1.1. Inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou totalmente procedente a Impugnação Judicial que AA e BB deduziram à liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) do exercício fiscal de 2011, interpôs a Autoridade Tributária e Aduaneira o presente recurso jurisdicional, pedindo a revogação da sentença, em síntese, por:

(…)

II. Compulsado o teor da sentença ora posta em crise, constata-se que o douto Tribunal a quo considerou existir violação do dever de audição prévia, na medida em que não estava na disponibilidade dos serviços de inspeção tributária indeferir a prorrogação do prazo para o seu exercício, independentemente da complexidade das questões sobre as quais deveria versar a pronúncia.

III. Com efeito, na ótica do douto Tribunal recorrido, “Perante o pedido de ampliação do prazo de pronúncia para o máximo legalmente admissível e com fundamento na complexidade das questões, duas hipóteses estavam na disponibilidade da IT:

• Considerar que a matéria não revestia especial complexidade e não justificava a ampliação (o que constituiria um juízo discricionário por parte desta); ou,

• Reconhecer tal complexidade e ampliar o prazo até àqueles 25 dias.”

IV. Para chegar a esta conclusão, o douto Tribunal considerou existir uma lacuna no Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), nomeadamente nos dispositivos legais contidos no n.º 2 do seu artigo 60.º, na redação conferida pela Lei n.º 75.º-A/2014, de 30 de setembro.

V. Na verdade, à luz do entendimento acolhido pelo Tribunal recorrido, do n.º 2 do artigo 60.º do RCPITA, “emerge que enquanto entidade promotora do procedimento inspetivo é conferido um poder discricionário à Autoridade Tributária de fixar um prazo para pronúncia em sede de audição prévia, num mínimo de 15 e um máximo de 25 dias.”

VI. Porém, logo acrescentou o mesmo douto Tribunal, que “O preceito não dispõe em que circunstâncias deve ser fixado o prazo mínimo, nem quais as que devem levar o instrutor do procedimento a que seja fixado o prazo máximo, o que constitui uma lacuna do RCPIT.”

VII. Partindo desta asserção, consubstanciada na existência da referida lacuna, o Tribunal recorrido fixou que “o intérprete deve socorrer-se da legislação subsidiariamente aplicável, in casu, do art.º 60.º da LGT que trata da mesma matéria (audição prévia dos interessados) e no âmbito dos procedimentos administrativos tributários sem caráter inspetivo.”

VIII. E perante o teor do n.º 6 do artigo 60.º da LGT, concluiu que “é o nível de complexidade da matéria objeto de pronúncia que constitui o critério de fixação do prazo de pronúncia (seja a complexidade dos factos subjacentes ou a complexidade do direito aplicável).”

IX. É neste contexto que sentença recorrida considerou ter existido violação do dever de audição prévia, a qual radica no facto dos serviços de inspeção tributária terem indeferido o pedido de prorrogação do prazo para o seu exercício sem terem em consideração a complexidade das questões sobre as quais deveria versar a pronúncia, conforme ditava o n.º 6 do artigo 60.º da LGT.

II – Do Erro de Julgamento

X. Em face da factualidade dada como assente, o douto Tribunal a quo considerou que a notificação do projeto de relatório produziu os seus efeitos, nos termos legalmente previstos, declarando de forma perentória que não constitui fundamento para ampliação do prazo de pronúncia “(…) a circunstância dos Impugnantes não terem recebido o ofício visando a sua notificação do projeto do relatório, por não terem procedido ao seu atempado levantamento, não é imputável à AT, mas sim a estes e independentemente dos motivos subjacentes a tal.”

XI. E na esteira deste mesmo entendimento, o douto Tribunal recorrido também observou que “(…) se tem por pacífico que na direção do procedimento inspetivo e da conformação da respetiva tramitação são conferidos graus de liberdade à Inspeção Tributária, agindo esta nesse domínio no âmbito de um poder discricionário de gestão do procedimento.”

XII. Quer isto dizer que a censura de que é alvo Administração Tributária reside, segundo o douto Tribunal, no facto de não estar na sua disponibilidade, à luz do disposto no n.º 6 do artigo 60.º da LGT, “(…) indeferir a prorrogação, independentemente da complexidade das questões sobre as quais deveria versar a pronúncia e com fundamento na insuficiência da colaboração dos sujeitos passivos com esta durante o procedimento inspetivo.”

XIII. Ou seja, considerando existir uma lacuna no n.º 2 do artigo 60.º do RCPITA, o Tribunal fixou que os serviços estavam obrigados a convocar o regime previsto no artigo 60.º da LGT, e, consequentemente,

• “Considerar que a matéria não revestia especial complexidade e não justificava a ampliação (o que constituiria um juízo discricionário por parte desta); ou,

• Reconhecer tal complexidade e ampliar o prazo até àqueles 25 dias.”

XIV. Compulsados os factos provados, os mesmos informam que os Recorridos foram válida e efetivamente notificados para se pronunciarem, em sede de audição prévia, sobre o projeto de relatório final inspetivo no prazo de 15 dias e que os mesmos solicitaram um prazo adicional de mais 10 dias, que lhes foi negado.

XV. É consabido que o direito de participação dos interessados na formação das decisões que lhes digam respeito está consagrado no artigo 267.°, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa (CRP), sendo que com o artigo 60.° da LGT teve-se em vista dar concretização, no âmbito do procedimento tributário, a esse princípio constitucional da participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas, o qual é concretizado, em regra, através do exercício do direito de audição.

XVI. Importa salientar que o n.º 6 do artigo 60. ° da LGT tem vindo a assumir várias redações, sendo que, até ao Orçamento de Estado para 2012, dispunha: “O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.”

XVII. Já com a redação conferida pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o mesmo preceito legal, passou a estabelecer o seguinte: “O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição é de 15 dias, podendo a administração tributária alargar este prazo até o máximo de 25 dias em função da complexidade da matéria.”

XVIII. Todavia, no âmbito do procedimento inspetivo existem normas especiais, designadamente, no que tange ao exercício do direito de audição sobre o projeto de relatório inspetivo, como o artigo 60. ° do RCPITA.

XIX. Até setembro de 2014, o n.º 2 do artigo 60. ° do RCPITA, previa que a notificação devia fixar um prazo entre 10 e 15 dias para a entidade inspecionada se pronunciar sobre o referido projeto de conclusões.

XX. Entretanto, a Lei n.º 75-A/2014, de 30 de setembro, concedeu a seguinte redação ao n.º 2 do artigo 60. ° do RCPITA: “A notificação deve fixar um prazo entre 15 e 25 dias para a entidade inspecionada se pronunciar sobre o referido projeto de conclusões, devendo o prazo, no caso de incluir a aplicação da cláusula geral anti abuso constante do n.º 2 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária, ser de 30 dias.”

XXI. No caso vertente, é patente que a decisão de indeferimento do pedido de prorrogação do prazo de 15 dias concedido pelos serviços de inspeção tributária se revela consentânea com a lei aplicável em 2015.

XXII. Contrariamente ao entendimento vertido na douta sentença recorrida, afigura-se-nos que não existe qualquer lacuna no regime previsto no artigo 60.º do RCPITA.

XXIII. Por isso mesmo, consideramos que não existe fundamento legal para convocar o disposto no n.º 6 do artigo 60. ° da LGT, na redação vigente em 2015, pois quanto ao exercício do direito de audição em sede inspetiva, o RCPITA dispõe de norma própria, o que parece significar que o legislador quis optar por um regime diferente, porventura menos flexível, do que o estabelecido na LGT para a generalidade dos atos em matéria tributária (lex specialis derogat legi generali).

XXIV. O artigo 7. ° do Código Civil dispõe, no seu n.º 3, que «[a] lei geral não derroga a lei especial, exceto se outra for a intenção inequívoca do legislador».

XXV. Caso fosse intenção do legislador impor a avaliação da “complexidade da matéria” como critério de alargamento do prazo de exercício do direito de audição, no âmbito do procedimento de inspeção tributária, aquando da publicação da Lei n.º 75-A/2014, de 30 de setembro, por certo, não deixaria de refletir esse desígnio na redação do n.º 2 do artigo 60.º do RCPITA.

XXVI. Afigura-se-nos que, no momento em que os agora Recorridos foram notificados para exercer o direito de audição prévia, o legislador quis que, especificamente no procedimento inspetivo, fossem aplicados os dispositivos legais contidos no n.º 2 do artigo 60.º do RCPITA.

XXVII. Neste contexto entendemos que a douta sentença recorrida encerra um erro de direito ao considerar que existe uma lacuna no regime consagrado no RCPITA, e, sequencialmente, concluir que a emissão da liquidação impugnada foi precedida pela violação do direito fundamental à participação na formação das decisões administrativas, assim como do disposto no artigo 60.º, n.º 6, da LGT.

XXVIII. Ou seja, consideramos que o douto Tribunal recorrido, ressalvado o devido respeito, incorreu em erro de julgamento, consubstanciado em errónea interpretação e aplicação dos artigos 60.º, n.º 6 da LGT, 4.º, alínea a) e 60.º, n.º 2 do RCPITA, 45.º, n.ºs 1 e 2 do CPPT e 7.º, n.º 3 e 10.º do Código Civil.».

1.2. Os Recorridos, notificados do despacho de admissão do recurso contra-alegaram, contra-alegaram, formulando, a final, as seguintes conclusões:

«I. O Recurso vem interposto da douta Sentença, proferida pelo Tribunal, a quo, que julgou a Impugnação Judicial procedente.

II. Os Recorridos consideram, no entanto, que a douta Sentença, quanto à sua procedência, não merece qualquer juízo de censura, porquanto foi efetuado um correto julgamento da matéria de facto, está perfeitamente conforme com a matéria de direito e a procedência da Impugnação Judicial é da mais elementar justiça.

III. O Senhor Juiz, a quo, julgou por verificado o vício de preterição da audição prévia, concluindo pela anulabilidade da decisão final do procedimento inspetivo e consequente viciação da liquidação de IRS que naquele se estriba.

IV. Os Recorridos solicitaram o alargamento do prazo para exercerem o direito de audição com fundamento na complexidade da matéria, tal como determina o artigo 60.º, n.º 6 da LGT.

V. Tal solicitação foi indeferida pelo Senhor Chefe de Divisão com fundamento na “nula colaboração” dos Recorridos.

VI. Os Recorridos sempre colaboraram com a Inspeção Tributária aquando da realização do procedimento inspetivo, ou seja, responderam a todas as notificações que lhes foram endereçadas e prestaram todos os esclarecimentos que lhes foram solicitados, pelo que o argumento invocado pelo Senhor Chefe de Divisão é desprovido de fundamento.

VII. Os Recorridos não foram notificados da nota de diligência, razão por que lhes era impossível antever a altura em que iriam ser notificados do projeto de relatório, pelo que a Inspeção Tributária violou o disposto no artigo 60.º, n.º 1, do RCPITA, em vigor à data dos factos.

VIII. Os Serviços de Inspeção ao não cumprirem esse prazo, obviamente que não podiam exigir que os Recorridos suspendessem a sua vida à espera que o projeto de relatório lhes fosse enviado.

IX. Razão por que, não tendo a Inspeção Tributária cumprido com os deveres a que estava vinculada – dar a assinar a nota diligência para que os Recorridos soubessem determinar o prazo dentro do qual iriam ser notificados do projeto de relatório – não poderia indeferir o pedido de alargamento do prazo com base no motivo que o Senhor Chefe de Divisão indicou.

X. Os Recorridos consideram ser totalmente desprovido de fundamento a motivação do Senhor Chefe de Divisão para limitar o exercício do direito de audição.

XI. Quando o legislador estabeleceu no artigo 60.º, n.º 2, do RCIPTA, um prazo entre 15 e 25 dias para o exercício do direito de audição, fê-lo porque reconheceu que o prazo de 15 dias poderia não ser suficiente para que o contribuinte se pudesse pronunciar, nomeadamente em casos que envolvessem matérias de maior complexidade.

XII. Ora, no presente caso, afigura-se evidente que o projeto de relatório que foi enviado aos Recorridos era demasiado complexo para poder ser analisado e contraditado em apenas 15 dias.

XIII. Tanto mais que, além desse projeto que continha 73 páginas, 42 anexos com cerca de 400 páginas, os Recorridos tinham de analisar e conjugar este projeto de relatório com outro projeto de idêntica dimensão que foi elaborado para a sociedade A..., Lda., de quem são sócios.

XIV. Atendendo a que as respetivas matérias estavam interligadas e, por via dessa interligação, resultou uma tributação efetuada em manifesto abuso de poder, tendo sido promovidas duplas e triplas tributações, cujo montante total de imposto apurado ascendeu a um montante idêntico ao somatório dos rendimentos suscetíveis de terem sido auferidos pelos Recorridos, bem como pela sociedade de quem são sócios.

XV. O mesmo que dizer que todo o rendimento auferido pelos Recorridos acabou por ser arrecadado pela Autoridade Tributária em resultado das duplas e triplas tributações não só na sua esfera pessoal, mas também na esfera da sociedade de quem são sócios.

XVI. Na verdade, o valor da mais-valia que originou a liquidação impugnada resultou da consideração de um valor de realização dos títulos vendidos à sociedade A..., que foi aceite na esfera pessoal dos Recorridos para efeitos de quantificação da mais-valia que foi tributada, mas o mesmo montante não foi aceite como valor de aquisição na esfera desta mesma sociedade e, por isso, foi novamente tributado em sede de IRC.

XVII. Ou seja, o mesmo valor foi tributado em sede de mais-valia na esfera pessoal dos Recorridos e em sede IRC na esfera da sociedade, de quem estes são sócios.

XVIII. A esta factualidade, além da demais matéria que integra ambos os projetos de relatório, acresce que no caso do projeto de relatório notificado à sociedade constavam graves ilegalidades materiais e procedimentais, cuja invocação se impunha arguir em sede de direito de audição.

XIX. Dada a especial complexidade da matéria sobre a qual versavam os projetos de relatório, a “nula colaboração” não pode ser o argumento utilizado para impedir o exercício do direito de participação, previsto no artigo 60.º, n.º 2 do RCPITA e artigo 60.º, n.º 6 da LGT.

XX. Nem sequer se verificou qualquer falta de colaboração, tal como a própria Inspeção Tributária reconheceu, no penúltimo parágrafo da página 10, de Relatório Final de Inspeção.

XXI. O exercício de um poder discricionário não é igual ao exercício de um poder autoritário.

XXII. A discricionariedade pressupõe uma razão lógica justificativa do exercício do poder inspetivo dentro dos limites impostos pelos princípios estruturantes da atuação da Autoridade Tributária.

XXIII. O poder discricionário não é um poder absoluto.

XXIV. Se o legislador entendeu estabelecer um prazo variável entre 15 e 25 dias, a Autoridade Tributária não se pode estribar numa atuação imperativa e autoritária baseada em preconceitos sobre o comportamento dos Recorridos, para indeferir o pedido de alargamento do prazo para o exercício do direito de audição.

XXV. Para mais, quando os Recorridos se vêm severamente despojados de quatro anos de trabalho, com base numa tributação abusiva da qual tinham o direito de se defenderem.

XXVI. Os Recorridos consideram, ainda, que o direito ao alargamento do prazo para exercerem o direito de audição era da mais elementar justiça e justificava-se perfeitamente em resultado das correções efetuadas no procedimento inspetivo que lhes foi realizado, bem como à sociedade de quem são sócios que, em apenas quatro anos de vida profissional, determinaram liquidações que no seu conjunto ascenderam a € 538.034,56, e que arruinaram as suas vidas, todas elas impugnadas e autuadas sob os processos números:

[IMAGEM]

XXVII. O direito de audição tinha de ser exercido para toda a factualidade abrangida pelo projeto de relatório e não apenas para a parte das correções que ditaram a liquidação impugnada.

XXVIII. Os Recorridos consideram que, face a tão complexa matéria, não restam quaisquer dúvidas que tinham o direito a verem alargado o prazo para exercerem o seu legítimo direito de audição.

XXIX. O legislador fez depender o alargamento do prazo para o exercício do direito de audição em função da complexidade da matéria e não da “nula colaboração”.

XXX. Não existiu qualquer falta de colaboração por parte dos Recorridos que sempre responderam às solicitações e pedidos de informação que lhes foram dirigidos pela Inspeção Tributária, factualidade, que aliás, foi reconhecida a página 10, penúltimo parágrafo, do Relatório Final de Inspeção.

XXXI. Os Serviços de Inspeção estão subordinados ao princípio da legalidade, enquanto princípio balizador de um poder absoluto e totalitário quando exercido a contrário dos direitos fundamentais dos contribuintes, in casu, dos Recorridos.

XXXII. Em conformidade com o exposto, verifica-se que o despacho que indeferiu o pedido de alargamento do prazo para os Recorridos exercerem o direito de audição é ilegal.

XXXIII. Salvo o devido respeito, contrariamente ao que defende o Ilustre Representante da Fazenda Pública, os Recorridos consideram que sendo o RCPITA uma lei especial, sempre se terá de recorrer à lei geral quando haja dúvidas sobre a interpretação dos seus preceitos.

XXXIV. O que não se pode defender é que os Recorridos fiquem sem resposta acerca de quando é que a Inspeção Tributária pode fixar um prazo de 15 dias ou outro, dentro dos 25 dias tal como prevê o artigo 60.º, n.º 2 do RCPITA.

XXXV. Por isso, e muito bem, o Senhor Juiz, a quo, socorreu-se da LGT, tal como estabelece o artigo 4.º do RCPITA (na redação dada pela Lei n.º 75-A/2014, de 30-09):

“Aos casos omissos no presente diploma aplicam-se, de acordo com a natureza das matérias:

a) A lei geral tributária;

b) O Código de procedimento e de Processo Tributário;

c) Os demais códigos e leis tributárias, incluindo a lei geral sobre infracções tributárias e o Estatuto dos benefícios fiscais;

d) A Lei Orgânica da Autoridade Tributária e Aduaneira e respetivos diplomas regulamentares;

e) O Código do Procedimento Administrativo.

XXXVI. O legislador estabeleceu as regras que a Inspeção Tributária deve seguir na sua atuação, não podendo ignorar que em caso de omissão ou dúvida interpretativa deve seguir as regras estabelecidas designadamente, na Lei Geral Tributária.

XXXVII. Razão por que, o Senhor Juiz, a quo, decidiu corretamente.

XXXVIII. Ainda assim, e sem prescindirem, os Recorridos entendem que, além da procedência da Impugnação Judicial com base no vício doutamente decidido, sempre a mesma deveria proceder em razão da demais matéria de facto e de direito alegada na Petição Inicial.

XXXIX. Salvo o devido respeito, os Recorridos consideram, ainda, que o recurso constitui um expediente dilatório com o objetivo de atrasar a realização da justiça, uma vez que é perfeitamente evidente que o Senhor Juiz, a quo, limitou-se a julgar de acordo com o regime jurídico aplicável ao caso concreto, não existindo outra solução possível, à luz dos artigos 60.º, n.º 1 e 2 do RCPITA e artigo 60.º, n.º 1 e 6 da LGT, ex vi, artigo 4.º, alínea a) do RCPITA.

XL. Pelo que, ao decidir como decidiu o Senhor Juiz, a quo, fez um correto apuramento dos factos em conformidade com o direito aplicável, fazendo, por isso justiça.

1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

1.4. Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

2.2. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.3. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, é no essencial uma a questão a decidir, qual seja, a de saber se o Tribunal a quo errou de direito ao julgar que no caso foi violado o direito de audição prévia do contribuinte, por, nos termos do disposto, conjugadamente, nos artigos 60.º, n.º 2 do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA - na redação conferida pela Lei n.º 75.º-A/2014, de 30 de setembro) e artigo 60.º, n.º 6 da Lei Geral Tributária (LGT) - se impor que a Autoridade Tributária tivesse apreciado o pedido e decidido em função da complexidade ou não da matéria e, não, que o tivesse indeferido com fundamento numa alegada “colaboração nula” dos sujeitos passivos ao longo do procedimento.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

A. Em 2011 os Impugnantes transmitiram à “A..., Lda." "Obrigações de Dívida Pública da República Helénica” no montante de € 143.000,00 que tinham sido adquiridos por EUR 51.349,60 nesse mesmo ano [facto incontrovertido].

B. Os impugnantes foram objeto de ação inspetiva efetuada a coberto das ordens de serviço ...24, ...25 e ...64 com referência aos exercícios de 2011, 2012, 2013 e 2014 [cfr. resulta do teor do teor do relatório inspetivo constante das peças do SITAF n.º 004964728, 004964731 e 004964733].

C. Da ação inspetiva referida no facto precedente resultou correção à matéria tributável de IRS do exercício de 2011 no valor de EUR 128.805,71 [cfr. resulta do teor do teor do relatório inspetivo constante das peças do SITAF n.º 004964728, 004964731 e 004964733].

D. Entre as correções referidas no facto precedente encontra-se uma efetuada a título de mais-valias tributáveis fundamentada nos seguintes termos:

“(…)

III.1.1.4. Incrementos patrimoniais (mais-valias) — artigo 9.° do Código do IRS

De acordo com o registo contabilístico que se segue o sujeito passivo A, AA transmitiu à "A..., Lda." títulos de dívida grega pelo montante de € 143.000,00.

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Tratou-se de uma operação que ocorreu em 28 de outubro de 2011 e teve por base uma transferência da propriedade dos títulos que antes tinham sido adquiridos pelo sócio-gerente AA

(ver ANEXO 30).

O sujeito passivo foi notificado para prestar esclarecimentos sobre o assunto (ver ANEXOS 13 e 14).

Da resposta importa sintetizar:

- Com a referência ...00 foram adquiridos 16.000 títulos com a designação de "Obrigações de Dívida Pública da República Helénica 6.1:

- pelo Dr. AA

- em 23-05-2011

- pelo valor de € 9.490,40

- a mudança de titularidade ocorreu em 03-11-2011

- Com a referência ...00 foram adquiridos 127.000 títulos com a designação de "Obrigações de Dívida Pública da República Helénica 5.9:

- pelo Dr. AA

- em 25-10-2011

- pelo valor de 41.859,20

- a mudança de titularidade ocorreu em 03-11-2011

De seguida resume-se a informação relacionada com a aquisição dos títulos pelo Dr. AA:

Títulos	Valor Nominal	Data de aquisição pelo sócio	Valor na data de aquisição pelo sócio
Hellenic Republic 5.9	127.000,00	25-10-2011	41.859,20
Hellenic Republic 6.1	16.000,00	23-05-2011	9.490,40
Totais	143.000,00		51.349,60

Notamos que as obrigações foram alienadas por preço correspondente ao valor nominal, isto é, € 143.000,00.

A aquisição de tais títulos foi paga pela empresa mediante a entrega do montante de € 143.000,00 ao sócio-gerente tal como resultou da análise à contabilidade da "A..., Lda." no âmbito da ação inspetiva de que foi alvo.

Em resumo, estamos perante a alienação onerosa de valores mobiliários a que se refere a alínea b) do n.° 1 do artigo 10.° do Código do IRS.

Os ganhos daí decorrentes constituem uma mais-valia pelo que estão sujeitos a tributação em sede de IRS nos termos da alínea a) do n.° 1 do artigo 9.° do mesmo código.

Tal como define o n.° 3 do artigo 9.°, os ganhos consideram-se obtidos no momento da alienação.

A alínea a) do n.° 4 daquele artigo, aplicável ao caso, prossegue referindo que o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição. Nestes termos, aquele ganho ascende a € 91.650,40 [= € 143.000,00 - 51.349,601].

Assim se conclui que, o ganho obtido com a alienação onerosa das obrigações ascende ao montante de € 91.650,40 constitui um incremento patrimonial nos termos da alínea a) do n.° 1 do artigo 9.° do Código do IRS.

III.1.1.5. Resumo das correções em sede de IRS

Para sintetizar as correções descritas para o ano de 2011 e determinar o rendimento corrigido partindo do rendimento declarado, apresentamos o seguinte quadro:

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(…)” [cfr. resulta do teor do teor do relatório inspetivo constante das peças do SITAF n.º 004964728, 004964731 e 004964733].

E. Em 13 de novembro de 2015 foi elaborado o ofício ...92 dirigido a AA e BB visando a sua notificação para exercício do direito de audição relativamente ao projeto de relatório de inspeção tributária [cfr. ofício constante de fls. 430 do procedimento administrativo e integrante da peça n.º 004946765 do SITAF].

F. O ofício referido no facto precedente foi expedido por via postal registada “em mão” na data da sua elaboração sob o n.º ...35... [cfr. talão de registo postal constante de fls. 431 do procedimento administrativo e integrante da peça n.º 004946765 do SITAF].

G. De harmonia com o registo informático da expedição constante do sítio na internet dos CTT a expedição teve a seguinte tramitação:

• 13/11/2015 - Aceitação

• 16/11/2015 – Em distribuição, entrega não conseguida (“destinatário ausente, empresa encerrada, avisado na loja CTT ...);

• 17/11/2015 – Disponível para levantamento;

• 30/11/2015 – Entrega não conseguida (Objeto não reclamado, Devolvido);

• 1/12/2015 – Entrega ao remetente [cfr. print registo postal constante de fls. 432 e envelope de fls. 433 da numeração manuscrita do procedimento administrativo e integrante da peça n.º 004946765 do SITAF].

H. Em 9 de dezembro de 2015 os Impugnantes peticionaram a prorrogação do prazo para exercício do direito de audição prévia no âmbito das ...24, ...25, ...64 nos seguintes termos:

“(…) Numa primeira análise ao projeto de relatório, constata-se que o mesmo contém matéria que se coaduna com factos tributários relacionados e em contradição com os que foram alvo de correção no âmbito do procedimento inspetivo realizado à sociedade A..., Lda.

O projeto de relatório é muito extenso e contém inúmeros anexos com vasta documentação para analisar e relacionar com os factos tributários que originaram as projetadas correções.

O direito de audição toma-se, assim, de especial complexidade, pelo que nos termos do disposto no artigo 60.° n.° 6 da LGT, o prazo do exercício do direito de audição pode ser alargado até o máximo de 25 dias, em função da complexidade da matéria.

Nestes termos, fazendo uso da mencionada disposição legal, requer-se a Vossa Excelência se digne conceder o alargamento do prazo do exercido do direito de audição por mais 10 dias.

(…)” [cfr. requerimento constante da peça do SITAF n.º 004964769 e constante de fls. 421 da numeração manuscrita do PA].

I. O requerimento referido no facto precedente foi remetido via FAX com constando no relatório de receção ter sido expedido em 9/12/2015 pelas 18:49 horas, de “...” e do n.º ...32 [cfr. cabeçalho do requerimento constante da peça do SITAF n.º 004964769 e constante de fls. 421 da numeração manuscrita do PA].

J. Em 10 de dezembro de 2015 foi aposto no requerimento referido no facto precedente o despacho manuscrito, subscrito por CC, Chefe de Divisão e “Por delegação do Diretor de Finanças, Despacho n.º 2939/2014, de 12/02/2014, DR n.º [Ilegível] série, de 21/2/2014”, com o seguinte teor:

“(…) "Tendo em atenção a nula colaboração ao longo da visita de Inspecção, a não recepção atempada do Projecto de Relatório, justifica-se a não concessão de alargamento do prazo para exercício do Direito de Audição. Terão até ao dia 17/12/2015 a oportunidade de o exercerem, se assim o entenderem.

Notifique-se".

(…)” [cfr. requerimento constante da peça do SITAF n.º 004964769 e constante de fls. 421 da numeração manuscrita do PA].

K. Na mesma data de 10 de dezembro de 2015 foi elaborado o ofício ...1 ...31 visando a notificação do despacho anteriormente referido aos requerentes [cfr. ofício constante da peça do SITAF n.º 004964769 e a fls. 422 da numeração manuscrita do PA].

L. O ofício referido no facto precedente foi expedido por via postal registada na mesma data [cfr. registo postal e informação disponibilizada pelo sítio dos CTT constantes da peça do SITAF n.º 004964769 e a fls. 423 e 424 da numeração manuscrita do PA].

M. Pelas 14:28 e pelas 14:52 horas de 10 de dezembro de 2015 foram efetuadas tentativas de expedição daquele ofício via fax para o n.º ...32 não tendo sido consumadas em virtude do número se encontrar ocupado [cfr. relatório de atividade do fax constante da peça do SITAF n.º ...67 e a fls. 445 da numeração manuscrita do PA].

N. Em 16 de dezembro de 2015 os Impugnantes apresentaram novo requerimento nos seguintes termos:

“(…) Os Requerentes solicitaram no passado dia 9 de Dezembro de 2015, uma prorrogação do prazo para exercer o direito de audição, tendo fundamentado de facto e de direito o seu pedido, justificando-se plenamente o direito à mencionada prorrogação.

Aliás, atenta a redação do artigo 60.º n.º 6 da LGT, onde se estabelece que o prazo do exercido do direito de audição pode ser alargado até o máximo de 25 dias, em função da complexidade da matéria.

Não restam dúvidas que os Requerentes têm direito aos 25 dias, atenta a complexidade do projeto de relatório, tanto mais, que nele estão expressas manifestas ilegalidades que importam uma tributação abusiva e injustificada sobre factos tributários que, claramente, comportam uma dupla tributação, não porque não se pode exercer o direito de audição sem a prévia análise aos mesmos factos que também foram tributados na esfera da sociedade A..., de que os Requerentes são sócios.

Atenta a justificação avançada pelo Senhor Chefe de Divisão que se cingiu à seguinte expressão "Tendo em atenção a nula colaboração ao longo da visita de inspeção, a não receção atempada do Projeto de Relatório, justifica-se a não concessão de alargamento do prazo para exercício do Direito de Audição.”

Os requerentes não são obrigados a estarem em casa à espera que os Serviços de inspeção remetessem o projeto de relatório, não só porque têm de trabalhar, mas também porque a inspeção não respeitou o prazo de dez dias, após a Nota de Diligência, sendo impossível aos Requerentes prever o dia em que tal projeto pudesse ser enviado.

Por outro lado, não poderá esquecer-se o facto do procedimento ter demorado praticamente um ano a ser realizado, não sendo compreensível que os Serviços de Inspeção não concedam os meros 25 dias que lei prevê para os Requerentes contestarem um projeto de relatório que os serviços de inspeção demoram cerca de um ano a elaborar.

O mencionado despacho é ilegal, por estar meramente dependente da vontade altamente discricionária do Senhor Chefe de Divisão, ignorando um direito elementar dos Requerentes e, por conseguinte, violador do princípio da legalidade a que o mesmo deveria estar subordinado.

Mas, se alega a nula colaboração dos Requerentes, não poderá deixar de ignorar também os vícios de forma e de procedimento praticados pelos Senhores Inspetores Tributários, que legitimaram, inclusivamente, um recurso hierárquico a aguardar decisão, pela entidade competente, o qual foi deduzido no âmbito do direito de audição a ser exercido, na sequência da inspeção realizada à sociedade A....

Aliás, matéria cujo apuramento está dependente do envio da documentação solicitada, no âmbito do mencionado direito e que será analisada em sede própria.

Razão por que, se há alguém que está a obstaculizar o procedimento e a impedir que os Requerentes possam exercer o seu legitimo direito de audição, são os Serviços de Inspeção.

A este propósito, e porque não foram remetidas as notificações das pessoas que prestaram declarações no procedimento, aquando oportuna solicitação, no exercício do direito de audição da sociedade A..., corrobora-se, aqui igual pretensão, solicitando que tais documentos sejam facultados aos Requerentes, para que estes possam aquilatar da legalidade da prova produzida no projeta de relatório.

Por fim, não pode deixar de se referir a má-fé do despacho supra mencionado quando, no caso da sociedade A..., notificaram as respostas aos requerimentos apresentados por carta e por fax quando, neste caso, apenas remeteram a carta na sexta-feira (dois dias depois) para só chegar às mãos dos Requerentes, cinco dias depois para os impossibilitarem, deste modo, de ter tempo para exercer o direito de audição.

Face ao exposto, requer-se que o prazo para exercer o direito de audição seja prorrogado até aos 25 dias previstos no artigo 60.°, n.° 6 da LGT, aliás, à semelhança do que sucedeu no caso da sociedade A..., em que foi concedido igual prorrogação, o que, a não suceder, neste caso, configura uma clara violação do princípio da legalidade e da igualdade.

(…)” [cfr. requerimento anexo à petição inicial como “Doc. 6” – peça do SITAF n.º 00445220 e constante de fls. 429 a 431 da numeração manual (peça n.º 004964771)].

O. Em 17 de dezembro de 2015 foi elaborado o ofício n.º ...6... dirigido aos Impugnantes com o seguinte teor:

“(…) Em resposta às questões suscitadas na comunicação em referência, importa clarificar o sentido do despacho do Chefe de Divisão a que as mesmas se reportam.

Assim, sem prejuízo da sua perfeita legalidade, e sem afetar a decisão plasmada no referido despacho de não concessão de alargamento do prazo para o exercício do direito de audição sobre o projeto de relatório decorrente do cumprimento das ordens de serviço supra identificadas, por se manterem os legítimos pressupostos em que a mesma assentou, informa-se, adicionalmente:

a) O prazo fixado no n° 6 do art.° 60 da LGT, para o exercício do direito de audição, é de 15 dias. A sua extensão até ao máximo de 25 dias é uma prerrogativa da administração tributária, determinando este preceito legal a possibilidade [“podendo" é o termo utilizado na redação do preceito] do seu alargamento em função da complexidade da matéria;

b) Submetida, como um todo, e por parte de cada um, ao Código de Conduta dos trabalhadores da AT e aos princípios fundamentais aí defendidos, nomeadamente, de serviço público, de legalidade, de imparcialidade, de igualdade, de proporcionalidade, de colaboração e de integridade, a decisão tomada, em cada caso, sobre o alargamento do referido prazo, pressupõe sempre a ponderação de fatores objetivos, tidos como base da definição de "complexidade da matéria";

c) Não pode, por isso, essa "complexidade" depender do maior ou menor volume do relatório, da respetiva tecnicidade, da sua redação mais ou menos fluida, na medida em que todos esses indicadores, ou outros da mesma natureza, mais ou menos subjetiva, para além de estarem em direta correspondência com o tipo, a natureza, a dimensão e a organização do próprio contribuinte que visam, o qual, para isso, estará naturalmente preparado, dependem, como subjetivos que são, da interpretação pessoal de quem os avalia;

d) Assim sendo, será forçoso que esse grau de complexidade se prenda com fatores objetivos, ou objetiváveis, fora do controlo, ou não totalmente dependentes da vontade do destinatário do documento como sejam, entre outros possíveis, a dificuldade de recolha ou de obtenção de elementos externos, identificados na altura como necessários à fundamentação da respetiva pronúncia; o surgimento de novas situações, imprevisíveis ou imponderáveis, de natureza pessoal, profissional ou ambiental, num caso ou noutro, podendo o respetivo reconhecimento dessas circunstâncias partir da autoridade tributária, ou ser fundamentadamente requerido pelo interessado;

e) Foi o que aconteceu no caso da sociedade A..., aqui chamada à colação pelo contribuinte sem o adequado enquadramento, visto que a concessão dos 10 dias adicionais decorreu exatamente da aplicação dos mais elementares princípios de serviço público, de imparcialidade, de proporcionalidade e de colaboração, na medida do reconhecimento da justeza de, ao abrigo da lei, não frustrar completamente as expectativas do então requerente de que lhe fosse concedido um prazo mais alargado, coisa que a lei não permitia nos termos requeridos;

f) Na presente situação, não só os contribuintes AA e BB, dispunham do prazo regulamentar — independentemente das contingências, alheias às suas vontades e controlo, que o possam ter afetado, mas que não demonstraram e, por isso, não podem ser tidas em conta —, para se pronunciarem sobre o projeto de relatório que lhes foi facultado com toda a informação necessária para o efeito; como, para além disso, é patente em todo o percurso da ação inspetiva à empresa A..., de que os referidos contribuintes são os únicos sócios gerentes, nomeadamente do correspondente projeto de relatório de inspeção que já lhes tinha sido notificado, que conheciam pelo menos a maior parte da matéria sobre a qual se pretendem pronunciar, enquanto sujeitos passivos de IRS.

À luz do exposto, reafirma-se a regularidade, legalidade e adequabilidade do despacho produzido pelo Chefe de Divisão, que recusou o alargamento do prazo para o exercício do direito de audição, que assim se confirma e ratifica.

(…)”

P. O relatório inspetivo final foi elaborado em 18 de dezembro de 2015 [cfr. relatório inspetivo constante das peças do SITAF n.º 004964728, 004964731 e 004964733].

Q. As correções anteriormente referidas dão origem à liquidação de IRS n.º ...62, em 21/12/2015, onde foi apurado o valor a pagar de EUR 31.607,06

[cfr. liquidação anexa à petição inicial sob o “doc. 1”].

R. A liquidação referida no facto precedente deu origem à emissão de nota de cobrança no valor de EUR 38.760,23 assim apurado:

Descrição	Liquidação	Valor
Estorno Liq. de 2011	...28	2.347,01
Acerto Liq. de 2011	...82	31.607,06
Juros Compensatórios	...14	4.489,06
Juros Comp. Pag. Por Conta	...13	1,78
Juros Comp. por Recebimento Indevido	...15	315,32

[cfr. nota de cobrança anexa à petição inicial sob o “Doc. 2”].

S. A sociedade “A... Lda.” foi objeto de ação inspetiva efetuada a coberto da ...75 e com referência aos exercícios fiscais de 2011, 2012, 2013 e 2014 [cfr. resulta do teor do teor do relatório inspetivo constante das peças do SITAF n.º 004964779, 004964781, 004964783, 004964785 e 004964787].

T. No âmbito daquela ação inspetiva foi sancionado o seguinte (entre outras questões):

“(…)

III.2. EM SEDE DE IRC

III.2.1. Período de tributação de 2011

III.2.1.1. Perdas por ajustamento do justo valor indevidamente deduzidas como gasto — n.° 9 do artigo 18.º do Código do IRC

De acordo com o registo contabilístico que se segue o sujeito passivo adquiriu ao sócio-gerente Dr. AA títulos de dívida gregas montante de € 143.000,00.

[IMAGEM]

Trata-se de um investimento financeiro, cuja aquisição ocorreu em 28 de outubro de 2011 e teve por base uma transferência da propriedade dos títulos que antes tinham sido adquiridos pelo sócio-gerente AA (ver ANEXO 38).

Com reporte a 31 de dezembro, em função da cotação dos títulos nessa data foi contabilizado um, gasto correspondente ao ajustamento do justo valor no montante de € 110.701,37 conforme registo contabilístico que se apresenta de seguida:

[IMAGEM]

O sujeito passivo foi notificado para prestar esclarecimentos sobre o assunto (ver ANEXOS 2 e 3). Da resposta podemos sintetizar:

- Com a referência ...00 foram adquiridos 16.000 títulos com a designação de "Obrigações de Dívida Pública da República Helénica 6.1:

- pelo Dr. AA

- em 23-05-2011

- pelo valor de € 9.490,40

- a mudança de titularidade ocorreu em 03-11-2011

- Com a referência ...00 foram adquiridos 127.000 títulos com a designação de "Obrigações de Dívida Pública da República Helénica 5.9:

- pelo Dr. AA

- em 25-10-2011

- pelo valor de € 41.859,20

- a mudança de titularidade ocorreu em 03-11-2011

De seguida resume-se a informação relacionada com a aquisição dos títulos pelo Dr. AA:

Títulos	Valor Nominal	Data de aquisição pelo sócio	Valor na data de aquisição pelo sócio
Hellenic Republic 5.9	127.000,00	25-10-2011	41.859,20
Hellenic Republic 6.1	16.000,00	23-05-2011	9.490,40
Totais	143.000,00		51.349,60

Ainda foi referido pelo sujeito passivo que:

- "Os títulos foram transferidos para a titularidade da sociedade para melhorar a sua performance financeira".

- "permitiu repor a retirada de dinheiro da sociedade através da conta de sócios, pelo que se optou pela reposição através de títulos".

- "o processo de aquisição dos títulos trazia vantagens, caso fossem contratualizadas particularmente".

Sobre a performance financeira não é feita qualquer demonstração do alegado. Analisando a resposta sugere-nos referir não ser percetível em que medida. Um produto financeiro de alto risco já reconhecido à data da transferência poderia dar tal contributo. Acresce que, se atendermos a que a contrapartida da aquisição de tal produto pela sociedade foi a entrega de € 143.000,00 em dinheiro ao sócio, ainda menos se perceciona o impacto positivo na empresa. O dinheiro, além de constituir um ativo sem risco, tem total liquidez, pelo que financeiramente era muito melhor valorizado.

Sobre a reposição a que o sujeito passivo se refere temos de ter presente que o sócio retira dinheiro da sociedade de forma regular, mesmo que não perspetive a sua reposição. Na verdade, só em movimentos a débito refletidos na conta "278801 AA", temos:

Anos	Montantes
2011	176.317,71
2012	136.557,25
2013	35.926,88
2014	134.155,50
TOTAIS	482.959,34

Importa notar que nem sempre estes movimentos a débito têm origem em entregas aos sócios.

Por outro lado, não seria sustentável que a sociedade entregasse dinheiro ao sócio (€ 143.000,00) e o sócio repusesse o valor no futuro. Na verdade, nos termos referidos, a entrega da sociedade estava a fazer um empréstimo o que não está refletido e tratado na contabilidade.

Acresce o facto de a alegada reposição ter sido efetuada com ativos que à data da operação não tinham o valor que se pretendia repor (ver no ANEXO 39 comprovativo da cotação dos títulos à data da transmissão para a sociedade).

Sobre as vantagens da contratualização da operação pelo sócio não foi apresentada qualquer demonstração e comprovação.

Ainda importa acrescentar que com a análise das contas bancárias pessoais constámos que o sócio-gerente AA tem uma carteira de títulos referentes a obrigações e ações que em 31 de dezembro de cada ano ascendia a:

Anos	Montantes
2011	374.465,92
2012	559.861,77
2013	453.148,59

Assim importa adquirir a noção de que:

- nas contas da empresa o único investimento em ações e obrigações se relaciona com as obrigações acima identificadas, às quais estava associado um risco efetivo muito elevado; e,

- o sócio-gerente é investidor em ações e obrigações.

Ainda temos de nos referir ao facto de que as obrigações foram transferidas pelo valor nominal, isto é, € 143.000,00. Se é certo que as partes podem negociar o preço do negócio, não podemos deixar de ter presente que as transações de títulos é normalmente realizada com base na cotação dos títulos no momento da operação.

Na verdade, o sócio tinha adquirido os títulos no mercado por um valor de mercado de € 51.349,60 inferior o valor nominal de € 143.000,00.

Ainda podemos afirmar que, no dia 28 de outubro de 2011 a empresa poderia ter adquirido no mercado por € 47.165,41 a mesma quantidade de obrigações que adquiriu ao sócio por € 143.000,00 (ver a cotação a que se refere o ANEXO 39).

Quando questionado pessoalmente em 16 de janeiro sobre a matéria, o Dr. AA, justificou dizendo que a expectativa da empresa era vender as obrigações ao preço nominal ou até acima, para ter uma mais-valia na operação. Contudo, não nos podemos esquecer dos títulos a que nos referimos e do elevado risco associado que é medido pela taxa de juro que está associada a tais títulos. Com efeito, a perspetiva de quem detém estes títulos não é segurança, não é refúgio, mas alto risco em investimento com potencial de perda de capital elevado a ser compensado com a taxa de juro associada.

Ainda importa acrescentar que o Banco 1... informou o montante da cotação dos títulos na data da transferência da propriedade que, recorde-se, ocorreu em 28 de outubro de 2011 (ver ANEXO 39).

Nesta data os títulos valiam:

Títulos	Valor Nominal	Cotação em 28-10-2011	Valor em 28-10-2011
Hellenic Republic 5.9	127.000,00	32,243%	40.948,61
Hellenic Republic 6.1	16.000,00	38,855%	6.216,80
Totais	143.000,00		47.165,41

Desde logo se revelava desadequada a imparidade apurada com base num preço de aquisição de € 143.000,00 face ao preço de mercado de € 47.165,41

Sem prejuízo, temos de ter presente que o efeito do descrito não é aplicável ao gasto em abordagem.

Na verdade, será no âmbito da determinação do preço de aquisição que o descrito terá reflexos, tendo como fundamento o disposto no artigo 63.° do Código do IRC.

Relativamente à redução do justo valor relativamente ao investimento identificado, registado contabilisticamente na conta "662 - Em investimentos financeiros" no montante de € 110.701,37 (ver ANEXO 40), temos que a mesma não é dedutível para efeitos fiscais na medida em que não tem enquadramento no n.° 9 do artigo 18.° do Código do IRC, o qual refere que "os ajustamentos decorrentes da aplicação do justo valor não concorrem para a formação do lucro tributável".

Assim se conclui que o montante de € 110.701,37 não é dedutível no apuramento do lucro tributável por força do n.° 9 do artigo 18.° do Código do IRC.

(…)” [cfr. resulta do teor do teor do relatório inspetivo constante das peças do SITAF n.º 004964779, 004964781, 004964783, 004964785 e 004964787].

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. O presente recurso, como ficou já relevado no ponto 1. deste acórdão, tem por objecto a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que, reconhecendo razão ao Impugnantes (doravante Recorridos), no que concerne ao vicio de violação do seu direito de audição prévia, anulou a liquidação impugnada.

3.2.2. Segundo o Meritíssimo Juiz, a improcedência do pedido de prorrogação de prazo peticionada pelos Recorrentes por alegadamente ter sido “nula a sua colaboração ao longo do procedimento” não tem qualquer fundamento legal, devendo, por essa razão, ser anulado.

3.2.3. Para o Tribunal a quo, a Autoridade Tributária, perante um pedido de prorrogação do prazo para o exercício de audição prévia fundado na complexidade da matéria em discussão, só pode adoptar uma de duas soluções/decisões: reconhecer que a matéria (em que se traduziam as correcções do projecto de decisão e os documentos anexos) é complexa, prorrogando, em conformidade, o prazo para exercício do direito de audição ou, não reconhecer essa complexidade, indeferindo com esse fundamento o pedido. Tudo, conclui o Tribunal, nos termos do regime consagrado nos artigos 60.º, n.º 2 do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA - na redação conferida pela Lei n.º 75.º-A/2014, de 30 de setembro) e 60.º, n.º 6 da Lei Geral Tributária (LGT).

3.2.4. É com este julgamento que a Recorrente se não conforma, por duas ordens de razões: (i) é inaceitável o entendimento do Tribunal a quo no sentido «de que não está na disponibilidade dos serviços de inspeção tributária indeferir a prorrogação do prazo para o seu exercício, independentemente da complexidade das questões sobre as quais deveria versar a pronúncia (conclusões II e XII das alegações de recurso), (ii) não existe qualquer lacuna no RCPITA que urja colmatar por recurso à LGT por a natureza especial daquele primeiro regime determinar o afastamento do segundo, que, como é sabido, constitui uma Lei Geral(especialmente, conclusões XIII a XVIII das alegações de recurso).

3.2.5. Vejamos, então, recordando, sumariamente, que nesta Impugnação Judicial está em causa a legalidade de um acto de liquidação emitido após procedimento inspectivo realizado pelos Serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira.

3.2.6. Para o que ora releva, os contribuintes, notificados para exercício de audição prévia, solicitaram, ainda durante o decurso do prazo de 15 dias que lhes foi concedido para o exercício do referido direito, a prorrogação do prazo para 25 dias, invocando, de facto, a complexidade da matéria em apreço, resultante do elevado número de correcções propostas, da extensão do relatório e do elevado número de documentos (anexos) a analisar e, bem assim, decorrente da necessidade de confrontar essas correcções e elementos anexos com o relatório e documentos recebidos no âmbito de uma outra inspecção realizado pela Administração Tributária e, de direito, o preceituado no n.º 6 do artigo 60.º da LGT.

3.2.7. Com particular pertinência importa ainda ter em atenção que este pedido de prorrogação de prazo foi indeferido pela Autoridade Tributária, num primeiro momento, exclusivamente com fundamento em que a colaboração dos contribuintes ao longo do procedimento tinha sido nula e, num segundo momento, após insistência dos contribuintes pela aplicação do n.º 6 do artigo 60.º da LGT, o acto foi integralmente mantido com o mesmo fundamento anteriormente adiantado (o que a Recorrente cuidou de escrever duas vezes neste segundo despacho), tendo, no entanto, esclarecido, sem se vincular à natureza complexa ou não da matéria em questão, que a qualificação a que alude expressamente o artigo 60.º, n.º 6 da LGT, não depende da extensão do relatório ou de critérios subjectivos. E que, além do mais, «a maior parte das matérias tratadas» já eram do conhecimento dos contribuintes por terem sido objecto de apreciação num relatório de inspecção apresentado na sequência de uma inspecção a uma sociedade de que os ora Recorridos são sócios.

3.2.9. Vejamos, então, analisando, per se, os fundamentos do recurso tal como ficaram evidenciadas no ponto 3.2.4. supra.

3.2.10. Nesse sentido, avançamos desde já que nenhuma relevância podemos atribuir ao primeiro dos fundamentos pela singela razão de que assenta num pressuposto errado. Na verdade, uma leitura atenta da sentença conduz-nos de imediato à conclusão de que o Tribunal nunca afirmou que a Autoridade Tributária não podia indeferir o pedido de prorrogação do prazo para o exercício do direito de audição se entendesse que a matéria em apreço no relatório de inspecção não tinha natureza complexa.

3.2.11. Aliás, uma leitura, mesmo que menos crítica da sentença, revela, salvo o devido respeito, que o Tribunal a quo disse precisamente o oposto, uma vez que perfilhou claramente o entendimento de que a Autoridade Tributaria tinha o poder e o dever de indeferir ou deferir o pedido de prorrogação em conformidade com o seu próprio julgamento quanto à natureza complexa ou não da matéria sobre que versava o relatório de inspecção: «(…) Perante o pedido de ampliação do prazo de pronúncia para o máximo legalmente admissível e com fundamento da complexidade das questões, duas hipóteses estavam na disponibilidade da IT: Considerar que a matéria não revestia especial complexidade e não justificava a ampliação (o que constituiria um juízo discricionário por parte desta); ou, Reconhecer tal complexidade e ampliar o prazo até àqueles 25 dias. Contudo, o que não estava na disponibilidade da IT era indeferir a prorrogação, independentemente da complexidade das questões sobre as quais deveria versar a pronúncia e com fundamento na insuficiência da colaboração dos sujeitos passivos com esta durante o procedimento inspetivo.»

3.2.12. Diga-se, aliás, que a Autoridade Tributária compreendeu muito bem que foi este o entendimento perfilhado na sentença recorrida, e não qualquer outro, já que afirma repetidamente, nas alegações e nas conclusões de recurso, que foi esse o julgamento que o Tribunal realizou (vide, em especial, conclusões III e XIII das alegações de recurso).

3.2.13. Posto isto, apreciemos agora o segundo dos fundamentos. É juridicamente censurável o julgamento de ilegalidade do despacho de indeferimento de um pedido de prorrogação do prazo para exercício do direito de audição, em que é invocada a complexidade da matéria sobre a qual os contribuintes se devem pronunciar, com o fundamento de que foi nula a colaboração dos contribuintes ao longo do procedimento de inspecção? Errou o Tribunal ao julgar que esse indeferimento só podia ter tido por fundamento a inexistência de complexidade das matérias ou questões que o referido relatório eventualmente suscite?

3.2.14. No que concerne ao indeferimento com fundamento numa alegada “ nula colaboração do contribuinte” ao longo do procedimento a resposta é, indubitavelmente, negativa. Realçamos que o que a nossa Constituição reconhece é o direito de o destinatário participar nos procedimentos e na formação de decisões que afectem ou potencialmente possam afectar os seus direitos e legítimos interesses (artigo 267.º da CRP). A nossa Lei Fundamental não consagra o dever do particular intervir na formação dessas decisões, sobretudo quando notificado para o fazer, cabendo a esse destinatário o direito de optar por participar ou não participar, assumindo naturalmente as eventuais consequências dessa opção numa futura defesa dos seus interesses. Direito de participação esse que, no âmbito especial do direito tributário, se encontra devidamente concretizado, de forma geral, no artigo 60.º da LGT e, em particular, no âmbito do procedimento inspectivo, no artigo 60.º do RCPITA.

3.2.15. É verdade, não o olvidamos, que também no direito tributário existe um dever de colaboração do contribuinte, consagrado no n.º 1 do artigo 59.º da LGT, estabelecendo o n.º 4 deste preceito e diploma que, no que respeita aos contribuintes, este dever de colaboração compreende o cumprimento das obrigações acessórias previstas na lei e a prestação dos esclarecimentos que esta lhes solicitar sobre a sua situação tributária, bem como sobre as relações económicas que mantenham com terceiros.

3.2.16. Porém, essa falta ou alegada falta de colaboração ao longo do procedimento não exclui quaisquer outros direitos que ao contribuinte estejam legalmente reconhecidos, como sejam o direito de audição prévia ou o direito a requerer prorrogação de prazo para esse exercício se para tanto entender que existe fundamento legal.

3.2.17. Salientamos, a este propósito, que a par da consagração deste dever está igualmente consagrado o direito de recusa de colaboração legítima com a Administração Tributária, plasmado, em geral, no artigo 117.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), aplicável ex vi artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). E que, no domínio especifico do procedimento tributário de inspecção, essa recusa legítima de colaboração está especialmente prevista para a realização de diligências ( artigo 63.º, n.º 4 da LGT e 47.º do RCIP). Não prestando o contribuinte a colaboração que de boa-fé lhe está, por princípio, legalmente imposta, isto é, não contribuindo para o apuramento da verdade material da sua situação tributária, poderá a Autoridade Tributária, fora dos casos de recusa legítima, proceder ao apuramento da sua situação tributária real em decorrência do princípio do inquisitório (artigo 58.º da LGT e 119.º do CPA). Ou, tendo tal apuramento sido requerido pelo contribuinte, dar por findo o procedimento. Por fim, nos casos previstos no artigo 88.º da LGT, a falta de recusa legitima determina ou pode legitimamente determinar o recurso a métodos indirectos na determinação da matéria tributável.

3.2.18. Em suma, a consagração do dever de colaboração e do direito de recusa legitima de colaboração mostra-se acompanhada da consagração das consequências possíveis dessa não colaboração e/ou não justificação de recusa de colaboração, sendo manifesto que em nenhum preceito da Lei Fundamental ou da Lei Ordinária o legislador optou por cominar a violação do dever geral de colaboração com a exclusão de direito de participação na formação das decisões nas situações em que essa participação está constitucional e legalmente reconhecida.

3.2.19. Conclui-se, assim, face a tudo quanto ficou exposto, como muito bem se decidiu na sentença recorrida, que é manifestamente ilegal o despacho que indefere o pedido de prorrogação de prazo para o exercício de audição prévia requerido pelos contribuintes, invocando a complexidade da matéria objecto do relatório de inspecção, com fundamento em que foi “nula a sua colaboração ao longo do procedimento”.

3.2.20. A última questão que se impõe apreciar prende-se com a alegada inaplicabilidade do regime consagrado no n.º 6 do artigo 60.º da LGT.

Segundo a Autoridade Tributária, constituindo o RCPITA um regime especial e estando nele regulado o modo de exercício do direito de audição, deve entender-se que o legislador quis afastar a disciplina contida no referido preceito legal geral. Desta asserção retira a Autoridade Tributária a conclusão de que, o Tribunal a quo, ao anular a liquidação com fundamento em que esta se devia ter fundado na complexidade ou não da matéria, em conformidade com o n.º 6 do artigo 60.º da LGT, violou o artigo 60.º do RCPITA

3.2.21. Não cremos, mais uma vez, que lhe deva ser reconhecida razão. Antes, porém, de demonstramos por que assim é, importa realçar dois aspectos relevantes para o julgamento que iremos realizar.

3.2.22. O primeiro, como deixámos já registado, é o de que, na segunda pronúncia que emitiu sobre o pedido formulado pelos Recorridos, a Autoridade Tributária nunca se comprometeu com a qualificação da matéria como complexa ou não complexa, limitando-se, como se vê da sua leitura, a tecer considerações gerais sobre os pressupostos dessa qualificação e a invocar que os Recorridos, por serem sócios de uma sociedade alvo de uma outra inspecção em que parte dessas matérias teriam sido objecto de análise, até já teriam algum conhecimento da matéria. Mantendo, todavia, de forma expressa, que o fundamento anteriormente invocado e que determinara o despacho de indeferimento - “nula colaboração dos contribuintes ao longo do procedimento” – era perfeitamente legal. O que terá determinado o Meritíssimo Juiz a quo, bem, a centrar todo o seu julgamento apenas no despacho de indeferimento inicialmente proferido e a ignorar a posição posteriormente tomada pela Autoridade Tributária.

3.2.23. O segundo aspecto serve para registar que, contraditoriamente com a posição de inaplicabilidade do regime geral que ora em recurso defende, a Autoridade Tributária, na segunda pronúncia que emitiu quanto aos fundamentos de prorrogação do prazo, em sede de considerações gerias, não deixa de colocar como possível a aplicação do n.º 6 do artigo 60.º da LGT, dissertando sobre os pressupostos de que está dependente essa aplicação em procedimento inspectivo, disciplina cujo afastamento, voltamos a repetir, sem razão, veemente defendem.

3.2.24. Efectivamente, como de forma esclarecida aduz o Excelentíssimo Procurador Geral Adjunto no seu douto parecer, não é discutível a natureza especial do regime contido no RCPITA. Discutível, particularmente para a Autoridade Tributária e para os interesses que neste recurso defende, é apenas a aplicabilidade subsidiária ou não, in casu, do regime contido na Lei Geral Tributária. Mas esta aplicação subsidiária, salvo o devido respeito, como de forma singela esclarece o Excelentíssimo Procurador Geral Adjunto neste Supremo Tribunal, e nós concordamos, resulta inequivocamente do artigo 4.º do RCPITA, que determina expressamente que aos procedimentos previstos no RCPITA, em tudo que nele não estiver especialmente regulado, se aplica o regime contido na LGT.

3.2.25. É verdade, como diz a Recorrente, que o legislador consagrou no RCPITA um regime próprio de exercício de audição prévia, nele se estabelecendo que para o exercício desse direito a Administração Tributária deve fixar na notificação um prazo que não pode ser inferior a 15 dias nem superior a 25 dias - salvo nas situações em que se projecte aplicar a cláusula geral antiabuso constante do n.º 2 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária, situação em que o prazo a conceder é sempre de 30 dias.

3.2.26. Todavia, não tendo o legislador do RCPITA estabelecido no artigo 60.º do RCPITA o critério que deve nortear a actuação da Autoridade Tributária na fixação desse prazo e conscientes de que a discricionariedade absoluta da Administração há muito não tem assento legal no nosso ordenamento juridico, há que completar este regime recorrendo ao regime subsidiário, isto é, ao regime consagrado na LGT que, neste domínio ficou como critério de fixação do prazo o nível de complexidade da matéria. Como se afirmou na sentença recorrida, é este nível de complexidade da matéria objeto de pronúncia que deve constituir o critério de fixação do prazo de pronúncia, seja a complexidade dos factos subjacentes ou a complexidade do direito aplicável.

3.2.27. Não tendo sido esse o fundamento do indeferimento do pedido de prorrogação do prazo, e não constituindo a nula colaboração do procedimento fundamento de indeferimento, há que concluir pelo acerto do julgamento realizado que, por todas as razões expostas, se mantém na ordem jurídica.

3.3. A Recorrente, vencida, suportará as custas da acção nesta instância de recurso (artigo 527.º, n.º 1 e 2 do CPC).

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, negar provimento ao recurso, mantendo, em confirmada, na ordem jurídica a douta sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 2 de Julho de 2025. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Gustavo André Simões Lopes Courinha.