede de auxílios tributários) é assim um elemento-chave do conceito de auxílios de Estado sob forma fiscal, revelando-se igualmente um elemento útil para a clarificação da noção legal de benefício fiscal» (Acórdão do CAAD, de 15/02/2018, P. 223/2017-T.).
«Para se inserir no âmbito de aplicação do artigo 107.^o, n.^o 1, do TFUE (Tratado sobre o funcionamento da União Europeia, in https://eur-lex.europa.eu/resource.) , uma medida estatal deve favorecer “certas empresas ou certas produções”. Por conseguinte, nem todas medidas que favorecem os operadores económicos são abrangidas pela noção de auxílio, mas apenas aquelas que concedem uma vantagem de forma seletiva a certas empresas, a certas categorias de empresas ou a certos setores económicos» (Ponto 117. da Comunicação da Comissão sobre a noção de auxílio estatal nos termos do artigo 107.^o, n.^o 1, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (2016/C 262/01), in eur-lex.europa.eu/legal-content)
. Neste quadro, a Comissão Europeia, através da Comunicação da Comissão sobre a noção de auxílio estatal nos termos do artigo 107.^o, n.^o 1, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (2016/C 262/01), a propósito das regas de amortização e depreciação, teve ocasião de referir o seguinte:
«179. Os incentivos à depreciação (como um prazo mais curto de depreciação, um método de depreciação mais favorável, a depreciação antecipada, etc.) para determinados tipos de ativos ou empresas, que não se baseiam nos princípios orientadores das regras de depreciação em causa, podem dar lugar à existência de auxílio estatal. Em contrapartida, as regras de depreciação acelerada e antecipada para ativos locados podem ser consideradas medidas gerais se os contratos de locação em questão estiverem efetivamente acessíveis às empresas de todos os setores e de todas as dimensões. // 180. Se a autoridade fiscal dispuser de poder discricionário para fixar períodos de depreciação diferentes ou métodos de avaliação diferentes, empresa por empresa ou setor por setor, existe obviamente uma presunção de seletividade. De igual modo, a autorização prévia de uma administração fiscal como condição para a aplicação de um regime de amortização implica seletividade se a autorização não se limitar à verificação prévia dos requisitos legais».
Em síntese, o regime dos “acréscimos de reintegração e amortizações resultantes de reavaliação efetuada ao abrigo de legislação fiscal” pode não corresponder a medida “meramente” técnica de relevamento fiscal do rendimento real da contribuinte, como sustenta a recorrente. Ao invés, a mesma pode relevar no plano da vantagem selectiva de certa empresa, ao possibilitar a dedução de custos não acessível a outra empresa nas mesmas condições e circunstâncias, no contexto do mercado concorrencial. É que, no caso em exame, o regime de reavaliação de activos para efeitos fiscais assume um elemento casuístico, dado que se trata de regime aplicável às empresas objecto de reprivatização, como sucedeu com a recorrente (V. Decreto-lei n.º 22/91, 14/02 e n.º 2 do probatório.). Pelo que a sua inclusão no conceito de benefício fiscal, tendo em vista aferir do âmbito de aplicação do preceito do artigo 92.º, n.º 1, do CIRC, interpretado à luz da noção de auxílio de Estado do Direito da União Europeia, deve ser acolhida.
Por outras palavras, sejam as memórias do trabalhos preparatórios das Leis que culminaram na versão consolidada do preceito do artigo 92.º/1, do CIRC, seja a sua interpretação à luz do Direito da União Europeia sobre os auxílios de Estado em matéria fiscal, para efeitos de aplicação do disposto no artigo 107.º/1, do TFUE, depõem no sentido da interpretação do conceito de benefício fiscal do artigo 92.º, n.º 1, citado, como incluindo o regime dos “acréscimos de reintegração e amortizações resultantes de reavaliação efetuada ao abrigo de legislação fiscal” em apreço no caso em exame.
Ao invés do alegado pela recorrente (conclusão X), é a exclusão do regime de amortizações em referência do âmbito do artigo 92.º/1, do CIRC e não a sua inclusão em tal preceito, que configuraria inconstitucionalidade material, por violação do princípio da igualdade tributária, originando discriminações injustificadas entre empresas, ou seja, vantagens selectivas sem fundamento aparente.
Motivo por que se impõe não acolher a presente alegação.
2.2.5. No que respeita ao pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça, cumpre referir o seguinte.
«Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento» [artigo 6.º/7, do RCP]. O valor da causa é de €8.526.692,70. No caso em exame, os autos não preenchem nenhum dos requisitos negativos enunciados, no artigo 6.º/7, do RCP, com vista a aferir da especial complexidade dos mesmos. Por outras palavras, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de deferir o pedido quanto à dispensa do pagamento da taxa de justiça na conta final. Pelo exposto, impõe-se deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP. Termos em que se procederá no dispositivo.

Lisboa, 07 de Maio de 2025. - Jorge Cortês (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.