A) O presente recurso jurisdicional versa sobre as seguintes questões:

i) A incompatibilidade do regime de inutilização de estampilhas especiais previsto nos n.^os 23 e 24 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, com os princípios da livre circulação de mercadorias e da livre prestação de serviços, previstos nos artigos 28.º e seguintes e 56.º e seguintes do TFUE, quando interpretados no sentido de a justificação automática de estampilhas inutilizadas, sem necessidade de qualquer intervenção por parte da Administração Tributária, apenas ser aplicável relativamente à inutilização de estampilhas durante o processo de fabrico nos entrepostos de produção situados em território nacional;

ii) A incompatibilidade da ficção de introdução no consumo criada pelo legislador nacional no artigo 110.º, n.^os 4 e 6, do CIEC, com a Directiva n.º 2008/118/CE;

iii) A violação do princípio da presunção de inocência previsto no artigo 6.º, n.º 2, da CDHLF e das finalidades do sistema fiscal previstas no artigo 103.º da CRP, na medida em que o artigo 110.º, n.^os 4 e 6, do CIEC, ao determinar como exigível a entrega de imposto como consequência da não demonstração, por parte do operador económico, do cumprimento da obrigação acessória de eficaz controlo das estampilhas especiais, recorre à tributação como meio para punir o incumprimento de tal obrigação;

Da incompatibilidade do regime de inutilização de estampilhas especiais previsto nos n.^os 23 e 24 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, com a livre circulação de mercadorias e a livre prestação de serviços

B) A justificação automática da perda de estampilhas durante o processo de produção, prevista nos n.os 23 e 24 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, não assenta num procedimento específico, não sendo exigível aos operadores económicos a produção de qualquer prova para a aplicação desse regime;

C) De acordo com o n.º 23 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, as inutilizações de estampilhas ocorridas durante o processo de fabrico «nos entrepostos de produção situados no território nacional» são automaticamente justificadas, sem necessidade de produção de qualquer prova do concreto destino de tais estampilhas pelos operadores económicos;

D) A partir do momento em que permite que os operadores económicos tenham automaticamente justificadas as inutilizações de estampilhas especiais ocorridas durante o processo de produção em Portugal (que não excedam 2% do volume de estampilhas especiais consumido num determinado ano), o legislador nacional tem também necessariamente de estender essa justificação automática às inutilizações de estampilhas ocorridas (na mesma quantidade) nos processos de produção que têm lugar noutro Estado-Membro da União Europeia, sob pena de violação dos princípios da livre circulação de mercadorias e da livre prestação de serviços;

E) A aplicação conjunta dos n.^os 22, 23 e 24 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, relativamente a inutilizações de estampilhas que não excedam o referido limite quantitativo de 2% exclusivamente aos processos de produção que têm lugar em Portugal é, assim, desconforme aos princípios da livre circulação de mercadorias e da livre prestação de serviços, previstos nos artigos 28.º e 56.º do TFUE;

F) A correcta interpretação e subsunção dos factos às normas relevantes nos presentes autos impunha ao Douto Tribunal a quo considerar as estampilhas reflectidas nos saldos da Recorrente como inutilizações automaticamente justificadas, sob pena de restrição discriminatória da livre circulação de mercadorias e da livre prestação de serviços;

G) Caso esse Douto Tribunal ad quem mantenha dúvidas de que as disposições nacionais acima mencionadas são incompatíveis com os artigos 28.º e 56.º do TFUE, deverá submeter ao Tribunal de Justiça da União Europeia a seguinte questão prejudicial, ao abrigo do artigo 267.º do TFUE:

«A liberdade de circulação de mercadorias, prevista nos artigos 28.º e seguintes do TFUE, e a liberdade de prestação de serviços, prevista nos artigos 56.º e seguintes do TFUE, opõem-se a um regime como o que resulta dos n.^os 22, 23 e 24 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, segundo o qual a justificação forfetária automática de 2% de estampilhas inutilizadas durante o processo de fabrico é apenas aplicável caso a manufactura do tabaco ocorra em território nacional português, não tendo aplicação quando a manufactura tem lugar em qualquer outro Estado-Membro da União Europeia?»

Da incompatibilidade da ficção de introdução no consumo criada pelo legislador nacional no artigo 110.º, n.^os 4 e 6, do CIEC, com a Directiva n.º 2008/118/CE

H) Ao arrepio do regime previsto na Directiva n.º 2008/118/CE, o artigo 110.º, n.º 4, do CIEC ficciona um facto tributário de matriz sancionatória que se afasta por completo dos pressupostos de exigibilidade de imposto previstos no artigo 7.º da referida Directiva, os quais se centram exclusivamente na movimentação física de tabaco manufacturado, violando, como tal, o disposto no artigo 288.º do TFUE;

I) Por força do artigo 288.º do TFUE, o Estado português está impedido de criar factos geradores de imposto distintos dos previstos na Directiva n.º 2008/118/CE e, por conseguinte, de conceber situações de introdução no consumo estranhas ao regime nela fixado;

J) A correcta interpretação e subsunção das normas relevantes nos presentes autos impunha que o Douto Tribunal a quo considerasse inaplicável o artigo 110.º, n.^os 4 e 6, do CIEC, por força da sua incompatibilidade com o regime previsto na Directiva n.º 2008/118/CE e, por via disso, com o princípio do primado do Direito Comunitário previsto no artigo 8.º, n.º 4, da CRP;

K) Caso esse Douto Tribunal ad quem mantenha dúvidas de que as disposições nacionais acima mencionadas são incompatíveis com a Directiva n.º 2008/118/CE, e traduzem, por via disso, uma violação da mesma, estando em causa uma questão de interpretação de Direito Comunitário derivado que assume decisiva relevância para a questão sub judice, deverá submeter ao Tribunal de Justiça da União Europeia a seguinte questão prejudicial ao abrigo do artigo 267.º do TFUE:

«A Directiva n.º 2008/118/CE, do Conselho, de 16 de Dezembro de 2008 opõe-se à legislação de um Estado- -Membro, como a do artigo 110.º, n.^os 4 e 6, do CIEC, que, no contexto da perda de estampilhas fiscais confiadas a um operador económico, ficciona a ocorrência de uma introdução no consumo de tabaco e exige do referido operador o pagamento do IT tendo como base tributável, em qualquer caso, o PVP mais elevado praticado pelo operador económico em causa, sem possibilidade de um juízo de razoabilidade e proporcionalidade do caso concreto, nomeadamente quanto ao valor do IT assim liquidado?»

Da violação do princípio da presunção de inocência previsto no artigo 6.º, n.º 2, da CDHLF, das finalidades do sistema fiscal, previstas no artigo 103.º da CRP, do princípio da proporcionalidade, previsto no artigo 18.º da CRP, e do direito à propriedade privada, previsto nos artigos 62.º, n.º 1, da CRP, e 1.º do Protocolo Adicional à CDHLF

L) O artigo 110.º, n.^os 4 e 6, do CIEC, ao determinar como exigível a entrega de imposto como consequência da não demonstração, por parte do operador económico, do cumprimento da obrigação acessória de eficaz controlo das estampilhas especiais, recorre à tributação como meio para punir o incumprimento de tal obrigação;

M) Aceitar a aplicação da cominação prevista no artigo 110.º, n.^os 4 e 6, do CIEC, implica admitir a possibilidade de a Recorrente ser responsável pelo pagamento de uma prestação tributária que nenhuma conexão apresenta com introduções no consumo de tabaco que tenham tido lugar e ser tributada como se as estampilhas especiais houvessem sido por ela desviadas para introdução fraudulenta no consumo do seu produto com o PVP mais elevado;

N) Mesmo admitindo que a tributação possa visar fins extrafiscais, a punição do incumprimento de obrigações acessórias - no caso de guarda de estampilhas especiais - não pode operar-se mediante a ficção de factos tributários conducentes a tributação, devendo antes ocorrer mediante a aplicação de sanções em sede de processos de infracção tributária;

O) O regime decorrente do artigo 110.º, n.^os 4 e 6, do CIEC, é, assim, inconstitucional por violação dos fins do sistema fiscal ínsitos no artigo 103.º da CRP, na interpretação normativa de que, perante a constatação da falta de estampilhas fiscais requisitadas por um operador económico, é devido pelo operador económico em causa o pagamento do IT que seria devido caso a totalidade de tais estampilhas tivesse sido utilizada na introdução no consumo de tabaco manufacturado ao PVP mais elevado por aquele praticado, independentemente de qualquer apuramento factual ou juízo de probabilidade quanto à efectiva ocorrência de tal facto tributário, visando na prática tal regime punir o incumprimento de uma obrigação fiscal acessória e não a satisfação das necessidades financeiras do Estado ou a repartição justa dos rendimentos e da riqueza;

P) A cominação associada ao uso indevido ou à não apresentação de estampilhas especiais - a obrigação de pagamento de IT assente numa ficção de introdução no consumo do produto comercializado ao PVP mais elevado -, colide frontalmente com o princípio da proporcionalidade das normas restritivas dos direitos, liberdades e garantias - consagrado no artigo 18.º, n.º 2, da CRP, e cujo escopo protector abrange, atento o disposto no artigo 17.º da CRP, o direito à propriedade privada, consagrado no artigo 62.º, n.º 1, da CRP -, bem como directamente com o direito à propriedade privada consagrado no artigo 1.º do Protocolo Adicional à CDHLF;

Q) Ou seja, a norma contida no artigo 110.º, n.^os 4 e 6, do CIEC, determinando a entrega de IT correspondente ao valor que seria devido caso houvesse ocorrido uma efectiva introdução no consumo de tabaco do PVP mais elevado, mais do que pretender fazer recair sobre o operador económico a responsabilidade financeira da perda, impõe uma tributação punitiva, totalmente desmesurada e que excede claramente o propósito de acautelar quaisquer eventuais danos ao erário público;

R) O regime decorrente do artigo 110.º, n.^os 4 e 6, do CIEC é, assim, igualmente inconstitucional por violação dos princípios da proporcionalidade e da propriedade privada, ínsitos, respectivamente, nos artigos 18.º, n.º 2, e 62.º, n.º 1, da CRP, na interpretação normativa de que, perante a constatação da falta de estampilhas fiscais requisitadas por um operador económico, é devido pelo operador económico em causa o pagamento do IT que seria devido caso a totalidade de tais estampilhas tivesse sido utilizada na introdução no consumo de tabaco manufacturado ao PVP mais elevado por aquele praticado, independentemente de qualquer apuramento factual ou juízo de probabilidade quanto à efectiva ocorrência de tal facto tributário, visando na prática tal regime em primeira linha punir o incumprimento de uma obrigação fiscal acessória através da determinação quantitativa de uma tributação que não é necessária, adequada e proporcional ao propósito de acautelar quaisquer eventuais danos ao erário público;

Do Preenchimento dos pressupostos do recurso de revista previstos no artigo 285.º do CPPT

S) A admissibilidade do recurso excepcional de revista depende da verificação dos seguintes requisitos alternativos, previstos no artigo 285.º, n.º 1, do CPPT: (i) o recurso pressupor a apreciação de questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental; e (ii) o recurso se afigurar necessário a uma melhor aplicação do direito;

T) As questões jurídicas acima enunciadas assumem importância fundamental, na medida em que a sua clarificação permitirá esclarecer a compatibilidade com o Direito da União Europeia e com a CDHLF do regime de tributação de estampilhas especiais inutilizadas em processo de fabrico noutros Estados-Membros da União Europeia, previsto nos n.^os 22, 23 e 24 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, e no artigo 110.º, n.^os 4 e 6, do CIEC;

U) Havendo dúvidas quanto à incompatibilidade do quadro normativo em referência com o Direito da União Europeia, e não cabendo recurso da decisão que virá a ser proferida, impõe-se, ex vi artigo 267.º do TFUE, a admissão da presente revista para que as questões enunciadas nos §48 e §72, sejam submetidas à apreciação do Tribunal de Justiça da União Europeia em sede de reenvio prejudicial;

V) Razões de segurança jurídica impõem uma interpretação uniforme das normas jurídicas, tarefa a cargo dos tribunais através da uniformização de jurisprudência, mas também conseguida através do recurso previsto no artigo 285.º do CPPT, de forma até mais expedita, uma vez que não é necessário aguardar pelo trânsito em julgado do acórdão recorrido;

W) A admissão do presente recurso é também necessária para uma melhor aplicação do direito, uma vez que a solução a que chegou o Douto Tribunal a quo não se mostra alicerçada numa interpretação coerente e acertada das normas jurídicas aplicáveis, nem tão-pouco assenta numa correcta subsunção dos factos às normas relevantes e permitirá a uniformização da solução jurídica de uma questão que poderá repetir-se num número indeterminado de casos futuro;

X) Não sendo admitida a presente revista, cristalizar-se-ia na ordem jurídica uma pronúncia do Douto Tribunal a quo sobre a compatibilidade de legislação portuguesa com o Direito da União Europeia sem existir acto claro nesse sentido e sem ter sido ordenado o respectivo reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia, nos termos do artigo 267.º do TFUE;

Y) Caso subsistam dúvidas de que o requisito previsto no artigo 285.º, n.º 1, do CPPT, atinente à melhor aplicação do direito, impõe a admissão do recurso de revista sempre que o órgão jurisdicional recorrido não tenha ordenado o reenvio prejudicial de questão que convoca a interpretação de Direito da União Europeia, sob pena de violação do artigo 267.º do TFUE, deverá esse Douto Tribunal ad quem, ainda antes de proferir decisão sobre a admissão da presente revista, determinar a suspensão da presente instância e submeter ao Tribunal de Justiça da União Europeia a seguinte questão prejudicial:

«Não tendo o Tribunal Central Administrativo Sul, julgando em segundo grau de jurisdição matéria que convoca a interpretação e aplicação de Direito da União Europeia, submetido questão prejudicial ao Tribunal de Justiça da União Europeia nos termos do artigo 267.º do TFUE, invocando para o efeito não ser órgão jurisdicional de última instância, deve o Supremo Tribunal Administrativo necessariamente admitir o recurso de revista previsto no artigo 285.º, n.º 1, do CPPT, com vista à melhor aplicação do direito, para que nessa nova instância de recurso seja apreciada e submetida ao Tribunal de Justiça da União Europeia a questão atinente à interpretação do Direito da União, que não foi inicialmente submetida à apreciação do Tribunal de Justiça pelo Tribunal Central Administrativo Sul?»

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que admita o presente recurso de revista por estarem verificados os pressupostos previstos no artigo 285.º, n.º 1, do CPPT.

Mantendo esse Douto Tribunal ad quem dúvidas que, por força de uma interpretação do artigo 285.º, n.º 1, do CPPT, conforme ao artigo 267.º do TUFE, estão verificados os pressupostos de admissão do presente recurso, deve esse Douto Tribunal ad quem, proceder ao reenvio para o Tribunal de Justiça da União Europeia da questão formulada no §138, em conformidade com o disposto no artigo 267.º do TFUE.

Com a admissão do presente recurso, por estarem verificados os pressupostos previstos no artigo 285.º, n.º 1, do CPPT, deverá esse Douto Tribunal ad quem revogar o Acórdão recorrido e:

i) Emitir pronúncia jurisdicional no sentido de o regime decorrente dos n.^os 23 e 24 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, ser incompatível com a livre circulação de mercadorias ou com a livre prestação de serviços, previstas nos artigos 28.º e 56.º do TFUE;

ii) Na medida da improcedência do pedido supra, emitir pronúncia no sentido de o regime decorrente do artigo 110.º, n.^os 4 e 6, do CIEC, ser incompatível com a Directiva n.º 2008/118/CEE;

iii) Na medida em que esse Douto Tribunal ad quem mantenha dúvidas de que as disposições nacionais enunciadas em i) e ii) são incompatíveis com os artigos 28.º e 56.º do TFUE, e, bem assim, com a Directiva n.º 2008/118/CE, e que traduzem, por via disso, uma violação da mesma, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem, que proceda ao reenvio para o Tribunal de Justiça da União Europeia das questões formuladas nos §48 e §72, em conformidade com o disposto no artigo 267.º do TFUE;

iv) Subsidiariamente, na medida da improcedência dos pedidos supra, emitir pronúncia jurisdicional no sentido de o regime decorrente do artigo 110.º, n.^os 4 e 6, do CIEC, violar o princípio da presunção da inocência, previsto no artigo 6.º, n.º 2, da CDHLF, e as finalidades do sistema fiscal, previstas no artigo 103.º da CRP.

Na medida da procedência do presente recurso, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que condene a Fazenda Pública no pagamento de custas judiciais, tudo com as demais consequências legais.»

1.3. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), ora Recorrida, não contra-alegou:

1.4. Pelo acórdão da formação de apreciação preliminar deste Supremo Tribunal (artigo 285.º, n.º 6, do CPPT), proferido em 12.02.2025, veio a ser admitido o recurso de revista “a fim de se (re)ponderar a necessidade de reenvio prejudicial ao TJUE, designadamente quanto à questão de saber se a liberdade de circulação de mercadorias, prevista nos artigos 28.º e seguintes do TFUE, e a liberdade de prestação de serviços, prevista nos artigos 56.º e seguintes do TFUE, se opõem a um regime como o que resulta dos n.ºs 22, 23 e 24 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, segundo o qual a justificação forfetária automática de 2% de estampilhas inutilizadas durante o processo de fabrico é apenas aplicável caso a manufactura do tabaco ocorra em território nacional português, mas já não tem aplicação quando a manufactura tem lugar em qualquer outro Estado-Membro da União Europeia.”

1.5. O Digno Procurador-Geral Adjunto junto do Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido de ser decretada a suspensão da instância até que o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) se pronunciasse, em sede de reenvio prejudicial, quanto à seguinte questão:
“A liberdade de circulação de mercadorias, prevista nos artigos 28.º e seguintes do TFUE, e a liberdade de prestação de serviços, prevista nos artigos 56.º e seguintes do TFUE, opõem-se a um regime como o que resulta dos n.ºs 22, 23 e 24 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, segundo o qual a justificação forfetária automática de 2% de estampilhas inutilizadas durante o processo de fabrico é apenas aplicável caso a manufactura do tabaco ocorra em território nacional português, mas já não tem aplicação quando a manufactura tem lugar em qualquer outro Estado-Membro da União Europeia”.

1.6. Por acórdão deste Supremo Tribunal, de 02.04.2025, foi determinada a suspensão da instância de recurso na sequência do reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia [TJUE], para apreciação da seguinte questão:

«A liberdade de circulação de mercadorias, prevista nos artigos 28.º e seguintes do TFUE, e a liberdade de prestação de serviços, prevista nos artigos 56.º e seguintes do TFUE, opõem-se a um regime como o que resulta dos n.ºs 22, 23 e 24 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, segundo o qual a justificação forfetária automática de 2% de estampilhas inutilizadas durante o processo de fabrico é apenas aplicável caso a manufactura do tabaco ocorra em território nacional português, não tendo aplicação quando a manufactura tem lugar em qualquer outro Estado-Membro da União Europeia?».

1.7. Por acórdão de 13.05.2026, o Tribunal de Justiça (Sexta Secção), Processo C-322/25, em resposta à questão prejudicial suscitada, declarou o seguinte:

«O artigo 21.º, n.º 2, segundo parágrafo, da Diretiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, conforme alterada pela Diretiva 94/74/CE do Conselho, de 22 de dezembro de 1994, deve ser interpretado no sentido de que:
se opõe a uma regulamentação nacional nos termos da qual se considera automaticamente justificada a inutilização de estampilhas até ao limite de 2% do volume das estampilhas utilizadas anualmente no decorrer do processo produtivo de produtos sujeitos a imposto especial sobre o consumo, sem que as autoridades nacionais controlem a regularidade dessa inutilização, na medida em que essa regulamentação só se aplica quando a referida inutilização ocorre num entreposto situado no território nacional, e não noutro Estado-Membro».

1.8. Notificadas as partes do acórdão do TJUE, de 13.05.2026, Proc. C-322/25, acima referido, nada disseram.

1.9. O Ministério Público junto deste Supremo Tribunal Administrativo, em face do teor da decisão do TJUE sobre a questão prejudicial suscitada, pronunciou-se no sentido da procedência do presente recurso de revista.

2. Cumpre apreciar e decidir.

3. Fundamentação de Facto

As instâncias deram como provada a seguinte matéria de facto:”

A) A Impugnante, A..., S.A., com o NIF n.º ...48, tem por objecto a produção e comercialização de tabaco manufacturado, fósforos e isqueiros (cfr. acordo das partes - 2º da contestação);

B) Nessa qualidade, a Impugnante requisita à IMPRENSA NACIONAL - CASA DA MOEDA, S.A. (doravante "INCM"), por transmissão eletrónica de dados e através do portal "Declarações Electrónicas" da Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, as estampilhas especiais que necessita, enviando-as em seguida para fábricas localizadas noutros Estados Membros da União Europeia, nomeadamente na Holanda, Bélgica, Luxemburgo, Dinamarca e Alemanha, responsáveis pela produção e embalagem do tabaco manufacturado e que procedem à aposição das respectivas estampilhas especiais nas embalagens de produto - ou "módulos de venda" - que a Impugnante posteriormente introduz no consumo (cfr. acordo das partes - 2º da contestação);

C) Em concreto, durante os anos de 2008 e 2009, a Impugnante recorreu às seguintes fábricas:
[IMAGEM]
(cfr. acordo das partes - 2º da contestação);

D) Com o objetivo de controlar o número das estampilhas especiais que requisita, a Impugnante mantém contas-correntes que discriminam, por ano e tipo de tabaco (tipo 01: "cigarros"; tipo 02: "charutos e cigarrilhas"; e tipo 03: "tabaco de corte fino e outro tabaco de fumar"), o número de estampilhas fornecidas pela INCM, bem como as inutilizadas e as apostas no tabaco introduzido no consumo. Essas contas correntes são elaboradas através do cruzamento da informação contida nas guias de fornecimento de estampilhas, nos autos de inutilização e nas declarações de introdução no consumo (cfr. acordo das partes - art. 2º da contestação);

E) No que respeita ao ano de 2008, a conta-corrente de estampilhas especiais relativas a "charutos e cigarrilhas" (tipo 02) apresenta um saldo final de 15.877 estampilhas especiais (cfr. doc. 1 junto com a p.i.);

F) Ainda em relação a 2008, a conta-corrente relativa a "tabaco de corte fino e outro tabaco de fumar" (tipo 03) - no caso da Impugnante, correspondente a tabaco para cachimbo e tabaco de enrolar - apresenta um saldo final de 16.565 estampilhas especiais (cfr. doc. 2 junto com a p.i.);

G) Detectou a Impugnante encontrarem-se reflectidas na primeira linha da conta-corrente de tabaco tipo 03 do ano de 2008, sob o número de documento "SM 19-08-2007", 10 estampilhas especiais que efectivamente não foram requisitadas pela ora Impugnante, tendo nessa data sido, ao invés, solicitadas 10.000 estampilhas especiais mas que se encontram reflectidas na segunda linha da respectiva conta-corrente sob a referência "2008-7" (cfr. doc. 2 junto com a p.i.);

H) No que respeita ao ano de 2009, a conta-corrente de estampilhas especiais relativa a "tabaco de corte fino e outro tabaco de fumar" (tipo 03) - no caso da Impugnante, correspondente a tabaco para cachimbo e tabaco de enrolar - apresenta um saldo final de 19.816 estampilhas especiais (cfr. doc. 3 junto com a p.i.);

I) Durante o ano de 2011, a Impugnante foi notificada pela Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo para apresentar as estampilhas especiais constantes dos saldos finais referentes aos anos de 2008 e 2009 acima referidos - ou seja: 32.442 estampilhas especiais de 2008 e 19.816 estampilhas especiais de 2009 (cfr. acordo das partes - 2º da contestação);

J) Confrontada com essa notificação, a Impugnante solicitou a devolução de todas as estampilhas que estivessem nas fábricas, tendo de um modo geral obtido daquelas a indicação de que inexistiam estampilhas especiais na respectiva posse referentes aos anos de 2008 ou 2009 (cfr. acordo das partes - 2º da contestação);

K) No dia 5 de Julho de 2011, a Impugnante foi notificada pelo Director da Alfândega do Jardim do Tabaco de projecto de liquidação de IT relativo ao ano de 2008, no montante de EUR 1.151.599,76, do qual consta:
«No âmbito do processo de encerramento da conta corrente de estampilhas especiais de tabaco manufacturado para o ano económico de 2008 foi apurado um saldo de 32.452 estampilhas especiais [...]. Em face do exposto ficam V. Ex.as notificadas para no prazo de 15 dias se pronunciarem nos termos do artigo 60.º da Lei Geral Tributária sobre a intenção de proceder à liquidação do montante de 1.151.599,76 € em sede de Imposto Especial sobre o Consumo de Tabaco Manufacturado, uma vez que, nos termos do n.º 4 do artigo 110.º do Decreto-Lei n.º 73/2010 que estabelece o CIEC, se considera introduzido no consumo o tabaco manufacturado correspondente às estampilhas especiais que não se mostrem utilizadas regularmente ou que não sejam apresentadas à autoridade aduaneira a solicitação desta” (cfr. doc. 4 junto com a p.i.);

L) No dia 5 de Julho de 2011, a Impugnante foi igualmente notificada, também pelo Director da Alfândega do Jardim do Tabaco, de projecto de liquidação de IT relativo ao ano de 2009, no montante de EUR 213.557,03, fundamentado da seguinte forma:
“No âmbito do processo de encerramento da conta corrente de estampilhas especiais de tabaco manufacturado para o ano económico de 2009 foi apurado um saldo [...] de 19.816 estampilhas do tipo 03 - Tabaco de corte fino e outro tabaco de fumar [...]. Em face do exposto ficam V. Ex.as notificadas para no prazo de 15 dias se pronunciarem nos termos do artigo 60.º da Lei Geral Tributária sobre a intenção de proceder à liquidação do montante de 213.557,03 € em sede de Imposto Especial sobre o Consumo de Tabaco Manufacturado, uma vez que, nos termos do n.º 4 do artigo 110.º do Decreto-Lei n.º 73/2010 que estabelece o CIEC, se considera introduzido no consumo o tabaco manufacturado correspondente às estampilhas especiais que não se mostrem utilizadas regularmente ou que não sejam apresentadas à autoridade aduaneira a solicitação desta” (cfr. doc. 5 junto com a p.i.);

M) No dia 20 de Julho de 2011, a Impugnante exerceu o seu direito de participação na decisão administrativa relativamente a ambos os projectos de decisão, tendo, de acordo com informação entretanto obtida, informado o Director da Alfândega do Jardim do Tabaco de que 79 estampilhas especiais (19 relativas a charutos e cigarrilhas; 60 relativas a tabaco de corte fino e outro tabaco de fumar), respeitantes ao ano de 2008, e 5.310 estampilhas especiais (27 relativas a charutos e cigarrilhas; 5.283 relativas a tabaco de corte fino e outro tabaco de fumar), respeitantes ao ano de 2009, foram inutilizadas durante o processo de produção do tabaco manufacturado nas fábricas B... GMBH & CO. KG e C..., respectivamente situadas na Alemanha e no Luxemburgo (cfr. docs. 6 e 7 junto com a p.i.);

N) No dia 21 de Julho 2011 o Director da Alfândega do Jardim do Tabaco produziu despacho “a liquidar o registo de liquidação nº 11/9005875, no montante de €1.151.599,76 em sede de Imposto sobre o consumo de tabaco manufacturado, relativo ao apuramento da conta-corrente de estampilhas especiais referente ao ano de 2008, onde se verificou um saldo de 32.452 estampilhas especiais, das quais 15.887 se referem ao tipo 02 - Charutos e Cigarrilhas (conta- corrente - Anexo I) e 16.565 estampilhas ao tipo 03 - Tabaco de corte fino e outro tabaco de fumar (conta-corrente - Anexo II). O saldo apurado resulta da diferença entre o número de estampilhas especiais requisitadas por V. Ex. as junto da INCM e o número de utilizações justificadas das mesmas, incluindo nestas as inutilizações quer de estampilhas especiais quer de produtos de tabaco manufacturado com estampilha aposta. Representa assim o número de estampilhas especiais fornecidas [...] que não se encontram regularmente utilizadas através da aposição em embalagens de venda ao público saídas do entreposto fiscal de que são titulares, não tendo as mesmas sido apresentadas à autoridade aduaneira conforme solicitado [...]. Os argumentos apresentados [...] em sede de audição prévia [...] não podem ser aceites [...]. Os documentos apresentados não estão emitidos em papel timbrado das alegadas fábricas, nem tão-pouco assinados por alguém responsável pelas mesmas [...] tal como dispõe o n.º 22 da Portaria 1295/2007 [...]. O montante apurado em sede de IT foi calculado com base no n.º 6 do artigo 110.º do Decreto-Lei n.º 73/2010 que estabelece o Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC), ou seja, com base no Preço de Venda ao Público (PVP) mais elevado praticado por V. Ex. as em 2008, que corresponde para as estampilhas do tipo 02 ao PVP dos produtos do TABH 439070C0 (500,00 € por módulo de venda ao público) e para as estampilhas do tipo 03 ao PVP dos produtos do TABH 707350C0 (26 € por módulo de venda ao público)” (cfr. doc. 8 junto com a p.i.);

O) No dia 26 de Julho de 2011, a Impugnante foi notificada da liquidação de IT n.º 11/9005875, de 21 de Julho de 2011, relativa ao ano de 2008, no montante global de EUR 1.151.599,76 (cfr. doc. 8 junto com a p.i.);

P) No dia 26 de Julho de 2011, a Impugnante foi notificada da liquidação de IT n.º 11/9005883, de 22 de Julho de 2011, relativa ao ano de 2009, no montante global de EUR 213.557,03, por não ter apresentado junto dos serviços alfandegários as 19.816 estampilhas especiais reflectidas no saldo final da sua conta-corrente de tabaco tipo 03, nem ter justificado perante tais serviços o seu paradeiro (cfr. doc. 9 junto com a p.i.);

Q) No dia 22 de Julho 2011 o Director da Alfândega do Jardim do Tabaco produziu despacho “a liquidar o registo de liquidação (RL) n.º 11/9005883, o montante de 213.557,03 € em sede de Imposto sobre o consumo de tabaco manufacturado, relativo ao apuramento da conta-corrente de estampilhas especiais referente ao ano de 2009, onde se verificou um saldo de 19.816 estampilhas especiais na conta-corrente de estampilhas do tipo 03 - Tabaco de corte fino e outro tabaco de fumar (conta-corrente - Anexo I). O saldo apurado resulta da diferença entre o número de estampilhas especiais requisitadas por V. Ex.as junto da INCM e o número de utilizações justificadas das mesmas, incluindo nestas as inutilizações quer de estampilhas especiais quer de produtos de tabaco manufacturado com estampilha aposta. Representa assim o número de estampilhas especiais fornecidas [...] que não se encontram regularmente utilizadas através da aposição em embalagens de venda ao público saídas do entreposto fiscal de que são titulares, não tendo as mesmas sido apresentadas à autoridade aduaneira conforme solicitado [...]. Os argumentos apresentados [...] em sede de audição prévia [...] não podem ser aceites [...]. Os documentos apresentados não estão emitidos em papei timbrado das alegadas fábricas, nem tão-pouco assinados por alguém responsável pelas mesmas tal como dispõe o n.º 22 da Portaria 1295/2007 [...]. O montante apurado em sede de IT foi calculado com base no n.º 6 do artigo 110.º do Decreto-Lei n.º 73/2010 que estabelece o Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC), ou seja, com base no Preço de Venda ao Público (PVP) mais elevado praticado por V. Ex. as em 2009, que para as estampilhas do tipo 03 corresponde ao PVP dos produtos do TABH 707350C0 (26 € por módulo de venda ao público)” (cfr. doc. 9 junto com a p.i.);

R) No ano de 2008, por referência à totalidade de estampilhas especiais apostas no tabaco manufacturado que introduziu no consumo e tal como resulta das declarações de introdução no consumo apresentadas junto da Administração Tributária, a Impugnante introduziu no consumo, por tipo de produto, as seguintes quantidades de tabaco manufacturado:
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(cfr. doc. 10 junto com a p.i.);

S) As quantidades de tabaco acima referidas, introduzidas no consumo, representaram para a Impugnante os seguintes valores de vendas:
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(cfr. doc. 10 junto com a p.i.);

T) Do total de 1.230.965 introduções no consumo feitas pela Impugnante no ano de 2008 referentes a charutos e cigarrilhas - i.e. 81.385 + 1.149.580 1.040.659 reportaram-se a vendas com preços não superiores a EUR 5,00 (cfr. doc. 11 junto com a p.i.);

U) Do total de 466.306 introduções no consumo feitas pela Impugnante no ano de 2008 referentes a tabaco para cachimbo e tabaco de enrolar - i.e. 79.981 + 386.325 -, 381.925 reportaram-se a vendas com preços não superiores a EUR 5,00 (cfr. doc. 11 junto com a p.i.);

V) Os PVP mais elevados praticados pela Impugnante no ano de 2008, por tipo de tabaco manufacturado, foram os seguintes:
[IMAGEM]
(cfr. doc. 10 junto com a p.i.);

W) No que respeita às marcas referidas na alínea precedente, a Impugnante introduziu no consumo no ano de 2008 apenas as seguintes quantidades
[IMAGEM]
(cfr. doc. 10 junto com a p.i.);

X) Tomando por referência o mercado nacional e considerando o total de IT arrecadado pelo Estado no ano de 2008, o valor médio de IT cobrado por cada estampilha especial de tipo 02 foi de EUR 0,54 e de EUR 2,11 por cada estampilha especial de tipo 03, nos seguintes termos:
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(cfr. doc. 12 junto com a p.i.);

Y) No ano de 2009, por referência à totalidade de estampilhas especiais apostas no tabaco manufacturado que introduziu no consumo e tal como resulta das declarações de introdução no consumo apresentadas junto da Administração Tributária, a Impugnante introduziu no consumo, por tipo de produto, as seguintes quantidades de tabaco manufacturado:
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(cfr. doc. 13 junto com a p.i.);

Z) As quantidades de tabaco acima referidas, introduzidas no consumo, representaram para a Impugnante os seguintes valores de vendas:
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(cfr. doc. 13 junto com a p.i);

AA) Do total de 1.486.368 introduções no consumo feitas pela Impugnante no ano de 2008 referentes a charutos e cigarrilhas - i.e. 132.047 + 1.354.321 1.242.005 reportaram-se a vendas com preços não superiores a EUR 5,00 e do mesmo modo, do total de 717.933 introduções no consumo feitas pela Impugnante no ano de 2009 referentes a tabaco para cachimbo e tabaco de enrolar - i.e. 82.033 + 635.900 -, 660.060 reportaram-se a vendas com preços não superiores a EUR 5,00 (cfr. doc. 14 junto com a p.i.);

BB) Por seu turno, os PVP mais elevados praticados pela Impugnante no ano de 2009, por tipo de tabaco manufacturado, foram os seguintes:
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(cfr. doc. 13 junto com a p.i.);

CC) No que respeita às marcas referidas na alínea precedente, a Impugnante introduziu no consumo no ano de 2009 apenas as seguintes quantidades:
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(cfr. doc. 13 junto com a p.i.);

DD) Considerando o total de IT arrecadado pelo Estado no ano de 2009, o valor médio de IT cobrado por cada estampilha especial de tipo 03 foi de EUR 2,06, como se passa a evidenciar:
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(cfr. doc. 12 junto com a p.i.);

EE) No dia 14 de Março de 2011 a Impugnante solicitou a revogação do Estatuto de Depositário Autorizado e consequente encerramento do entreposto Fiscal de que era titular por motivo de encerramento de actividade (cfr. p.a.);

FF) Em 4 de Abril de 2011, por solicitação da impugnante a AT procedeu à inutilização com assistência aduaneira de todos os produtos que se encontravam em regime de suspensão com estampilha aposta, que não se encontravam conformes com as regras de comercialização em vigor e de todas as estampilhas que não se encontravam apostas em embalagens de venda ao público e que se encontravam no entreposto fiscal (cfr. p.a.);

GG) Em 12/04/2011 a Impugnante enviou email à Alfândega a dar conhecimento que a INCM havia fornecido à mesma, 10 estampilhas especiais do tipo 03 do ano de 2008 (cfr. fls. 175 do processo de reclamação graciosa);

HH) Foram efectuadas a regularizações na conta corrente de estampilhas especiais no sistema SIC-ES da ex-DGAIEC, decorrentes da acção de inutilização de produtos e /ou estampilhas especiais de 04/04/2011, tendo sido apurado, em relação a 2008, um saldo de 32452 estampilhas especiais, das quais, 15887 do tipo 02-Charutos e Cigarrilhas e 16761 estampilhas do tipo 03, tabaco de corte fino e outro tabaco de fumar (cfr. p.a.);

II) Foram efectuadas a regularizações na conta corrente de estampilhas especiais no sistema SIC-ES da ex-DGAIEC, decorrentes da acção de inutilização de produtos e /ou estampilhas especiais de 04/04/2011, tendo sido apurado, em relação a 2009, um saldo inicial de 131.911estampilhas especiais, das quais, 112.095 do tipo 02-Charutos e Cigarrilhas e 19.816 estampilhas do tipo 03. tabaco de corte fino e outro tabaco de fumar (cfr. p.a.);

JJ) Foi concedido o prazo de 30 dias à Impugnante para apresentar na Alfândega as estampilhas em falta para posterior inutilização, dando-se cumprimento à formalidade necessária de solicitação de apresentação das estampilhas, findo o qual se não houvesse entrega, os módulos de venda ao público relativos às estampilhas em falta seriam considerados como introduzidos no consumo (cfr. p.a.);

KK) A Impugnante justificou em relação a 2008, a utilização de 196 estampilhas de tipo 03. referente a parte da regularização que não se mostrava correctamente efectuada o que originou que o saldo da conta corrente de estampilhas passasse a ser de 16.565 estampilhas (cfr. p.a.);

LL) Por ofício nº ...62... emitido pela Alfândega do Jardim do Tabaco, a Impugnante foi notificada da intenção de proceder à liquidação de €1.151.599,76 em sede de Imposto sobre o Tabaco em relação a 2008 (cfr. p.a.);

MM) Em resposta ao ofício referido na alínea anterior, a Impugnante apresentou duas declarações emitidas por duas fábricas de tabaco situadas no espaço europeu, atestando terem sido inutilizadas 19 estampilhas especiais do tipo 02 e 60 estampilhas especiais do tipo 03 (cfr. p.a.);

NN) A AT não aceitou estas declarações por considerar “não estarem emitidas em papel timbrado das respectivas empresas, nem se encontrarem devidamente assinadas por alguém responsável pelas mesmas (cfr. p.a.);

OO) Em 21/07/2011 foi emitida a liquidação de €1.151.599,76 e enviada à Impugnante através do ofício nº ...32... da Alfândega do Jardim do Tabaco (cfr. p.a.);

PP) A Impugnante foi também notificada da intenção de liquidação no montante de €213.557,03 referente a Imposto sobre o Tabaco relativo ao ano de 2009 (cfr. p.a.);

QQ) Em resposta, a Impugnante solicitou que fossem consideradas as quantidades referida no auto de inutilização nº197 de 17/12/2007 e apresentou uma declaração emitida por uma fábrica de tabaco situada no espaço europeu onde atestava terem sido inutilizadas 5.283 estampilhas especiais do tipo 03 (cfr. p.a.);

RR) A Alfândega não aceitou porque o auto de inutilização nº 197 já se encontrava refletido na conta corrente e em relação à declaração apresentada, porque não estava emitida em papel timbrado pela respectiva empresa, nem se encontrava devidamente assinada pelo responsável da mesma (cfr. p.a.);

SS) A LIEC emitiu em 22/07/2011 a liquidação no valor de €213.557,03 referente ao ano de 2009 e enviou à Impugnante mediante ofício nº ...34 IEC (cfr. p.a.)

TT) No dia 9 de Agosto de 2011, a Impugnante procedeu ao pagamento voluntário das liquidações (cfr. doc. 15 e 16 junto com a p.i);

UU) Em 28/11/2011, já após pagamento das liquidações, a Impugnante requereu à Alfândega do Jardim do Tabaco, a destruição de 472 estampilhas especiais de tabaco tipo 03 referentes ao ano de 2008, por uma das fábricas ter procedido à sua devolução (cfr. acordo entre as partes - art. 2º da contestação - e doc. 17 junto com a p.i.);

VV) No dia 7 de Dezembro de 2011, a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações de IT n.º 11/9005875 e n.º 11/9005883 (cfr. doc. 18 junto com a p.i.);

WW) No dia 24 de Fevereiro de 2012, através do ofício n.º ...12, de 22 de Fevereiro de 2012, a ora Impugnante foi notificada do projecto de decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa (cfr. doc. 19 junto com a p.i.);

XX) No dia 6 de Março de 2012, a Impugnante exerceu o seu direito de participação na formação da decisão da reclamação graciosa (cfr. doc. nº 20 junto com a p.i.);

YY) No dia 22 de Maio de 2012, através do ofício n.º ...2, de 17 de Maio de 2012, da Alfândega do Jardim do Tabaco, a Impugnante foi notificada da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, proferida em 27/04/2021, pelo Director-Geral, determinando a anulação do valor de € 5.699,24 da liquidação de IT do ano de 2008, por referência às 472 estampilhas especiais (tipo 03) devolvidas pela fábrica D... COMPANY .... EXPORT A/S e ao erro de 10 estampilhas no número total de estampilhas especiais relevado como saldo final para liquidação de IT (cfr. doc. 21 junto com a p.i.);

ZZ) No dia 08/06/2012 deu entrada neste Tribunal, a apresente impugnação (cfr. carimbo aposto na fls. 1 da p.i.).

As dúvidas referidas levaram a que fosse suscitada uma questão, precisamente com esse teor, ao Tribunal de Justiça da União Europeia. No âmbito do acórdão de 13.05.2026, o Tribunal de Justiça (Sexta Secção), Processo C-322/25, em resposta ao reenvio e constatando (parágrafo 18) que:

«O artigo 21.º, n.º 1, da Diretiva 92/12 prevê expressamente a faculdade de os Estados-Membros munirem de marcas fiscais os produtos destinados a ser consumidos no seu território, nomeadamente, ao abrigo do artigo 3.º, n.º 1, terceiro travessão, desta diretiva, os tabacos manufaturados. Em conformidade com o artigo 21.º, n.º 2, da referida diretiva, os Estados-Membros, sem prejuízo das disposições que fixam para assegurar a correta aplicação desse artigo 21.º e evitar qualquer fraude, evasão ou abuso, providenciarão para que as marcas não criem entraves à livre circulação dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo»,

decidiu usando da faculdade que lhe é reconhecida - de reformular as questões prejudiciais que lhe são submetidas e «tomar em consideração, por considerar necessário, outras normas de direito da União às quais o juiz nacional não tenha feito referência no enunciado da sua questão (Acórdão de 30 de janeiro de 2025, Caronte & Tourist, C-511/23, EU:C:2025:42, n.º 35 e jurisprudência aí referida)» (parágrafo 16) - «entender a questão prejudicial como significando que o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 21.º, n.º 2, segundo parágrafo, da Diretiva 92/12 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação nacional nos termos da qual a inutilização de estampilhas até ao limite de 2 % do volume das estampilhas utilizadas anualmente no decorrer do processo produtivo de produtos sujeitos a imposto especial sobre o consumo é automaticamente justificada, sem que as autoridades nacionais controlem a regularidade dessa inutilização, na medida em que essa regulamentação só se aplica quando a referida inutilização ocorre num entreposto situado no território nacional, e não noutro Estado-Membro» (parágrafo 21).

Tendo dado a essa questão a seguinte resposta:

O artigo 21.º, n.º 2, segundo parágrafo, da Diretiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, conforme alterada pela Diretiva 94/74/CE do Conselho, de 22 de dezembro de 1994, deve ser interpretado no sentido de que: se opõe a uma regulamentação nacional nos termos da qual se considera automaticamente justificada a inutilização de estampilhas até ao limite de 2% do volume das estampilhas utilizadas anualmente no decorrer do processo produtivo de produtos sujeitos a imposto especial sobre o consumo, sem que as autoridades nacionais controlem a regularidade dessa inutilização, na medida em que essa regulamentação só se aplica quando a referida inutilização ocorre num entreposto situado no território nacional, e não noutro Estado-Membro.

Constata-se, com efeito, que o carácter absolutamente claro da pronúncia do Tribunal de Justiça da União não deixa margem para quaisquer dúvidas quanto à censurabilidade do acórdão recorrido que decidiu em sentido contrário.

5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido e julgar procedente a impugnação judicial, anulando-se a liquidação de Imposto Especial sobre o Consumo do Tabaco.

Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias e neste STA, com dispensa, ponderados o desempenho processual das partes e a complexidade do recurso, do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Lisboa, 14 de julho de 2026. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.