Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0383/15.8BEMDL

Data do Acordão:	06/05/2024

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	GUSTAVO LOPES COURINHA

Descritores:	COMPENSAÇÃO REEMBOLSO

Sumário:	Só após o reconhecimento do reembolso e do seu quantum pela Administração Tributária, este fica na disponibilidade do contribuinte, quer no sentido do seu recebimento, quer do seu direito de o oferecer para compensação ao abrigo do artigo 90.º do CPPT.


Nº Convencional:	JSTA000P32339
Nº do Documento:	SA2202406050383/15
Recorrente:	A..., LDA.
Recorrido 1:	AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I – RELATÓRIO

I.1 - Alegações
A..., Lda, melhor identificada nos autos, vem recorrer da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial deduzida contra actos tributários de liquidação de juros compensatórios, referentes a reembolso de IVA referentes aos períodos de tributação de 2009, 2010 e 2011, no montante de 79.377,22 €.
Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 263 a 280 do SITAF:
A) Na perspetiva do Tribunal a quo, “não estão verificados as condições cumulativas de compensação de créditos sobre o Estado: a dívida tributária em causa não estava em fase coerciva; nem a dívida do estado que a impugnante indicou para compensação era, em 18/12/2013, certa, líquida e exigível” pelo que não poderá a ora alegante beneficiar, relativamente ao período de 122009T do regime excepcional estabelecido pelo RERD.
B) Ora, salvo o devido respeito, é convicção da Alegante, que foram cumpridos todos os requisitos (cumulativos) pelo que os juros compensatórios referentes ao período de 122009T são dispensados nos termos do RERD pelo que os mesmos não são devidos.
C) O Decreto-Lei n.º 151-A/2013, de 31 de Outubro veio estabelecer o RERD de natureza fiscal, bem como de dívidas à segurança social, cujo prazo legal de cobrança tenha terminado até 31 de agosto de 2013.
D) De acordo com o citado diploma podiam beneficiar do referido regime as empresas e particulares que, até 20 de Dezembro [numa fase inicial prazo alargado para 30 Dezembro], regularizassem as dívidas tributárias e contributivas com dispensa do pagamento dos juros e de custas do processo de execução fiscal nos casos de pagamento a pronto, total ou parcial, da dívida.
E) De forma a esclarecer as eventuais questões e duvidas quanto à forma e procedimento de adesão ao RERD os Serviços de Justiça Tributária acabariam por publicar em 13 de Dezembro de 2013 um conjunto de questões e respostas destinadas a exemplificar a aplicação prática daquele regime.
F) De acordo com aquele regime não se encontram abrangidas apenas as dívidas em fase coerciva como afirma – julgamos que meramente por LAPSO – pelo Tribunal a quo.
G) Ou seja, o fundamento constante na sentença de que ora se recorre de que a dívida referente ao período de 122009T por não se encontrar em fase coerciva não poderia beneficiar do regime do RERD não encontra qualquer respaldo na própria lei.
H) Por outro lado, de acordo com o estipulado no artigo 90º do CPPT para se poder proceder à compensação, os montantes das dívidas da administração tributária terão de ser certas, líquidas e exigíveis
VEJAMOS ENTÃO SE TAL SUCEDE NO CASO DOS AUTOS
I) A AT dispõe, para efeito reembolso, de acordo com a lei, de 3 meses em relação ao mês em que o reembolso é pedido para o apreciar, o que neste caso foi largamente ultrapassado – durou mais de 10 MESES [facto de exclusive responsabilidade da Autoridade Tributária como aliás nunca é posto em causa por esta e resulta da própria sentença a quo onde resulta a total disponibilidade da Alegante].
J) Efectivamente e apesar de todas as diligências efectuadas a sociedade impugnante viu-se, por impossibilidades técnicas da AT [impossibilidade essa reconhecida por esta última], impossibilitada de apresentar a declarações periódicas de substituição relativas aos períodos de 2010 e 2011, o que atrasou ainda mais todo o processo de reembolso – de si já muito demorado.
K) De facto, apesar de se ter visto coactada no direito de apresentar as declarações periódicas de substituição o facto é que é certo e claramente demonstrável pela mera leitura do RIT que na data do pedido de compensação – 18/12/2013 – os valores das correcções a serem efectuadas já haviam sido comunicadas nas reuniões formais havidas pela DSIVA e Direcção de Finanças de Vila Real que a dívida do Estado à Gerência da A..., como aliás resulta do próprio RIT.
L) Acresce que em 16/12/2013, ou seja, em data anterior ao pedido de compensação a empresa prescindiu do direito de audição no âmbito do Projecto de RIT, pelo que o mesmo se tornou definitivo quanto ao reconhecimento do direito de crédito da empresa.
M) Pelo que neste caso, e naquele momento, e em face da situação que se vem de expor o reembolso do IVA, é uma compensação certa, líquida e exigível.
MAS MESMO QUE ASSIM NÃO SE ENTENDA,
N) tendo o procedimento de inspecção que determinou o reembolso sido concluído em 26/12/2013 o montante do reembolso teria nesse momento se tornado imediatamente certo, líquido e exigível,
O) pelo que a Autoridade Tributária PODERIA [ou melhor DEVERIA também nesse momento senão em momento anterior] neste momento operar a referida compensação nos termos requeridos pela ora Alegante.
P) Relembramos que o prazo de pagamento no âmbito do RERD acabaria por ser alargado para 30 de Dezembro de 2013 pelo que o mesmo, a operar por compensação, também neste momento seria efectuado dentro do prazo determinando de per si que a ora Alegante beneficiasse do RERD quanto à dívida tributária sub judice.
Q) Assim, resulta inequívoco que o requerimento formulado pela A... em 2013/12/18 a solicitar a compensação se encontra abrangido pelo “pagamento por iniciativa do contribuinte” estipulado no referido normativo.
R) E mesmo que assim não se entenda o facto por não se considerar que naquele momento o montante do reembolso era certo, líquido e exigível tal conclusão não se afigurará defensável aquando da conclusão da inspecção tributária realizada na sequência do pedido de reembolso operada a 26/12/2013,
S) ainda dentro do prazo – alargado para 30 de Dezembro de 2013 – para o pagamento das dívidas tributária a efectuar no âmbito do RERD.
NESTA MEDIDA,
T) podemos concluir que considerando que o prazo legal de cobrança do IVA referente ao período de 122009T terminou até 31 de agosto de 2013,
U) e que a A... efectuou o pagamento do IVA – através de compensação – antes de 30 de Dezembro de 2013,
V) foram cumpridas escrupulosamente todas as normas previstas no regime previsto no RERD e respectivas instruções administrativas emanadas nos Serviços de Justiça Tributária da AT,
W) Pelo que a mesma sempre beneficiaria da dispensa dos juros compensatórios e custas nos termos do mencionado n.º 1 do artigo 2º do RERD.
X) Face ao exposto, e salvo o devido respeito foram violados os artigos 90º e 90º-A do CPPT e artigo 2º do RERD.

I.2 – Contra-alegações
Não foram proferidas contra alegações no âmbito da instância.

I.3 – Parecer do Ministério Público
Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir parecer com o seguinte conteúdo:
“Objecto do recurso: sentença declaratória da procedência parcial da impugnação judicial deduzida contra liquidação de juros compensatórios, no montante de € 79 377,22 (anos 2009,2010 e 2011)

FUNDAMENTAÇÃO

1.A compensação é admitida com causa de extinção da obrigação tributária nos casos expressamente previstos na lei (art.40º nº2 LGT)
A compensação com créditos da qualquer natureza sobre a administração direta do Estado de que o contribuinte seja titular exige a verificação cumulativa das seguintes condições:
a) dívida tributária em fase de cobrança coerciva; b) dívida para compensação certa, líquida e exigível (art.90º-A nº1 CPPT)
2.No caso concreto a dívida tributária emergente da liquidação de juros compensatórios, objecto da impugnação judicial, está liminarmente excluída do âmbito do regime excepcional de regularização de dívidas de natureza fiscal (RERD) porque o prazo legal de cobrança voluntária decorreu no ano 2014 (art.1º nº1 DL nº 151-A/2013,31 outubro; factos provados nº8 processo físico docs. fls.41/53)
O regime de compensação de dívidas tributárias por iniciativa do contribuinte (supra enunciado) é igualmente inaplicável:
a) a dívida a compensar não se encontra em fase de cobrança coerciva;
b) a dívida a compensar não era certa líquida e exigível na data da apresentação do requerimento para compensação em 18.12.2013 (factos provados nº5), pela singela razão de que a liquidação que lhe conferiu as características de certeza e liquidez foi efectuada em 2014 Neste contexto a obrigação tributária emergente da liquidação dos juros compensatórios não se encontra extinta por via da compensação operada no âmbito do RERD
CONCLUSÃO
O recurso não merece provimento.
A sentença impugnada deve ser confirmada.”

I.4 - Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II - FUNDAMENTAÇÃO

II.1 – De facto
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto a fls. 233 a 242 do SITAF:
1. A A... Lda, tem como objecto o comércio a retalho de equipamento de telecomunicações outras actividades de acabamentos em edifícios (CAE 47420) – Cfr. Relatório de Inspecção Tributária (RIT) que consta do PA, em fls. não numeradas, mas que aqui se dá por reproduzido;
2. A contabilidade da Impugnante foi objecto de inspecção tributária que visou a análise de reembolso de IVA, de 1/2010 a 10/2012, no montante de 889.000,00 €, que foi iniciada em 11/2/2013 e concluída em 26/12/2013 – Cfr. RIT, fls. 4;
3. O reembolso solicitado no montante de 889.000,00 €, foi deferido parcialmente pelo montante de 614.139,18 € - Cfr. RIT (fls. 16);
4. Em 16/12/2013, e relativamente ao período de 12/2009, a Impugnante apresentou voluntariamente a declaração de substituição do IVA, da qual resultou uma regularização a favor do Estado no montante de 121.566,74 € - doc 15 da PI e Fls. 3 do projecto de decisão relativa à reclamação graciosa, em fls. não numeradas do PA;
5. Em 18/12/2013 a Impugnante/Reclamante solicitou que fosse compensado no pagamento do reembolso solicitado as correcções que viessem a ser efectuadas no âmbito da acção inspectiva e o valor apurado na declaração de substituição relativa ao período de 12/2009 – Fls. 3 do projecto de decisão relativa à reclamação graciosa, em fls. não numeradas do PA;
6. Em 4/1/2014 a AT efectuou a liquidação correspondente ao período de 12/2009, no valor de 121.566,74 € - Fls. 3 do projecto de decisão relativa à reclamação graciosa, em fls. não numeradas do PA;
7. Em Janeiro de 2014 foi deferido parcialmente o reembolso da Impugnante no montante de 614.139,18 € (diferença entre o montante inicialmente solicitado e as correcções efectuadas na acção inspectiva), o qual foi processado em 30/1/2014, inicialmente pelo valor de 110.005,85 €, e, posteriormente, em 28/4/2014, pelo valor restante, do qual 201.685,51 € foi aplicado por compensação no processo de execução fiscal n.º 2496201401059807 (e que, em parte, diz respeito àquele valor de 121.566,74, a que acrescem juros compensatórios – cfr. Fls. 3 do projecto de decisão relativa à reclamação graciosa, em fls. não numeradas do PA; e doc 16 da PI;.
8. Nessa sequência, e após reclamação graciosa que foi indeferida, a Impugnante foi notificada da liquidação adicional de juros compensatórios “por ter sido retardada a liquidação” referente a IVA de 2009, 2010 e 211, no valor global de 79.377,22 €, que se reportam ao valor corrigido de 274.860,82 € - Doc 1 a 13 da PI;
9. A Impugnante já procedeu ao pagamento do imposto – embora a Impugnante não junte o doc 14 que protestou juntar (cfr. art.º 12 da PI) que confirma o pagamento, o certo é que a AT não põe em causa o facto.
10. No exercício da sua actividade celebrou um contrato de agência com a B..., S.A. (doravante B...) nos termos do qual aquela, para além de outras actividades, se dedica à angariação de clientes para esta empresa através de celebração de contratos de telecomunicações – Cfr. RIT;
11. No âmbito da referida acção inspectiva e em face da complexidade das operações comerciais da Impugnante, os serviços de inspecção tributária da Direcção de Finanças de Vila Real remeteram para a Direcção de Serviços do IVA (DSIVA) através do ofício n.º ...99 em 2013/05/16 um pedido de esclarecimentos onde era solicitada a análise e enquadramento em sede de IV A das diversas operações comerciais celebradas entre a sociedade impugnante, a B... e os clientes finais por aquela angariados; (a prova da complexidade das operações comerciais da Impugnante para efeitos de tributação de IVA assenta no facto dos serviços de inspecção tributária da Direcção de Finanças de Vila Real efectuarem pedido de esclarecimentos à DSIVA e, também, nos posteriores esclarecimentos solicitados à Impugnante e na reunião que, com ela, a DSIVA teve – ver infra. Por outro lado a demora da própria acção inspectiva, que decorreu de 11/2/2013 até 26/12/2013, também é ilustrativa da complexidade das ditas operações comerciais para o efeito citado) Cfr. RIT;
12. Em face da complexidade das operações realizadas e de forma a esclarecer os detalhes de cada uma delas, foram solicitados esclarecimentos adicionais aos responsáveis da sociedade impugnante - Cfr. RIT;
13. Neste contexto, e de forma a esclarecer todas e quais dúvidas dos serviços da AT, os responsáveis da A... reuniram, ainda no decurso da acção inspectiva, «na DSNA com o Sr. Subdiretor-Geral para a Área de Gestão Tributária do NA e com outros colaboradores desta área de gestão tributária, com vista a prestarem esclarecimentos para um melhor entendimento dos actos em questão.» - Cfr. RIT;
14. No seguimento do supra mencionado pedido de esclarecimento efectuado pelos serviços de inspecção tributária da Direcção de Finanças de Vila Real, e como consta no capítulo 9 do Relatório de Inspecção tributária foi elaborada a informação n.º ...16 pela DSIVA, averbada com despacho concordante do Director-Geral da AT de 2013/10/29, no qual feita a análise e enquadramento em sede daquele imposto das operações em apreço e formulada a proposta de procedimento a adoptar pelos serviços de inspecção tributária;
15. Essencialmente, os serviços da DSIVA, feita a análise e enquadramento das operações em sede de IVA concluem que a A... liquidou IVA em excesso à B... - Cfr. RIT;
16.O IVA liquidado em excesso pela sociedade impugnante à B... constava de diversas notas de débito emitidas a esta última no âmbito do contrato de agência celebrado e conforme normativo imposto por esta última- Cfr. RIT;
17. Nestes termos, e conforme resulta da pág. 13 do RIT: «a A... deverá rectificar as notas de débito emitidas à B... através da emissão de notas de crédito que rectifiquem o IVA indevidamente liquidado sobre os montantes relativos à subsidiação nos diversos períodos»;
18. E "A B... deverá regularizar a favor do Estado o IVA deduzido indevidamente, com base nas notas de crédito emitidas pela A..." - Cfr. RIT;
19. Conforme consta do capítulo 11 do RIT a "empresa A... tomou conhecimento do conteúdo da informação através da DIT Vila Real, tendo-se disponibilizado para cumprir o preconizado na mesma, designadamente através da entrega de declarações de substituição para os períodos em que tal fosse necessário" - Cfr. RIT;
20. Tanto assim foi que o próprio relatório refere "que em 2013/12/09 para operacionalizar os procedimentos emanados do parecer da DSNA, reuniram nas suas instalações representantes da inspecção tributária da Direcção de Finanças de Vila Real e da Unidade de Grandes Contribuintes (serviço da AT responsável pela inspecção e acompanhamento da B...)". - Cfr. RIT;
21. Efectivamente, nessa mesma data foram definidos pelos serviços da AT intervenientes um conjunto de procedimentos para regularização do IVA indevidamente liquidado pela "A...", tudo conforme parecer emitido pela DSIVA - Cfr. RIT;
22. A sociedade impugnante logo se mostrou disponível para proceder às regularizações formais que posteriormente lhe foram propostas pelos serviços de inspecção tributária da Direcção de Finanças de Vila Real, designadamente na emissão dos respectivos documentos de correcção (que efectivamente concretizou), em conformidade com o ponto 12.1 do RIT - Cfr. RIT, principalmente ponto 14.
23. Não obstante a disponibilidade demonstrada pela A... para regularizar a situação nos exactos termos propostos pela AT tal revelou-se impossível – cfr. ponto 13 do RIT onde é dito que “Posteriormente, após contacto estabelecido entre a DSIVA e a Direcção de Serviços de Cobrança, uma vez que não é possível o procedimento de substituição das declarações periódicas com apuramento a favor do contribuinte, para períodos com uma antiguidade superior a 2 anos, ficou determinado que os Serviços de Inspecção deveriam promover as correcções necessárias através da elaboração dos competentes documentos de correcção”; e ponto 14, fls. 15 do RIT;
24. Por razões única e exclusivamente imputáveis à AT face aos constrangimentos referidos no ponto 13 do RIT [“Não é possível o procedimento de substituição das declarações periódicas com apuramento a favor do contribuinte, para períodos com uma antiguidade superior a 2 anos (…)”], a empresa não submeteu declarações periódicas de substituição. – Cfr. ponto 16, do RIT (Fls. 15).

II.2 – De Direito
I. Vem o presente recurso interposto pela A..., LDA da douta sentença proferida pelo TAF de Mirandela, a qual julgou parcialmente procedente a impugnação por ela deduzida, visando a anulação dos actos de liquidação de juros compensatórios no valor global de 79.377,22 Euros.
Para assim decidir, considerou o tribunal a quo, em síntese, que “Neste específico caso não estão verificados as condições cumulativas de compensação de créditos sobre o Estado: a dívida tributária em causa não estava em fase coerciva; nem a dívida do estado que a impugnante indicou para compensação era, em 18/12/2013, certa, líquida e exigível – art.º 90.º-A, n.º 1 do CPPT”. Ou seja no seu entender, a dívida referente ao período de 12/2009, por não se encontrar em fase coerciva, não poderia beneficiar do regime do RERD (Regime Excepcional de Regularização de Dívidas).

II. Inconformada com o assim decidido, recorre a impugnante, ora Recorrente, para esta instância superior, sustentando no essencial que “…o prazo legal de cobrança do IVA referente ao período de 122009T terminou até 31 de agosto de 2013, - e que a A... efectuou o pagamento do IVA – através de compensação – antes de 30 de Dezembro de 2013, - foram cumpridas escrupulosamente todas as normas previstas no regime previsto no RERD e respectivas instruções administrativas emanadas nos Serviços de Justiça Tributária da AT… Pelo que a mesma sempre beneficiaria da dispensa dos juros compensatórios e custas nos termos do mencionado n.º 1 do artigo 2º do RERD.”
Neste sentido, concluiu a Recorrente, a AT ao proceder à liquidação dos juros compensatórios relativamente a este período incorreu num erro quanto aos pressupostos violando deste modo, os artigos 90.º e 90.º-A do CPPT e artigo 2.º do RERD.

III. A questão objecto do recurso prende-se, portanto, em saber se a sentença padece de erro de julgamento por não ter considerado verificadas, à data de Dezembro de 2013, as condições de compensação de créditos sobre o Estado, por forma a que a Recorrente pudesse beneficiar do regime extraordinário de regularização de dívidas em causa (RERD), o qual isentava do pagamento de juros compensatórios tal regularização, conquanto ocorrida durante a sua vigência.
Vejamos, então.

IV. A regulação da compensação encontra-se prevista nos artigos 89.º a 90.º-A do CPPT, regulando-se aí as três modalidades possíveis de compensação.
Ora, destaca-se destes regimes que – na linha, aliás, igualmente do disposto do artigo 847.º do Código Civil – a compensação pressupõe a determinação concreta do montante das quantias que se pretendem compensar, bem como a titularidade do respectivo direito, nas respectivas esferas jurídicas dos sujeitos envolvidos (que são, em simultâneo, devedores e credores).
Ora, como bem se esclareceu na decisão recorrida – e aqui surge sublinhado no Parecer do Ministério Público junto aos autos – tal condição essencial e geral de compensação não ocorre nos autos.

V. É, desde logo, o que sucede com o montante do reembolso do IVA que sustenta o crédito pretendido abater à dívida de IVA (relativa ao período 12/2009) aqui em causa: tal montante não se encontrava sedimentado e determinado na esfera do sujeito passivo a 31 de dezembro de 2013.
Ao invés, e como fica demonstrado nos autos, apenas em Janeiro de 2014 foi reconhecido o reembolso de IVA e, ainda assim, apenas parcialmente face ao pedido formulado – apenas € 614.139,18 do montante de € 889.000,00 (relativo a IVA, de 1/2010 a 10/2012).
Como já esclareceu este Supremo Tribunal, no seu acórdão de 14 de Abril de 2010, lavrado no Processo n.º 131/10, a propósito dos reembolsos de IVA: “V – O referido reembolso obedece ao procedimento previsto nos nºs 7 a 13º do artº 22º do CIVA e no Despacho Normativo nº 53/2005 - (DR NÚMERO 239 SÉRIE I-B, de 15 de Dezembro de 2005), pelo que só após o reconhecimento do reembolso e do seu “quantum” pela Administração tributária este fica na disponibilidade do contribuinte, quer no sentido do seu recebimento, quer do seu direito de o oferecer para compensação ao abrigo do artº 90º do CPPT.” – disponível em www.dgsi.pt.
Assim, e apesar de tal valor ser suficiente para extinguir a dívida de IVA em causa - que era de somente € 121.566,74 -, não é mesmo verdade que tal direito ao reembolso só então ficou determinado: só em Janeiro de 2014 o sujeito passivo se tornou verdadeiro titular do crédito naquele valor e, por isso, só nesse momento (em 2014, portanto) poderia ocorrer o “acerto de contas” solicitado pelo contribuinte anteriormente, ainda em 18 de Dezembro de 2013.
Em suma, só em 2014 o crédito ao reembolso pretendido aplicar na compensação se tornou certo, líquido e exigível.

VI. Acresce que, e como também refere a sentença requerida, é a própria dívida fiscal cuja extinção por compensação se solicita que não era ainda certa e exigível.
Com efeito, e mesmo que o crédito se encontrasse já apurado, a AT encontrava-se impedida de promover a compensação nos termos do artigo 89.º do CPPT, uma vez que, a 31 de Dezembro de 2013, a dívida ainda se encontrava em período de cobrança voluntária, correndo ademais prazo para a sua contestação – cfr. artigo 89.º, n.º 1, alínea a) do CPPT.
Por outro lado, e apesar do solicitado pedido de compensação formulado em 18 de Dezembro de 2013 pelo contribuinte, tão-pouco poderia ocorrer a extinção de tal dívida fiscal por compensação, uma vez que era o valor da própria dívida fiscal de IVA do período de 12/2009 que ainda não se encontrava fixado definitivamente em tal data – apenas o foi somente em 4 de Janeiro de 2014 (já, portanto, fora do âmbito de aplicação temporal do RERD) – como resulta do ponto 6 da Matéria de Facto.
Por fim, por maioria de razão e atentos os factos referidos, o facto de a dívida fiscal não se encontrar (a 31 de Dezembro de 2013) ainda em processo de execução fiscal, faria igualmente sucumbir a pretensão de extinção por compensação, nos termos do artigo 90.º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT.

VII. Tudo visto, impõe-se concluir que não merece provimento o presente recurso.

III. Conclusões
Só após o reconhecimento do reembolso e do seu quantum pela Administração Tributária, este fica na disponibilidade do contribuinte, quer no sentido do seu recebimento, quer do seu direito de o oferecer para compensação ao abrigo do artigo 90.º do CPPT.

IV. Decisão
Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 5 de Junho de 2024. - Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) – José Gomes Correia - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.