1. RELATÓRIO

1.1 O acima identificado Recorrente, inconformado com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 20 de Novembro de 2025 - que, concedendo provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogou a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro e julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, após indeferimento parcial da reclamação graciosa, contra o acto de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) referente ao ano de 2009 resultante da correcção do valor declarado na venda de um imóvel, nos termos do artigo 64.º do Código do IRC (CIRC) -, dele recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do CPPT, apresentando as alegações de recurso, com respectivas conclusões.

«1- O presente recurso de revista tem por objecto o Acórdão proferido pelo TCA-Norte em 20 de Novembro de 2025 que, mantendo a factualidade dada como provada e não provada na douta Sentença proferida em 31 de Agosto de 2021 pelo TAF de Aveiro, julgou a presente acção de forma radicalmente diferente.

2- Apesar de a admissibilidade de um recurso de revista em matéria tributária ser excepcional, nos termos e para os efeitos do artigo 285.º, n.º 1 do CPPT, o presente recurso deverá ser admitido pelo STA, seja porque as questões jurídicas nele dirimidas se revestem de “importância fundamental”, seja porque a admissão do presente recurso é “claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”.

3- O estrito e rigoroso cumprimento do artigo 268.º, n.º 1 e 3 da CRP e dos artigos 10.º, 11.º, 12.º e 13.º do CPA impõem que a Administração Pública (maxime, a Administração Tributária) notifique os particulares em estrita obediência à forma prevista na lei, sem que essas mesmas notificações sejam susceptíveis de gerar quaisquer dúvidas quanto ao seu destinatário, ao seu teor e ao seu alcance.

4- Ora, a divergência entre as Instâncias nos presentes autos versa fundamentalmente sobre a quem e como deve a Autoridade Tributária dirigir quaisquer notificações que tenham de ser feitas a uma sociedade já previamente dissolvida e liquidada, quaestio iuris que tem uma inequívoca “importância fundamental” por contender com a segurança jurídica de todos os cidadãos, em geral, e dos contribuintes, em particular.

5- Por outro lado, a necessidade de uma “melhor aplicação do Direito” torna-se evidente não apenas pela falta de unanimidade das Instâncias e dos Dignos Procuradores do Ministério Público que emitiram Pareceres quanto ao mérito dos presentes autos, mas também porque se encontra em causa uma matéria que, decerto, se repercutirá em múltiplas situações similares à do aqui Recorrente, o que justifica uma derradeira pronúncia por parte deste douto STA.

6- No caso sub judice, o Recorrente insurge-se contra o acto de liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios, referente ao exercício do Ano de 2009, resultantes de correcções ao valor por si declarado na venda do imóvel por si realizada nesse ano, nos termos do artigo 64.º do CIRC (antigo 58.º-A).

7- O Recorrente reconhece que a presente impugnação foi deduzida sem o prévio pedido de abertura do procedimento regulado no artigo 139.º, n.º 3 do CIRC (antigo 129.º, n.º 3); e o n.º 7 dessa mesma norma previa (e ainda prevê) expressamente que a impugnação judicial da liquidação do imposto que resulte de correcções efectuadas com base no disposto do artigo 64.º, n.º 2 (antigo 58.º-A, n.º 2) depende da prévia apresentação do pedido de abertura do procedimento previsto no n.º 3 do mesmo preceito legal.

8- Simplesmente, o Recorrente nunca lançou mão esse procedimento gracioso porquanto nunca foi notificado do resultado da avaliação do imóvel que transmitira, para efeitos de requerer, querendo, uma segunda avaliação a esse mesmo imóvel.

9- Na realidade, a Autoridade Tributária remeteu as notificações com o resultado dessa mesma avaliação em 17 de Agosto de 2010 para uma empresa que se encontrava extinta desde 27 de Novembro de 2009, satisfazendo-se com o mero facto de os respectivos avisos de recepção terem sido assinados pela mulher e representante fiscal do aqui Recorrente.

10- A conduta da Autoridade Tributária violou, por isso, as normas constantes dos artigos 268.º, n.º 1 e 3 da CRP, os princípios jurídicos constantes dos artigos 3.º a 19.º do CPA e o artigo 36.º, n.º 1 e 2 do CPPT.

11- Por sua vez, o Acórdão recorrido desculpabilizou e relativizou a violação daquelas normas, procurando indícios de que, mau grado a inobservância por parte da Autoridade Tributária de expedir as notificações para o seu destinatário correcto, as mesmas teriam cumprido o seu efeito útil.

12- A decisão recorrida violou, por isso, a norma constante do artigo 342.º, n.º 3 do Código Civil, porquanto colocou na pessoa do Recorrente o ónus de provar que a notificação não se concretizara - em vez de impor à Autoridade Tributária o ónus de alegação e prova de que a notificação havia sido endereçada ao seu verdadeiro destinatário.

13- A decisão recorrida ainda a norma constante do artigo 39.º, n.º 3 do CPPT, norma que só teria cabimento ao caso sub judice caso se tivesse demonstrado que a notificação tinha sido ab initio dirigida ao seu efectivo destinatário.

14- Finalmente, o Acórdão recorrido foi ainda omisso em relação a dois pontos fundamentais.

15- Primo, o Acórdão recorrido deu como provado que a BB era representante fiscal do aqui Recorrente AA desde 15-12-2009. Ora, nem o Acórdão recorrido, nem a Sentença que o precedeu afirmam convicta e taxativamente que essa representação fiscal abrangia a circunstância de o AA ser liquidatário da empresa “A..., Lda.”.

16- Secundo, o Acórdão recorrido deu como provado que o aqui Recorrente AA outorgara em 4 de Janeiro de 2012 uma procuração a favor de BB, a fim de que esta o pudesse representar enquanto liquidatário da já extinta empresa “A..., Lda.”.

17- Se assim é, ainda mais forçoso é concluir que tal procuração visou munir a BB de poderes de que ela anteriormente carecia.

18- Logo, as notificações expedidas pela Autoridade Tributária em 17 de Agosto de 2010 e assinadas pela BB em 24 de Agosto de 2010 jamais operaram os efeitos jurídicos que pretendiam.

19- O que faz cair por terra a tese propugnada pelo Acórdão recorrido de que a questão relativa à prova do preço efectivo do imóvel transmitido se consolidara na ordem jurídica, formando-se caso decidido sobre o valor da venda do prédio em causa e tornando-se o acto atacado nos presentes autos inimpugnável.»

1.2 A AT não contra-alegou.

1.3 Tendo verificado a tempestividade do recurso e a legitimidade do Recorrente, a Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Norte ordenou a sua remessa ao Supremo Tribunal Administrativo.

1.4 Recebidos neste Supremo Tribunal, os autos foram com vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido da não admissão da revista com fundamentação da qual nos permitimos salientar os seguintes excertos:

«2. No acórdão recorrido o TCA enunciou como questão saber “aferir da legalidade e eficácia da notificação à impugnante da avaliação do imóvel transmitido”. Tendo concluído que «... as formalidades da notificação [têm] natureza ad probationem (e não ad substantiam) e sendo a sua função levar ao conhecimento pessoal dos seus destinatários o conteúdo dos actos que lhes digam respeito, entendemos que se mostra comprovado que o conteúdo da notificação, ou seja, os actos de avaliação, chegou ao conhecimento do sócio e representante da sociedade, AA, presumindo-se que tal sucedeu na data da assinatura do aviso de recepção . ( ... ) Deste modo, pese embora a carta não tenha sido dirigida ao sócio, em representação da sociedade, o quadro factológico coligido no probatório, permite concluir que, no caso em apreço, a notificação cumpriu a sua função, permitindo que os actos de avaliação entrassem na esfera de cognoscibilidade do recorrente».

3. Nos termos do art. 285.º, n.º 1, do CPPT, das decisões proferidas em 2.ª instância pelo Tribunal

Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, recurso de revista para o Supremo Tribunal Administrativo, "quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental" ou "quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito ".

3.1 No caso concreto afigura-se-nos não estarem reunidos os requisitos supra enunciados, seja porque a questão da notificação do acto é das questões mais analisadas na jurisprudência deste tribunal, seja porque a decisão do TCA não revela erro notório e ostensivo e está devidamente fundamentada.

3.2 Por outro lado o facto de as instâncias terem adoptado entendimentos diversos não é por si

motivo para a intervenção excepcional deste tribunal.

3.3 Entendemos, assim, que a revista não deve ser admitida.».

1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do artigo 285.º do CPPT.

2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cf. art. 285.º, n.º 1, do CPPT).
Decorre do texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado que se trata de um recurso excepcional, o que o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.1.2 Como a jurisprudência tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental, ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista [cf. art. 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil (CPC), subsidiariamente aplicáveis].

2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas - ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

2.1.4 Há que ter presente que, como decorre do n.º 4 do artigo 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova».

2.1.5 Vejamos, pois, se a revista pode ser admitida.

2.2 O CASO SUB JUDICE

Estamos perante a impugnação judicial do acto de liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios, respeitante ao ano de 2009, resultante da correcção ao valor declarado pelo ora Recorrente na venda de imóvel por si realizada nesse ano, efectuada pela AT ao abrigo do artigo 64.º do CIRC.
O Recorrente reconhece que a impugnação foi deduzida sem o prévio pedido de abertura do procedimento regulado no artigo 139.º, n.º 3 do CIRC, artigo cujo n.º 7 estipula que a impugnação judicial da liquidação do imposto que resulte de correcções efectuadas com base no disposto do artigo 64.º, n.º 2, do CIRC depende da prévia apresentação do pedido de abertura do procedimento previsto no n.º 3 do mesmo preceito legal.
O Recorrente sustentou perante as instâncias que o motivo por que nunca lançou mão desse procedimento gracioso é, exclusivamente, porque nunca foi notificado do resultado da avaliação do imóvel que transmitiu, para efeitos de requerer, querendo, uma segunda avaliação a esse mesmo imóvel.
Alegou o ora Recorrente que a AT remeteu as notificações com o resultado dessa avaliação em 17 de Agosto de 2010 para uma empresa que se encontrava extinta desde 27 de Novembro de 2009, «satisfazendo-se com o mero facto de os respectivos avisos de recepção terem sido assinados pela mulher e representante fiscal do aqui Recorrente», em violação do prescrito pelo artigo 268.º, n.ºs 1 e 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP), dos princípios consagrados nos artigos 3.º a 19.º do Código de Procedimento Administrativo e do disposto no artigo 36.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro julgou a impugnação judicial procedente. No que ora releva, entendeu, em síntese, que a notificação do resultado da avaliação do imóvel não foi validamente efectuada, pelo que não se abriu a possibilidade de instauração do procedimento previsto no artigo 139.º do CIRC; isto porque, estando a sociedade vendedora extinta e devendo a notificação ser efectuada na pessoa do seu sócio (o ora Recorrente) ou da representante fiscal deste [por ele designada ao abrigo e por força do n.º 6 do artigo 19.º da Lei Geral Tributária (LGT)], a notificação não foi endereçada a nenhum deles, mas à sociedade já extinta, sendo que o facto de a morada constante da carta coincidir com a morada da representante fiscal do ora Recorrente em nada releva, na medida que em que «vindo a mesma endereçada à sociedade, não era exigível que a representante fiscal designada assumisse que a notificação tinha, na verdade, como seu destinatário o seu representado, AA».
Assim, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro entendeu que «não é seguro concluir-se que a notificação do resultado da avaliação chegou à esfera de cognoscibilidade do referido AA».
Inconformada, a Fazenda Pública recorreu para o Tribunal Central Administrativo Norte.
No que ora releva, o Tribunal Central Administrativo Norte entendeu que foi preterida uma formalidade na notificação, mas essa formalidade preterida, formalidade ad probationem e não ad substantiam, se degradou em não essencial pois ficou demonstrado que o fim visado com a sua imposição - o efectivo conhecimento do conteúdo da notificação pelo seu destinatário - foi obtido por outro meio. Ou seja, o Tribunal Central Administrativo Norte considerou que, tendo o aviso de recepção da correspondência respeitante à notificação sido assinado pela representante fiscal do ora Recorrente (representante legal da extinta sociedade), apesar de a carta não ter sido dirigida ao ora Recorrente, «o quadro factológico coligido no probatório, permite concluir que, no caso em apreço, a notificação cumpriu a sua função, permitindo que os actos de avaliação entrassem na esfera de cognoscibilidade do recorrente».

Note-se que em ordem a assim concluir o Tribunal Central Administrativo Norte ponderou que a referida representante fiscal (mulher do ora Recorrente) «não desconhecia que a mesma [sociedade a quem vinha endereçada a correspondência] tinha sido cessada e que o seu marido, AA era o legal representante, dado que foi a própria BB que, em 27.11.2009, outorgou a escritura pública de dissolução e liquidação da sociedade, na qualidade de procuradora de AA», que «a partir de 15.12.2009, BB passou a constar na base de dados da AT como representante fiscal de AA, pelo que lhe incumbia representar o marido em todas as relações que se estabelecem entre o sujeito passivo e a Administração Tributária, competindo-lhe funções bem definidas, como sejam as de receber as notificações que àquele digam respeito», que «a vida da sociedade A..., Lda, não era de todo estranha a BB, já que havia praticado actos em nome da sociedade na qualidade de procuradora do gerente, incluindo a outorga da escritura de compra e venda do imóvel em causa nos auto» e que a mesma «não podia deixar de saber da situação da sociedade e que era AA, de quem a BB era representante fiscal, que representava aquela após a cessação» e que «sabendo disso, não recusou receber as notificações, pelo que não é crível considerar que não tenha dado conhecimento a AA das cartas recebidas, remetidas pelos serviços da AT».
Em resumo, o Tribunal Central Administrativo Norte extraiu da factualidade provada a conclusão de que o conteúdo das notificações em causa chegou ao conhecimento do ora Recorrente.
Vem agora a Exequente insurgir-se contra esse acórdão. Diremos desde já que o recurso não pode ser admitido porque o Recorrente pretende questionar aquela conclusão, sendo que este Supremo Tribunal, como deixámos já dito, em sede de julgamento de facto tem as suas competências limitadas, nos termos do n.º 4 do artigo 285.º do CPPT, estando-lhe vedado sindicar o julgamento do Tribunal Central Administrativo Norte, a menos que se verificasse alguma das situações previstas naquela norma, o que o Recorrente não alega. O Tribunal Central Administrativo, relativamente à matéria de facto, assume-se como um verdadeiro e próprio segundo grau de jurisdição, com autonomia volitiva e decisória nessa sede, mediante a reapreciação dos meios de prova indicados pelas partes ou daqueles que se mostraram acessíveis com observância do princípio do dispositivo; sempre que essa reapreciação se move no domínio da livre apreciação da prova e sem se vislumbrar que se tenha desrespeitado a força plena de qualquer meio de prova, imposta por regra vinculativa extraída de regime do direito probatório, a sua actuação não é sindicável por este Supremo Tribunal.
No caso, o Tribunal Central Administrativo Norte concluiu que o conteúdo das notificações em causa chegou ao conhecimento do ora Recorrente. Esse julgamento não pode ser objecto de revista, uma vez que o Recorrente não alega que o mesmo ofenda uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, únicas situações em que seria admissível a intervenção desste Supremo Tribunal nesta sede.
Assim, e também porque o recurso de revista excepcional não pretende ser um meio de acesso indiscriminado ao terceiro grau de jurisdição, mas funcionar como uma “válvula de segurança” do sistema, apenas acessível quando verificados os requisitos legais de admissão, concluímos pela não admissão do presente recurso.

2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional, previsto no artigo 285.º do CPTT, visa funcionar como “válvula de segurança” do sistema, sendo admissível apenas se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, cumprindo ao recorrente alegar e demonstrar a factualidade necessária para integrar a verificação dos referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. artigo 144.º, n.º 2, do CPTA e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).

II - Não é de admitir a revista se o recorrente vem pôr em causa o julgamento de facto efectuado pelo Tribunal Central Administrativo - designadamente de que o conteúdo de uma notificação chegou ao conhecimento do seu destinatário - pois os poderes do Supremo Tribunal Administrativo em sede de recurso excepcional de revista em matéria de julgamento de facto são apenas os que constam do n.º 4 do artigo 285.º do CPPT.

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do artigo 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

Custas pelo Recorrente (cf. artigo 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT).