O recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

I. O presente recurso incide sobre a decisão proferida pelo Tribunal Central Administrativo Norte, a qual manteve a sentença prolatada pela primeira instância, conservando assim as liquidações adicionais de Imposto de IRS.

II. Sucede que, a decisão que ora se pretende sindicar versou sobre uma questão de elevada relevância jurídica e social, tendo em conta que consiste numa temática frequentemente abordada pelos tribunais e cuja aplicação, nos moldes ocorridos, torna a notificação das decisões de inspeção numa presunção quase inilidível ao contribuinte, ainda que a AT tenha optado por cumprir uma segunda notificação que leve a que o motivo da devolução não permita a aplicação da presunção.

III. Ora, tendo em conta que a valida e eficaz notificação do relatório final da inspeção tem efeitos na concreta liquidação e, posterior validade da mesma tem-se que se trata de uma matéria de particular importância e interesse processual que leva à necessidade de analise do presente recurso.

IV. Assim, a presente revista deve ser admitida em função da necessidade de uma melhor aplicação do direito, quer porque as questões em causa são especialmente relevantes e complexas, quer porque têm um enorme potencial de repetição em sede inspetiva levam a que se entenda ser de admitir o presente recurso.

V. As questões que se debatem nos autos respeitam à (ir)relevância da segunda carta enviada pela AT com vista à notificação do relatório final da inspeção; decorrência ou não da presunção prevista no artigo 43.º do RCPIT quando o motivo de devolução é “endereço incorreto e insuficiente”, são de grande importância prática sendo essencial fixar-se a aplicação destas questões substantivas.

VI. Salvo o devido respeito, a forma como fora aplicada no tribunal a quo é um erro de julgamento gravíssimo, e ostensivo, sendo a intervenção do STA “claramente necessária para uma melhor “aplicação do direito”, sendo, aliás, patente a complexidade das operações lógicas e jurídicas indispensáveis para a resolução do caso, revelando-se inegável o seu especial relevo jurídico.

VII. Isto porque existe um interesse prático e objetivo dos contribuintes em atender a forma como as notificações lhe são efetuadas pela AT e, à aplicação das presunções aí previstas nomeadamente, quando a elas não acedem por não terem sido entregues.

VIII. É altamente prejudicial a um contribuinte a aplicação das normas de presunção de notificação nos termos em que o foram dai que não se possa o Recorrente confirmar (sic) com a decisão proferida.

IX. Desta forma, deverá ser admitido o recurso ora interposto por verificação dos seus requisitos;

X. Ora, o tribunal decidiu que a presunção atuou e teve relevância apesar de ter dado como provado o envio de duas notificações por carta registada para o Recorrente, ignorando a segunda que veio devolvida com o motivo de endereço insuficiente, presumindo que a primeira fora devidamente recebida dado que veio com a indicação de objeto não reclamado.

XI. Tal como decorre do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 22/11/2017 no âmbito do processo 01476/16 “ A presunção a que alude o artigo 39º do CPPT, da perfeição da notificação, apenas poderia prevalecer quando se soubesse que a carta enviada para tal efeito não fosse devolvida pelos serviços postais com indicação de endereço insuficiente ou desconhecido, uma vez que neste caso era seguro que a notificação não tinha chegado efectivamente ao seu destinatário, nem lhe tinha chegado ao conhecimento de que lhe havia sido enviada uma carta para tal efeito.”

XII. No caso resulta como provado que a segunda carta remetida fora devolvida com indicação de endereços insuficiente pelo que, não se pode ter como perfeita a notificação nem a AT presumir que chegou ao conhecimento do Impugnante ora Recorrente uma carta que objetivamente fora devolvida com uma menção que atesta que nunca fora entregue.

XIII. Ora, que em conformidade como o estipulado nos artigos 36.º do CPPT e 77.º, n.º 6 da LGT em matéria tributária, os atos que afetem os direitos e interesses dos contribuintes só produzem efeitos em relação àqueles quando lhes sejam validamente notificados pelo que, a falta de notificação das conclusões do relatório de inspeção, devidamente sancionadas, retira-lhes a sua eficácia em relação ao acto principal da liquidação, ou seja, a preterição desta formalidade inquina as liquidações em causa.

XIV. Por conseguinte, não se vislumbra como o tribunal a quo mesmo com este facto provado mantém a eficácia do ato de liquidação que assenta num relatório cuja notificação não se concretizou.

XV. E, não se diga que tendo sido a primeira notificação devolvida nada mais havia a fazer dado que, a AT (e, dizemos nós bem) perante a devolução da primeira cumpre a segunda notificação prevista no CPPT e, essa é devolvida com aquele fundamento, terá que ser atendida e não ignorada.

XVI. Um acto administrativo só está perfeito quando se encontram preenchidos todos os elementos que funcionam como requisitos da sua validade, no entanto quando aquele acto, por força da verificação daqueles requisitos, se diz válido, tal não significa que esse mesmo acto se deva considerar eficaz, sendo que a falta de eficácia pode resultar, entre outras causas, do facto de o acto não ter sido notificado ao contribuinte – como fora o caso.

XVII. Como se refere no acórdão deste TCA Norte de 28.02.2013, um “acto administrativo emanado de uma entidade com poder público como é a Administração Fiscal, aparece sempre como acto obrigatório e os seus efeitos jurídicos são vinculantes, quer para a Administração Pública, quer para os administrados, dado que o princípio da presunção de legalidade de que gozam estes actos determina que, em regra, tais actos se tenham por válidos e produzam naturalmente os seus efeitos jurídicos”.

XVIII. Retomando o artigo 62º do RCPIT, o que decorre do mesmo em sede de notificação do Relatório de Inspecção, é que o mesmo será “notificado ao contribuinte”, sendo que a mesma deverá ser efectuada mediante carta registada com aviso de recepção, deve indicar quais os meios de defesa e prazo para reagir.

XIX. E, mais se diga, que se tratando de notificação de pessoas singulares cumpre apelar ao disposto no artigo 39º do RCPIT, obedecem a mesma ao determinado no CPPT, ou seja, assim e para o que ora importa cumpre apelar aos artigos 19º da LGT e 38º a 43º do CPPT.

XX. Com premência o artigo 38º n.º 1 do CPPT, que determina que as notificações deverão ser efectuadas por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências.

XXI. Relatório Final de Inspecção enquanto acto ou decisão susceptível de alterar a situação tributária dos sujeitos passivos impunha que a mesma se realizasse no domicílio fiscal (vide artigo 19º da LGT - Domicílio fiscal, e 43º do CPPT – Obrigação de participação de domicílio) e a presunção da notificação só vingaria se a carta não tivesse sido devolvida com o motivo que o fora.

XXII. Mais se diga, que o fundamento legal da obrigação de notificar resulta do artigo 268º da CRP, preceito constitucional onde se inserem as garantias dos administrados. Mas quer o RCPIT, quer a LGT, e quer o CPPT, por via dos preceitos por nós referenciados, mais detalhadamente regulam a notificação dos actos tributários

XXIII. Ignorar a forma e a opção tomada pela AT com o envio das duas cartas, ao ter feito tem que se observar esse regime. Não podendo o tribunal ignorar e assim criar um regime híbrido considera ou não a notificação, conforme fora mais benéfico à AT. Esta situação cria instabilidade aos contribuintes e por conseguinte, é essencial a sua análise neste recurso.

XXIV. Demonstrado que estava a segunda notificação e os motivos da sua devolução (ponto T) e u) da matéria de facto) a essa notificação ter-se-ia que atender e, por conseguinte não se pode atender à presunção do artigo 43.º do RCIPT (na redação à data dos factos ou seja, anterior à alteração Lei n.º 71/2018, de 31-12, que entrou em vigor em 2019-01-01), por não ser a mesma passível de aplicação dado que, não fora essa carta devolvida por nenhum dos motivos ai previstos.

XXV. Nestes termos, não tendo o Recorrente conhecimento do relatório final da inspeção por nunca lhe ter sido notificado não podem ter-se como válidas as liquidações subsequentes por inquinadas que estão face à não eficácia do ato subjacente e, por conseguinte, terá a decisão proferida que ser revogada em conformidade e, afinal a impugnação ser julgada procedente por provada e as liquidações anuladas em face de estarem assentes em atos não eficazes.

Assim, julgando procedente o presente recurso farão, como sempre, a costumada JUSTIÇA!

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA emitiu douto parecer no sentido da não admissão da revista com a seguinte motivação específica:

«(…) 2. O recorrente vem colocar nesta revista a questão jurídica é a de saber se foi ou não validamente notificado do RIT de acordo com a previsão do artigo 43º, nº 1 do RCIPT, a qual foi decidida em ambas as instâncias de forma uniforme, no sentido de [… ao abrigo do disposto no artigo 43.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira, considera-se o aqui Recorrente notificado do relatório final de inspeção, não se verificando o erro assacado à decisão recorrida, sendo de negar provimento ao alegado.] – cfr. p 62 do douto acórdão recorrido.

3. Neste contexto, afigura-se salvo melhor opinião, que o recorrente não fundamentou devidamente qualquer dos pressupostos legais para admissão da revista, porquanto a decisão que ora se pretende sindicar não versou sobre uma questão de elevada relevância jurídica e social, não existe necessidade da revista em função de uma melhor aplicação do direito, e por outro lado, a questão em causa não é especialmente relevante nem complexa, além de que a jurisprudência deste Alto Tribunal tem sido no sentido propugnado pelo acórdão recorrido – vide acórdão do STA de 17-10-2018, processo nº 0347/10.8BEPRT 0615/17 referido no douto acórdão recorrido e à qual se adere inteiramente e, no mesmo sentido, entre outros, os acórdãos do STA de 13/03/2013, processo nº 01394/12, de 28/01/2015, no processo nº 0803/14 e de 15/06/2016, no processo nº 01863/13). (…)»

4 – Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão recorrido (fls. 10 a 42 e 49 da respectiva numeração autónoma).

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Constitui igualmente jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal que, atento o carácter extraordinário da revista excepcional, ou dito de outro modo porque este é de admissão incerta, o recurso excecional de revista não constitui meio próprio para o conhecimento de alegadas nulidades imputadas a acórdãos dos Tribunais Centrais Administrativos, pois que a lei dispõe de meio próprio – a reclamação para a conferência (artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil) – para delas conhecer, como igualmente constitui jurisprudência reiterada e pacífica que as questões de inconstitucionalidade não são objeto específico do recurso excecional de revista, mercê da possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional .

Vejamos, pois.

O acórdão do TCA Norte sob escrutínio confirmou a sentença do TAF de Penafiel de improcedência da impugnação judicial, julgando inverificado o alegado erro nos pressupostos (fls. 50 a 54 do acórdão), violação do princípio do inquisitório (fls. 54/55), violação do sigilo bancário (fls. 55 a 58) e a falta de notificação do relatório de inspeção (fls. 59 a 62).

Quanto a este último fundamento, o único questionado na presente revista, o TCA Norte adoptou o entendimento, já sufragado pela jurisprudência do mesmo TCA, segundo o qual à notificação do relatório de inspeção há que aplicar a norma especial do artigo 43.º n.º 1 do RCPIT, e não as normas gerais dos artigos 38.º e 39.º do CPPT e que, o Recorrente nada invocou no sentido de ilidir a presunção que decorre do sobredito artigo 43.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira, não demonstrando que o aviso postal, para levantamento das cartas na estação de correios, não foi entregue no seu domicílio fiscal. Como tal, e ao abrigo do disposto no artigo 43.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira, considera-se o aqui Recorrente notificado do relatório final de inspeção (…) – cf. fls. 59/62 do acórdão sindicado.

Este entendimento não é, manifestamente, ostensivamente errado ou juridicamente insustentável, justificativo da admissão da revista “para melhor aplicação do direito”, bem pelo contrário. Também, contrariamente ao alegado, a questão da forma da notificação legalmente exigida do relatório de inspeção não é especialmente complexa pois controversa, pois é objecto de disposição legal expressa que não oferece particular melindre de interpretação.

Ou seja, embora o recorrente invoque que no caso dos autos se justifica, e por várias vias, a admissão da revista, a sua alegação não logra convencer esta formação de que assim é, porquanto a matéria, sendo embora socialmente sensível, não apresenta novidade ou particular dificuldade que justifique a admissão da revista e foi decidida de modo plenamente plausível.

CONCLUINDO:

Não obstante a matéria das notificações ser socialmente sensível, não se justifica a admissão da revista atento a que a matéria não apresenta novidade ou particular dificuldade que a justifique a admissão da revista e foi encontra-se decidida de modo plenamente plausível.

A revista não será, pois, admitida.

Custas do incidente pelo recorrente.

Lisboa, 12 de março de 2025. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Francisco Rothes - Dulce Neto.